DOMSTOLENS DOM (Femte Afdeling)
16. juli 2015 (*)
»Præjudiciel forelæggelse – skatter og afgifter – omsætningsafgift – anvendelsesområde – fritagelse – begrebet »forsikringstransaktioner« – begrebet »tjenesteydelser« – fast beløb for en garanti vedrørende mekanisk svigt på et brugt køretøj«
I sag C-584/13,
angående en anmodning om præjudiciel afgørelse i henhold til artikel 267 TEUF, indgivet af cour de cassation (Frankrig) ved afgørelse af 13. november 2013, indgået til Domstolen den 19. november 2013, i sagerne:
Directeur général des finances publiques
mod
Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA,
og
Mapfre warranty SpA
mod
Directeur général des finances publiques,
har
DOMSTOLEN (Femte Afdeling)
sammensat af afdelingsformanden, T. von Danwitz, og dommerne C. Vajda, A. Rosas (refererende dommer), E. Juhász og D. Šváby,
generaladvokat: M. Szpunar
justitssekretær: fuldmægtig V. Tourrès,
på grundlag af den skriftlige forhandling og efter retsmødet den 12. november 2014,
efter at der er afgivet indlæg af:
– Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA og Mapfre warranty SpA ved avocat G. Hannotin
– den franske regering ved J.-S. Pilczer og D. Colas, som befuldmægtigede
– Europa-Kommissionen ved C. Soulay og L. Lozano Palacios, som befuldmægtigede,
og efter at generaladvokaten har fremsat forslag til afgørelse i retsmødet den 4. februar 2015,
afsagt følgende
Dom
1 Anmodningen om præjudiciel afgørelse vedrører fortolkningen af artikel 2 og artikel 13, punkt B, litra a), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag (EFT L 145, s. 1), som ændret ved Rådets direktiv 91/680/EØF af 16. december 1991 (EFT L 376, s. 1, herefter »sjette direktiv«).
2 Denne anmodning er indgivet inden for rammerne af tvister mellem Directeur général des finances publiques og Mapfre asistencia compania internacional de seguros y reaseguros SA (herefter »Mapfre asistencia«), som er et spansk selskab, henholdsvis Mapfre warranty SpA (herefter »Mapfre warranty«), som er et italiensk selskab, og Directeur général des finances publiques, vedrørende beskatningen af transaktioner gennemført af disse to selskaber.
Retsforskrifter
EU-retten
3 Sjette direktivs artikel 2 er affattet således:
»Merværdiafgift [herefter »moms«] pålægges:
1. [l]evering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab
2. [i]ndførsel af goder.«
4 Sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), lyder således:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser fritager medlemsstaterne på betingelser, som de fastsætter for at sikre en korrekt og enkel anvendelse af nedennævnte fritagelser, og med henblik på at forhindre enhver mulig form for svig, unddragelse og misbrug:
a) forsikrings- og genforsikringstransaktioner, herunder sådanne tjensteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og –formidlere.«
5 Sjette direktivs artikel 33, stk. 1, bestemmer:
»Med forbehold af andre fællesskabsbestemmelser, navnlig sådanne, der er fastsat i gældende fællesskabsbestemmelser om den generelle ordning for besiddelse af, omsætning af og kontrol med punktafgiftspligtige varer, er bestemmelserne i dette direktiv ikke til hinder for, at en medlemsstat opretholder eller indfører afgifter på forsikringsaftaler, afgifter på spil og væddemål, punktafgifter, indregistreringsafgifter og i det hele taget alle former for skatter og afgifter, der ikke har karakter af omsætningsafgift, dog forudsat at disse skatter og afgifter ikke i samhandelen mellem medlemsstaterne giver anledning til formaliteter ved grænsepassagen.«
Fransk ret
6 Artikel 256, stk. I, i code général des impôts (lov om skatter og afgifter) fastsætter i den affattelse, der finder anvendelse på de faktiske omstændigheder i tvisterne i hovedsagerne (herefter »CGI«):
»Levering af goder og tjenesteydelser, som mod vederlag foretages i indlandet af en afgiftspligtig person, der optræder i denne egenskab, pålægges [moms].«
7 CGI’s artikel 261 C bestemmer:
»Fritaget for [moms] er:
[...]
2° forsikrings- og genforsikringstransaktioner samt sådanne tjenesteydelser i forbindelse med disse transaktioner, som udføres af forsikringsmæglere og ‑formidlere.
[...]«
8 CGI’s artikel 991 bestemmer:
»En forsikringsaftale, der er indgået med et forsikringsselskab eller en forsikringsvirksomhed eller med en anden fransk eller udenlandsk forsikringsgiver, pålægges, uanset hvor og på hvilket tidspunkt den indgås eller er blevet indgået, en årlig, obligatorisk afgift, hvis betaling indebærer, at ethvert dokument, som fastslår forsikringsaftalens oprettelse, ændring eller ophør efter fælles overenskomst, samt udskrifter, uddrag eller genparter heraf, uanset hvor de udfærdiges eller er blevet udfærdiget, er fritaget for stempelafgift og registreres uden betaling af gebyr herfor, når et sådant formkrav skal opfyldes.
Afgiften pålægges summen af de beløb, som ifølge kontrakten skal betales forsikringsgiveren, og samtlige tillæg, som denne direkte eller indirekte modtager for så vidt angår den forsikrede.«
9 CGI’s artikel 1001, nr. 5a, fastsætter, at satsen for den særlige afgift på forsikringsaftaler er fastsat til 18% for forsikringer mod risici af enhver art vedrørende motorkøretøjer til brug på land.
10 Det fremgår desuden af CGI’s artikel 1001, nr. 6, at den almindeligt gældende sats for den særlige afgift på forsikringsaftaler er fastsat til 9%.
Tvisterne i hovedsagerne og det præjudicielle spørgsmål
11 Det fremgår af forelæggelseskendelsen, at forhandlere af brugte køretøjer ved inddragelse af selskabet NSA Sage, nu Mapfre warranty, tilbød købere af disse køretøjer en garanti, der dækkede reparation af mekanisk svigt på disse køretøjer.
12 Da Mapfre warranty mente, at selskabet leverede en tjenesteydelse, opkrævede det moms. Mapfre asistencia betalte på sin side afgift på forsikringsaftaler med den almindelige afgiftssats på 9% af de præmier, som selskabet Mapfre warranty betalte.
13 Skattemyndighederne meddelte Mapfre warranty et forslag til berigtigelse, hvorefter selskabets ydelser blev kvalificeret som forsikringstransaktioner og pålagt afgift på forsikringsaftaler i medfør af CGI’s artikel 991 på 18%, som fastsat for så vidt angår motorkøretøjsforsikringer i CGI’s artikel 1001, nr. 5a.
14 Idet skattemyndighederne desuden mente, at Mapfre warranty havde tegnet en forsikring til fordel for tredjemand hos selskabet Mapfre asistencia, som begunstigede køberne af de brugte køretøjer, idet den dækkede risikoen for mekaniske svigt, sendte disse myndigheder Mapfre asistencia en efteropkrævning, idet de beregnede afgiften på forsikringsaftaler med en sats på 18% af de af køberne betalte beløb.
15 Efter at have fået afslag på deres klager anlagde de to selskaber sag ved tribunal de grande instance de Lyon og indbragte derefter sagen for cour d’appel de Lyon med påstand om fritagelse for disse afgifter.
16 De gjorde gældende, at forhandlerne af brugte køretøjer anvendte Mapfre warranty som underleverandør af en del af deres eftersalgsservice, og at dette selskab havde forsikret sig hos Mapfre asistencia mod risikoen for økonomisk tab.
17 Ved to domme af 22. september 2011 stadfæstede cour d’appel de Lyon de to domme, som tribunal de grande instance de Lyon havde afsagt den 31. marts 2010, idet denne ret for det første lagde til grund, at de ydelser, som leveredes af Mapfre warranty, skulle kvalificeres som forsikringstransaktioner, der var undergivet afgift på forsikringsaftaler med en sats på 18%, og for det andet, at Mapfre asistencia skulle betale afgift af forsikringsaftaler med en sats på 9%.
18 Det fremgår af de af parterne i hovedsagerne fremsatte anbringender, som er vedlagt forelæggelsesafgørelsen som bilag, at cour d’appel de Lyon bl.a. fastslog, at når køberen af et brugt køretøj vælger at tegne den supplerende garanti, som tilbydes af forhandleren, får den pågældende mod betaling af det krævede ekstrabeløb udleveret et garantibevis i et garantihæfte, som er forsynet med brevhovedet for NSA Sage, nu Mapfre warranty. Ifølge denne ret modtager Mapfre warranty skadesrapporten fra det autoriserede værksted, som køberen har anvendt, kontrollerer garantiens gyldighed og sikrer sig, at overslagets beløb er standardmæssige, hvorefter det giver tilladelse til reparation eller udskiftning af den defekte del.
19 Cour d’appel de Lyon har fremhævet, at det ikke fremgår af nogen af de vilkår, som parterne har henvist til, eller af andre oplysninger, som er fremkommet under proceduren, at køberen har ret til at kræve, at forhandleren leverer ydelsen i tilfælde af mekanisk svigt, som er omfattet af garantibetingelserne, eksempelvis i tilfælde, hvor debitor i henhold til aftalen misligholder sine forpligtelser. Ifølge denne ret kan forhandleren ikke anses for at være have overladt udførelsen af en forpligtelse, som ikke påhviler denne, til en underleverandør. Der stiftes derimod et direkte kontraktforhold mellem køberen og Mapfre warranty, når garantihæftet udleveres, da køberen kan kræve, at dette selskab, og dette alene, varetager de aftalte foranstaltninger og dækker omkostningerne hertil. Dette kontraktforhold, som er indgået mellem køberen og en aktør, som ikke er part i salget, har et selvstændigt formål og udgør et mål i sig selv. For så vidt som selskabet Mapfre warranty mod betaling af et aftalt beløb forpligter sig til, såfremt der opstår en uforudset skade på det forsikrede gode, at levere den ydelse til den forsikrede, som blev aftalt ved kontraktens indgåelse, udøver selskabet forsikringsvirksomhed.
20 Cour d’appel de Lyon fastslog desuden, at Mapfre warranty har tegnet en forsikring hos Mapfre asistencia for at sikre dækning af økonomiske tab som følge af mekanisk svigt, som er omfattet af den aftalte garanti, der rammer køretøjer, som er købt hos en forhandler af brugte køretøjer, og for hvilke der er udleveret et garantihæfte. Ifølge cour d’appel de Lyon opretter denne police imidlertid ikke en »forsikring for tredjemand« og omhandler ikke risici af enhver art vedrørende landdrevne motorkøretøjer som omhandlet i CGI’s artikel 1001, nr. 5a.
21 Mapfre warranty iværksatte kassationsappel for den forelæggende ret til prøvelse af den af cour d’appel de Lyon afsagte dom, hvorved selskabets ydelser var blevet kvalificeret som forsikringstransaktioner, som var undergivet afgift på forsikringsaftaler med en sats på 18%.
22 Directeur général des finances publiques iværksatte på sin side kassationsappel for den forelæggende ret til prøvelse af dommen fra cour d’appel de Lyon, som havde fastslået, at den sats for afgift på forsikringsaftaler, som Mapfre asistencia skulle betale, ikke var på 18%, som skattemyndighederne havde lagt til grund, men på 9%.
23 Under hensyn til den indbyrdes sammenhæng mellem disse to appeller har den forelæggende ret besluttet at forene dem.
24 Idet den finder, at fortolkningen af begrebet »forsikringstransaktioner«, som ikke er defineret i sjette direktiv, er tvivlsom, har cour de cassation besluttet at udsætte sagen og forelægge Domstolen følgende præjudicielle spørgsmål:
»Skal sjette direktivs artikel 2 og artikel 13, punkt B, litra a), fortolkes således, at en tjenesteydelse, som består i, at en erhvervsdrivende, der er uafhængig af forhandleren af brugte køretøjer, mod betaling af et fast beløb yder garanti for en mekanisk skade, som kan ramme visse dele af det brugte køretøj, er omfattet af kategorien »forsikringstransaktioner«, som er fritaget for moms, eller er den omfattet af kategorien »levering af tjenesteydelser?«
Om det præjudicielle spørgsmål
25 Med spørgsmålet ønsker den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), skal fortolkes således, at en tjenesteydelse, som består i, at en erhvervsdrivende, der er uafhængig af forhandleren af et brugt køretøj, mod betaling af et fast beløb yder en garanti, som dækker mekaniske svigt, som kan ramme visse dele af dette køretøj, udgør en forsikringstransaktion, som er fritaget for moms som omhandlet i denne bestemmelse.
26 Der skal indledningsvis henvises til, at de udtryk, der er anvendt til at beskrive fritagelserne i sjette direktivs artikel 13, ifølge fast retspraksis skal fortolkes strengt. Fortolkningen af disse udtryk skal imidlertid være forenelig med de formål, der forfølges med fritagelserne, og overholde de krav, der følger af princippet om afgiftsneutralitet, der er uadskilleligt forbundet med det fælles momssystem. Reglen om en streng fortolkning betyder således ikke, at de udtryk, der anvendes til at definere de i nævnte artikel 13 fastsatte fritagelser, skal fortolkes på en sådan måde, at de fratages deres virkning (jf. bl.a. dom Zimmermann, C-174/11, EU:C:2012:716, præmis 22 og den deri nævnte retspraksis).
27 Desuden udgør de transaktioner, som er genstand for de i sjette direktivs artikel 13 fastsatte fritagelser, selvstændige EU-retlige begreber med henblik på at undgå, at momsbestemmelserne anvendes forskelligt fra medlemsstat til medlemsstat (jf. i denne retning domme CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 15, Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, præmis 37, Kommissionen mod Grækenland, C-13/06, EU:C:2006:765, præmis 9, og BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 56).
28 Hvad nærmere bestemt angår begrebet »forsikringstransaktioner« i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), som ikke er genstand for nogen definition i dette direktiv, har Domstolen gentagne gange fastslået, at en forsikringstransaktion efter almindelig opfattelse kendetegnes ved, at forsikringsgiveren påtager sig mod betaling af en præmie, og i tilfælde af forsikringsbegivenhedens indtræden, til den forsikrede at betale den ydelse, der er blevet aftalt ved kontraktens indgåelse (jf. i denne retning domme Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, præmis 39, Kommissionen mod Grækenland, C-13/06, EU:C:2006:765, præmis 10, og BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 58).
29 Domstolen har præciseret, at forsikringstransaktioner efter deres art forudsætter, at der består et kontraktforhold mellem den, der leverer forsikringsydelsen, og den, hvis risiko dækkes af forsikringen, nemlig den forsikrede (jf. domme Skandia, C-240/99, EU:C:2001:140, præmis 41, Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621, præmis 41, og BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 58).
30 Desuden er begrebet »forsikringstransaktion« i den nævnte forstand i princippet vidt nok til at omfatte levering af forsikringsdækning, som ydes af en afgiftspligtig person, der ikke selv er forsikringsgiver, men som inden for rammerne af en kollektiv forsikring leverer en sådan dækning til sine kunder ved at benytte ydelser fra en forsikringsgiver, som har påtaget sig at dække den forsikrede (jf. i denne retning domme CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, præmis 22, og BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 59).
31 Hvad angår behandlingen af den foreliggende anmodning om præjudiciel afgørelse skal der henvises til, at det følger af artikel 94 i Domstolens procesreglement og af fast retspraksis, at en anmodning om præjudiciel afgørelse med henblik på at opnå en fortolkning af EU-retten, som er nyttig for den nationale ret, for det første skal indeholde en kortfattet fremstilling af genstanden for tvisten i hovedsagen og de relevante faktiske omstændigheder, således som de er fastslået af den forelæggende ret, eller i det mindste en fremstilling af de faktiske oplysninger, som ligger til grund for spørgsmålene. For det andet skal den indeholde ordlyden af de nationale bestemmelser, som vil kunne finde anvendelse i hovedsagen, og i givet fald relevant national retspraksis. For det tredje skal den forelæggende ret fremstille grundene til, at den forelæggende ret finder, at der er tvivl om fortolkningen eller gyldigheden af visse EU-retlige bestemmelser, samt sammenhængen mellem disse bestemmelser og den nationale lovgivning, som finder anvendelse på tvisten i hovedsagen (jf. bl.a. kendelse Municipiul Piatra Neamț, C-13/14, EU:C:2014:2000, præmis 10 og den deri nævnte retspraksis).
32 Den forelæggende ret har imidlertid navnlig ikke foretaget nogen faktiske konstateringer vedrørende karakteren af den i hovedsagerne omhandlede tjenesteydelse i anmodningen om præjudiciel afgørelse, men har begrænset sig til at vedlægge de anbringender, som er gjort gældende i appelsagen for denne, som bilag til forelæggelsesafgørelsen, således at Domstolen ikke endeligt kan afgøre, om en tjenesteydelse som den i hovedsagerne omhandlede faktisk udgør en forsikringstransaktion, som er fritaget for afgift i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), som omhandlet i den retspraksis, der er anført i denne doms præmis 28 og 29.
33 Som følge af den samarbejdsånd, der består i forholdet mellem de nationale retter og Domstolen inden for rammerne af den præjudicielle procedure, fører manglende nødvendige faktiske konstateringer fra den forelæggende rets side ikke nødvendigvis til, at anmodningen om præjudiciel afgørelse skal afvises fra realitetsbehandling, såfremt Domstolen på trods af disse mangler på baggrund af de oplysninger, der fremgår af sagsakterne, finder, at den er i stand til at give den forelæggende ret et nyttigt svar (jf. i denne retning dom Azienda sanitaria locale n. 5 »Spezzino« m.fl., C-113/13, EU:C:2014:2440, præmis 48).
34 For så vidt angår en tjenesteydelse som den i hovedsagerne omhandlede fremgår det af de for Domstolen fremlagte sagsakter, at Mapfre warranty mod forudgående betaling af et fast beløb påtager sig at dække udgifterne til reparation af et brugt køretøj i tilfælde af, at der opstår mekanisk svigt, som kan ramme visse dele af dette køretøj, og som er defineret i et »garantihæfte«, som udleveres til køberen af det nævnte køretøj.
35 Mapfre Warranty og Mapfre asistencia har imidlertid bestridt, at der i hovedsagerne består et kontraktforhold mellem Mapfre Warranty og køberen af det brugte køretøj. Disse to selskaber har bl.a. fremhævet, at der kun består et kontraktforhold mellem Mapfre Warranty og forhandleren af dette køretøj. Sidstnævnte har ganske enkelt betroet Mapfre Warranty den opgave at opfylde de forpligtelser over for køberen, som påhviler den pågældende i dennes egenskab af forhandler i henhold til lovbestemte og kontraktlige forpligtelser. Ifølge Mapfre Warranty og Mapfre asistencia er det også forhandleren af det brugte køretøj, der er Mapfre Warrantys debitor med hensyn til den præmie, der skal betales for den af selskabet ydede garanti. Forhandleren fratrækker dette beløb i den realiserede fortjeneste, hvilket sker med henblik på at gøre det udbudte køretøj mere attraktivt.
36 Med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse af den præcise karakter af relationerne mellem de forskellige personer, der optræder i forbindelse med den i hovedsagerne omhandlede tjenesteydelse, fremgår det i denne henseende dels af de for Domstolen fremlagte sagsakter, at forhandleren af det brugte køretøj ikke deltager i opfyldelsen af garantiaftalen. I tilfælde af, at der indtræder et mekanisk svigt, som er dækket af garantien, er køberen af det brugte køretøj ikke forpligtet til at lade dette køretøj reparere på et værksted, der tilhører denne forhandler, eller som forhandleren har udpeget for ham. Det værksted, som køberen af det nævnte køretøj anvender med henblik på reparation af dette køretøj, skal på sin side tage direkte kontakt til Mapfre warranty med henblik på, at dette selskab godkender dette værksteds prisoverslag.
37 Dels betales det faste beløb, som giver ret til garantien, selv om det som anført af Mapfre warranty og Mapfre asistencia er inkluderet i salgsprisen på det brugte køretøj, i sidste ende af køberen af dette køretøj.
38 Uanset om der er indgået en aftale mellem køberen af det brugte køretøj og Mapfre Warranty, idet forhandleren kun optræder som mellemled, eller om forhandleren indgår aftalen i eget navn, men for køberens regning, eller om forhandleren overfører de rettigheder til køberen, som følger af den aftale, denne har indgået i eget navn og for egen regning med Mapfre Warranty, fremgår det under alle omstændigheder navnlig af den i denne doms præmis 28 og 30 anførte retspraksis, at begrebet »forsikringstransaktioner« som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), er tilstrækkeligt vidt til at omfatte alle disse situationer.
39 Alle de elementer, som kendetegner en forsikringstransaktion, således som de er klarlagt i den i denne doms præmis 28 anførte retspraksis, er nemlig til stede i alle disse situationer. Således er forsikringsgiver, som i det foreliggende tilfælde er Mapfre Warranty, en erhvervsdrivende, som er uafhængig af forhandleren af det brugte køretøj, og forsikringstager er køberen af dette køretøj. Endvidere består risikoen i, at køberen af det brugte køretøj skal betale for reparationer i tilfælde af, at der opstår et mekanisk svigt, som er omfattet af garantien, og som forsikringsgiveren forpligter sig til at dække. Endelig udgøres præmien af det faste beløb, som betales af køberen af det brugte køretøj, uanset om den indgår i købsprisen for det pågældende køretøj eller betales herudover.
40 Med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse giver tilstedeværelsen af disse elementer grundlag for at konkludere, at der mellem forsikringsgiver og forsikringstager foreligger det retsforhold, som kræves i henhold til Domstolens praksis, for at en ydelse kan anses for en »forsikringstransaktion« som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a).
41 Desuden kan kvalificeringen af en ydelse som en forsikringstransaktion som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B), litra a), i modsætning til, hvad Mapfre warranty og Mapfre asistencia i det væsentlige har gjort gældende, ikke være afhængig af, hvordan forsikringsgiver forvalter omfanget af den risiko, som denne påtager sig at dække, eller beregner det nøjagtige præmiebeløb.
42 I denne henseende er selve kernen i en »forsikringstransaktion« som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B), litra a), som anført af generaladvokaten i punkt 28 i forslaget til afgørelse, og som det fremgår af den i denne doms præmis 28 anførte retspraksis, at forsikringstageren mod en præmie, som med sikkerhed skal betales, men som dog udgør et begrænset beløb, beskytter sig mod risikoen for at lide økonomisk tab, som er usikkert, men potentielt betydeligt.
43 I det foreliggende tilfælde synes det at fremgå af de sagsakter, som er fremlagt for Domstolen, at det beløb, som Mapfre Warranty fakturerer som præmie, ikke refunderes til køberen af et brugt køretøj, hvis der ikke ved udløbet af garantiperioden er blevet konstateret et mekanisk svigt, eller hvis reparationsomkostningerne er lavere end præmien. Ligeledes skal køberen af køretøjet i tilfælde af mekanisk svigt, hvis omkostninger overstiger præmien, ikke afholde den overskydende del af disse omkostninger. De præmier, der faktureres af Mapfre Warranty, forekommer således, med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse, at udgøre egentlige forsikringspræmier, hvis betaling fuldt ud fritager forsikringstageren for den risiko, der er dækket af forsikringen. Mapfre warranty har i øvrigt forsikret sig mod den risiko for økonomisk tab, som dette selskab har påtaget sig i denne henseende, hos Mapfre asistencia.
44 I denne sammenhæng er den metode, der anvendes til beregning af præmierne og til forvaltning af reparationsomkostningerne, et spørgsmål, der henhører under Mapfre Warrantys interne organisation, og som ikke kan være afgørende for, hvordan de ydelser, som dette selskab leverer, skal kvalificeres.
45 Endelig har Mapfre warranty og Mapfre asistencia gjort gældende, at når fabrikanter eller forhandlere af køretøjer selv tilbyder deres kunder en supplerende garanti, anses disse erhvervsdrivende for at tilbyde en serviceaftale, som pålægges moms, skønt de leverer en ydelse, der svarer til den, som Mapfre warranty tilbyder købere af brugte køretøjer. Sådanne ydelser skal imidlertid undergives den samme behandling.
46 Det skal for det første fastslås, at dette argument beror på faktiske oplysninger, særligt om den skattemæssige behandling af garantier, der ydes af forhandleren, som ikke indgår i forelæggelsesafgørelsen, og for det andet, at forelæggelsesafgørelsen ikke indeholder en fremstilling af et sådant argument. Som anført i denne doms præmis 31, fremgår det imidlertid af artikel 94 i Domstolens procesreglement, at Domstolen i mangel af de førnævnte elementer ikke kan tage stilling til et sådant argument.
47 Det fremgår af de ovenfor anførte betragtninger, at en tjenesteydelse som den i hovedsagerne omhandlede, med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse, synes at kunne være omfattet af begrebet »forsikringstransaktion« som omhandlet i sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a).
48 Det bemærkes imidlertid, at Mapfre warranty og Mapfre asistencia ydermere har gjort gældende, at hvis det antages, at en sådan tjenesteydelse skal kvalificeres som forsikringstransaktion, er den ikke desto mindre undergivet moms, idet den er uadskilleligt forbundet med salget af det brugte køretøj og derfor skal undergives samme afgiftsmæssige behandling som dette.
49 I denne henseende skal der henvises til, at hver enkelt transaktion i momsmæssig henseende sædvanligvis skal anses for en særskilt og uafhængig transaktion, således som det fremgår af sjette direktivs artikel 2, nr. 1) (jf. i denne retning domme Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, præmis 22, Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, præmis 14, og BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 29).
50 Det fremgår ikke desto mindre af Domstolens praksis, at en række ydelser, der formelt set er særskilte og kan leveres enkeltvis, og som dermed kan danne grundlag for særskilt afgiftspålæggelse eller afgiftsfritagelse, under visse omstændigheder skal anses for at udgøre én enkelt transaktion, når de ikke er uafhængige af hinanden. Der er tale om én enkelt transaktion, bl.a. når to eller flere elementer eller handlinger, som en afgiftspligtig person leverer eller udfører, er så nært forbundet, at de objektivt set udgør én enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. Dette er også tilfældet i den foreliggende sag, hvor et eller flere elementer skal anses for at udgøre hovedydelsen, mens omvendt et eller flere elementer skal anses for sekundære ydelser, der afgiftsmæssigt følger hovedydelsen (jf. dom BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis).
51 Hvad angår forsikringstransaktioner har Domstolen allerede fastslået, at enhver forsikringstransaktion på grund af sin art fremviser en forbindelse til det gode, som den har til formål at dække. En sådan forbindelse er imidlertid ikke i sig selv tilstrækkelig til at fastslå, hvorvidt der i momsmæssig henseende foreligger én enkelt sammensat ydelse. Såfremt en forsikringstransaktion blev pålagt moms alt efter, om de ydelser, der vedrørte det gode, som den dækkede, blev pålagt moms, ville selve formålet med sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), dvs. fritagelsen for så vidt angår forsikringstransaktioner, nemlig blive bragt i fare (jf. i denne retning dom BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 36).
52 I henhold til den i denne doms præmis 49 nævnte regel, hvorefter hver enkelt transaktion sædvanligvis skal anses for særskilt og uafhængig, bemærkes, at salget af et brugt køretøj og ydelse af en garanti vedrørende mekaniske svigt, som kan ramme visse dele af det nævnte køretøj, fra en erhvervsdrivende, som er uafhængig af forhandleren af dette køretøj, principielt ikke kan anses for at være så nært forbundet, at de udgør én enkelt transaktion. Den omstændighed, at sådanne ydelser vurderes særskilt, kan således ikke i sig selv udgøre en kunstig opdeling af én enkelt økonomisk transaktion, der kan ændre momssystemets funktion.
53 Det skal dog undersøges, om der foreligger grunde, der særligt vedrører de i hovedsagerne omhandlede omstændigheder, og som kan føre til, at de pågældende elementer må anses for at udgøre én enkelt transaktion. (jf. i denne retning dom BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 40).
54 Under denne synsvinkel bemærkes for det første, at det fremgår af Domstolens praksis vedrørende begrebet én enkelt transaktion, som anført i denne doms præmis 50, at en ydelse bl.a. anses for sekundær i forhold til en hovedydelse, når den ikke for kunderne udgør et mål i sig selv, men et middel til at udnytte hovedydelsen på de bedst mulige betingelser (jf. dom BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, præmis 41).
55 Selv om risikoen for økonomisk tab for en køber af et brugt køretøj ganske vist reduceres ved hjælp af en garanti som den i hovedsagerne omhandlede i forhold til risikoen i en situation, hvor der ikke foreligger en sådan garanti, følger denne omstændighed ikke desto mindre af selve garantiens karakter. Den nævnte omstændighed indebærer imidlertid ikke i sig selv, at en sådan ydelse skal anses for at være sekundær i forhold til salget af det brugte køretøj.
56 Således som det synes at fremgå af de for Domstolen fremlagte sagsakter, ydes den i hovedsagerne omhandlede garanti til køberen af et brugt køretøj af en erhvervsdrivende, som er uafhængig af forhandleren af dette køretøj, og som ikke er part i salget, således at denne garanti, med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse, ikke kan anses for en garanti, som ydes af forhandleren. Desuden kan køberen af et brugt køretøj købe dette køretøj uden at tegne denne garanti og har også mulighed for, uden at benytte forhandleren af det nævnte køretøj som mellemled, at indgå en garantiaftale med et andet selskab end Mapfre warranty. Endelig fremgår det af det garantihæfte, som blev fremlagt for Domstolen under retsmødet af den franske regering, at Mapfre warranty under visse omstændigheder forbeholder sig ret til at opsige garantiaftalen, uden at en sådan opsigelse synes at påvirke aftalen om salget af køretøjet.
57 På denne baggrund og med forbehold af den forelæggende rets efterprøvelse forekommer en garanti som den i hovedsagerne omhandlede ikke at være så nært forbundet med salget af det brugte køretøj, at disse to transaktioner, som tilmed leveres af to forskellige tjenesteydere, udgør én enkelt udelelig økonomisk ydelse, som det ville være kunstigt at opdele. De skal derfor i momsmæssig henseende principielt anses for at være særskilte og uafhængige transaktioner.
58 På baggrund af samtlige ovenstående betragtninger skal det forelagte spørgsmål besvares med, at sjette direktivs artikel 13, punkt B, litra a), skal fortolkes således, at en tjenesteydelse, som består i, at en erhvervsdrivende, der er uafhængig af forhandleren af et brugt køretøj, mod betaling af et fast beløb yder en garanti, der dækker mekanisk svigt, som kan ramme visse dele af dette køretøj, udgør en forsikringstransaktion, der er fritaget for moms som omhandlet i denne bestemmelse. Det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, om den i hovedsagerne omhandlede tjenesteydelse i lyset af omstændigheder som de i hovedsagerne omhandlede er en sådan ydelse. Levering af en sådan ydelse og salget af det brugte køretøj skal principielt anses for særskilte og uafhængige ydelser, som skal betragtes særskilt i momsmæssig henseende. Det tilkommer den forelæggende ret at afgøre, om salg af et brugt køretøj og en garanti, der ydes af en erhvervsdrivende, som er uafhængig af forhandleren af dette køretøj, og som dækker mekaniske svigt, der kan ramme visse dele af køretøjet, er indbyrdes forbundne i en sådan grad, at de skal anses for at udgøre én enkelt transaktion, eller om de derimod udgør uafhængige transaktioner.
Sagens omkostninger
59 Da sagens behandling i forhold til hovedsagernes parter udgør et led i den sag, der verserer for den forelæggende ret, tilkommer det denne at træffe afgørelse om sagens omkostninger. Bortset fra nævnte parters udgifter kan de udgifter, som er afholdt i forbindelse med afgivelse af indlæg for Domstolen, ikke erstattes.
På grundlag af disse præmisser kender Domstolen (Femte Afdeling) for ret:
Artikel 13, punkt B, litra a), i Rådets sjette direktiv 77/388/EØF af 17. maj 1977 om harmonisering af medlemsstaternes lovgivning om omsætningsafgifter – Det fælles merværdiafgiftssystem: ensartet beregningsgrundlag, som ændret ved Rådets direktiv 91/680/EØF af 16. december 1991, skal fortolkes således, at en tjenesteydelse, som består i, at en erhvervsdrivende, der er uafhængig af forhandleren af et brugt køretøj, mod betaling af et fast beløb yder en garanti, der dækker mekanisk svigt, som kan ramme visse dele af dette køretøj, udgør en forsikringstransaktion, der er fritaget for merværdiafgift som omhandlet i denne bestemmelse. Det tilkommer den forelæggende ret at efterprøve, om den i hovedsagerne omhandlede tjenesteydelse i lyset af omstændigheder som de i hovedsagerne omhandlede er en sådan ydelse. Levering af en sådan ydelse og salget af det brugte køretøj skal principielt anses for særskilte og uafhængige ydelser, som skal betragtes særskilt i merværdiafgiftsmæssig henseende. Det tilkommer den forelæggende ret at afgøre, om salg af et brugt køretøj og en garanti, der ydes af en erhvervsdrivende, som er uafhængig af forhandleren af dette køretøj, og som dækker mekaniske svigt, der kan ramme visse dele af køretøjet, er indbyrdes forbundne i en sådan grad, at de skal anses for at udgøre én enkelt transaktion, eller om de derimod udgør uafhængige transaktioner.
Underskrifter