Preliminär utgåva
FÖRSLAG TILL AVGÖRANDE AV GENERALADVOKAT
MANUEL CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONA
föredraget den 13 juni 2024(1)
Mål C‑368/23 [Fautromb](i)
Haut conseil du commissariat aux comptes
mot
MO
(begäran om förhandsavgörande från formation restreinte du Haut conseil du commissariat aux comptes (Högsta revisorsrådet i begränsad sammansättning, Frankrike))
”Begäran om förhandsavgörande – Artikel 267 FEUF – Begreppet nationell domstol – Kriterier – Frihet att tillhandahålla tjänster – Direktiv 2006/43/EG – Artiklarna 22 och 52 – Förordning (EU) nr 537/2014 – Artikel 5.1 och 5.2 – Direktiv 2006/123/EG – Artikel 25 – Verksamheter på flera olika områden – Nationell lagstiftning som förbjuder lagstadgade revisorer att ägna sig åt annan affärsverksamhet än sådan som är närliggande till revisorsyrket – Förhållandet mellan direktiv 2006/43 och förordning nr 537/2014 å ena sidan och direktiv 2006/123 å den andra – Artikel 3 i direktiv 2006/123 – Konflikt med andra unionsrättsliga bestämmelser – Artiklarna 49 och 56 FEUF – Tvingande skäl av allmänintresse – Proportionalitet”
1. Haut conseil du commissariat aux comptes (Högsta revisorsrådet, Frankrike) (nedan kallat H3C) var vid tidpunkten för de faktiska omständigheterna i detta mål om förhandsavgörande(2) den offentliga tillsynsmyndigheten för lagstadgade revisorer i Frankrike.
2. H3C i begränsad sammansättning har att ta ställning till om en lagstadgad revisor, som anklagas för att ha bedrivit verksamhet som enligt nationell rätt är oförenlig med hans ställning, ska åläggas böter och förbud att utöva yrket.
3. Innan H3C i begränsad sammansättning fattar sitt beslut har den till EU-domstolen hänskjutit sina frågor om huruvida den franska lagstiftningen, som förbjuder lagstadgade revisorer att bedriva affärsverksamhet, är förenlig med unionsrätten, såvida denna verksamhet inte är näraliggande till revisorsyrket. För detta ändamål efterfrågar det en tolkning av direktiv 2006/123/EG,(3) direktiv 2006/43/EG(4) och förordning (EU) nr 537/2014.(5)
4. Begäran om förhandsavgörande ska bara tas upp till sakprövning om EU‑domstolen godtar att H3C i begränsad sammansättning utövar rättsliga funktioner i den mening som avses i artikel 267 FEUF, vilket enligt den franska regeringen inte är fallet. Av skäl som jag kommer att förklara senare håller jag med den franska regeringen om att EU-domstolen inte bör ta upp begäran om förhandsavgörande till prövning.
I. Tillämpliga bestämmelser
A. Unionsrätt
1. Direktiv 2006/123
5. Artikel 3 (”Förhållande till andra bestämmelser i gemenskapsrätten”) har följande lydelse:|
”1. Om bestämmelserna i detta direktiv strider mot en bestämmelse i en annan gemenskapsrättsakt som reglerar specifika frågor rörande tillträde till och utövande av en tjänsteverksamhet inom särskilda områden eller för särskilda yrken, skall bestämmelsen i den andra gemenskapsrättsakten ges företräde och tillämpas på dessa särskilda områden eller yrken. …”
6. Artikel 25 (”Verksamheter på flera olika områden”) har följande lydelse:
”1. Medlemsstaterna skall säkerställa att tjänsteleverantörer inte åläggs krav som innebär att de endast får utöva en viss angiven verksamhet eller som inskränker möjligheten att utöva flera verksamheter ensam eller tillsammans med en partner.
Sådana krav kan emellertid ställas på följande typer av tjänsteleverantörer:
a) Reglerade yrken, i de fall då det är motiverat för att se till att olika yrkesspecifika etiska krav följs, och då det är nödvändigt att säkerställa deras oberoende och opartiskhet.
…”
2. Direktiv 2006/43
7. Artikel 22 (”Oberoende och objektivitet”) innehåller regler som medlemsstaterna måste se till att de efterlevs för att, i korthet, säkerställa att en lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag är oberoende av den granskade enheten, inte har några ekonomiska intressen i den enheten eller i enheter som är närstående till den och undviker intressekonflikter med dessa.
8. I artikel 52 (”Minimiharmonisering”) föreskrivs följande:
”Den medlemsstat som föreskriver lagstadgad revision kan införa strängare krav om inget annat anges i detta direktiv.”
3. Förordning nr 537/2014
9. Artikel 5 (”Förbud mot tillhandahållande av icke-revisionstjänster”) har följande lydelse:
”1. En lagstadgad revisor eller ett revisionsföretag som utför den lagstadgade revisionen av ett företag av allmänt intresse, eller medlemmar av nätverket som den lagstadgade revisorn eller revisionsföretaget tillhör, får varken direkt eller indirekt tillhandahålla det granskade företaget, dess moderföretag eller dess kontrollerade företag inom unionen några förbjudna icke-revisionstjänster under
a) perioden mellan början på den period som granskas och utfärdandet av revisionsberättelsen, och
b) räkenskapsåret närmast före den period som avses i led a i förhållande till de tjänster som förtecknas i led e i andra stycket.
I denna artikel avses med förbjudna icke-revisionstjänster följande:
…
2. Medlemsstaterna får förbjuda andra tjänster än de som är förtecknade i punkt 1 som de anser utgör ett hot mot opartiskhet och självständighet …
…”
B. Fransk rätt
1. Code de commerce (handelslagen)
a) Bestämmelser om H3C som är tillämpliga av tidsmässiga skäl
10. Enligt artikel 821-1.I har H3C bland annat till uppgift att registrera revisorer, anta regler för revisorers yrkesetik, interna kvalitetskontroll och yrkesutövning, övervaka att revisorerna fullgör sina skyldigheter på detta område samt besluta om påföljder.
11. I artikel L. 821-2.II föreskrivs att H3C i begränsad sammansättning får besluta om påföljder.
12. Enligt artikel L. 821-3-1 har H3C en avdelning som ansvarar för att genomföra utredningar innan påföljdsförfaranden inleds. Denna avdelning leds av en rapporteur général (huvudföredragande).
13. I artikel L. 824-4 föreskrivs att H3C:s ordförande ska överlämna alla uppgifter som kan motivera att ett påföljdsförfarande inleds till huvudföredraganden. Huvudföredraganden kan också inleda ett förfarande på grundval av klagomål som han eller hon har mottagit.
b) Oförenligheter för revisorer
14. I artikel L. 822-10, i dess lydelse före lag nr 2019-486 av den 22 maj 2019,(6) föreskrevs att revisorernas uppgifter är oförenliga
”1.º med varje verksamhet eller åtgärd som kan påverka revisorns oberoende.
2.º med all avlönad anställning; en revisor kan emellertid tillhandahålla undervisning som har samband med utövandet av hans eller hennes yrke eller inneha en avlönad anställning hos en revisor.
3.º med varje affärsverksamhet, oavsett om den bedrivs direkt eller via en mellanhand.”
15. Genom lag nr 2019-486 infördes två undantag från den tredje av de ovannämnda oförenligheterna. Enligt den lagen är revisorernas uppgifter sedan dess förenliga med
– affärsverksamhet som är närliggande till revisorsyrket och som bedrivs med iakttagande av de yrkesetiska reglerna och reglerna om revisorers självständighet samt enligt de villkor som föreskrivs i artikel 22 tredje stycket i beslut nr 45-2138 av den 19 september 1945,(7) och
– närliggande verksamhet som bedrivs av ett ”bolag med verksamheter på flera olika områden” i enlighet med de villkor som föreskrivs i artikel 31-5 i lag nr 90-1258.(8)
2. Beslut nr 45–2138
16. Artikel 22 har följande lydelse:
”Arbetet som revisor är oförenligt med all verksamhet eller allt handlande som kan inverka menligt på självständigheten hos den person som utövar den, bland annat
…
utövandet av all annan affärsverksamhet eller mellanhandsverksamhet än sådant som omfattar utövandet av yrket, såvida det inte är närliggande verksamhet och inte kan äventyra utövandet av yrket eller revisorernas självständighet samt revisorernas iakttagande av de regler som följer av deras ställning och yrkesetik …”
II. Faktiska omständigheter, det nationella målet och tolkningsfrågor
17. MO har varit revisor sedan 1976. Han har varit upptagen i medlemsregistret för samfundet för revisorer sedan år 1967.
18. MO äger, direkt eller indirekt genom aktiebolaget Fiducial International, 99,9 % av kapitalet i det icke-affärsdrivande bolaget Fiducial (”bolaget Fiducial SC”), i vilket han är företagsledare. Detta bolag är moderbolag i koncernen Fiducial, som bildades år 1970 av MO.(9)
19. Den 3 januari 2022 uppmärksammade ordföranden för H3C huvudföredraganden på en rad omständigheter som kunde tyda på att MO bedrev affärsverksamhet som var oförenlig med revisorns uppgifter. Samma dag inledde huvudföredraganden en utredning om MO:s underlåtenhet att fullgöra sina skyldigheter i samband med utövandet av revisorsyrket.
20. Den 13 oktober 2022 inleddes formellt ett påföljdsförfarande mot MO.
21. H3C i begränsad sammansättning ska pröva huruvida MO sedan den 3 januari 2016 har brutit mot punkt 3 i artikel L. 822–10 i handelslagen. MO ska ha gjort sig skyldig till denna överträdelse genom att direkt eller indirekt, genom bolagen Fiducial SC och Fiducial International, bedriva affärsverksamhet som inte är närliggande till revisorsyrket och som följaktligen är oförenlig med arbetet som lagstadgad revisor.(10)
22. Vid sammanträdet den 13 april 2023 begärde huvudföredraganden att MO skulle avföras ur revisorsregistret, att ett bötesstraff på 250 000 euro skulle utdömas och att beslutet skulle offentliggöras i en ekonomisk eller finansiell tidning på den berörda personens bekostnad.
23. Vid samma sammanträde yrkade MO:s ombud att MO skulle frikännas på den grunden att artikel L. 822-10 punkt 3 i handelslagen stred mot unionsrätten. Närmare bestämt mot artikel 25 i direktiv 2006/123.
24. H3C i begränsad sammansättning hyser tvivel om huruvida förbudet för lagstadgade revisorer att bedriva affärsverksamhet är förenligt med artikel 25 i direktiv 2006/123 jämförd med andra unionsrättsliga bestämmelser.
25. H3C i begränsad sammansättning har i korthet funnit följande:
– Ett sådant förbud kan förhindra situationer med intressekonflikter och följaktligen begränsa riskerna för att revisorernas oberoende och opartiskhet åsidosätts.
– Förbudet skulle kunna grundas på medlemsstaternas befogenhet att införa strängare regler än de som uttryckligen föreskrivs i direktiv 2006/43.
– Undantagen från detta förbud (som tillåter revisorer att bedriva affärsverksamhet som är närliggande till revisorsyrket eller närliggande affärsverksamhet som bedrivs av ett bolag som bildats för att gemensamt utöva vissa fria yrken) begränsar inskränkningen av lagstadgade revisorers frihet att diversifiera sin verksamhet. Samtidigt fastställs det att dessa godkända verksamheter omfattas av vissa etiska krav som ställs på revisorer eller andra reglerade yrken.(11)
26. Mot denna bakgrund har HC3 i begränsad sammansättning hänskjutit följande frågor till EU-domstolen för förhandsavgörande:
”1) Ska artikel 25 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/123/EG av den 12 december 2006 om tjänster på den inre marknaden, särskilt med beaktande av bestämmelserna i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende revision av företag av allmänt intresse tolkas så, att den utgör hinder för att en nationell lagstiftning förbjuder lagstadgade revisorer och revisionsföretag att bedriva någon som helst affärsverksamhet, oavsett om verksamheten bedrivs direkt eller via en mellanhand?
2) Om den första frågan besvaras jakande, gäller då detta också när denna lagstiftning föreskriver ett undantag som innebär att detta förbud inte omfattar, för det första, affärsverksamhet som är närliggande till revisorsyrket och som bedrivs med iakttagande av de yrkesetiska reglerna och reglerna om revisorers självständighet samt enligt de villkor som föreskrivs i artikel 22 [i lagstiftningsdekret nr 45–2138] och, för det andra, närliggande verksamhet som bedrivs av ett bolag med verksamhet inom flera områden i enlighet med de villkor som föreskrivs i artikel 31–5 i lag nr 90–1258 av den 31 december 1990?”
III. Förfarandet vid EU-domstolen
27. Begäran om förhandsavgörande inkom till EU-domstolens kansli den 12 juni 2023.
28. Skriftliga yttranden har inkommit från MO, den belgiska och den franska regeringen samt Europeiska kommissionen. Vid den muntliga förhandlingen den 9 april 2024 medverkade samtliga dessa med undantag av den belgiska regeringen.
IV. Bedömning
A. Huruvida begäran om förhandsavgörande kan tas upp till prövning
29. Den franska regeringen anser att begäran om förhandsavgörande inte kan tas upp till sakprövning, eftersom H3C i begränsad sammansättning inte är en domstol som får begära förhandsavgörande från EU-domstolen enligt artikel 267 FEUF.
30. Invändningen grundar sig på domen CityRail(12) och har i huvudsak följande lydelse:
– H3C är en oberoende förvaltningsmyndighet, vilket, såsom framgår av domen CityRail (punkt 45), är av särskild betydelse vid bedömningen av huruvida dess beslut är av rättskipningskaraktär, utöver de traditionella kriterier(13) som det hänskjutande organet har hänvisat till. H3C ”hänvisar till [kriterierna i domen Vaassen-Göbbels] utan att undersöka varför det avgörande som ska meddelas skulle vara av rättskipningskaraktär i den mening som avses i tribunalens och domstolens praxis”.(14)
– När det gäller systemet för tillsyn av revision följer H3C direktiv 2006/43, i vilket det i artikel 30d föreskrivs att dess beslut ska kunna överklagas. I Frankrike ankommer det på Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen) att i första och sista instans göra en fullständig prövning av överklaganden av H3C:s beslut. Denna omständighet talar för att besluten är av förvaltningskaraktär (domen CityRail, punkt 62).
– De påföljder som H3C ålägger är administrativa påföljder som per definition inte åläggs av domstolar. H3C i begränsad sammansättning prövar inte lagligheten av ett tidigare fattat beslut, utan tar för första gången ställning inom ramen för ett administrativt påföljdsförfarande.
– H3C:s interna organisationsformer bygger på grundlagsstadgade krav, genom att de skiljer mellan utredning och undersökning, å ena sidan, och beslut om påföljder, å den andra. De svarar mot målet att säkerställa rätten till försvar och påföljdsförfarandets kontradiktoriska karaktär. Det beslut som H3C i begränsad sammansättning fattar av i slutet av detta förfarande tillskrivs H3C själv ”som institution”.
31. Enligt min mening bör den franska regeringens invändning godtas. Till stöd för min uppfattning måste jag oundvikligen hänvisa både till de överväganden som jag redovisade i mitt förslag till avgörande i målet CityRail(15) och till domen i det målet.
1. Begäran om förhandsavgörande och oberoende tillsynsmyndigheter
32. Kontrollen av kriterierna i domen Vaassen-Göbbels motsvarar den metod som vanligtvis används för att avgöra när en begäran om förhandsavgörande kommer från en domstol i den mening som avses i artikel 267 FEUF.
33. Vid tillämpningen av kategorierna i artikel 267 FEUF på oberoende reglerings- och tillsynsmyndigheter blir emellertid kriterierna i domen Vaassen-Göbbels (särskilt organets oavhängighet) sekundära. Det är inte tillräckligt att de är uppfyllda för att en sådan myndighet ska anses vara en domstol.(16)
34. Vad som är relevant i detta sammanhang är huruvida dessa oberoende myndigheter, med hänsyn till den särskilda karaktär som deras uppgifter har i ett visst sammanhang, avgör tvister där förfarandet är avsett att leda till ett avgörande av rättskipningskaraktär.(17)
35. Detta har EU-domstolen slagit fast: ”Denna kontroll är av särskild betydelse när det är fråga om förvaltningsmyndigheter, vilkas oberoende är en direkt följd av de krav som följer av unionsrätten, vilken ger dessa myndigheter behörighet att utöva sektoriell kontroll och tillsyn av marknader. Även om dessa myndigheter kan uppfylla de kriterier som … följer av domen … Vaassen-Göbbels …, är verksamheten bestående i sektoriell kontroll och tillsyn av marknader i princip av förvaltningskaraktär …, eftersom den innebär utövande av befogenheter vilka skiljer sig från de befogenheter som domstolar har”.(18)
36. Enligt artikel L. 821-1 i handelslagen är H3C en oberoende offentlig myndighet. Efter att ha påpekat att detta oberoende är en direkt följd av unionsrätten krav,(19) betonar den franska regeringen att H3C:s befogenheter är av förvaltningskaraktär och inte av rättskipningskaraktär.
2. Oberoende myndigheters påföljdsuppgifter
37. I artikel 32.4 i direktiv 2006/32 anges en rad olika uppgifter för de nationella tillsynsmyndigheterna på revisionsområdet. Det rör sig om ett antal typiska förvaltningsuppgifter som utgör det specifika sammanhang inom vilket de utövar sina befogenheter.(20)
38. Bland dessa är den uppgift som de tilldelas kapitel VI (”Utredningar och påföljder”) i direktiv 2006/43 särskilt viktig i förevarande mål. I artikel 30a i det direktivet ges de nationella myndigheterna befogenheter att ålägga påföljder, samtidigt som det betonas att det rör sig om ”administrativa sanktioner”, vilket upprepas i artikel 30c.
39. H3C har befogenhet att ålägga administrativa påföljder inom revisionsområdet. Denna omständighet talar till att börja med för att dess beslut ”är av förvaltningskaraktär och inte av rättskipningskaraktär”.(21)
40. Vid förhandlingen uppstod en viss diskussion kring huruvida domen CityRail skulle tolkas som att den endast gällde de oberoende myndigheternas tillsynsuppgifter eller om den även skulle omfatta deras påföljdsuppgifter.(22) Enligt min mening finns det ingen anledning att minska räckvidden av den domen, särskilt inte när tilldelningen av påföljdsbefogenheter till oberoende myndigheter i många fall är ett centralt instrument för att de ska kunna utföra sina uppgifter.
3. Påföljdsförfarande
41. ”Den omständigheten att organet i fråga kan inleda förfaranden på eget initiativ … [och] … också på eget initiativ, får ålägga sanktioner inom sina befogenhetsområden” talar också för att det inte fullgör dömande uppgifter, utan uppgifter av förvaltningskaraktär.(23)
42. I fall som det här aktuella agerar H3C på eget initiativ, utan föregående klagomål,(24) efter det att dess ordförande har beordrat att ärendet ska inledas. I slutfasen av påföljdsförfarandet medverkar förvisso en begränsad sammansättning, men denna sammansättning är bara ett av de organ som utgör själva H3C. Som den franska regeringen har påpekat anses H3C stå bakom de beslut som fattas av dess interna organ. HC3 är således inte en myndighet som har ställning som utomstående i förhållande till dess begränsade sammansättning, och vice versa.
43. Det stämmer visserligen att det är huvudföredraganden som initierar förfarandet, men även om den som fattar det slutliga beslutet inte är den som handlägger förfarandet är det H3C som i slutändan tar på sig alla uppgifter, om än på ett separat eller uppdelat sätt mellan olika enheter i dess organisationsstruktur.
44. Det administrativa förfarandets utformning i detta mål visar att det strängt taget inte är fråga om en tvist mellan parter utan om ett ärende som på ett inkvisitoriskt sätt riktats mot MO. H3C i begränsad sammansättning utövar inte en funktion där den prövar ett tidigare beslut, utan tar ställning och beslutar för första gången i utövandet av sin påföljdsbefogenhet.(25)
45. När det gäller åtskillnaden mellan utredande och beslutande funktioner på påföljdsområdet är det logiskt att det organ som har att fatta beslut är åtskilt från det organ som är behörigt att utreda faktiska omständigheter och att framställa anklagelser. Den franska regeringen betonar, som jag tidigare har nämnt, att denna uppdelning föranleds av grundlagsstadgade krav.(26)
46. Följaktligen är åtskillnaden mellan utredningsverksamheten och beslutsfattandet, inom ramen för huvudförfarandet, inte en faktor som tyder på att det är fråga om fullgörande av dömande uppgifter.
47. Det beslut som H3C i begränsad sammansättning fattar i slutet av förfarandet äger under alla omständigheter inte rättskraft, till skillnad från domstolsavgöranden.
48. Vid förhandlingen påpekade den franska regeringen att påföljdsorganet, som ett undantag från huvudregeln, i efterhand kan återkalla den åtgärd som beslutats, vilket är en befogenhet som inte är förenlig med domstolsavgörandenas karaktär.(27) MO:s försvarare motsatte sig emellertid denna möjlighet.
4. Rättsmedel mot den oberoende myndighetens beslut
49. EU-domstolen har slagit fast att ett organs verksamhet, vilken inte syftar till att pröva lagenligheten av ett beslut utan till att, för första gången, ta ställning till ett klagomål som inkommit och vilken resulterar i beslut som kan överklagas till domstol, är av ”förvaltningskaraktär”.(28)
50. Den har vidare slagit fast följande:
– Den omständigheten att medlemsstaterna ska säkerställa ”att de beslut som fattas av regleringsorganet kan överklagas till domstol … talar för att sådana beslut är av förvaltningskaraktär”.(29)
– ”[D]eltagande av myndigheten i ett överklagandeförfarande, i vilket myndighetens egna beslut ifrågasätts, talar för att myndigheten, när den antog beslutet i fråga, inte hade egenskapen av utomstående i förhållande till de berörda intressena”.(30)
51. Det hänskjutande organet har i sin begäran om förhandsavgörande förbisett betydelsen av systemet med rättsmedel mot dess avgöranden. Av den franska regeringens skriftliga yttrande framgår det däremot att det beslut som H3C i begränsad sammansättning fattat, i överensstämmelse med artikel 30d i direktiv 2006/43,(31) kan överklagas till Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen).
52. När den prövar detta överklagande, med obegränsad behörighet, utövar Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen) en fullständig faktisk och rättslig kontroll över det beslut som fattats av H3C i begränsad sammansättning, vilken den franska regeringen betecknar som en ”förvaltningsinstans”.(32)
53. Den omständigheten att H3C:s påföljdsbeslut kan bli föremål för domstolsprövning innebär att det ”inte får samma egenskaper som ett domstolsavgörande, bland annat vad gäller rättskraft”.(33) Tvärtom kan det leda till ett domstolsförfarande där H3C har ställning som motpart.(34) Än en gång talar denna omständighet för ”att myndigheten, när den antog beslutet i fråga, inte hade egenskapen av utomstående i förhållande till de berörda intressena”.(35)
54. Det är först när en verklig domstol (Conseil d’État (Högsta förvaltningsdomstolen)) senare ingriper som den, om den anser det nödvändigt, kan hänskjuta sina tvivel om tolkningen av unionsrätten till EU-domstolen.(36)
55. De finns därför ingen risk för en lucka när det gäller denna tolkning. När det gäller unionsrättens enhetliga tolkning ”[bidrar] det förhållandet att dessa rättsmedel existerar … till att säkerställa att systemet med begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF fungerar effektivt”.(37)
5. Förslag till avgörande i denna del
56. Sammantaget visar ovanstående omständigheter att H3C i begränsad sammansättning inte fullgör dömande uppgifter när den ålägger en revisor en administrativ påföljd Det innebär att den inte har rätt att använda sig av systemet i artikel 267 FEUF. Begäran om förhandsavgörande ska därför avvisas.
57. För det fall domstolen skulle vara av en annan uppfattning ska jag under alla omständigheter bedöma begäran i sak.
B. Prövning i sak
1. Inledande anmärkningar
58. Den första tolkningsfrågan gäller den nationella lagstiftning som förbjuder lagstadgade revisorer och revisionsföretag att bedriva någon som helst affärsverksamhet. Det hänskjutande organet vill veta om artikel 25 i direktiv 2006/123 utgör hinder för den lagstiftningen, ”särskilt med beaktande av bestämmelserna i direktiv [2006/43] och förordning [nr 537/2014]”, vilka inte närmare preciseras.
59. Den andra frågan ställs om den första frågan besvaras jakande. Om så är fallet vill det hänskjutande organet veta huruvida svaret påverkas när den nationella lagstiftningen medger vissa undantag från oförenligheten (affärsverksamhet som är näraliggande till revisorsyrket eller som bedrivs av ett bolag med verksamhet inom flera områden).
60. Till att börja måste den tidsmässiga ordningen för de nationella reglerna klargöras, med tanke på att de handlingar som MO anklagas för begicks mellan den 3 januari 2016 och den dag då utredningen inleddes, den 3 januari 2022. Under denna period har två olika regelverk avlöst varandra när det gäller punkt 3 i artikel L. 822-10 i handelslagen:
– Från och med den 3 januari 2016 och fram till dess att lag nr 2019-486 trädde i kraft var det helt förbjudet för revisorer att bedriva någon form av affärsverksamhet, antingen själva eller genom en mellanhand.
– Sedan ikraftträdandet av lag nr 2019-486 har detta förbud luckrats upp något och de två ovannämnda undantagen är nu tillåtna.(38)
61. Varje fråga motsvarar de respektive normativa referenser som är tillämpliga under dessa delperioder.
62. Ur ett annat perspektiv, och med avseende på den andra tolkningsfrågan, är det inte klart varför undantaget avseende ”närliggande affärsverksamhet som bedrivs av ett bolag med verksamhet inom flera områden i enlighet med kriterierna i artikel 31-5 i lag nr 90-1258…” ska föras in i diskussionen. Jag anser, i likhet med den franska regeringen,(39) att med hänsyn till de handlingar som lagts MO till last kan detta stycke inte vara relevant i förevarande mål.
63. Det är i själva verket inte fråga om huruvida ett revisionsföretag får integrera andra yrkesutövare och samtidigt utföra icke-revisionsverksamhet.(40) Frågan i målet är endast om en revisor som är en fysisk person får bedriva annan affärsverksamhet, genom bolag som han äger eller är delägare i.
64. Vad beträffar den andra tolkningsfrågan ska jag således koncentrera mig på undantaget rörande ”affärsverksamhet som är närliggande till revisorsyrket och som bedrivs med iakttagande av de yrkesetiska reglerna och reglerna om revisorers självständighet samt enligt de villkor som föreskrivs i artikel 22 tredje stycket i [lagstiftningsdekret nr 45–2138]”.
2. Tillämpliga unionsrättsliga bestämmelser
65. Det hänskjutande organets tvivel rör tolkningen av artikel 25 i direktiv 2006/123, mot bakgrund av direktiv 2006/43 (som reglerar lagstadgade revisorers verksamhet i unionen) och förordning nr 537/2014 (som endast är tillämplig på revision av företag av allmänt intresse).(41)
66. Enligt artikel 3.1 i direktiv 2006/123(42) ska, vid en ”konflikt” mellan detta direktiv och direktiv 2006/43 eller förordning 537/2014, tillämpningen av de sistnämnda ha företräde, vilket innebär att lex specialis ska ha företräde framför lex generalis.
67. Artikel 25 i direktiv 2006/123, som behandlar verksamheter på flera olika områden, innehåller en allmän princip som mildras av ett antal undantag:
– Den allmänna principen (punkt 1 första stycket) är att ”tjänsteleverantörer inte [ska åläggas] krav som innebär att de endast får utöva en viss angiven verksamhet eller som inskränker möjligheten att utöva flera verksamheter gemensamt eller i partnerskap”.
– Det undantag (punkt 1 andra stycket) som är av betydelse här är det som rör reglerade yrken, där lagstadgade revisorer ingår. För dessa får undantag göras från den allmänna principen, det vill säga friheten att utöva flera olika verksamheter, a) i de fall då det är motiverat för att se till att reglerna för yrkesetik och uppförande, vilka varierar beroende på de enskilda yrkenas särdrag, följs och b) då det är nödvändigt för att säkerställa utövarnas oberoende och opartiskhet.(43)
68. När det gäller direktiv 2006/43 (särskilt efter dess ändring genom direktiv 2014/56) och förordning 537/2014 syftar båda dessa instrument till att de lagstadgade revisorerna ska iaktta stränga etiska normer, vad gäller deras integritet, självständighet och objektivitet.(44) Syftet med direktiv 2014/56 var att ”genom ytterligare harmonisering bland annat stärka de lagstadgade revisorernas självständighet när de utför sina uppdrag”(45)
69. Enligt artikel 52 i direktiv 2006/43 ”[kan] [d]en medlemsstat som föreskriver lagstadgad revision … införa strängare krav om inget annat anges i detta direktiv”. På samma sätt får medlemsstaterna, enligt artikel 5.2 i förordning nr 537/2014, förbjuda en revisor som utför revision av ett företag av allmänt intresse att tillhandahålla (det granskade företaget) andra tjänster än revision som kan utgöra ett hot mot dennes självständighet och opartiskhet.
70. Det finns en skärningspunkt mellan artikel 25 i direktiv 2006/123, artikel 22 (”Självständighet, opartiskhet och objektivitet”) i direktiv 2006/43 och artikel 5 (”Förbud mot tillhandahållande av icke-revisionstjänster”) i förordning 537/2014 när det gäller att säkerställa lagstadgade revisorers oberoende och opartiskhet, för vars skydd oförenligheter och förbud fastställs.
71. I likhet med kommissionen(46) anser jag emellertid inte att det i förevarande fall föreligger en sådan konflikt mellan tillämpningen av de olika unionsrättsliga bestämmelserna som skulle kunna ersätta direktiv 2006/123 med stöd av den specialitetsregel som föreskrivs i artikel 3.1 i detta. Snarare kompletterar de varandra.
72. Frågan är således om den franska lagstiftningen, på grund av att den förbjuder revisorer att bedriva affärsverksamhet, är förenlig med det undantag som föreskrivs i artikel 25.1 andra stycket a i direktiv 2006/123 och även med de bestämmelser som införts genom direktiv 2006/43 och förordning nr 537/2014 i syfte att säkerställa dessa yrkesutövares opartiskhet och självständighet.
3. Gemensamt svar på de två tolkningsfrågorna
73. Enligt artikel 52 i direktiv 2006/43 och artikel 5.2 i förordning 537/2014 får medlemsstaterna överskrida de gränser som anges i artikel 22 i direktiv 2006/43 och artikel 5.1 i förordning 537/2014.
74. Medlemsstaterna får således införa strängare restriktioner för lagstadgade revisorer. Så har skett i fransk rätt.
75. Denna befogenhet är dock inte ovillkorlig. Medlemsstaterna måste respektera EUF-fördragets bestämmelser om både etableringsfrihet och frihet att tillhandahålla tjänster, enligt artiklarna 49 respektive 56 FEUF.(47)
76. Enligt skälen 2 och 5 i direktiv 2006/123 är syftet med direktivet just att undanröja hindren för etableringsfriheten och för den fria rörligheten för tjänster mellan medlemsstaterna. Eftersom dessa syften, som ligger till grund för den ordning som införts genom direktiv 2006/123, sammanfaller med syftena i artiklarna 49 FEUF och 56 FEUF, är det inte nödvändigt att se till primärrätten utan bestämmelserna i direktivet är tillräckliga.
77. Även om det inte finns några gränsöverskridande inslag i detta mål kan de krav som ställs i den omtvistade lagstiftningen avskräcka revisorer från andra medlemsstater från att etablera sig eller tillhandahålla tjänster i Frankrike.(48) En regel i en medlemsstat som förbjuder lagstadgade revisorer att bedriva någon annan affärsverksamhet kan i sig påverka den fria rörligheten för revisorer från andra medlemsstater negativt.(49)
78. Begränsningar av de grundläggande friheterna kan vara motiverade av tvingande skäl av allmänintresse och, om så är fallet, om de inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de eftersträvade målen.(50)
79. Sådana berättigade och nödvändiga skäl anges i artikel 25.1 andra stycket a i direktiv 2006/123, enligt vilken medlemsstaterna får införa krav för reglerade yrken som begränsar utövandet av verksamheter på flera olika områden. Även om de inte innehåller samma ordalydelse, ska det underförstått uppfattas så att de ligger till grund för artikel 52 i direktiv 2006/43 och artikel 5.2 i förordning nr 537/2014.
a) Begränsningens innehåll
80. Först och främst är det viktigt att fastställa begränsningens omfattning. Det ankommer inte på EU-domstolen att tolka nationell rätt, men det framgår tydligt av beslutet att begära förhandsavgörande och parternas yttranden att förbudet mot att bedriva någon form av affärsverksamhet är av närmast absolut karaktär.
81. Det är riktigt att revisorer, efter antagandet av lag nr 2019-486, får bedriva affärsverksamhet som är närliggande till revisorsyrket(51) (på vissa villkor)(52) och närliggande affärsverksamhet som bedrivs av ett ”bolag med verksamhet inom flera områden”, på de villkor som föreskrivs i artikel 31-5 i lag nr 90-1258. Dessa undantag är dock av mycket begränsad karaktär och de lyckas inte dölja den nästan allomfattande räckvidden av själva förbudet.
b) Huruvida begränsningen är motiverad
82. Enligt den franska regeringen innebär den omständigheten att en lagstadgad revisor, som har anförtrotts en uppgift av allmänt intresse, ska vara oberoende, att det är oförenligt för denne att bedriva affärsverksamhet. Begränsningen av utövandet av sådan verksamhet är enligt den franska regeringen motiverad av följande skäl:
– Den nationella lagstiftningen syftar till att förhindra att revisorn blir en vanlig aktör i den ekonomiska världen. Sammanflätningen av olika sektorer (bank, ekonomi eller finans) skapar potentiella konflikter som kan väcka misstankar. Förbudet mot kumulering av verksamheter ger en objektiv, förnuftig och välinformerad tredje part en försäkran om att den lagstadgade revisorn inte kommer att vara en vanlig ekonomisk aktör som direkt eller indirekt kan interagera med de granskade företagen.
– Oförenligheten förklaras också av det särskilda krav på yrkeskompetens som revisorn är underkastad. Utövandet av en annan affärsverksamhet än revision skulle kunna minska deras engagemang och undergräva deras yrkeskompetens.
– Unionsrätten och nationell rätt ger yrkeskåren monopol på lagstadgad revision, som är en reglerad verksamhet av allmänt intresse. Det förefaller rimligt att förvänta sig att revisorerna på ett effektivt sätt ska ägna sig åt just denna uppgift.
83. Den franska regeringen betonar således den lagstadgade revisionens monopol, vilket är kopplat till den yttre aspekten av dess oberoende: allmänheten måste uppfatta revisorn som en betrodd yrkesman, avskild från det vanliga ekonomiska livet.
84. Enligt min mening skulle de skäl av allmänt intresse som den franska regeringen har anfört kunna förklara varför revisorer är föremål för vissa begränsningar när det gäller utövandet av annan affärsverksamhet än revision. Det som emellertid skulle kunna äventyra lagstadgade revisorers (eller revisionsföretags eller medlemmar av deras nätverk) oberoende är om de skulle tillhandahålla vissa andra tjänster än lagstadgad revision till granskade företag.(53)
85. Om det skulle godtas, vilket är högst tveksamt, att samma fara för oberoendet skulle kunna uppstå när revisorer tillhandahåller allmänheten andra tjänster än revisionstjänster,(54) skulle problemet inte i första hand vara om ett restriktivt system generellt sett är motiverat, utan det konkreta innehållet i de förbud som införs, vilka skulle kunna gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå deras syfte.
c) Proportionalitet
86. Den franska regeringen anser att den omtvistade lagstiftningen är proportionerlig: revisorn är inte skyldig att endast utöva just denna verksamhet, eftersom denne även kan utöva verksamhet som redovisningskonsult, vilken omfattas av de två undantag som infördes genom lag nr 2019–486.(55)
87. Den franska regeringen avslutar sitt resonemang med att utesluta att andra mindre betungande åtgärder skulle kunna uppnå samma syfte. Detta skulle vara fallet med införandet av ett system med förhandstillstånd, med upprättandet av en förteckning över förbjudna verksamheter eller med en obligatorisk mekanism för offentliggörande av revisionsberättelser. Ingen av dessa åtgärder skulle tillgodose behovet av att utomstående uppfattar den lagstadgade revisorn som oberoende.
88. Kommissionen anser däremot att förbudet förefaller vara oproportionerligt i förhållande till sitt syfte. Andra bestämmelser i fransk rätt, som det hänskjutande organet hänvisar till, tjänar redan detta syfte,(56) och det framgår inte tydligt varför de ska kompletteras med detta förbud. I synnerhet förbjuder artikel L. 822-10.1 i handelslagen all verksamhet som kan undergräva revisorns oberoende.
89. Det ankommer på den hänskjutande domstolen (om den är behörig att begära förhandsavgörande) att bedöma om de aktuella bestämmelserna är proportionerliga. EU-domstolen kan emellertid ge den en viss vägledning, såsom följande.
90. För det första delar jag inte den franska regeringens uppfattning om tolkningen av artikel 25.1 i direktiv 2006/123 när det gäller adverbet endast. Enligt min uppfattning, som överensstämmer med kommissionens, kvarstår skyldigheten att ”endast utöva en viss angiven verksamhet” när det enligt nationell lagstiftning är tillåtet att lägga till en mindre sidoverksamhet till denna verksamhet, vilket innebär att det är förbjudet att samtidigt bedriva all annan affärsverksamhet, vilket är fallet i förevarande fall. Om den franska regeringens uppfattning skulle godtas skulle en medlemsstat, genom minimala eftergifter, lätt kunna kringgå regelns syften.
91. För det andra, och ur samma perspektiv, innebär det nästintill absoluta förbudet för revisorer att ägna sig åt affärsverksamhet (jag har redan påpekat att de två tillåtna undantagen har mycket begränsad räckvidd) en ”omkastning av den logik som föreskrivs i artikel 25 i direktiv 2006/123”.(57) Om det fria utövandet av flera olika verksamheter enligt denna bestämmelse bör vara regeln för tjänsteleverantörer, antar fransk lag den rakt motsatta principen för lagstadgade revisorer.
92. För det tredje, vilket kommissionen påpekar, säkerställs den lagstadgade revisorns oberoende redan genom andra bestämmelser i fransk lag och därtill kommer att yrkets etiska regler också innehåller bestämmelser för att förhindra intressekonflikter.
93. För det fjärde är de två tillåtna undantagen, som avser viss underordnad affärsverksamhet, inte tillräckliga för att visa att det allmänna förbudet är proportionerligt. Jag vill erinra om att det ”i artikel 25.1 andra stycket a i direktiv 2006/123 inte föreskrivs någon möjlighet att göra utövandet av ett reglerat yrke gemensamt med en annan verksamhet beroende av att sistnämnda verksamhet är underordnad”.(58)
94. För det femte skulle den franska lagstiftaren, genom en katalog eller förteckning liknande den i artikel 5 i förordning 537/2014, kunna identifiera de icke-revisionstjänster som närmare bestämt är förbjudna för lagstadgade revisorer i syfte att bevara deras oberoende eller bilden av detta oberoende i allmänhetens ögon. I motsats till vad den franska regeringen har gjort gällande är denna teknik mindre betungande än det (i det närmaste) generella förbud som införs genom den omtvistade lagen, samtidigt som den också uppfyller syftet att bevara revisorns oberoende.
95. Om en sådan lösning antas bör lagstiftaren motivera: a) varför en förteckning som enligt förordning 537/2014 endast är tillämplig på den lagstadgade revisionen av ett företag av allmänt intresse utvidgas till att omfatta revisionen av företag som inte är av allmänt intresse, och b) varför en förteckning som endast är tillämplig på vissa tjänster (icke-revisionstjänster) som tillhandahålls det granskade företaget utvidgas till att omfatta annan affärsverksamhet som revisorn kan erbjuda personer eller företag som han eller hon inte granskar.
96. Det allmänna förbudet mot affärsverksamhet vid sidan om revisionen förefaller därför vid första anblicken vara oproportionerligt strängt och gå utöver syftet att bevara de lagstadgade revisorernas oberoende och objektivitet. Inte heller är det förenligt med artikel 25.1 i direktiv 2006/123, artikel 52 i direktiv 2006/43 och artikel 5.2 i förordning nr 537/2014.
V. Förslag till avgörande
97. Mot bakgrund av ovanstående föreslår jag att domstolen ska avvisa begäran om förhandsavgörande
I andra hand föreslår jag att tolkningsfrågorna ska besvaras på följande sätt:
Artikel 25 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/123/EG av den 12 december 2006 om tjänster på den inre marknaden, jämförd med artiklarna 22 och 52 i Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning, och artikel 5.1 och 5.2 i Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 537/2014 av den 16 april 2014 om särskilda krav avseende lagstadgad revision av företag av allmänt intresse,
ska tolkas så,
att den i princip utgör hinder för nationell lagstiftning som förbjuder lagstadgade revisorer att bedriva någon form av affärsverksamhet, antingen direkt eller genom en mellanhand, med undantag för affärsverksamhet som är närliggande till revisorsyrket. Det ankommer på den hänskjutande instansen att avgöra om en sådan lagstiftning grundas på skäl av allmänt intresse som motiverar förbudet och om förbudet är nödvändigt för att bevara de lagstadgade revisorernas oberoende och objektivitet.