Ediție provizorie
CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
DOMNUL MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ‑BORDONA
prezentate la 13 iunie 2024(1)
Cauza C‑368/23 [Fautromb](i)
Haut conseil du commissariat aux comptes
împotriva
MO
[cerere de decizie preliminară formulată de formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes (completul restrâns al Înaltului Consiliu pentru Audit Statutar, Franța)]
„Procedură preliminară – Articolul 267 TFUE – Noțiunea de instanță națională – Criterii – Libera prestare a serviciilor – Directiva 2006/43/CE – Articolele 22 și 52 – Regulamentul (UE) nr. 537/2014 – Articolul 5 alineatele (1) și (2) – Directiva 2006/123/CE – Articolul 25 – Activități multidisciplinare – Legislație națională care interzice auditorilor statutari să exercite activități comerciale, cu excepția activităților comerciale accesorii profesiei de expert contabil – Corelare a Directivei 2006/43 și a Regulamentului nr. 537/2014 cu Directiva 2006/123 – Articolul 3 din Directiva 2006/123 – Conflict cu alte dispoziții ale dreptului Uniunii – Articolele 49 și 56 TFUE – Motive imperative de interes general – Proporționalitate”
1. Haut conseil du commissariat aux comptes (Înaltul Consiliu pentru Audit Statutar, Franța, denumit în continuare „H3C”) era, la momentul faptelor care fac obiectul prezentei trimiteri preliminare(2), autoritatea publică de supraveghere a auditorilor statutari din Franța.
2. Un complet restrâns al H3C trebuie să decidă dacă unui auditor statutar acuzat că desfășoară activități incompatibile, potrivit dreptului național, cu statutul său îi aplică o amendă și îi interzice să-și exercite profesia.
3. Înainte de adoptarea deciziei, completul restrâns al H3C sesizează Curtea cu îndoielile pe care le are cu privire la compatibilitatea cu dreptul Uniunii a legislației franceze care interzice auditorilor statutari să desfășoare activități comerciale, cu excepția celor care sunt accesorii profesiei de expert contabil. În acest sens, solicită interpretarea Directivei 2006/123/CE(3), a Directivei 2006/43/CE(4) și a Regulamentului (UE) nr. 537/2014(5).
4. Cererea de decizie preliminară este admisibilă în cazul în care Curtea consideră că completul restrâns al H3C exercită funcții jurisdicționale, în sensul articolului 267 TFUE, aspect pe care guvernul francez îl contestă. Pentru motivele pe care le vom explica în continuare, împărtășim opinia acestui guvern potrivit căreia Curtea nu ar trebui să declare admisibilă această cerere de decizie preliminară.
I. Cadrul juridic
A. Dreptul Uniunii
1. Directiva 2006/123
5. Potrivit articolului 3 („Relația cu alte dispoziții ale dreptului comunitar”):
„(1) În cazul în care dispozițiile prezentei directive sunt în conflict cu o dispoziție a unui alt act comunitar care reglementează aspectele specifice ale accesului la o activitate de servicii sau la exercitarea acesteia în sectoare specifice sau pentru profesii specifice, dispoziția celuilalt act comunitar prevalează și se aplică acestor sectoare sau profesii specifice. […]”
6. Articolul 25 („Activități multidisciplinare”) stipulează:
„(1) Statele membre asigură că prestatorii nu sunt supuși unor cerințe care îi obligă să exercite o anumită activitate specifică în mod exclusiv sau care limitează exercitarea în comun sau în parteneriate de activități diferite.
Cu toate acestea, următorii prestatori pot fi supuși unor astfel de cerințe:
(a) profesiile reglementate, în măsura în care este justificat pentru a garanta respectarea normelor care reglementează etica și conduita profesională, care variază în funcție de specificul fiecărei profesii, și în măsura în care este necesar pentru a asigura independența și imparțialitatea acestora;
[…]”
2. Directiva 2006/43
7. Articolul 22 („Independența și obiectivitatea”) prevede normele a căror respectare trebuie garantată de statele membre în scopul ca, în esență, auditorii statutari și firmele de audit să fie independente de entitatea auditată, să nu aibă interese financiare în entitatea respectivă și nici în entitățile afiliate acesteia și să evite conflictele de interese între unele și altele.
8. Potrivit articolului 52 („Armonizarea minimă”):
„Statele membre care solicită auditul legal pot impune cerințe mai stricte, cu excepția cazului în care prezenta directivă conține dispoziții contrare.”
3. Regulamentul nr. 537/2014
9. Articolul 5 („Interzicerea prestării de servicii care nu sunt de audit”) prevede:
„(1) Un auditor statutar sau o firmă de audit care desfășoară auditul statutar al unei entități de interes public sau orice membru al rețelei, în cazul în care auditorul statutar sau firma de audit face parte dintr‑o rețea, nu prestează nici direct și nici indirect în beneficiul entității auditate, al întreprinderii‑mamă a acesteia sau al întreprinderilor controlate de aceasta pe teritoriul Uniunii niciunul dintre serviciile care nu sunt de audit interzise în:
(a) perioada de la începutul perioadei auditate și până la emiterea raportului de audit; și
(b) exercițiul financiar imediat precedent perioadei menționate la litera (a) în raport cu serviciile enumerate la al doilea paragraf litera (e).
În sensul prezentului articol, servicii interzise care nu sunt de audit interzise înseamnă:
[…]
(2) Statele membre pot interzice serviciile, altele decât cele enumerate la alineatul (1), în cazul în care consideră că respectivele servicii reprezintă o amenințare la adresa independenței.
[…]”
B. Dreptul francez
1. Code de commerce (Codul comercial)
a) Reglementarea H3C aplicabilă ratione temporis
10. Articolul L. 821-1 alineatul I prevede că H3C exercită printre altele atribuțiile de înscriere a auditorilor, de adoptare a normelor referitoare la etica și conduita profesională a auditorilor, la controlul intern al calității și la exercitarea activității profesionale, de supraveghere a îndeplinirii obligațiilor care le revin auditorilor în acest domeniu și de aplicare a sancțiunilor.
11. Articolul L. 821-2 alineatul II stabilește că H3C se pronunță, în complet restrâns, cu privire la sancțiuni.
12. Potrivit articolului L. 821-3-1, H3C dispune de un serviciu însărcinat cu realizarea anchetelor premergătoare deschiderii procedurilor de sancționare. Acest serviciu este condus de un rapporteur général (raportor general).
13. Articolul L. 824-4 stabilește că președintele H3C aduce la cunoștința raportorului general orice faptă care poate justifica deschiderea unei proceduri de sancționare. De asemenea, raportorul general poate iniția o procedură pe baza plângerilor pe care le primește.
b) Incompatibilitățile auditorilor
14. Articolul L. 822-10, în redactarea anterioară Legii nr. 2019-486 din 22 mai 2019(6), stabilea că atribuțiile auditorilor sunt incompatibile:
„1.º Cu orice activitate sau cu orice act de natură să aducă atingere independenței lor;
2.º Cu orice activitate salariată; cu toate acestea, un auditor poate să desfășoare activități didactice în legătură cu exercitarea profesiei sale sau să ocupe un loc de muncă remunerat la un auditor sau la un expert contabil;
3.º Cu orice activitate comercială, indiferent dacă este exercitată direct sau prin persoană interpusă.”
15. Legea nr. 2019-486 a introdus două excepții de la cea de a treia dintre interdicțiile menționate. În temeiul acesteia, atribuțiile auditorului sunt, de la acel moment, compatibile cu:
– activitățile comerciale accesorii profesiei de expert contabil, desfășurate cu respectarea normelor de etică și conduită profesională și de independență a auditorilor statutari și exercitate în condițiile prevăzute la articolul 22 al treilea paragraf din ordonnance nº 45-2138 du 19 septembre 1945(7); și
– activitățile comerciale accesorii desfășurate de o „societate multidisciplinară de exercițiu”, în condițiile prevăzute la articolul 31-5 din Legea nr. 90-1258(8).
2. Ordonnance nº 45-2138 (Ordonanța nr. 45-2138)
16. Potrivit articolului 22:
„Activitatea de expertiză contabilă este incompatibilă cu orice ocupație sau cu orice act de natură să aducă atingere independenței persoanei care o desfășoară, în special:
[…]
Cu orice activitate comercială sau cu orice act de intermediar, altele decât cele pe care le presupune exercitarea profesiei, cu excepția cazului în care se realizează cu titlu accesoriu și nu este de natură să pună în pericol exercitarea profesiei sau independența asociaților experți contabili, precum și respectarea de către aceștia din urmă a normelor inerente statutului și deontologiei lor. […]”
II. Situația de fapt, litigiul și întrebările preliminare
17. MO este auditor din anul 1976. El este înscris și în tabelul Ordinului experților contabili din anul 1967.
18. MO deține, direct sau indirect, prin intermediul societății pe acțiuni Fiducial International, 99,9 % din capitalul societății civile Fiducial („societatea Fiducial SC”), al cărei administrator este. Această societate este societatea‑mamă a grupului multidisciplinar Fiducial, pe care MO l‑a înființat în anul 1970(9).
19. La 3 ianuarie 2022, președinta H3C a adus la cunoștința raportorului general o serie de fapte care puteau implica desfășurarea de către MO a unor activități comerciale incompatibile cu atribuțiile de auditor. În aceeași zi, raportorul general a deschis o anchetă cu privire la încălcarea de către MO a obligațiilor referitoare la exercitarea auditului.
20. La 13 octombrie 2022, împotriva lui MO a fost deschisă în mod formal o procedură de sancționare.
21. Completul restrâns al H3C trebuie să decidă dacă MO a încălcat, începând cu 3 ianuarie 2016, punctul 3 al articolului L. 822-10 din Codul comercial. MO ar fi comis această încălcare prin desfășurarea, în mod direct sau indirect, prin intermediul societăților Fiducial SC și Fiducial International, a unor activități comerciale care nu sunt accesorii profesiei de expert contabil și care sunt, prin urmare, incompatibile cu atribuțiile de auditor statutar(10).
22. În cadrul ședinței care a avut loc la 13 aprilie 2023, raportorul general a solicitat ca MO să fie eliminat de pe lista auditorilor, ca acestuia să i se aplice o amendă de 250 000 de euro și să se dispună publicarea deciziei într‑un ziar economic sau financiar pe cheltuiala persoanei interesate.
23. În cadrul aceleiași ședințe, reprezentantul lui MO a solicitat constatarea nevinovăției acestuia, susținând că punctul 3 al articolului L. 822-10 din Codul comercial este contrar dreptului Uniunii, mai precis, articolului 25 din Directiva 2006/123.
24. Completul restrâns al H3C are îndoieli dacă interdicția de a desfășura activități comerciale impusă auditorilor statutari este compatibilă cu articolul 25 din Directiva 2006/123, coroborat cu alte dispoziții din dreptul Uniunii.
25. În esență, pentru completul restrâns al H3C:
– o astfel de interdicție poate preveni situații de conflict de interese și, prin urmare, poate limita riscurile de atingere adusă independenței și imparțialității auditorilor;
– interdicția ar putea fi justificată de posibilitatea de care dispun statele membre de a impune norme mai stricte decât cele prevăzute în mod explicit de Directiva 2006/43;
– excepțiile de la această interdicție (care îi autorizează pe auditori să desfășoare activități comerciale accesorii profesiei de expert contabil sau activități comerciale desfășurate cu caracter accesoriu de către o societate constituită în scopul exercitării în comun a anumitor profesii liberale) limitează atingerea adusă libertății auditorilor de a‑și diversifica activitățile. În același timp, fac ca aceste activități autorizate să fie supuse anumitor cerințe de etică și conduită profesională impuse experților contabili sau altor profesii reglementate(11).
26. În acest context, completul restrâns al H3C sesizează Curtea cu următoarele întrebări preliminare:
„1) Articolul 25 din Directiva [2006/123] trebuie interpretat, luând în considerare, în special, dispozițiile Directivei [2006/43] și ale Regulamentului [nr. 537/2014], în sensul că se opune ca o legislație națională să interzică auditorilor statutari și societăților de audit să desfășoare orice activitate comercială, indiferent dacă aceasta este exercitată în mod direct sau prin persoană interpusă?
2) În cazul unui răspuns afirmativ, același lucru este valabil și atunci când această legislație exclude din domeniul de aplicare al interdicției respective, cu titlu de excepție, pe de o parte, activitățile comerciale accesorii profesiei de expert contabil, desfășurate cu respectarea normelor care reglementează etica și conduita profesională și independența auditorilor și în condițiile prevăzute la al treilea paragraf al articolului 22 din [Ordonanța nr. 45-2138] și, pe de altă parte, activitățile comerciale accesorii desfășurate de o societate multidisciplinară în condițiile prevăzute la articolul 31-5 din Legea nr. 90-1258 din 31 decembrie 1990?”
III. Procedura în fața Curții
27. Cererea de decizie preliminară a fost înregistrată la Curte la 12 iunie 2023.
28. Au prezentat observații scrise MO, guvernele belgian și francez și Comisia Europeană. Toate aceste persoane interesate, cu excepția guvernului belgian, au participat la ședința care a avut loc la 9 aprilie 2024.
IV. Apreciere
A. Admisibilitatea trimiterii preliminare
29. Guvernul francez consideră că trimiterea preliminară nu este admisibilă întrucât completul restrâns al H3C nu este o instanță autorizată să sesizeze Curtea cu întrebări preliminare, în temeiul articolului 267 TFUE.
30. Obiecția acestuia se întemeiază pe Hotărârea CityRail(12) și este formulată în esență în termenii următori:
– H3C este o autoritate administrativă independentă, factor care, astfel cum se subliniază în Hotărârea CityRail (punctul 45), prezintă o importanță deosebită pentru a stabili dacă deciziile sale au caracter jurisdicțional, dincolo de criteriile tradiționale(13) la care se referă organul de trimitere. H3C „a făcut trimitere la [criteriile Vaassen‑Göbbels] fără să examineze motivul pentru care decizia pe care urmează să o pronunțe ar avea caracter jurisdicțional în sensul jurisprudenței Curții”(14);
– în cadrul sistemului de supraveghere publică a auditului statutar, H3C aplică Directiva 2006/43, al cărei articol 30d impune ca deciziile sale să poată face obiectul unei căi de atac. În Franța, Conseil d’État (Consiliul de Stat) are competența de a soluționa pe fond, în primă și ultimă instanță, căile de atac jurisdicționale formulate împotriva deciziilor H3C. Acest element constituie un indiciu al caracterului administrativ al unor astfel de decizii (Hotărârea CityRail, punctul 62);
– sancțiunile aplicate de H3C sunt sancțiuni administrative care, prin definiție, nu sunt impuse de către instanțe. Completul restrâns al H3C nu controlează legalitatea unei decizie adoptate anterior, ci ia poziție pentru prima dată în cadrul unei proceduri administrative de sancționare;
– modalitățile de organizare internă a H3C decurg din cerințe constituționale, în măsura în care separă atribuțiile de investigare și de cercetare, pe de o parte, de cele de aplicare a sancțiunii, pe de altă parte. Aceste modalități răspund obiectivului de a garanta dreptul la apărare și caracterul contradictoriu al procedurii de sancționare. Răspunderea pentru decizia adoptată de completul restrâns al H3C la finalul acestei proceduri aparține H3C însuși „în calitate de instituție”.
31. Din punctul nostru de vedere, obiecția guvernului francez trebuie admisă. În sprijinul opiniei noastre trebuie în mod inevitabil să facem trimitere atât la considerațiile expuse în concluziile prezentate în cauza CityRail(15), cât și la hotărârea pronunțată în cauza respectivă.
1. Trimiteri preliminare și autorități de supraveghere independente
32. Verificarea criteriilor Vaassen‑Göbbels răspunde metodologiei aplicate în mod obișnuit în scopul de a stabili cazurile în care o cerere de decizie preliminară provine de la o instanță, în sensul articolului 267 TFUE.
33. Cu toate acestea, la aplicarea categoriilor prevăzute la articolul 267 TFUE autorităților de reglementare și supraveghere independente, criteriile Vaassen‑Göbbels (în special cel al independenței organului) trec pe un plan secundar. Îndeplinirea acestor criterii nu este suficientă pentru ca autoritățile respective să aibă calitatea de instanță(16).
34. Ceea ce prezintă relevanță în acest sens este verificarea aspectului dacă aceste autorități independente, ca urmare a naturii specifice a atribuțiilor lor într‑un anumit context, statuează în cadrul unei proceduri care se încheie cu pronunțarea unei decizii de natură jurisdicțională(17).
35. Este ceea ce a statuat Curtea: „Această verificare prezintă o importanță deosebită în prezența unor autorități administrative a căror independență este o consecință directă a cerințelor ce decurg din dreptul Uniunii care le conferă competențe de reglementare sectorială și de monitorizare a piețelor. Deși aceste autorități pot îndeplini criteriile […] Vaassen‑Göbbels […], activitatea de control sectorial și de monitorizare a piețelor este în esență de natură administrativă […], întrucât implică exercitarea unor competențe diferite de cele atribuite instanțelor”(18).
36. Articolul L. 821-1 din Codul comercial definește H3C drept autoritate publică independentă. După ce a semnalat că această independență este o consecință directă care decurge din cerințele dreptului Uniunii(19), guvernul francez a subliniat natura administrativă, iar nu jurisdicțională, a competențelor H3C.
2. Atribuțiile de sancționare ale autorităților independente
37. Articolul 32 alineatul (4) din Directiva 2006/43 face referire la o gamă largă de atribuții ale organismelor de reglementare națională în materie de audit. Este vorba despre un ansamblu de sarcini tipic administrative, care alcătuiesc contextul specific în care își exercită atribuțiile(20).
38. Printre aceste atribuții se remarcă, în măsura în care este relevant în prezenta cauză, cea pe care Directiva 2006/43 le‑o conferă la capitolul VI („Investigații și sancțiuni”). Articolul 30a din aceasta atribuie autorităților naționale competențe de sancționare, subliniind că este vorba despre „sancțiuni administrative”, aspect pe care îl reiterează articolul 30c.
39. H3C exercită competențe de sancționare de natură administrativă în domeniul auditului. De la bun început, această caracteristică „constituie un indiciu al caracterului [său] administrativ, iar nu jurisdicțional”(21).
40. În cadrul ședinței s‑a dezbătut dacă jurisprudența CityRail ar trebui înțeleasă ca fiind aplicabilă numai atribuțiilor de reglementare ale autorităților independente sau dacă ar trebui extinsă și atribuțiilor de sancționare ale acestora(22). Considerăm că nu există motive pentru a restrânge domeniul de aplicare al hotărârii menționate, cu atât mai mult cu cât atribuirea de competențe de sancționare autorităților independente este, în numeroase cazuri, un instrument‑cheie pentru îndeplinirea sarcinilor acestora.
3. Procedura de sancționare
41. Un indiciu al faptului că un anumit organism exercită funcții de natură administrativă, iar nu jurisdicțională, îl constituie și „[…] competența de a iniția proceduri din oficiu […], precum și cea de a aplica, tot din oficiu, sancțiuni în materiile care țin de competența sa”(23).
42. Or, într‑o situație precum cea din speță, H3C acționează din oficiu, fără să fi existat o plângere prealabilă(24), după ce președinta sa a dispus deschiderea procedurii. Este adevărat că în etapa finală a procedurii de sancționare intervine un complet restrâns, însă acesta nu este decât un alt organ din structura H3C însuși. Acestuia i se atribuie, astfel cum remarcă guvernul francez, asumarea deciziilor organelor sale interne. Prin urmare, H3C nu este o autoritate care să aibă calitatea de terț în raport cu completul său restrâns și viceversa.
43. Este adevărat că punerea cauzei în stare de soluționare este o sarcină ce incumbă raportorului general. Cu toate acestea, chiar dacă responsabilul cu decizia finală nu este cel în fața căruia se derulează procedura, H3C este cel care, în definitiv, își asumă toate atribuțiile, chiar dacă face acest lucru într-o formă separată sau împărțită între diferitele unități din structura sa organică.
44. Arhitectura procedurii administrative derulate în acest caz arată că nu este vorba, propriu‑zis, despre un litigiu între părți, ci despre o procedură îndreptată de manieră sancționatorie împotriva lui MO. Completul restrâns al H3C nu exercită o funcție de control al unei decizii anterioare, ci ia poziție și decide, pentru prima dată, în exercitarea competenței de sancționare(25).
45. În ceea ce privește separarea atribuțiilor de investigare de cele decizionale în materie de sancțiuni, este logic ca organul chemat să se pronunțe să fie disociat de cel competent să ancheteze faptele și să desfășoare cercetarea. Astfel cum am arătat, guvernul francez subliniază că această separare răspunde unor cerințe constituționale(26).
46. Prin urmare, separația între activitatea de cercetare și cea decizională, în contextul cauzei principale, nu constituie un indiciu al exercitării unor funcții jurisdicționale.
47. Spre deosebire de ceea ce se întâmplă în cazul hotărârilor judecătorești, decizia pe care completul restrâns al H3C o adoptă la finalul procedurii nu are, în niciun caz, autoritate de lucru judecat.
48. În cadrul ședinței, guvernul francez a semnalat, ca excepție de la regula generală, că organul care aplică sancțiunea poate ulterior să revoce măsura adoptată, posibilitate care este străină de natura hotărârilor judecătorești(27). Apărătorul lui MO a respins însă această posibilitate.
4. Căi de atac jurisdicționale împotriva deciziilor autorității independente
49. Curtea a calificat drept „administrativă” activitatea organismelor de reglementare care nu au ca misiune controlul legalității unei decizii, ci luarea unei poziții, pentru prima dată, cu privire la plângerea unui subiect de drept administrativ și ale căror decizii pot face obiectul unei căi de atac(28).
50. Pe de altă parte, Curtea a semnalat că:
– împrejurarea că statele membre se asigură că „deciziile luate de organismul de reglementare pot fi supuse unui control jurisdicțional […] constituie un indiciu al caracterului administrativ al unor astfel de decizii”(29);
– „participare[a] […] [organismului de reglementare] la procedura unei căi de atac, care pune în discuție propria decizie, constituie un indiciu că, atunci când o adoptă, [organismul de reglementare] nu are calitatea de terț în raport cu interesele în cauză”(30).
51. În cererea sa de decizie preliminară, organul de trimitere ignoră importanța regimului căilor de atac jurisdicționale împotriva propriilor decizii. Observațiile guvernului francez arată în schimb că, în concordanță cu articolul 30d din Directiva 2006/43(31), decizia completului restrâns al H3C poate fi atacată la Conseil d’État (Consiliul de Stat).
52. În soluționarea acestei căi de atac, care este una de fond, Conseil d’État (Consiliul de Stat) exercită un control complet, în fapt și în drept, asupra deciziei adoptate de completul restrâns al H3C, pe care guvernul francez îl califică drept „instanță administrativă”(32).
53. Fiind supusă controlului jurisdicțional, decizia de sancționare adoptată de H3C „nu este susceptibilă să prezinte atributele unei decizii judiciare, în special autoritatea de lucru judecat”(33). Dimpotrivă, ar putea conduce la o procedură judiciară în care H3C ar avea calitatea de pârât(34). Din nou, acest factor „constituie un indiciu că, atunci când o adoptă, [organismul de reglementare] nu are calitatea de terț în raport cu interesele în cauză”(35).
54. Abia în cursul intervenției ulterioare a unei adevărate instanțe [Conseil d’État (Consiliul de Stat)], aceasta poate sesiza Curtea, în cazul în care consideră că este necesar, pentru a‑și exprima îndoielile cu privire la interpretarea dreptului Uniunii(36).
55. Prin urmare, nu există riscul unui vid în ceea ce privește această interpretare. Din perspectiva interpretării uniforme a dreptului Uniunii, „existența respectivelor acțiuni judiciare permite să se garanteze efectivitatea mecanismului de trimitere preliminară prevăzut la articolul 267 TFUE”(37).
5. Concluzie preliminară
56. Ansamblul factorilor pe care tocmai i‑am prezentat arată că completul restrâns al H3C nu exercită funcții jurisdicționale atunci când aplică auditorului o sancțiune administrativă. Prin urmare, el nu este autorizat să utilizeze mecanismul de la articolul 267 TFUE. Cererea sa de decizie preliminară este, așadar, inadmisibilă.
57. Pentru ipoteza în care Curtea nu ar avea aceeași opinie, vom analiza, în orice caz, această cerere pe fond.
B. Cu privire la fond
1. Aspecte preliminare
58. Prima întrebare preliminară se referă la legislația națională care interzice auditorilor statutari și societăților de audit să desfășoare orice activitate comercială. Organul de trimitere dorește să se stabilească dacă această legislație este contrară articolului 25 din Directiva 2006/123, „luând în considerare, în special, dispozițiile Directivei 2006/43 și ale Regulamentului nr. 537/2014”, pe care nu le specifică.
59. Cea de a doua întrebare preliminară este adresată pentru ipoteza în care răspunsul la prima întrebare ar fi afirmativ. Într‑o astfel de ipoteză, organul de trimitere dorește să afle dacă sensul răspunsului s‑ar schimba în cazul în care legislația națională admite anumite excepții de la incompatibilitate (activități comerciale accesorii profesiei de expert contabil sau activități comerciale desfășurate de o societate multidisciplinară).
60. Este necesar să se clarifice în prealabil succesiunea în timp a dispozițiilor interne, întrucât faptele care îi sunt imputate lui MO au avut loc între 3 ianuarie 2016 și 3 ianuarie 2022, data deschiderii anchetei. În această perioadă s‑au succedat două regimuri juridice diferite în ceea ce privește punctul 3 al articolului L. 822-10 din Codul comercial:
– de la 3 ianuarie 2016 până la intrarea în vigoare a Legii nr. 2019-486 se aplica o interdicție absolută ca auditorii să desfășoare orice activitate comercială, în mod direct sau prin persoană interpusă;
– după intrarea în vigoare a Legii nr. 2019-486, această interdicție a fost nuanțată, fiind admise cele două excepții pe care le‑am prezentat deja(38).
61. Fiecare întrebare corespunde dispozițiilor aplicabile în fiecare dintre aceste perioade.
62. Dintr‑o altă perspectivă și în măsura în care se referă la cea de a doua întrebare preliminară nu este clar motivul pentru care este adusă în discuție excepția privind „activitățile comerciale accesorii desfășurate de o societate multidisciplinară în condițiile prevăzute la articolul 31-5 din Legea nr. 90-1258 […]”. Asemenea guvernului francez(39), considerăm că, având în vedere faptele care îi sunt imputate lui MO, acest aspect ar putea fi irelevant în speță.
63. În fapt, în prezenta cauză nu se pune în discuție dacă o societate de audit poate include în rândurile sale alți profesioniști și dacă poate desfășura simultan activități, altele decât cele specifice auditului(40). Problema dezbătută în acest litigiu este doar dacă un auditor, care este o persoană fizică, poate desfășura, prin intermediul societăților pe care le deține sau la care are participații, alte activități comerciale.
64. Prin urmare, în ceea ce privește cea de a doua întrebare preliminară, ne vom axa pe excepția privind „activitățile comerciale accesorii profesiei de expert contabil, desfășurate cu respectarea normelor care reglementează etica și conduita profesională și independența auditorilor statutari și în condițiile prevăzute la al treilea paragraf al articolului 22 din [Ordonanța nr. 45-2138]”.
2. Dispozițiile dreptului Uniunii aplicabile
65. Îndoielile instanței de trimitere vizează interpretarea articolului 25 din Directiva 2006/123, în lumina Directivei 2006/43 (care reglementează activitatea auditorilor statutari în Uniune) și a Regulamentului nr. 537/2014 (care se aplică doar auditului statutar al entităților de interes public)(41).
66. Potrivit articolului 3 alineatul (1) din Directiva 2006/123(42), în cazul în care ar exista un „conflict” între aceasta și Directiva 2006/43 sau Regulamentul nr. 537/2014, aplicarea acestora din urmă prevalează, cu alte cuvinte, aplicarea lex specialis ar avea întâietate în raport cu lex generalis.
67. Articolul 25 din Directiva 2006/123, privind activitățile multidisciplinare, conține un principiu general atenuat de o serie de excepții:
– principiul general [alineatul (1) primul paragraf] este acela că „prestatorii nu sunt supuși unor cerințe care îi obligă să exercite o anumită activitate specifică în mod exclusiv” sau unor cerințe „care limitează exercitarea în comun sau în parteneriat de activități diferite”;
– excepția [alineatul (1) al doilea paragraf] relevantă în prezenta cauză este cea referitoare la profesiile reglementate, printre care figurează cea de auditori statutari. Regimul acestora poate să nu țină seama de principiul general, și anume de libertatea de a exercita activități multidisciplinare: a) în cazul în care este justificat pentru a garanta respectarea cerințelor de etică și conduită profesională inerente caracterului specific al fiecărei profesii; și b) în cazul în care este necesar pentru a garanta independența și imparțialitatea celor care exercită profesia respectivă(43).
68. În ceea ce privește Directiva 2006/43 (în special după modificarea acesteia prin Directiva 2014/56) și Regulamentul nr. 537/2014, ambele instrumente urmăresc ca auditorii statutari să respecte standarde de etică riguroase privind integritatea, independența și obiectivitatea lor(44). Directiva 2014/56 a urmărit să „consolid[eze], printr‑o armonizare mai aprofundată, printre altele, independența auditorilor statutari în executarea misiunii lor”(45).
69. Potrivit articolului 52 din Directiva 2006/43, „statele membre care solicită auditul legal pot impune cerințe mai stricte, cu excepția cazului în care prezenta directivă conține dispoziții contrare.” În același sens, potrivit articolului 5 alineatul (2) din Regulamentul nr. 537/2014, statele membre pot interzice auditorilor entităților de interes public alte servicii (prestate entității auditate) decât cele de audit, în cazul în care acestea reprezintă o amenințare la adresa independenței.
70. Articolul 25 din Directiva 2006/123 găsește un punct de conexiune cu articolul 22 („Independența și obiectivitatea”) din Directiva 2006/43 și cu articolul 5 („Interzicerea prestării de servicii care nu sunt de audit”) din Regulamentul nr. 537/2014 în ceea ce privește asigurarea independenței auditorului statutar, pentru a cărei garantare se stabilesc incompatibilitățile și interdicțiile.
71. Or, asemenea Comisiei(46), considerăm că în prezenta cauză nu există un conflict propriu‑zis între aplicarea unora și a celorlalte dispoziții ale dreptului Uniunii, care să înlăture aplicarea Directivei 2006/123 în temeiul regulii lex specialis stabilite la articolul 3 alineatul (1) din aceasta. Există, mai degrabă, o relație de complementaritate.
72. Prin urmare, trebuie să se stabilească dacă legislația franceză, în măsura în care interzice auditorilor să exercite activități comerciale, este conformă cu excepția prevăzută la articolul 25 alineatul (1) al doilea paragraf litera (a) din Directiva 2006/123 și dacă respectă, în același timp, dispozițiile pe care Directiva 2006/43 și Regulamentul nr. 537/2014 le‑au instituit în scopul garantării independenței și imparțialității acestor profesioniști.
3. Răspuns comun la cele două întrebări preliminare
73. Articolul 52 din Directiva 2006/43 și articolul 5 alineatul (2) din Regulamentul nr. 537/2014 autorizează statele membre să depășească limitele articolului 22 din Directiva 2006/43 și ale articolului 5 alineatul (1) din Regulamentul nr. 537/2014.
74. Astfel, statele membre pot impune auditorilor statutari restricții mai severe. Aceasta este situația în dreptul francez.
75. Totuși, această posibilitate nu este necondiționată. Statele membre trebuie să respecte dispozițiile Tratatului FUE privind libertatea de stabilire, precum și libera prestare a serviciilor, stabilite la articolul 49 și, respectiv, la articolul 56 TFUE(47).
76. Potrivit considerentelor (2) și (5) ale Directivei 2006/123, aceasta urmărește tocmai eliminarea restricțiilor din calea libertății de stabilire și a liberei circulații a serviciilor între statele membre. În măsura în care aceste obiective, din care decurge regimul instituit de Directiva 2006/123, coincid cu cele de la articolele 49 și 56 TFUE, nu este necesar să se recurgă la dreptul primar, dispozițiile din directiva menționată fiind suficiente.
77. Cu toate că în prezenta cauză nu există elemente transfrontaliere, cerințele impuse de reglementarea în discuție ar putea descuraja stabilirea sau prestarea de servicii în Franța de către auditori care provin din alte state membre(48). O reglementare a unui stat membru care interzice auditorilor să exercite orice altă activitate comercială poate, prin ea însăși, să afecteze negativ libertatea de circulație a auditorilor din celelalte state membre(49).
78. Restricțiile privind libertățile fundamentale pot fi considerate justificate dacă se întemeiază pe motive imperative de interes general și, într‑un asemenea caz, dacă nu depășesc ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor urmărite(50).
79. La această justificare și la această necesitate se referă articolul 25 alineatul (1) al doilea paragraf litera (a) din Directiva 2006/123, atunci când autorizează statele membre să impună profesiilor reglementate cerințe care limitează desfășurarea de activități multidisciplinare. Deși nu au același mod de redactare, este necesar să se considere în mod implicit că stau la baza articolului 52 din Directiva 2006/43 și a articolului 5 alineatul (2) din Regulamentul nr. 537/2014.
a) Conținutul restricției
80. Înainte de toate, este important să se stabilească domeniul de aplicare al restricției. Interpretarea dreptului național nu este de competența Curții, însă din decizia de trimitere și din observațiile părților reiese că interdicția de a desfășura orice activitate comercială are un caracter cvasi absolut.
81. Este cert că, după adoptarea Legii nr. 2019-486, auditorii pot desfășura activitățile comerciale accesorii profesiei de expert contabil(51) (admise sub rezerva anumitor condiții)(52) și activitățile comerciale accesorii desfășurate de o „societate multidisciplinară de exercițiu”, în condițiile prevăzute la articolul 31-5 din Legea nr. 90-1258. Aceste derogări au însă un caracter foarte limitat, care nu reușește să ascundă întinderea aproape absolută a interdicției însăși.
b) Justificarea restricției
82. Potrivit guvernului francez, independența necesară a auditorilor statutari însărcinați cu o misiune de interes general are drept corolar incompatibilitatea cu accesul lor la desfășurarea de activități comerciale. Restrângerea exercitării acestor activități ar fi justificată pe baza următoarelor motive:
– legislația națională ar urmări să evite ca auditorul să devină un actor obișnuit al universului economic. Suprapunerea diferitelor sectoare (bancare, economice sau financiare) creează posibile interferențe, care ar putea da naștere unor suspiciuni. Interdicția cumulului de activități garantează unui terț obiectiv, rezonabil și informat că auditorul nu va fi un agent economic obișnuit, susceptibil să interacționeze, direct sau indirect, cu entitățile verificate;
– incompatibilitatea s‑ar explica și prin obligația specifică de competență profesională la care este supus auditorul. Exercitarea unei activități comerciale, alta decât cea de audit, ar putea reduce implicarea acestuia și ar putea aduce atingere competenței sale profesionale;
– dreptul Uniunii și dreptul național conferă profesiei monopolul asupra auditului statutar, activitate reglementată și de interes general. Pare legitim să fie de așteptat ca auditorii să se consacre în mod efectiv acestei funcții specifice.
83. Prin urmare, guvernul francez pune accentul pe monopolul auditului statutar, pe care îl conectează cu dimensiunea externă a independenței sale: publicul trebuie să îl perceapă pe auditor ca fiind un profesionist de încredere, detașat de viața economică obișnuită.
84. În opinia noastră, motivele de interes general pe care le invocă guvernul francez ar explica supunerea auditorilor anumitor restricții în desfășurarea de activități comerciale, altele decât auditul însuși. Totuși, ceea ce ar putea compromite independența auditorilor statutari (sau a societăților de audit sau a membrilor rețelei din care aceștia fac parte) este prestarea anumitor servicii, altele decât cele de audit statutar, către entitățile auditate(53).
85. În cazul în care s‑ar admite, ceea ce este foarte îndoielnic, că același risc pentru independență ar putea fi cauzat de prestarea de către auditori a anumitor servicii, altele decât cele de audit, către public în general(54), problema nu ar fi atât justificarea în abstract a unui regim restrictiv, cât conținutul concret al interdicțiilor impuse, care ar putea să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului lor.
c) Proporționalitate
86. Guvernul francez consideră că legislația în discuție este proporțională: auditorul nu este obligat să exercite această activitate în mod exclusiv, acesta putând să desfășoare și activitatea de expert contabil, la care se referă cele două excepții introduse prin Legea nr. 2019-486(55).
87. Guvernul francez își completează raționamentul excluzând că alte măsuri mai puțin restrictive ar putea atinge același obiectiv. Aceasta ar fi situația în cazul instituirii unui regim de autorizare prealabilă, al întocmirii unei liste de activități interzise sau al unui mecanism obligatoriu de publicare a rapoartelor de audit ale acestora. Niciuna dintre aceste măsuri nu ar răspunde necesității perceperii de către terți a independenței auditorului.
88. Dimpotrivă, Comisia consideră că interdicția pare a fi disproporționată în raport cu obiectivul său. Pentru atingerea acestuia, există deja alte dispoziții din legea franceză, pe care organul de trimitere le menționează(56), fără a se explica suficient de ce ar trebui să fie completate cu interdicția respectivă. În special, articolul L. 822-10 punctul 1 din Codul comercial interzice orice activitate care ar putea aduce atingere independenței auditorului.
89. Revine organului de trimitere (în cazul în care se acceptă competența acestuia de a formula cereri de decizie preliminară) sarcina de a evalua proporționalitatea dispozițiilor în discuție. Curtea poate, totuși, să îi ofere unele orientări, precum cele pe care le expunem în continuare.
90. În primul rând, nu împărtășim opinia guvernului francez referitoare la interpretarea articolului 25 alineatul (1) din Directiva 2006/123 în ceea ce privește adverbul în mod exclusiv. În opinia noastră, care coincide cu cea a Comisiei, obligația de „[a exercita] o anumită activitate specifică în mod exclusiv” subzistă în cazul în care o legislație națională permite ca activității respective să i se adauge o alta, accesorie, de importanță mai redusă, interzicând exercitarea simultană a tuturor celorlalte activități de natură comercială, cum este cazul în speță. Dacă s‑ar accepta teza guvernului francez, un stat membru ar putea, prin concesii minime, să eludeze cu ușurință obiectivele urmărite de normă.
91. În al doilea rând și din aceeași perspectivă, interdicția cvasi absolută ca auditorii să exercite activități comerciale (am indicat deja că cele două excepții admise au un domeniu foarte limitat) răspunde unei „răsturnări a logicii prescrise de articolul 25 din Directiva 2006/123”(57). În măsura în care, în conformitate cu această dispoziție, libera exercitare a activităților multidisciplinare trebuie să fie regula generală pentru prestatorii de servicii, legislația franceză adoptă tocmai principiul contrar în ceea ce îi privește pe auditorii statutari.
92. În al treilea rând, astfel cum scoate în evidență Comisia, independența auditorului statutar este deja garantată prin alte dispoziții ale dreptului francez, ca să nu mai vorbim de faptul că codul deontologic al acestei profesii conține, de asemenea, prevederi pentru a evita conflictele de interese.
93. În al patrulea rând, cele două excepții autorizate, referitoare la anumite activități comerciale accesorii, nu sunt suficiente pentru a demonstra proporționalitatea interdicției generale. Amintim că „articolul 25 alineatul (1) al doilea paragraf litera (a) din Directiva 2006/123 nu prevede posibilitatea de a supune exercitarea în comun a unei profesii reglementate cu o altă activitate condiției ca aceasta din urmă să fie accesorie”(58).
94. În al cincilea rând, legiuitorul francez ar putea identifica, prin intermediul unui catalog sau al unei liste similare celei de la articolul 5 din Regulamentul nr. 537/2014, serviciile, altele decât auditul, care le sunt interzise în mod concret auditorilor statutari, în scopul de a menține independența acestora sau imaginea pe care publicul larg o are cu privire la această independență. Contrar celor susținute de guvernul francez, această tehnică conduce la un rezultat mai puțin restrictiv decât interdicția (cvasi) generalizată impusă de legea în discuție și atinge totodată obiectivul de menținere a independenței auditorului.
95. În cazul în care s‑ar accepta această soluție, legiuitorul ar trebui să justifice: a) motivul pentru care o listă aplicabilă numai auditului statutar al entităților de interes public, potrivit Regulamentului nr. 537/2014, este extinsă la auditul entităților care nu au acest caracter; și b) motivul pentru care o listă aplicabilă numai anumitor servicii (altele decât auditul) prestate entității auditate este extinsă la alte activități comerciale pe care auditorul ar putea să le ofere persoanelor sau entităților pe care nu le auditează.
96. În definitiv, interdicția generală a activităților comerciale, altele decât auditul, pare, la prima vedere, ca fiind disproporționat de severă și depășește obiectivul de menținere a independenței și obiectivității auditorilor statutari. În același sens, aceasta nu este conformă cu articolul 25 alineatul (1) din Directiva 2006/123, cu articolul 52 din Directiva 2006/43 și cu articolul 5 alineatul (2) din Regulamentul nr. 537/2014.
V. Concluzie
97. În temeiul considerațiilor prezentate, propunem Curții să declare cererea de decizie preliminară inadmisibilă.
Cu titlu subsidiar, propunem să se răspundă acestei cereri după cum urmează:
„Articolul 25 din Directiva 2006/123/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 12 decembrie 2006 privind serviciile în cadrul pieței interne, coroborat cu articolele 22 și 52 din Directiva 2006/43/CE a Parlamentului European și a Consiliului din 17 mai 2006 privind auditul legal al conturilor anuale și al conturilor consolidate și cu articolul 5 alineatele (1) și (2) din Regulamentul (UE) nr. 537/2014 al Parlamentului European și al Consiliului din 16 aprilie 2014 privind cerințele specifice referitoare la auditul statutar al entităților de interes public
trebuie interpretat în sensul că
se opune, în principiu, unei legislații naționale care interzice auditorilor statutari să exercite orice activitate comercială, în mod direct sau prin persoană interpusă, cu excepția activităților comerciale accesorii profesiei de expert contabil. Revine instanței de trimitere sarcina de a stabili dacă legislația respectivă se întemeiază pe motive de interes general care justifică interdicția și dacă aceasta din urmă este indispensabilă pentru a prezerva independența și obiectivitatea auditorilor statutari.”