KOHTUJURISTI ETTEPANEK
JULIANE KOKOTT
esitatud 16. novembril 2023(1)
Kohtuasi C‑606/22
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
versus
B. sp. z o.o., varem B. sp.j.,
menetlusosaline:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus))
Eelotsusetaotlus – Ühine käibemaksusüsteem – Direktiiv 2006/112/EÜ – Maksustatav väärtus – Käibemaksu neutraalsuse põhimõte – Eksimus õige maksumäära valikul – Käibemaksu korrigeerimine maksustatava väärtuse muutumise tõttu – Liikmesriigi praktika, mille kohaselt eitatakse maksustatava väärtuse muutumisest tulenevat maksu tagastamisnõudeõigust, kuna puuduvad arved, mida oleks tulnud eelnevalt korrigeerida – Arvete korrigeerimise vajaduse puudumine, kui lõpptarbijale ei esitata arveid – Maksutulu saamata jäämise ohu puudumine – Alusetu rikastumise väide – Põhimõte nemo auditur propriam turpitudinem allegans
I. Sissejuhatus
1. Käibemaksuõigus on ettevõtjate jaoks riskantne õigusvaldkond. Kui maksukohustuslane võtab ekslikult aluseks liiga madala maksumäära, peab ta ikkagi maksma riigile õige (suurema) käibemaksusumma. Nimelt sisaldab kokkulepitud hind alati seadusjärgses suuruses käibemaksu. Asjaolu, kas pooled seda teadsid või mitte, ei ole maksuvõlausaldaja jaoks oluline. See kehtib ka juhul, kui ettevõtja ei saa suuremat maksusummat õiguslikel või faktilistel põhjustel oma klientidelt tagantjärele sisse nõuda.
2. Käesolevas eelotsusemenetluses peab Euroopa Kohus uuesti(2) käsitlema vastupidist olukorda, kus maksukohustuslane on ekslikult aluseks võtnud liiga suure maksumäära ja asjaomase käibemaksusumma riigile ära maksnud. Asja teeb pikantseks see, et käesoleval juhul on ilmne, et viga tekkis üksnes maksuhalduri algatusel. Samal ajal leiab maksuhaldur, et vähendatud maksumäär on õige. Maksukohustuslane soovib nüüd enam makstud, kuid tasumisele mittekuuluva käibemaksu tagasi saada.
3. Otsustav küsimus on, kas riik võib enam makstud käibemaksu endale jätta või peab ta selle maksukohustuslasele tagastama. Sisuliselt ei tulnud sellises suuruses maksu ju tasuda. Kuna esitatud arvetele ei olnud käibemaksu märgitud, ei tekigi üleüldse arvete korrigeerimise küsimust. Poola õigus ei võimalda siiski enam makstud (väära) käibemaksu tagastada ilma arveid eelnevalt korrigeerimata.
4. Tegelikult peaks klient saama enammakstud käibemaksu teenuse osutajalt tagasi. Kui see ei ole õiguslikult võimalik (nt kui kokku lepiti fikseeritud hinnas) või on faktiliselt välistatud (nt kuna kliendid ei ole nimeliselt teada või nad ei ole õigest käibemaksumäärast teadlikud), tekib küsimus, kes tohib maksu õige määra valikul tehtud vea tagajärjel lõppastmes „rikastuda“. Kas riik või maksukohustuslane?
II. Õiguslik raamistik
A. Liidu õigus
5. Liidu õigusraamistiku moodustab direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi (edaspidi „käibemaksudirektiiv“)(3). Käibemaksudirektiivi artikli 1 lõige 2 on sõnastatud järgmiselt:
„Ühise käibemaksusüsteemi põhimõtteks on kohaldada kaupade ja teenuste suhtes üldist tarbimismaksu, mis on täpselt võrdeline kaupade ja teenuste hinnaga, olenemata nende tehingute arvust, mis tehakse tootmise ja turustamise käigus enne maksustamisetappi.
Igalt tehingult võetakse käibemaksu, mis arvutatakse kaupade ja teenuste hinna põhjal selliste kaupade ja teenuste suhtes kehtiva määraga ja millest on eelnevalt maha arvatud käibemaksu summa, mis on vahetult makstud hinna kujunemise aluseks olevate eri kulukomponentide pealt. […]“.
6. Käibemaksudirektiivi artikkel 73, mis puudutab maksustatavat väärtust, on sõnastatud järgmiselt:
„Artiklites 74–77 nimetamata kaubatarnete ja teenuste osutamise puhul on maksustatavaks väärtuseks kõik tasuna käsitatav, mille tarnija või teenuse osutaja soetajalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult nimetatud tehingute eest on saanud või saab, kaasa arvatud nimetatud tehingute hinnaga otseselt seotud toetused.“
7. Käibemaksudirektiivi artikkel 78 määrab kindlaks selle, mis tuleb arvata maksustatava väärtuse hulka ja mis tuleb maksustatava väärtuse hulgast välja arvata:
„Maksustatava väärtuse hulka arvatakse:
a) maksud, tollimaksud, lõivud ja tasud, välja arvatud käibemaks; […]“.
8. Käibemaksudirektiivi artikli 90 lõikes 1 selgitatakse teatavate hilisemate sündmuste mõju maksustatavale väärtusele:
„Tühistamise, taganemise, ülesütlemise või osalise või täieliku mittetasumise korral või juhul, kui hinda alandatakse pärast tarne toimumist, vähendatakse maksustatavat väärtust sellele vastavalt ning liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel.“
9. Käibemaksudirektiivi artikkel 203 sätestab käibemaksu tasumise kohustuse käibemaksuga arve väljastamise korral:
„Käibemaksu tasub iga isik, kes märgib arvele käibemaksu.“
B. Poola õigus
10. Poola on käibemaksudirektiivi üle võtnud 11. märtsi 2004. aasta käibemaksuseadusega (Ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U. 2006, jrk nr 710, muudetud; edaspidi „käibemaksuseadus“).
11. Käibemaksuseaduse kuni 31. detsembrini 2013 kehtinud redaktsioonis artikli 29 lõige 4a ja lõige 4c olid sõnastatud järgmiselt:
„(4a) Kui maksustatav väärtus väheneb võrreldes väljastatud arvel näidatud väärtusega, võib maksukohustuslane maksustatavat väärtust vähendada tingimusel, et tal on enne maksudeklaratsiooni esitamise tähtaja möödumist selle maksustamisperioodi eest, mil kaupade soetaja või teenuse saaja sai kätte korrigeeritud arve, kaupade soetaja või teenuse saaja poolt väljastatud kinnitus esitatud arvet puudutava korrigeeritud arve kättesaamise kohta. Kui maksukohustuslane saab kaupade soetaja või teenuse saaja kinnituse korrigeeritud arve kättesaamise kohta kätte pärast kõnealuse maksustamisperioodi eest maksudeklaratsiooni esitamise tähtaja möödumist, võib ta korrigeeritud arvet võtta arvesse sel maksustamisperioodil, mil ta kinnituse kätte sai.“
„(4c) Lõige 4a kehtib samadel tingimustel, kui arvel märgitud maksusummas tuvastatakse viga ning korrigeeritakse arvet, milles oli näidatud tegelikult tasumisele kuuluvast maksusummast suurem summa.“
12. Käibemaksuseaduse alates 1. jaanuarist 2014 kehtiva redaktsioonis artikli 29a lõiked 10, 13 ja 14 on sõnastatud järgmiselt:
„(10) Maksustatavat väärtust, arvestades lõiget 13, vähendatakse järgmiste tegurite võrra:
1) pärast müüki võimaldatud hinnaalanduste ja maksevähendite summad;
2) tagastatud kaupade ja pakendite väärtus, arvestades lõikeid 11 ja 12;
3) ostja poolt enne müüki tasutud summa tagastamine osaliselt või tervikuna, kui müügitehingut ei toimunud;
4) lõikes 1 viidatud tagastatud toetuste, subsiidiumite ja muude sarnaste lisamaksete väärtus.“
„(13) Juhtudel, mis on ette nähtud lõike 10 punktides 1–3, võib maksukohustuslane maksustatavat väärtust võrreldes väljastatud arvel näidatud väärtusega vähendada tingimusel, et tal on enne maksudeklaratsiooni esitamise tähtaja möödumist selle maksustamisperioodi eest, mil kaupade soetaja või teenuse saaja sai kätte korrigeeritud arve, kaupade soetaja või teenuse saaja väljastatud kinnitus esitatud arvet puudutava korrigeeritud arve kättesaamise kohta. Kui maksukohustuslane saab kaupade soetaja või teenuse saaja kinnituse korrigeeritud arve kättesaamise kohta kätte pärast kõnealuse maksustamisperioodi eest maksudeklaratsiooni esitamise tähtaja möödumist, võib ta korrigeeritud arvet võtta arvesse sel maksustamisperioodil, mil ta kinnituse kätte sai.“
„(14) Lõige 13 kehtib samadel tingimustel, kui arvel märgitud maksusummas tuvastatakse viga ning korrigeeritakse arvet, milles oli näidatud tegelikult tasumisele kuuluvast maksusummast suurem summa.“
13. Poola 29. augusti 1997. aasta maksuseadustiku (Ordynacja podatkowa) (Dz. U. 2017, jrk nr 201, muudetud; edaspidi „maksuseadustik“) artikli 72 § 1 reguleerib enammakstud maksu:
„Enammakseks loetakse
1) enammakstud või alusetult tasutud maks; […]“.
14. Maksuseadustiku artikli 81 §-d 1 ja 2 reguleerivad maksudeklaratsioonide korrigeerimist:
„§ 1. Kui ei ole sätestatud teisiti, võivad maksukohustuslane, maksu kinnipidaja ja maksuhaldur varem esitatud deklaratsiooni korrigeerida.
§ 2. Deklaratsiooni korrigeerimiseks esitab maksukohustuslane parandusdeklaratsiooni.“
15. Rahandusministri 14. märtsi 2013. aasta määrus kassaaparaatide kohta (Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących) (Dz. U. 2013, jrk nr 363; edaspidi „kassaaparaatide määrus“) näeb § 3 lõigetes 5 ja 6 ette järgmist:
„(5) Kui deklaratsioonis esineb ilmselge viga, parandab maksukohustuslane selle viivitamatult, kandes eraldi deklaratsiooni järgmised andmed:
1) valesti deklareeritud müük (müügi brutoväärtus ja tasumisele kuuluva käibemaksu summa);
2) vea tekkimise põhjuste ja asjaolude lühikirjeldus ning manusena kassatšeki originaal, mis dokumenteerib müüki, mille juures tekkis ilmselge viga.
(6) Lõikes 5 nimetatud juhul fikseerib maksukohustuslane müügi kassaaparaadi abil õiges summas.“
III. Asjaolud ja eelotsusemenetlus
16. 27. jaanuaril 2016 esitas B. sp. j. (edaspidi „B“) parandusdeklaratsioonid käibemaksu arveldusperioodide kohta, mis puudutasid teatavaid kuid aastatel 2012–2014. Vaba aja veetmisega seotud teenuste (sissepääs spordiklubi territooriumile ja taristu vaba kasutamine) osutamist maksustati 8% maksumääraga varem kohaldatud hariliku 23% maksumäära asemel.
17. B argumenteeris kõnealuse juhtumi puhul, et hariliku käibemaksumäära (23%) kohaldamine osutatud teenustele tulenes sellest, et maksuhaldurid viitasid oma siduvates eelotsustes vajadusele neile teenustele seda maksumäära kohaldada. Alles siis, kui maksuhaldurid muutsid oma seisukohta, kinnitades, et neid teenuseid tuleks maksustada madalama maksumääraga (8%), otsustas B korrigeerida oma deklaratsioonis näidatud tehinguid.
18. Oma 22. juuni 2017. aasta otsusega keeldus Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego (teise maksuameti juhataja) kaebajale enammakstud käibemaksu kinnitamisest ülaltoodud arveldusperioodi eest. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (Bydgoszczi maksuameti juhataja, Poola) jättis ülaltoodud otsuse oma 24. novembri 2017. aasta otsusega muutmata.
19. Ta kinnitas, et käibemaksu parandusdeklaratsioonides on korrigeeritud füüsilise vormi parandamise rajatistesse sissepääsu passide jaemüügiväärtust, mis on dokumenteeritud kassatšekkidega, varem 23% maksumääralt 8% maksumäärale, mille tulemuseks oli tasumisele kuuluva maksu summa vähenemine. Ta märkis, et käibemaksuseaduses on maksustatava väärtuse korrigeerimise võimalus ette nähtud ainult juhul, kui tehing on tõendatud käibemaksuarvega. Tema hinnangul puuduvad õigusnormid, mis lahendaksid küsimuse, kuidas korrigeerida maksustatavat väärtust ja tasumisele kuuluvat käibemaksusummat arvega tõendamata müügi korral.
20. Samas on Bydgoszczi maksuameti juhataja hinnangul kassaaparaatide määruse kohaselt võimalik deklaratsiooni korrigeerida ainult rangelt piiritletud juhtudel. Teisalt puuduvad aga õigusnormid, mis võimaldaksid või ka takistaksid korrigeerida deklaratsiooni juhul, kui maksukohustuslane, kes tegeleb jaemüügiga majandustegevusega mittetegelevatele füüsilistele isikutele, mis on tõendatud kassaaparaatide abil, kasutab valet käibemaksumäära.
21. Seoses ülaltooduga kinnitas Bydgoszczi maksuameti juhataja, et kuna B arvestas lõpptarbijatelt käibemaksu 23%, mitte 8%, peab kogu arvestatud summa laekuma tasumisele kuuluva käibemaksuna riigikassasse. Ta märkis ka, et osutatud teenustega seotud käibemaksukoormuse kandsid lõpptarbijad. Tasutud käibemaksu tagastamine kaebajale tähendaks põhjendamatu tulu saamist riigikassalt.
22. B kaebas Bydgoszczi maksuameti juhataja otsuse edasi. Oma 7. märtsi 2018. aasta otsusega tühistas Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (vojevoodkonna halduskohus Bydgoszczys, Poola) Bydgoszczi maksuameti juhataja otsuse.
23. Tema hinnangul on B-l õigus korrigeerida maksustatavat väärtust ja tasumisele kuuluvat käibemaksusummat, mis on dokumenteeritud kassatšekkidega. Määruses ei ole ammendavalt loetletud kõiki asjaolusid, mis võivad olla korrigeerimise põhjuseks. Korrigeerimise võimalus ja vajadus tulenevad otseselt käibemaksuseaduse sätetest, kus on määratud maksustatav väärtus ja käibemaksu suurus. Seejuures ei ole takistuseks ostjale väljastatud kassatšeki originaali puudumine, küll aga nõutakse kassatšeki originaali muudatuste puhul, mis on tingitud ilmselgetest vigadest kassaaparaatide määruse § 3 lõike 5 kohaselt. Vigade ja eksimuste korral ei ole põhjendatud muudatuste tegemiseks kassatšeki originaali vaja. Vea olemasolu tõendamine muude dokumentide alusel ei ole seega vastuolus kohaldatavate õigusnormidega.
24. Maksuamet kaebas Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (vojevoodkonna halduskohus Bydgoszczys) otsuse edasi. Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus), kes praegu kohtuasja arutab, esitas 4. mail 2022 järgmise küsimuse:
„Kas käibemaksudirektiivi artikli 1 lõiget 2 ja artiklit 73 ning neutraalsuse, proportsionaalsuse ja võrdse kohtlemise põhimõtteid tuleb tõlgendada nii, et nendega on vastuolus liikmesriigi maksuhaldurite praktika ulatuses, milles see ei võimalda – tuginedes riigisisese õigusliku aluse puudumisele ja alusetule rikastumisele – muuta maksustatavat väärtust ja tasumisele kuuluvat käibemaksusummat, kui kaupade ja teenuste kõrgema käibemaksumääraga müümine tarbijale on registreeritud kassaaparaadi abil ja tõendatud ainult kassatšekkidega, mitte käibemaksuarvetega, kui hind (müügi brutoväärtus) seejuures ei muutu?“
25. Euroopa Kohtu menetluses esitasid lisaks B-le oma kirjalikud seisukohad selle küsimuse kohta Poola maksuhaldur, Poola väikeste ja keskmise suurusega ettevõtjate ombudsman, Poola Vabariik ja Euroopa Komisjon. Euroopa Kohus loobus kohtuistungi korraldamisest kodukorra artikli 76 lõike 2 alusel.
IV. Õiguslik hinnang
A. Eelotsuse küsimus ja menetluse käik
26. Eelotsuse küsimusega soovib eelotsusetaotluse esitanud kohus sisuliselt teada, kas maksukohustuslane võib maksustatavat väärtust muuta ja nõuda maksu tagastamist ka siis, kui ta on käibemaksu, mida ei tulnud tasuda (selle kohta jaotis B), tasunud, kuna ta arvutas hinna ekslikult liiga kõrge maksumäära alusel.
27. Eelotsusetaotluse esitanud kohus rõhutab oma küsimuses, et käesoleval juhul ei sisalda Poola õigus ühtegi õiguslikku alust, mis võimaldaks maksustatavat väärtust korrigeerida. Järelikult tuleb kindlaks teha, kas maksukohustuslasel on vajadus või õigus saada liidu õiguse alusel käibemaks tagasi, kui ta on (ebaõigesti) tasunud käibemaksu, mida ei tulnud tasuda (selle kohta jaotis C). Juhul, kui selline tagastamisnõudeõigus on liidu õiguse alusel olemas, tekib küsimus, kas see võib olla välistatud põhjusel, et arve puudumise tõttu ei ole arve korrigeerimine võimalik. Selleks võib olla tarvilik tõlgendada käibemaksudirektiivi artiklit 203 (selle kohta jaotis D). Lisaks võib alusetu rikastumise vastuväide välistada maksu tagastamise nõude, kuna kliendid tasusid kogu hinna, st koos liiga suure käibemaksuga (selle kohta jaotis E). Selle eelduseks on siiski, et maksuvõlausaldaja saab sellise vastuväite üleüldse esitada, mis näib käesolevas asjas kaheldav. On ilmne, et maksukohustuslane kohaldas vale maksumäära üksnes maksuhalduri „initsiatiivil“ (selle kohta jaotis F).
B. Valesti arvutatud määra korral tekkinud ja tasumisele kuuluv käibemaks
28. Seega tuleb kõigepealt vastata küsimusele, milline on tegelikult tekkinud ja tasumisele kuuluv käibemaks valesti arvutatud maksumäära korral. Vastus tuleneb käibemaksudirektiivi artiklist 73 koostoimes artikli 78 punktiga a ja seda kinnitab direktiivi artikli 1 lõige 2.
29. Käibemaksudirektiivi artikli 73 kohaselt on maksustatavaks väärtuseks „kõik tasuna käsitatav“, mille teenuse osutaja on saanud või saab. Tasu väärtus vastab kokkulepitud hinnale, mille teenuse saaja talle maksab. Käibemaksudirektiivi artikli 78 punktis a on seejärel täpsustatud, et maksustatava väärtuse hulka arvatakse ka kõik maksud, välja arvatud käibemaks. Nimetatud maksustatava väärtuse suhtes kohaldatakse seejärel vastavat maksumäära (käibemaksudirektiivi artikkel 93). Kõnealuse direktiivi artikli 1 lõikes 2 on veel selgemalt välja toodud, et igalt tehingult võetakse käibemaksu, mis arvutatakse kaupade ja teenuste hinna põhjal selliste kaupade ja teenuste suhtes kehtiva määraga ja millest on eelnevalt maha arvatud käibemaksu summa.
30. Sellest järeldub, et maksustatava väärtuse kindlaksmääramiseks tuleb käibemaksudirektiivi artikli 78 punkti a kohaselt käibemaks maha arvata kõigest tasuna käsitatavast käibemaksudirektiivi artikli 73 tähenduses. Artikli 78 punktis a (ja ka artikli 1 lõikes 2) ei räägita siiski väidetavast käibemaksust, kokkulepitud käibemaksust ega arvutatud käibemaksust, vaid „käibemaksust“. See saab tähendada üksnes seaduse alusel tasumisele kuuluvat käibemaksu.
31. Kui maksumäär on 8%, on käibemaks, mis tuleb käibemaksudirektiivi artikli 78 punkti a kohaselt tasust maha arvata, täpselt 8/108. Kui teenuste eest kokku lepitud hind (st tasu) oli antud juhul 123, siis selles sisalduv käibemaks on 8/108 123-st, st 9,11. See tuleb maha arvata 123-st, mille tulemusena on käibemaksudirektiivi artikli 73 kohane maksustatav väärtus 113,89. Sellele kohaldatakse seadusjärgset 8% maksumäära, mille tulemuseks on käibemaksukohustus suuruses 9,11.
32. Käibemaksudirektiivi artikli 1 lõikes 2 ja artiklis 73 koostoimes artikli 78 punktiga a sisalduva põhireegli tulemusena sisaldab kokkulepitud (bruto)hind alati seadusega ettenähtud (kohaldatavas) suuruses käibemaksu. Asjaolu, kas lepingupooled seda teadsid või mitte, ei ole maksuvõlausaldajale (käesoleval juhul Poola riigile) tasumisele kuuluva maksu puhul oluline.
33. Kui teenuse osutaja kasutab arvutamisel ekslikult liiga madalat maksumäära (hind oleks sel juhul 108), on ta siiski kohustatud tasuma maksu õiges suuruses (23/123 108‑st). Kas ta võib hiljem suurendada tasu, et kanda suurem maks üle teenuse saajale, on seega tsiviilõiguslik küsimus ja teenuse osutaja risk. Kui teenuse osutaja kasutab arvutamisel ekslikult liiga kõrget maksumääraga (hind oleks sel juhul 123), on ta samuti kohustatud tasuma maksu (ainult) õiges suuruses (8/108 123‑st). Kas ta peab tasu hiljem vähendama, on samuti tsiviilõiguslik küsimus ja käesoleval juhul pigem teenuse saaja risk.
34. Igal juhul tuleb teenuse saajal tasuda seaduses ette nähtud käibemaks, mille teenuse osutaja peab selle summa ulatuses maksuvõlausaldajale tasuma. See kinnitab, et käibemaks on üldine tarbimismaks, mille eesmärk on maksustada kauba või teenuse saaja tehtud kulutusi.(4) Seda tähendust peab silmas ka käibemaksudirektiivi artikli 1 lõige 2, milles räägitakse „tarbimismaksust, mis on täpselt võrdeline kaupade ja teenuste hinnaga“. Lepingupoolte võimalikud arvutusvead hindade kindlaksmääramisel ei mõjuta õiget maksutulu, mis tuleneb üksnes teenuse saaja kulutustest (st võlgnetavast või makstud hinnast) ja seadusjärgsest (õigest) maksumäärast.
35. Sellest tulenevalt on Euroopa Kohus varem otsustanud, et kui pooled on kauba hinnas kokku leppinud käibemaksu sootuks mainimata, sisaldab kokkulepitud hind ka käibemaksu.(5) See kehtib isegi siis, kui pooled on pettuse eesmärgil teadlikult jätnud käibemaksu kajastamata ning on tehingut maksuhalduri eest varjanud.(6) Ka siis sisaldub käibemaks juba kokkulepitud tasus ja kuulub selles summas tasumisele.
36. Järelikult ei saa vastupidi komisjoni seisukohale väita, et teenuse saaja (komisjon räägib siinkohal lõpptarbijast) on käesoleval juhul tasunud liiga palju käibemaksu, nagu ka B õigesti rõhutab. Kui tasu on 123 ja maksumäär 8%, siis on teenuse saaja tasunud vastava käibemaksu summas 9,11. See on juba direktiivi põhjal üheselt kindel.
37. Kuigi maksuhaldur väidab käesolevas asjas, et maksustatava väärtuse muutmine on vajalik, ei vii ka see kuhugi. Nimelt ei ole käibemaksu arvutamise aluseks olev maksustatav väärtus (see tähendab tasu) muutunud. Summa, mille teenuse saaja on kulutanud ja mille teenuseosutaja on saanud, on endiselt sama. Ainult hinnas sisalduv käibemaks oli valesti arvutatud. Käibemaksudirektiivi artikli 90 kohane maksustatava väärtuse muutmine ei tule käesolevaga kõne alla.
38. Alles siis, kui tasu korrigeeritakse tagantjärele tsiviilõiguslikult (näiteks 123‑lt 108‑le), saab muuta maksustatavat väärtust. Sellisel juhul on käibemaksudirektiivi artikli 90 lõikes 1 ette nähtud vastav parandus. Alles niisugune hilisem hinnamuutus toob kaasa maksustatava väärtuse muutmise tagantjärele.
39. Vastupidi sellele, mida väidab komisjon, ei sea neid kaalutlusi kahtluse alla ka Euroopa Kohtu otsused(7), mis käsitlevad teenuse saaja otseseid nõudeid liikmesriigi vastu. Nimelt leidis Euroopa Kohus nendes otsustes, et tõhususe ja neutraalsuse põhimõttega on kooskõlas selline süsteem, kus esiteks võib kauba müüja, kes tasus ekslikult maksuhaldurile käibemaksu, taotleda selle tagastamist, ja teiseks võib kauba soetaja esitada müüja vastu tsiviilhagi alusetult tasutud summade tagasisaamiseks.(8) Selline võimalus on teenuse saajal B suhtes endiselt olemas.
40. Kui aga käibemaksu tagastamine osutub võimatuks või ülemäära keeruliseks, muu hulgas müüja maksejõuetuse korral, võib tõhususe põhimõte nõuda, et asjaomase kauba soetajal (käesoleval juhul B klientidel) peab olema võimalik esitada tagastamistaotlus vahetult maksuametile.(9) Selline otsene nõue rakendada neutraalsuse põhimõtet saab siiski kõne alla tulla üksnes sellise maksukohustuslase puhul, kes on juba varem tulutult pöördunud oma lepingupartneri poole.
41. Komisjon näib tähelepanuta jätvat, et üksikul lõpptarbijal puudub käesoleval juhul siiski igasugune õigussuhe maksuvõlausaldajaga, mille raames ta saaks nõuda tema poolt enammakstud käibemaksu tagastamist.
42. Antud juhul ei ole ka teenuste saajad maksukohustuslased, mistõttu ei ole viidatud kohtupraktika pelgalt sel põhjusel üldse asjakohane. Minu arvates nähtub ainuüksi sellest, et liikmesriik ei saa rikastuda kahe maksumaksja vigade tõttu, kui nad on eksinud näiteks teenuse osutamise kohas või maksumäära suuruses ning viga ei õnnestu tsiviilõiguslike vahenditega parandada. Seda enam kehtib see juhul, kui viga tehti maksuhalduri initsiatiivil, nagu käesolevas asjas.
43. Seega tuleneb kokkuvõttes tegelikult tekkinud ja tasumisele kuuluv käibemaks isegi valesti arvutatud maksumäära korral üksnes käibemaksudirektiivi artikli 1 lõikest 2 ja artiklist 73 koostoimes artikli 78 punktiga a. Määrav on kokkulepitud või saadud tasu (st hind), mis sisaldab käibemaksu per se õiges summas. See tuleneb tasu summast ja tuleb sellest maha arvata. Poolte võimalikud arvutusvead ei ole maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluva maksu puhul esialgu olulised. Üksnes tasu muutmine (näiteks lepingu kohandamise teel) toob käibemaksudirektiivi artikli 90 alusel kaasa maksustatava väärtuse muutumise ja sellest tingituna maksukohustuse muutumise.
C. Õigus enammakstud käibemaksu tagastamisele liidu õiguse alusel
44. Eelotsusetaotluse esitanud kohus küsib, kas käibemaksudirektiivi artikli 1 lõikega 2 ja artikliga 73 ning neutraalsuse, proportsionaalsuse ja võrdse kohtlemise põhimõtetega on kooskõlas, et Poola õiguses puudub õiguslik alus maksustatava väärtuse muutmiseks. Selle taustaks on asjaolu, et Poola õiguse kohaselt on arvete korrigeerimine maksustatava väärtuse muutmise eeldus. Viimati nimetatud asjaolu langeb siin ära juba seetõttu, et B ei ole üldse arveid väljastanud. Samas ei nõuta kassatšekkide parandamist.
45. Sellega seoses tuleb siiski eristada maksustatava väärtuse muutmist (käibemaksudirektiivi artikkel 90) ja teenuse osutaja maksudeklaratsiooni muutmist.
46. Esimene oleks asjakohane näiteks juhul, kui tasu tuleks arvutusvea tõttu muuta (näiteks lepingu tsiviilõigusliku muutmise teel). Käesoleval juhul see nii ei ole. Seni ei ole tasu (st kokkulepitud ja makstud hinda) muudetud. Järelikult ei ole maksustatavat väärtust muudetud (selle kohta eespool punkt 37). Valesti eeldatud käibemaksumäära tõttu oli ebaõige üksnes maksukohustuslase maksudeklaratsioon.
47. Nagu ka arvete korrigeerimise puhul, ei sisalda käibemaksudirektiiv sätteid, mis käsitleksid maksudeklaratsioonide korrigeerimist maksukohustuslase poolt, kui ta on ise maksu valesti arvutanud. Selliste õigusnormide puudumisel kuulub maksudeklaratsiooni korrigeerimise nõuete kehtestamine liikmesriikide pädevusse (menetlusautonoomia põhimõte).(10) Seda autonoomiat piiravad siiski tõhususe põhimõte ja võrdväärsuse põhimõte.(11)
48. Kui ma saan Poola õigusest õigesti aru, näeb Poola maksuseadustik (maksuseadustiku artikkel 81) ette esitatud maksudeklaratsiooni korrigeerimise, kuid seda hindab lõppastmes eelotsusetaotluse esitanud kohus. Käibemaksu valdkonnas tegutseb ettevõtja üksnes maksukogujana riigi huvides(12) ja peab seega maksma ainult seadusjärgselt tasumisele kuuluva (mitte tema poolt valesti arvutatud) maksu. Käesoleval juhul on see maksustatavast väärtusest 8/108 ja mitte 23/123. Vastupidi sellele, mida väidab Poola valitsus, nõuab tõhususe põhimõte seega põhimõtteliselt võimalust korrigeerida valesti deklareeritud käibemaksukohustust tegelikult tasumisele kuuluva käibemaksuga. Vastupidi Poola valitsuse arvamusele ei too enammakstud ja tasumisele mittekuuluva maksu tagastamine maksukohustuslasele kaasa põhjendamatut eelist riigieelarve kulul.
49. Vastav õigus nõuda alusetult tasutud käibemaksu tagastamist näib olevat olemas ka riigisiseses õiguses (maksuseadustiku artikli 81 §‑s 1 ja artiklis 72). Kui see nii ei ole, on Euroopa Kohus väljakujunenud praktikas juba tunnistanud, et maksud, mis on sisse nõutud liidu õiguse vastaselt, tuleb tagasi maksta – nagu ka komisjon õigesti rõhutab.(13) Seega juhul, kui liikmesriigi õigus ei näe tegelikult ette võimalust maksudeklaratsiooni parandada ja esitada vastav tagastamisnõue, tuleneb niisugune võimalus liidu õigusest.
D. Käibemaksu tasumise kohustus käibemaksudirektiivi artikli 203 alusel
50. Selline tagastamisnõudeõigus võib siiski olla vastuolus käibemaksudirektiivi artikliga 203, nagu Poola valitsus ja maksuhaldur sisuliselt väidavad. Selle kohaselt tuleb maksu tagastamiseks korrigeerida – eelduslikult – kassatšekke.
51. Käibemaksudirektiivi artikli 203 kohaselt on arve väljastaja kohustatud tasuma sellele arvele märgitud maksu. Nagu Euroopa Kohus on juba selgitanud, hõlmab käibemaksudirektiivi artikkel 203 seega ainult neid juhtumeid, kus arvetele märgiti valesti liiga suur käibemaks.(14) Sellisel juhul ei tule tasuda mitte ainult seadusjärgne käibemaks, vaid ka arvetele märgitud liiga suur käibemaks.
52. Nimetatud sätte eesmärk on ära hoida võimalikku alusetut(15) sisendkäibemaksu mahaarvamist ebaõige arve saaja poolt ja sellest tingitud maksutulu vähenemist, kui tegelikult tasumisele kuuluv ja makstud maks oleks väiksem. Sellest tulenevalt luuakse käibemaksudirektiivi artiklis 203 abstraktne ohukoosseis(16). Seetõttu eeldatakse, et olemas on arve, millele on märgitud liiga suur käibemaks, mistõttu esineb oht, et teenuse saaja on sisendkäibemaksu alusetult maha arvanud.
53. Kuid nagu eelotsusetaotluse esitanud kohus oma küsimuses märgib, on teenuste müümine „tõendatud ainult kassatšekkidega, mitte käibemaksuarvetega […]“. Kui aga puuduvad arved (ja seega ka lihtsustatud arved käibemaksudirektiivi artikli 226b tähenduses), ei ole käibemaksudirektiivi artikli 203 teokoosseis täidetud. Arve puudumisel ei teki seega ka küsimust arve korrigeerimisest eesmärgiga vältida käibemaksudirektiivi artiklist 203 tulenevaid õiguslikke tagajärgi.
54. Isegi kui kõnealused kassatšekid kujutavad endast arveid, on Euroopa Kohus varem otsustanud, et käibemaksudirektiivi artikkel 203 ei ole kohaldatav ka juhul, kui puudub maksutulude saamata jäämise oht, kuna kõik teenuse saajad on lõpptarbijad, kellel ei ole õigust sisendkäibemaksu maha arvata.(17) Arvestades osutatava teenuse laadi (vaba aja veetmise ja füüsilise vormi parandamisega seotud teenused), võiks niisuguse olukorraga olla tegemist ka käesoleval juhul(18), aga seda peab kontrollima eelotsusetaotluse esitanud kohus.
55. Kokkuvõttes ei ole B kohustatud tasuma alusetult arvele märgitud käibemaksu. Seetõttu ei ole vaja kassatšekke parandada.
E. Alusetu rikastumise väide
56. Eelotsusetaotluse esitanud kohus soovib eelotsuse küsimusega teada ka seda, kas B võimalikku tagastamisnõudeõigust takistab asjaolu, et lõpptarbijad on hinna osana tasunud liiga palju käibemaksu, mistõttu tooks käibemaksu tagastamine kaasa maksukohustuslase (käesoleval juhul B) alusetu rikastumise.
57. Liidu õigus võimaldab riigisisesel õiguskorral keelduda alusetult sisse nõutud maksu tagastamisest, kui tagastamine peaks subjektidele kaasa tooma alusetu rikastumise.(19) Kuid nagu Euroopa Kohus on juba otsustanud, ei ole rikastumisega tegemist isegi juhul, kui liidu õigusega vastuolus olev maks on hinna kaudu lõpptarbijale üle läinud, mis tähendab, et lõpptarbija on kandnud maksu tasumise kohustuse. Nimelt võib maksukohustuslane isegi siis, kui kogu maks sisaldub hinnas, saada kahju müügimahu vähenemise tõttu.(20)
58. Käesoleval juhul oleks B-ga konkureeriv ja õiget maksumäära kohaldav ettevõtja olnud turul oluliselt paremas olukorras, kuna konkurent oleks saanud pakkuda madalamat hinda. Teisalt oleks konkurendi kasumimarginaal sama hinna puhul oluliselt suurem kui B‑l. Kõik see räägib B alusetu rikastumise vastu.
59. Nagu Euroopa Kohus on samuti märkinud, on liikmesriigi alusetu rikastumise väite eeldus, et maksukohustuslasele alusetult tasutud maksust tingitud majanduslik koorem on täielikult neutraliseeritud.(21)
60. Kas ning millises ulatuses on maksukohustuslane alusetult rikastunud ühenduse õigusega vastuolus oleva maksutagastuse tõttu, saab Euroopa Kohtu praktika kohaselt tuvastada üksnes pärast majandusanalüüsi, mis võtab arvesse kõiki olulisi asjaolusid, nagu ka maksuhaldur õigesti rõhutab.(22) Seejuures on alusetu rikastumise tõendamise kohustus liikmesriigil.(23) Kaudsete maksude puhul (sama kehtib käesolevas asjas kaudselt sisse nõutud käibemaksu suhtes) ei saa eeldada, et toimunud on lõpptarbijale ülekandmine.(24) Näib, et Poola ei ole selle kohta tõendeid esitanud.
61. Sellega seoses tuleb veel arvesse võtta asjaolu, et sellises olukorras nagu käesolev, kus lõpptarbijad kui tegelikud käibemaksukohustuslased ei ole teada, jääb ekslikult liiga suures summa kogutud käibemaks kas riigile või teenust osutavale ettevõtjale. Poola maksuseaduse kohaselt on riigil õigus nõuda B osutatud teenustelt käibemaksu vaid väiksemas summas (st 8/108 tasust). Seda ületav summa toob materiaalõiguslikult kaasa riigi „alusetu rikastumise“. Nagu eespool juba rõhutatud (punkt 28 jj), oli B‑l tsiviilõiguslik alus nõuda lõpptarbijatega kokkulepitud hinda täies ulatuses. Ka komisjonil näib olevat tähelepanuta jäänud, et kuni lepingu muutmiseni ei ole riik igatahes alusetult rikastunud. Lepingu teine pool oli selle hinnaga nõus.
62. Sellega seoses on Euroopa Kohus juba tuvastanud, et nõutaval tervikhindamisel võib olla määrav see, kas poolte vahel sõlmitud lepingud näevad teenuse eest makstava tasuna ette fikseeritud tasu või tasu põhimäära, millele on olenevalt asjaoludest lisatud tasuda tulev maks. Esimesel juhul, see tähendab fikseeritud hinna kokku leppimisel, ei pruugi olla tegemist teenuse osutaja alusetu rikastumisega.(25)
63. Eelotsuse küsimuse kohaselt ei muutu hinnad maksustatava väärtuse ja tasumisele kuuluva maksu korrigeerimise korral. Käesoleval juhul on tegemist fikseeritud hindadega (niinimetatud brutohinnad), mille tagantjärele muutmine nii lõpptarbija kasuks kui ka kahjuks(26) näib olevat välistatud. Seetõttu välistaksin ma olukorras, kus lõpptarbijaga on per se kokku lepitud fikseeritud hind, teenust osutava maksukohustuslase alusetu rikastumise. Viimane peab käibe tekkimise hetkel leppima kas väiksema kasumimarginaaliga või konkurentidega võrreldes väiksema konkurentsivõimega.
64. Teisiti võib asi olla siis, kui lepingus oli sõnaselgelt kokku lepitud baashind, „millele lisandub seadusjärgselt tasuda tulev käibemaks“. Sellise olukorra, mis puudutab peamiselt teenuse osutaja ja saaja vahelist suhet (seega tsiviilõigust), mitte maksukohustuslase ja maksuvõlausaldaja vahelist suhet, võib aga käesoleval juhul välistada.
65. Vastupidi Poola riigi seisukohale ei saa tagastamist käsitada ka ebavõrdse kohtlemisena nende teenuseosutajate suhtes, kes väljastavad arveid. Ka viimati nimetatud ei muuda põhimõtteliselt teenuse hinda (nt 123), vaid üksnes korrigeerivad arvele märgitud käibemaksu (23-lt vähendatud maksule – käesoleval juhul 9,11). Üksnes juhul, kui (nt tsiviilõiguse alusel) toimub ka hinnamuutus, korrigeeritakse maksustatavat väärtust. See ei sõltu aga sellest, kas teenuse osutaja on arve väljastanud või mitte. Ka sel juhul ei ole tegemist ebavõrdse kohtlemisega.
66. Seega ei takista maksu tagastamist asjaolu, et lõpptarbijad maksid lõpphinna, mis oli kalkuleeritud valesti (kuna selles oli käibemaksu osa liiga suur ja kasumimarginaal liiga väike). Maksukohustuslase alusetut rikastumist ei nähtu sellest vähemasti juhul, kui kokku oli lepitud fikseeritud hind.
F. Teise võimalusena: oluline põhjuslik osalus
67. Isegi kui eeldada, et B on käesolevas asjas alusetult rikastunud, tuleks ikkagi selgitada, kas Poola riigil on õigus jätta endale maks, mida ei tulnud seaduse kohaselt tasuda, kuigi ebaõige arvutus tehti riigi initsiatiivil. Viimasel juhul näib vähemalt õigusriigi puhul vastuoluline, kui see, kelle tõttu maksukohustuslane arvutas käibemaksu valesti, heidab maksukohustuslasele ette alusetut rikastumist, et kinni pidada maks, mida ei ole seaduse kohaselt üldse tekkinud.
68. Ühes hiljutises kohtuotsuses kohaldas Euroopa Kohus põhimõtet nemo auditur propriam turpitudinem allegans (mitte kedagi, kes viitab omaenda kombevastasele käitumisele, ei kuulata) ja kinnitas, et ei saa nõustuda sellega, et üks pool saab oma õigusvastasest käitumisest majanduslikku kasu.(27) Poola varasemad väited B-le hariliku käibemaksumäära kohaldamise kohta olid valed ja seega ebaseaduslikud. Selle asjaolu tõttu alusetult sisse nõutud maksu tagastamisest keeldumine tähendaks, et Poolale jäetaks majanduslik kasu, mille tema enda õigusvastane käitumine alguses põhjustas.
69. Lisaks sellele maksab B maksukohustuslasena tasumisele kuuluvat maksu riigi nimel ja huvides.(28) Selles osas on ta vahendaja. Seejuures kannab tema eelkõige tasumisele kuuluva maksu õiges suuruses arvutamise riski, sest tema kasumimarginaal väheneb, kui ta lähtub ekslikult liiga madalast maksumäärast (vt selle kohta eespool punkt 58). Seevastu maksuvõlausaldaja saab maksu alati õiges suuruses.
70. Kui aga riik saab alati maksu õiges suuruses ega kanna seejuures mingit riski, näib ebaõiglane või isegi vastuoluline keelduda alusetult tasutud käibemaksu tagastamisest, mis tekkis üksnes seetõttu, et esialgu nõudis riik ise vale maksumäära kohaldamist. Nimelt rikastub paratamatult kas riik või maksukohustuslane. Nendest kahest osapoolest oli käesoleval juhul aga Poola riik see, kes „määras“ vale maksumäära, mis põhjustas liiga suure maksu kogumise ja seega rikastumise.
71. Nagu isegi komisjon tunnistab ja ombudsman õigesti rõhutab, tegutses maksukohustuslane (st B) heas usus. Poola riigi sellise osaluse tõttu oleks vastuoluline just nimelt B‑le, kellel oli õigus usaldada maksuhalduri esitatud teavet ja kes seda ka tegi, ette heita sel viisil tekkinud „rikastumist“, ning lubada vea põhjustajal (antud juhul Poola riigil) jätta alles maks, mida seaduse kohaselt sellises suuruses ei tekkinud.
72. Seega, isegi kui teise võimalusena eeldada alusetut rikastumist, ei saa Poola riik käesoleval juhul sellele asjaolule tugineda, kuna ta on selle ise põhjustanud.
V. Ettepanek
73. Eeltoodule tuginedes teen Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Naczelny Sąd Administracyjny (Poola kõrgeim halduskohus) eelotsuse küsimusele järgmiselt:
Käibemaksudirektiivi artikli 1 lõikega 2 ning artikliga 73 koosmõjus artikli 78 punktiga a on vastuolus liikmesriigi maksuhaldurite praktika, mis maksudeklaratsioonil ei võimalda muuta tasumisele kuuluvat maksusummat, kui tarbijale müüakse kaupu ja osutatakse teenuseid kõrgema käibemaksumääraga ning väljastatakse ainult kassatšekk, st mitte käibemaksuarve. Igal juhul ei ole maksukohustuslane lõpptarbijaga kokku lepitud fikseeritud hinna korral alusetult rikastunud.