null
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
MANUELA CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONY
přednesené dne 13. června 2024(1)
Věc C‑368/23 [Fautromb](i)
Haut conseil du commissariat aux comptes
proti
MO
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podalo formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes (užší kolegium Vysoké rady auditorů, Francie)]
„Řízení o předběžné otázce – Článek 267 SFEU – Pojem ‚vnitrostátní soud‘ – Kritéria – Volné poskytování služeb – Směrnice 2006/43/ES – Články 22 a 52 – Nařízení (EU) č. 537/2014 – Článek 5 odst. 1 a 2 – Směrnice 2006/123/ES – Článek 25 – Víceoborové činnosti – Vnitrostátní právní úprava, která zakazuje statutárním auditorům vykonávat obchodní činnosti s výjimkou činností, které jsou vedlejší ve vztahu k povolání účetního – Spojení směrnice 2006/43 a nařízení č. 537/2014 se směrnicí 2006/123 – Článek 3 směrnice 2006/123 – Rozpor s jinými ustanoveními unijního práva – Články 49 a 56 SFEU – Naléhavé důvody obecného zájmu – Přiměřenost“
1. Haut conseil du commissariat aux comptes (Vysoká rada auditorů, Francie; dále jen „H3C“) byla v době rozhodné z hlediska tohoto řízení o předběžné otázce(2) veřejným orgánem vykonávajícím ve Francii dohled nad statutárními auditory.
2. Užší kolegium H3C musí rozhodnout, zda uloží sankci v podobě pokuty a zakáže výkon povolání statutárnímu auditorovi, jemuž je vytýkáno, že vykonával činnosti, které jsou podle vnitrostátního práva neslučitelné s jeho statusem.
3. Dříve než užší kolegium H3C přijme své rozhodnutí, upozorňuje Soudní dvůr na své pochybnosti ohledně toho, zda je s unijním právem slučitelná francouzská právní úprava, která zakazuje statutárním auditorům vykonávat obchodní činnosti s výjimkou činností, které jsou vedlejší ve vztahu k povolání účetního. Pro tyto účely požaduje výklad směrnice 2006/123/ES(3), směrnice 2006/43/ES(4) a nařízení (EU) č. 537/2014(5).
4. Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce bude přípustná, pokud bude Soudní dvůr souhlasit s tím, že užší kolegium H3C vykonává soudní pravomoci ve smyslu článku 267 SFEU, což francouzská vláda vylučuje. Jak bude vysvětleno níže, souhlasím s touto vládou v tom, že by Soudní dvůr neměl tuto žádost přijmout.
I. Právní rámec
A. Unijní právo
1. Směrnice 2006/123
5. Podle článku 3 („Vztah k ostatním právním předpisům Společenství“):
„1. V případě rozporu ustanovení této směrnice s ustanoveními jiných předpisů Společenství, které upravují zvláštní aspekty přístupu k činnosti poskytování služeb nebo jejího výkonu v konkrétních odvětvích nebo pro konkrétní profese, mají tato ustanovení jiných předpisů Společenství přednost a použijí se na dotyčná konkrétní odvětví nebo profese. […]“.
6. Článek 25 („Víceoborové činnosti“) stanoví:
„1. Členské státy zajistí, aby se na poskytovatele nevztahovaly požadavky, které jim ukládají povinnost vykonávat výhradně danou konkrétní činnost nebo které omezují společné vykonávání různých činností nebo jejich vykonávání v rámci partnerství.
Takové požadavky se však mohou vztahovat na tyto poskytovatele:
a) regulovaná povolání, je-li to opodstatněné za účelem zaručení souladu s pravidly upravujícími profesní etiku a chování, jež se liší v závislosti na zvláštní povaze každé profese, a nezbytné pro zajištění jejich nezávislosti a nestrannosti;
[…]“.
2. Směrnice 2006/43
7. Článek 22 („Nezávislost a nestrannost“) obsahuje pravidla, jejichž splněním musí členské státy v podstatě zajistit, aby statutární auditoři nebo auditorské společnosti byli nezávislí na auditovaném subjektu, neměli v tomto subjektu ani v subjektech s ním spojených finanční zájmy a zamezili vzájemnému střetu zájmů.
8. Podle článku 52 („Minimální harmonizace“):
„Členské státy vyžadující povinný audit mohou uložit přísnější požadavky, pokud není v této směrnici stanoveno jinak.“
3. Nařízení č. 537/2014
9. Článek 5 („Zákaz poskytování neauditorských služeb“) stanoví:
„1. Statutární auditor nebo auditorská společnost provádějící povinný audit subjektu veřejného zájmu, ani žádný člen sítě, do níž daný statutární auditor nebo auditorská společnost případně patří, nesmí přímo ani nepřímo poskytovat v rámci Unie auditovanému subjektu, jeho mateřskému podniku ani podnikům, které ovládá, žádné zakázané neauditorské služby:
a) v době od začátku účetního období, které je předmětem auditu, do vydání zprávy auditora a
b) v účetním období, které bezprostředně předchází době uvedené v písmeni a), pokud jde o služby uvedené v písmeni e) druhého pododstavce.
Pro účely tohoto článku se zakázanými neauditorskými službami rozumí:
[…]
2. Členské státy mohou zakázat jiné služby, než jsou služby uvedené v odstavci 1, pokud dospějí k závěru, že by tyto služby mohly ohrozit nezávislost. […].
[…]“.
B. Francouzské právo
1. Code de commerce (obchodní zákoník)
a) Právní úprava týkající se H3C, která je použitelná ratione temporis
10. Článek L. 821-1 odst. 1 stanoví, že H3C vykonává mimo jiné činnosti spočívající v zápisu auditorů; přijímání pravidel profesní etiky auditorů, interní kvality a výkonu povolání; dohledu nad plněním povinností auditorů v této oblasti; a ukládání sankcí.
11. Článek L. 821-2 odst. II stanoví, že v souvislosti se sankcemi rozhoduje H3C v užším kolegiu.
12. Podle článku L. 821-3-1 je součástí H3C oddělení pověřené prováděním šetření, jež předchází zahájení sankčních řízení. Toto oddělení řídí rapporteur général (generální zpravodaj).
13. Článek L. 824-4 stanoví, že předseda H3C oznámí generálnímu zpravodaji každou skutečnost, která by mohla být důvodem k zahájení sankčního řízení. Generální zpravodaj může zahájit řízení rovněž na základě podnětů, jež jsou mu doručeny.
b) Neslučitelnosti u auditorů
14. Článek L. 822-10, ve znění předcházejícím zákonu č. 2019-486 ze dne 22. května 2019(6), stanovil, že činnost auditora je neslučitelná:
„1. s jakoukoli činností nebo jednáním, které může ohrozit jeho nezávislost;
2. s jakýmkoli placeným zaměstnáním; auditor však může v souvislosti s výkonem svého povolání vyučovat nebo zastávat placené zaměstnání u auditora nebo účetního;
3. s jakoukoli obchodní činností, ať je vykonávána přímo nebo prostřednictvím zprostředkovatele.“
15. Zákon č. 2019-486 doplnil třetí z výše uvedených neslučitelností dvěma výjimkami. Na základě těchto výjimek jsou nyní činnosti auditora slučitelné s:
– obchodními činnostmi, které jsou vedlejší ve vztahu k povolání účetního, vykonávanými při dodržení pravidel profesní etiky a nezávislosti auditorů a za podmínek stanovených v čl. 22 třetím pododstavci nařízení č. 45-2138 ze dne 19. září 1945(7); a
– vedlejšími obchodními činnostmi vykonávanými „společností pro výkon vícero povolání“ za podmínek stanovených v článku 31-5 zákona č. 90-1258(8).
2. Ordonnance nº 45-2138 (nařízení č. 45-2138)
16. Podle článku 22:
„Činnost účetního je neslučitelná s jakýmkoli povoláním nebo jednáním, které může ohrozit nezávislost osoby, která je vykonává, zejména:
[…]
s jakoukoli obchodní činností nebo zprostředkovatelského jednání jiného než je to, které s sebou nese výkon tohoto povolání, ledaže je vykonáváno jako vedlejší a nemůže ohrozit výkon povolání nebo nezávislost partnerů z řad účetních, jakož i dodržení pravidel vlastních jejich postavení a jejich profesní etice z jejich strany […]“.
II. Skutkový stav, spor a předběžné otázky
17. MO působí od roku 1976 jako auditor. Od roku 1967 je zapsán rovněž na seznamu Komory účetních.
18. MO drží přímo nebo nepřímo prostřednictvím akciové společnosti Fiducial International 99,9 % základního kapitálu společnosti Fiducial (dále jen „společnost Fiducial SC“), jejímž jednatelem je. Tato společnost je mateřskou společností víceoborové skupiny Fiducial, kterou MO založil v roce 1970(9).
19. Dne 3. ledna 2022 oznámila předsedkyně H3C generálnímu zpravodaji několik skutečností, z nichž by bylo možné vyvozovat, že MO vykonává obchodní činnosti neslučitelné s činnostmi auditora. Téhož dne zahájil generální zpravodaj vyšetřování ohledně porušení povinností, jež náležely MO v souvislosti s výkonem činnosti auditora.
20. Dne 13. října 2022 bylo proti MO formálně zahájeno sankční řízení.
21. Užší kolegium H3C musí rozhodnout o tom, zda MO od 3. ledna 2016 porušoval čl. L. 822-10 bod 3 obchodního zákoníku. MO se měl tohoto porušení dopustit tím, že prostřednictvím společností Fiducial SC a Fiducial International přímo nebo nepřímo vykonával obchodní činnosti, které nebylo možné kvalifikovat jako vedlejší ve vztahu k povolání účetního a byly proto neslučitelné s činností statutárního auditora(10).
22. Na jednání konaném dne 13. dubna 2023 generální zpravodaj navrhl, aby byl MO vyškrtnut ze seznamu auditorů; aby mu byla uložena peněžitá pokuta ve výši 250 000 eur a bylo nařízeno, že rozhodnutí bude zveřejněno v hospodářském nebo finančním deníku na náklady dotyčné osoby.
23. Na témže jednání žádal MO, aby byl zbaven viny, přičemž tvrdil, že čl. L. 822-10 bod 3 obchodního zákoníku je v rozporu s unijním právem. Konkrétněji se mělo jednat o článek 25 směrnice 2006/123.
24. Užší kolegium H3C si není jisto tím, zda je zákaz výkonu obchodních činností, který je uložen statutárním auditorům, slučitelný s článkem 25 směrnice 2006/123 ve spojení s dalšími ustanoveními unijního práva.
25. Užší kolegium H3C má v podstatě za to, že:
– takový zákaz může předcházet vzniku střetu zájmů a snížit tak riziko ztráty nezávislosti a nestrannosti auditorů;
– tento zákaz by mohl spadat do pravomoci členských států zavést přísnější pravidla, než jaká výslovně stanoví směrnice 2006/43;
– výjimky z tohoto zákazu (které umožňují auditorům vykonávat obchodní činnosti, které jsou vedlejší ve vztahu k povolání účetního, a vedlejší obchodní činnosti vykonávané společností založenou za účelem společného výkonu některých svobodných povolání) omezují zásahy do svobody auditorů diverzifikovat činnosti. Současně zajišťují, aby tyto povolené činnosti podléhaly určitým profesně-etickým požadavkům uloženým účetním nebo dalším regulovaným povoláním(11).
26. Za těchto okolností pokládá užší kolegium H3C Soudnímu dvoru tyto předběžné otázky:
„1) Musí být článek 25 směrnice [2006/123], a to zejména se zřetelem na ustanovení směrnice [2006/43] a nařízení Rady (EU) [č. 537/2014], vykládán tak, že brání tomu, aby vnitrostátní právní předpis zakazoval statutárním auditorům a auditorským společnostem vykonávat jakoukoli obchodní činnost, ať je vykonávána přímo nebo prostřednictvím zprostředkovatele?
2) V případě kladné odpovědi je tomu tak i tehdy, pokud tento právní předpis z působnosti tohoto zákazu výjimečně vylučuje jednak obchodní činnosti, které jsou ve vztahu k povolání účetního vedlejší, vykonávané při dodržení pravidel profesní etiky a nezávislosti auditorů a za podmínek zakotvených v čl. 22 třetím pododstavci nařízení č. 45–2138, a jednak vedlejší obchodní činnosti vykonávané společností pro výkon vícero povolání za podmínek stanovených v článku 31–5 zákona č. 90–1258 ze dne 31. prosince 1990?“
III. Řízení před Soudním dvorem
27. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla zapsána do rejstříku kanceláře Soudního dvora dne 12. června 2023.
28. Písemná vyjádření předložili MO, belgická a francouzská vláda a Evropská komise. Všichni výše uvedení s výjimkou belgické vlády se zúčastnili jednání konaného dne 9. dubna 2024.
IV. Posouzení
A. Přípustnost žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce
29. Francouzská vláda má za to, že žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je nepřípustná, neboť užší kolegium H3C není soudem oprávněným k tomu, aby pokládal Soudnímu dvoru předběžné otázky na základě článku 267 SFEU.
30. Její námitka vychází z rozsudku CityRail(12) a její znění je v podstatě následující:
– H3C je nezávislým správním orgánem, což představuje podle rozsudku CityRail (bod 45) faktor, který má zásadní význam pro zjištění, zda její rozhodnutí mají soudní povahu, nad rámec tradičních kritérií(13), na něž odkazuje předkládající soud. H3C „odkázal na [kritéria Vaassen-Göbbels], avšak neposuzoval, proč rozhodnutí, které má přijmout, má soudní povahu ve smyslu judikatury Soudního dvora“(14).
– V systému veřejného dohledu nad auditory se H3C řídí směrnicí 2006/43, jejíž článek 30d požaduje, aby rozhodnutí tohoto subjektu podléhala soudnímu přezkumu. Ve Francii přísluší Conseil d’État (Státní rada, Francie), aby rozhodovala v prvním a posledním stupni o opravných prostředcích s přezkumem v plné jurisdikci podaným proti rozhodnutím H3C. Tento faktor nasvědčuje tomu, že její rozhodnutí mají správní povahu (rozsudek CityRail, bod 62);
– sankce, jež H3C ukládá, jsou správními sankcemi, které již z podstaty věci neukládají soudy. Užší kolegium H3C neprovádí kontrolu legality dříve přijatého rozhodnutí, ale zaujímá postoj poprvé v rámci správního sankčního řízení;
– podmínky vnitřní organizace H3C vyplývají z požadavků kladených ústavou, neboť odlišují vyšetřovací funkce na straně jedné a funkce spočívající v prohlášení sankce na straně druhé. Vycházejí z cíle spočívajícího v zajištění práva na obhajobu a kontradiktorní povahy sankčního řízení. Rozhodnutí, které přijímá užší kolegium H3C na konci tohoto řízení, je považováno za rozhodnutí, které přijala sama H3C „jakožto orgán“.
31. Mám za to, že námitka vznesená francouzskou vládou musí být přijata. Je nevyhnutelné, abych svůj postoj podepřel odkazem na úvahy, které jsem přednesl ve stanovisku ve věci CityRail(15), i na rozsudek, který byl v této věci vydán.
1. Žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce a nezávislé orgány pro dohled
32. Pro zjištění, zda žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podal soud ve smyslu článku 267 SFEU, se obvykle používá metoda vycházející z ověření kritérií Vaassen-Göbbels.
33. Pokud se však kategorie uvedené v článku 267 SFEU použijí na nezávislé orgány pro regulaci a dohled, kritéria Vaassen-Göbbels (zvláště pak kritérium týkající se nezávislosti orgánu) ustupují do pozadí. K tomu, aby mohly být tyto orgány považovány za soud, jejich splnění nestačí(16).
34. Pro tyto účely je podstatné ověřit, zda tyto nezávislé orgány s ohledem na zvláštní povahu funkcí, jež vykonávají za určitých okolností, rozhodují v řízení, které je ukončeno vydáním rozhodnutí soudní povahy(17).
35. Soudní dvůr rozhodl následovně: „Toto ověření má zvláštní význam v případě správních orgánů, jejichž nezávislost je přímým důsledkem požadavků vyplývajících z unijního práva, které jim svěřuje pravomoci odvětvové regulace a dohledu nad trhy. Přestože tyto orgány mohou splňovat kritéria […] Vaassen-Göbbels […], činnost odvětvové regulace a dohledu nad trhy má v zásadě správní povahu […], neboť zahrnuje výkon pravomocí, které se liší od pravomocí přiznaných soudům“(18).
36. Článek L. 821-1 obchodního zákoníku definuje H3C jakožto nezávislý veřejný orgán. Francouzská vláda uvádí, že tato nezávislost je přímým důsledkem požadavků vyplývajících z unijního práva(19), přičemž zdůrazňuje, že pravomoci H3C nemají soudní, nýbrž správní povahu.
2. Sankční funkce nezávislých orgánů
37. Článek 32 odst. 4 směrnice 2006/43 stanoví širokou škálu funkcí, jež vykonávají vnitrostátní regulační orgány v oblasti provádění auditu. Jedná se o výčet typicky správních funkcí, jež tvoří zvláštní kontext, v němž tyto orgány vykonávají své pravomoci(20).
38. Pro účely této věci je třeba zdůraznit především funkci, kterou jim přiznává směrnice 2006/43 v kapitole VI („Vyšetřování a sankce“). Článek 30a přiznává vnitrostátním orgánům sankční pravomoc s důrazem na to, že se jedná o „správní sankce“, což je opakováno i v článku 30c.
39. H3C má sankční pravomoc správní povahy v oblasti provádění auditu. Toto hledisko je již na první pohled „indicií o tom, že […] má správní, a nikoli soudní povahu“(21).
40. Na jednání se projevily rozpory ohledně otázky, zda má být judikatura ve věci CityRail považována za použitelnou výlučně na regulační funkce nezávislých orgánů, nebo se má vztáhnout i na jejich sankční funkce(22). Mám za to, že nejsou žádné důvody k omezení působnosti tohoto rozsudku, a to tím spíše, že přiznání sankčních pravomocí nezávislým orgánům představuje v mnohých případech klíčový nástroj k vykonávání jejich úkolů.
3. Sankční řízení
41. Další známkou toho, že orgán vykonává nikoli soudní, nýbrž správní funkce, je „skutečnost, že má pravomoc zahájit řízení z moci úřední […], jakož i pravomoc ukládat rovněž z moci úřední sankce v oblastech spadajících do jeho pravomoci“(23).
42. V takových případech, jako je ten projednávaný, jedná H3C z moci úřední, bez předchozího oznámení(24), poté, co její předsedkyně nařídí, aby bylo zahájeno řízení. V konečném stadiu sankčního řízení samozřejmě jedná užší kolegium, avšak toto kolegium je jen jedním z orgánů, z nichž sestává H3C. Jak uvádí francouzská vláda, posledně jmenovaný orgán je považován za autora svých interně přijatých rozhodnutí. H3C tedy není orgánem, který by měl ve vztahu ke svému užšímu kolegiu postavení třetí osoby, což platí i naopak.
43. Je pravda, že podnět k zahájení řízení dává generální zpravodaj. Přestože k přijímání rozhodnutí dochází na jiné úrovni, než na jaké probíhalo řízení, v konečném důsledku je za všechny tyto funkce odpovědna H3C, přestože tyto funkce rozděluje či rozdvojuje mezi jednotlivé složky své organizační struktury.
44. Ze struktury správního řízení, které v této věci probíhá, lze usuzovat, že se nejedná v pravém slova smyslu o spor mezi jednotlivými stranami, nýbrž o vyšetřovací řízení vedené proti MO. Užší kolegium H3C nevykonává funkci spočívající v přezkumu předchozího rozhodnutí, nýbrž zaujímá stanovisko a rozhoduje poprvé až v rámci výkonu sankční pravomoci(25).
45. Co se týče skutečnosti, že vyšetřovací funkce jsou odděleny od rozhodovacích funkcí v sankční oblasti, je logické, aby byl orgán, který musí přijmout rozhodnutí, oddělen od orgánu příslušného k vyšetřování skutečností a k zahájení řízení. Jak již bylo uvedeno výše, francouzská vláda uvádí, že toto oddělení vychází z požadavků daných ústavou(26).
46. Oddělení vyšetřovacích činností od činností rozhodovacích není tedy za okolností věci v původním řízení známkou výkonu soudních funkcí.
47. Rozhodnutí, jež přijímá užší kolegium H3C v závěru řízení, nezakládá v žádném případě překážku věci pravomocně rozsouzené, čímž se liší od soudních rozhodnutí.
48. Francouzská vláda na jednání uvedla, že existuje výjimka z obecného pravidla, která umožňuje, aby orgán, který ukládá sankce, následně zrušil přijaté opatření, což představuje pravomoc, která je povaze soudních rozhodnutí cizí(27). MO však v rámci své obrany tuto možnost zpochybnil.
4. Opravné prostředky proti rozhodnutím nezávislého orgánu, podané k soudům
49. Soudní dvůr za „správní“ považoval činnost regulačních orgánů, jejichž úkol nespočívá v přezkumu legality rozhodnutí, nýbrž v prvním zaujetí stanoviska ke stížnosti účastníka správního řízení, a proti jejichž rozhodnutí lze podat žalobu(28).
50. Kromě toho uvedl:
– skutečnost, že členské státy musí zajistit, „aby rozhodnutí přijatá regulačním subjektem podléhala soudnímu přezkumu, […] je známkou správní povahy takových rozhodnutí“(29);
– „účast Úřadu v řízení o žalobě, kterou je napadeno jeho vlastní rozhodnutí, je […] známkou toho, že při přijímání tohoto rozhodnutí nemá Úřad ve vztahu k dotčeným zájmům postavení třetí strany“(30);
51. Předkládající soud se ve své žádosti o rozhodnutí o předběžné otázce vůbec nezabývá významem režimu opravných prostředků, podaných k soudům proti jeho rozhodnutím. Naopak z vyjádření francouzské vlády vyplývá, že v souladu s článkem 30d směrnice 2006/43(31) se proti rozhodnutí užšího kolegia H3C lze odvolat ke Conseil d’État (Státní rada).
52. Conseil d’État (Státní rada), která o takto podaném opravném prostředku rozhoduje s přezkumem v plné jurisdikci, provádí úplnou skutkovou i právní kontrolu rozhodnutí přijatého užším kolegiem H3C, kterou francouzská vláda označuje jako „správní orgán“(32).
53. Z tohoto podřízení soudnímu přezkumu vyplývá, že sankční rozhodnutí H3C „nemůže splňovat náležitosti soudního rozhodnutí, zejména nezakládá překážku věci pravomocně rozsouzené“(33). Naopak se může stát podnětem k zahájení soudního řízení, v němž má H3C postavení odpůrkyně(34). I tento faktor „je […] známkou toho, že při přijímání tohoto rozhodnutí nemá Úřad ve vztahu k dotčeným zájmům postavení třetí strany“(35).
54. Možnost obrátit se na Soudní dvůr vznikne až poté, co následně zasáhne skutečný soud [Conseil d’État (Státní rada)], který může, považuje-li to za nezbytné, poukázat na své pochybnosti týkající se výkladu unijního práva(36).
55. Tento výklad tudíž nepřipouští možnost jakékoli mezery. Z pohledu jednotnosti výkladu unijního práva „existence zmíněných soudních žalob umožňuje zaručit účinnost mechanismu žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce stanoveného v článku 267 SFEU“(37).
5. Mezitímní závěr
56. Veškeré výše uvedené poznatky nasvědčují tomu, že užší kolegium H3C nevykonává při ukládání správní sankce auditorovi soudní funkce. V témže smyslu není oprávněno k tomu, aby používalo nástroj stanovený v článku 267 SFEU. Jeho žádost o rozhodnutí o předběžné otázce je tedy nepřípustná.
57. Pro případ, že by Soudní dvůr takto nesmýšlel, přezkoumám každopádně meritum této žádosti.
B. K věci samé
1. Úvodní poznámky
58. První předběžná otázka se týká vnitrostátní právní úpravy, která zakazuje auditorům a auditorským společnostem jakékoli obchodní činnosti. Předkládající orgán si přeje zjistit, zda je tato právní úprava v rozporu s článkem 25 směrnice 2006/123 „se zřetelem na ustanovení směrnice [2006/43] a nařízení [č. 537/2014]“, jež dále neupřesňuje.
59. Druhá předběžná otázka byla položena pro případ, že bude první otázka zodpovězena kladně. V takovém případě si předkládající orgán přeje zjistit, zda se smysl odpovědi změní, pokud by vnitrostátní právní úprava připouštěla určité výjimky z neslučitelnosti (obchodní činnosti, které jsou vedlejší ve vztahu k povolání účetního, nebo vedlejší obchodní činnosti vykonávané společností pro výkon vícero povolání).
60. Nejprve je zapotřebí upřesnit časovou posloupnost vnitrostátních právních předpisů, neboť ke skutečnostem, jež jsou MO vytýkány, došlo v období od 3. ledna 2016 do 3. ledna 2022, kdy bylo zahájeno vyšetřování. V tomto období se vystřídaly dva různé právní režimy, co se týče čl. L. 822-10 bodu 3 obchodního zákoníku:
– od 3. ledna 2016 do okamžiku, kdy vstoupil v platnost zákon č. 2019-486, platil absolutní zákaz, aby auditoři vykonávali jakékoli obchodní činnosti, ať již přímo nebo prostřednictvím zprostředkovatele;
– od okamžiku, kdy vstoupil v platnost zákon č. 2019-486, se tento zákaz zmírňuje a připouštějí se obě výjimky, které již byly popsány výše(38).
61. Každá z otázek odpovídá příslušným odkazům na právní předpisy použitelné v těchto dílčích obdobích.
62. Z jiného pohledu a co se týče druhé předběžné otázky, není jasné, proč se má předmětem diskuse stát i výjimka týkající se „vedlejších obchodních činností vykonávaných společností pro výkon vícero povolání za podmínek stanovených v článku 31–5 zákona č. 90–1258 […]“. Stejně jako francouzská vláda(39) se domnívám, že s ohledem na skutečnosti, jež jsou MO vytýkány, by tato výjimka nemusela být v projednávané věci relevantní.
63. V této věci se totiž nejedná o to, zda může auditorská společnost začlenit další pracovníky a vykonávat současně i neauditorské činnosti(40). Problém, který vyvstal v tomto sporu, tkví pouze v tom, zda může auditor, který je fyzickou osobou, vykonávat další obchodní činnosti prostřednictvím společností, jejichž kapitál vlastní nebo v nichž má podíl.
64. V souvislosti s druhou předběžnou otázkou se tedy zaměřím na výjimku, jejímž předmětem jsou „obchodní činnosti, které jsou ve vztahu k povolání účetního vedlejší, vykonávané při dodržení pravidel profesní etiky a nezávislosti auditorů a za podmínek zakotvených v čl. 22 třetím pododstavci nařízení č. 45–2138“.
2. Použitelná ustanovení unijního práva
65. Pochybnosti předkládajícího soudu se týkají výkladu článku 25 směrnice 2006/123 ve světle směrnice 2006/43 (který upravuje činnost statutárních auditorů v Unii) a nařízení č. 537/2014 (které je platné pouze pro audity subjektů veřejného zájmu)(41).
66. Článek 3 odst. 1 směrnice 2006/123(42) stanoví, že v případě „rozporu“ mezi touto směrnicí a směrnicí 2006/43 nebo nařízením č. 537/2014 mají posledně jmenované předpisy přednost, což znamená, že použití lex specialis má přednost před použitím lex generalis.
67. Článek 25 směrnice 2006/123, který upravuje víceoborové činnosti, obsahuje obecnou zásadu zmírněnou několika výjimkami:
– obecnou zásadou (odst. 1 první pododstavec) je to, „aby se na poskytovatele nevztahovaly požadavky, které jim ukládají povinnost vykonávat výhradně danou konkrétní činnost“, nebo požadavky, „které omezují společné vykonávání různých činností nebo jejich vykonávání v rámci partnerství“;
– výjimkou relevantní pro účely této věci (odst. 1 druhý pododstavec) je ta, která se týká regulovaných povolání, mezi nimiž je i povolání statutárního auditora. Jejich režim se nemusí řídit obecnou zásadou, tj. volným vykonáváním víceoborových činností: a) je-li to opodstatněné za účelem zaručení souladu s pravidly upravujícími profesní etiku a chování, jež vyplývají ze zvláštní povahy každé profese; a b) a nezbytné pro zajištění nezávislosti a nestrannosti osob vykonávajících toto povolání(43).
68. Co se týče směrnice 2006/43 (zvláště poté, co byla změněna směrnicí 2014/56) a nařízení č. 537/2014, cílem obou těchto nástrojů je zajistit, aby statutární auditoři dodržovali přísné etické normy, zejména pokud jde o jejich důvěryhodnost, nezávislost a nestrannost(44). Směrnice 2014/56 měla zajistit „posílení, prostřednictvím důkladnější harmonizace, zejména nezávislosti statutárních auditorů při jejich práci na zakázkách“(45).
69. Článek 52 směrnice 2006/43 stanoví, že „[č]lenské státy vyžadující povinný audit mohou uložit přísnější požadavky, pokud není v této směrnici stanoveno jinak“. V témže duchu stanoví čl. 5 odst. 2 nařízení č. 537/2014, že členské státy mohou zakázat auditorům subjektů veřejného zájmu jiné neauditorské služby (poskytované auditovanému subjektu), pokud dospějí k závěru, že by tyto služby mohly ohrozit zásadu nezávislosti.
70. Článek 25 směrnice 2006/123 nachází průnik s článkem 22 („Nezávislost a nestrannost“) směrnice 2006/43 a s článkem 5 („Zákaz poskytování neauditorských služeb“) nařízení č. 537/2014, pokud jde o zaručení nezávislosti auditora, na jejíž ochranu se stanoví neslučitelnosti a zákazy.
71. Stejně jako Komise(46) se však nedomnívám, že v této věci nastal skutečný rozpor mezi použitím jednotlivých ustanovení unijního práva, který by způsobil nepoužití směrnice 2006/123 s ohledem na zásadu speciality stanovenou v jejím čl. 3 odst. 1. Jedná se spíše o vztah vzájemného doplňování.
72. Cílem je proto určit, zda je francouzská právní úprava, která zakazuje auditorům výkon obchodních činností, v souladu s výjimkou stanovenou v čl. 25 odst. 1 druhém pododstavci písm. a) směrnice 2006/123 a současně s ustanoveními, jež byla zavedena ve směrnici 2006/43 a v nařízení č. 537/2014 s cílem zaručit nezávislost a nestrannost těchto pracovníků.
3. Společná odpověď na obě předběžné otázky
73. Článek 52 směrnice 2006/43 a čl. 5 odst. 2 nařízení č. 537/2014 umožňují členským státům překročit meze stanovené článkem 22 směrnice 2006/43 a čl. 5 odst. 1 nařízení č. 537/2014.
74. Znamená to, že členské státy mohou uložit statutárním auditorům přísnější omezení. Tak je tomu ve francouzském právu.
75. Toto oprávnění však není nepodmíněné. Členské státy musí dodržovat ustanovení Smlouvy o FEU týkající se svobody usazování a volného pohybu služeb, jež jsou obsažena v článku 49 SFEU, respektive v článku 56 SFEU(47).
76. Cílem směrnice 2006/123 je, jak je uvedeno v bodech 2 a 5 jejího odůvodnění, je právě odstranění překážek bránících svobodě usazování a volnému pohybu služeb mezi členskými státy. Vzhledem k tomu, že tyto cíle, z nichž vychází režim zavedený směrnicí 2006/123, jsou shodné s cíli uvedenými v článcích 49 a 56 SFEU, je zbytečné využívat primární právo a postačují ustanovení obsažená ve zmíněné směrnici.
77. Přestože v této věci nejsou přítomny přeshraniční prvky, požadavky uložené spornou právní úpravou by mohly odrazovat auditory pocházející z jiných členských států od usazování či poskytování služeb ve Francii(48). Právní ustanovení členského státu, které zakazuje auditorům vykonávat jakoukoli jinou obchodní činnost, je samo o sobě způsobilé k tomu, aby mělo záporný dopad na svobodu přemisťování auditorů z ostatních členských států(49).
78. Omezení základních svobod mohou být považována za odůvodněná, pokud vycházejí z naléhavých důvodů obecného zájmu, a je-li tomu tak, pokud nepřekračují meze toho, co je nezbytné pro dosažení sledovaných cílů(50).
79. Na toto odůvodnění i na tuto nezbytnost odkazuje čl. 25 odst. 1 druhý pododstavec písm. a) směrnice 2006/123, v němž je povoleno, aby členské státy uložily regulovaným povoláním požadavky omezující výkon víceoborových činností. Článek 52 směrnice 2006/43 a čl. 5 odst. 2 nařízení č. 537/2014 nemají sice stejné znění, avšak i u nich je nutné jej implicitně předpokládat.
a) Obsah omezení
80. Především je nutné, aby byl určen rozsah omezení. Přestože Soudnímu dvoru nepřísluší, aby podal výklad vnitrostátního práva, z předkládacího rozhodnutí i z vyjádření účastníků řízení vyplývá, že zákaz výkonu jakékoli obchodní činnosti má téměř absolutní povahu.
81. Je pravda, že po přijetí zákona č. 2019-486 mohou auditoři vykonávat obchodní činnosti, které jsou vedlejší ve vztahu k povolání účetního(51) (a které jsou přípustné za určitých podmínek)(52), a vedlejší obchodní činnosti vykonávané „společnostmi pro výkon vícero povolání“, a to za podmínek stanovených článkem 31-5 zákona č. 90-1258. Tyto výjimky mají však velmi omezenou povahu a nemohou tedy zastřít skutečnost, že zákaz jako takový má téměř univerzální dosah.
b) Odůvodnění omezení
82. Francouzská vláda má za to, že povinná nezávislost statutárních auditorů pověřených úkolem obecného zájmu má za následek neslučitelnost s jejich přístupem k výkonu obchodních činností. Omezení výkonu těchto činností je odůvodněno těmito důvody:
– vnitrostátní právní úprava má za cíl zamezit tomu, aby se auditor stal běžným aktérem v tržním prostředí. Překrývání jednotlivých odvětví (bankovního, hospodářského či finančního) může být zdrojem případných zásahů, jež by mohly vyvolávat podezření. Zákaz slučování činností slouží třetímu uvážlivému a vědomému cíli, který spočívá v tom, že auditor nebude běžným hospodářským subjektem, který je schopen přímého či nepřímého vzájemného působení s kontrolovanými subjekty;
– dalším důvodem neslučitelnosti je zvláštní povinnost profesní způsobilosti, jíž auditoři podléhají. Výkon neauditorské obchodní činnosti by mohl snížit jejich účast a narušit jejich profesní způsobilost;
– unijní i vnitrostátní právo přiznávají tomuto povolání monopol v oblasti statutárního auditu, který představuje regulovanou činnost obecného zájmu. Je podle všeho oprávněné očekávat, že se budou auditoři této zvláštní činnosti skutečně věnovat.
83. Francouzská vláda proto klade důraz na monopol statutárního auditu, což souvisí s vnější stránkou nezávislosti statutárních auditorů: veřejnost musí auditora vnímat jako důvěryhodného pracovníka stojícího mimo běžné tržní prostředí.
84. Mám za to, že důvody obecného zájmu, na něž poukazuje francouzská vláda, by mohly odůvodnit to, aby byli auditoři podrobeni určitým omezením při výkonu neauditorských obchodních činností. Nezávislost statutárních auditorů (nebo auditorských společností či členů jejich sítí) by nicméně mohla být ohrožena poskytováním některých služeb mimo povinné audity auditovaným subjektům(53).
85. Pokud by se připustilo, že totéž ohrožení nezávislosti by mohlo obecně plynout z poskytování neauditorských služeb ze strany auditorů veřejnosti, což je velmi nepravděpodobné(54), problémem by nebylo ani tak abstraktní odůvodnění restriktivního režimu, jako spíše konkrétní obsah uložených zákazů, který by mohl překračovat meze toho, co je nezbytné pro dosažení jejich cílů.
c) Přiměřenost
86. Francouzská vláda má za to, že sporná právní úprava je přiměřená: auditor není nucen k tomu, aby vykonával výlučně tuto konkrétní činnost, neboť může vykonávat i činnost účetního, jíž se týkají obě výjimky stanovené v zákoně č. 2019-486(55).
87. Pro doplnění svých úvah francouzská vláda vylučuje, že by téhož cíle mohlo být dosaženo s pomocí jiných, méně omezujících opatření. To je případ zavedení režimu předběžného povolení, vypracování seznamu zakázaných činností, nebo povinného mechanismu zveřejnění příslušných zpráv auditora. Žádné z těchto opatření nemůže zajistit, aby si třetí osoby uvědomovaly nezávislost auditora.
88. Komise se naopak domnívá, že předmětný zákaz je nepřiměřený svému cíli. Tomuto cíli již slouží jiná ustanovení francouzského práva, na něž odkazuje předkládající soud(56), aniž přitom vysvětluje, proč by měla být doplněna zmíněným zákazem. Konkrétně čl. L. 822-10 bod 1 obchodního zákoníku zakazuje jakoukoli činnost, která by mohla ohrozit nezávislost auditorů.
89. Přísluší předkládajícímu soudu (připustí-li se, že je oprávněn k podávání žádostí o rozhodnutí o předběžné otázce), aby posoudil přiměřenost sporných právních předpisů. Soudní dvůr mu nicméně může poskytnout určité pokyny, například ty, které jsou uvedeny níže.
90. Zaprvé nesouhlasím se způsobem, jakým francouzská vláda vykládá čl. 25 odst. 1 směrnice 2006/123, pokud jde o příslovce výlučně. Podle mého názoru, který se shoduje s postojem Komise, povinnost „vykonávat výlučně určitou činnost“ trvá, umožňuje-li vnitrostátní právní úprava, aby byla tato činnost doplněna jinou vedlejší činností menšího významu, a současně zakazuje, aby byly souběžně vykonávány všechny ostatní činnosti obchodní povahy, tak jako je tomu v projednávaném případě. Pokud by se přijalo tvrzení francouzské vlády, snadno by mohlo dojít k tomu, že by členský stát prostřednictvím minimálních povolení ohrozil cíle sledované daným právním předpisem.
91. Zadruhé a z téhož úhlu pohledu téměř absolutní zákaz, aby auditoři vykonávali obchodní činnosti (jak již bylo uvedeno výše, obě přípustné výjimky mají velmi omezený dosah), „obrací naruby logiku, z níž vychází článek 25 směrnice 2006/123“(57). Za předpokladu, že podle tohoto ustanovení musí být volný výkon víceoborových činností pro poskytovatele služeb pravidlem, francouzská právní úprava se v případě statutárních auditorů řídí přesně opačnou zásadou.
92. Zatřetí, jak uvádí Komise, nezávislost statutárních auditorů již zaručují jiná ustanovení francouzského práva, nemluvě o tom, že také kodex profesní etiky tohoto povolání obsahuje ustanovení, jejichž cílem je zabránit střetu zájmů.
93. Začtvrté dvě povolené výjimky, které se týkají určitých vedlejších obchodních činností, nepostačují k tomu, aby byla prokázána přiměřenost obecného zákazu. Je třeba připomenout, že „čl. 25 odst. 1 druhý pododstavec písm. a) směrnice 2006/123 nestanoví možnost podmínit společný výkon regulovaného povolání s jinou činností tím, že je tato činnost vedlejší“(58).
94. Zapáté francouzský zákonodárce by mohl prostřednictvím katalogu nebo obdobného seznamu, jako je seznam uvedený v článku 5 nařízení č. 537/2014, určit konkrétní neauditorské služby, které jsou statutárním orgánům zakázány za účelem zajištění jejich nezávislosti nebo způsobu, jakým tuto nezávislost obecně vnímá veřejnost. Navzdory tvrzení francouzské vlády by tato metoda přinesla méně zatěžující výsledky, než jaké přináší (téměř) úplný zákaz uložený sporným zákonem, a současně by splnila i cíl týkající se zachování nezávislosti auditorů.
95. Pokud by zákonodárce přijal takové řešení, musel by odůvodnit: a) proč se seznam, který je podle nařízení č. 537/2014 použitelný jen na povinný audit subjektů veřejného zájmu, týká i auditu subjektů, jež tuto povahu nemají; a b) proč seznam, který je použitelný jen na určité (neauditorské) služby poskytované auditovanému subjektu, vztahuje i na jiné obchodní činnosti, jež by auditor mohl provádět ve vztahu k osobám či subjektům, u nichž neprovádí audit.
96. Obecný zákaz neauditorských obchodních činností se tedy již na první pohled jeví jako nepřiměřeně přísný a přesahující meze cíle, kterým je zajištění nezávislosti a nestrannosti statutárních auditorů. V tomtéž rozsahu není v souladu s čl. 25 odst. 1 směrnice 2006/123, s článkem 52 směrnice 2006/43 ani s čl. 5 odst. 2 nařízení č. 537/2014.
V. Závěry
97. S ohledem na výše uvedené navrhuji Soudnímu dvoru, aby prohlásil tuto žádost o rozhodnutí o předběžné otázce za nepřípustnou.
Podpůrně navrhuji, aby byla tato otázka zodpovězena následujícím způsobem:
„Článek 25 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/123/ES ze dne 12. prosince 2006 o službách na vnitřním trhu ve spojení s články 22 a 52 směrnice Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES ze dne 17. května 2006 o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek a s čl. 5 odst. 1 a 2 nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 537/2014 ze dne 16. dubna 2014 o specifických požadavcích na povinný audit subjektů veřejného zájmu
musí být vykládán v tom smyslu, že
v zásadě brání vnitrostátní právní úpravě, která zakazuje statutárním auditorům vykonávat veškeré obchodní činnosti, ať již přímo nebo prostřednictvím zprostředkovatele, s výjimkou obchodních činností, které jsou vedlejší ve vztahu k povolání účetního. Přísluší předkládajícímu soudu, aby určil, zda tato právní úprava vychází z důvodů obecného zájmu, jež by mohly tento zákaz odůvodnit, a zda je tento zákaz nezbytný pro zajištění nezávislosti a nestrannosti statutárních auditorů“.