CONCLUZIILE AVOCATEI GENERALE
DOAMNA JULIANE KOKOTT
prezentate la 16 noiembrie 2023(1)
Cauza C‑606/22
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy
împotriva
B. sp. z o.o., fostă B. sp.j.,
cu participarea:
Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców
[cerere de decizie preliminară formulată de Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Supremă Administrativă, Polonia)]
„Trimitere preliminară – Sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată – Directiva 2006/112/CE – Baza de impozitare – Principiul neutralității fiscale – Eroare privind cuantumul corect al cotei de impozitare – Regularizarea datoriei fiscale ca urmare a modificării bazei de impozitare – Practică națională de a refuza rambursarea pe baza unei modificări a bazei de impozitare întrucât nu au fost emise facturi care să trebuiască regularizate în prealabil – Lipsa necesității de rectificare a facturilor în cazul în care consumatorului final nu i‑au fost emise facturi – Lipsa riscului de pierdere a unor venituri fiscale – Obiecția privind îmbogățirea fără justă cauză – Principiul nemo auditur propriam turpitudinem allegans”
I. Introducere
1. Legislația în materie de TVA este un domeniu juridic care implică riscuri pentru întreprinderi. Dacă persoana impozabilă pornește, în mod eronat, de la premisa unei cote de impozitare prea mici, ea datorează totuși cuantumul corect (mai mare) al impozitului pe care trebuie să îl plătească statului. Astfel, TVA‑ul este cuprins întotdeauna în prețul convenit, în cuantumul legal corespunzător. Pentru creditorul fiscal, este irelevant dacă părțile au cunoscut sau nu acest aspect. Acest lucru este valabil inclusiv atunci când, pentru motive de drept sau de fapt, întreprinderea nu poate să repercuteze ulterior TVA‑ul mai ridicat asupra clienților săi.
2. În prezenta procedură preliminară, Curtea trebuie să abordeze din nou(2) situația inversă, în care persoana impozabilă a calculat în mod eronat o cotă de impozitare prea mare și a plătit‑o. În speță, inedit este faptul că, inițial, eroarea s‑a produs în aparență numai din cauza administrației fiscale. Între timp, administrația fiscală consideră totuși că este corectă o cotă redusă. Persoana impozabilă solicită în prezent rambursarea cuantumului taxei pe care l‑a plătit în exces, fără a‑l fi datorat.
3. Întrebarea decisivă este acum dacă statul poate să păstreze în acest caz excedentul de TVA plătit sau dacă trebuie să îl ramburseze persoanei impozabile. Din punct de vedere material, taxa nu este însă exigibilă în cuantumul plătit. Întrucât nu au fost emise facturi pe care să se menționeze TVA‑ul, nu se mai pune problema regularizării unei facturi. Se pare însă că dreptul polonez nu permite, în lipsa rectificării prealabile a facturii, rambursarea datoriei fiscale plătite în exces (în mod eronat).
4. În realitate, clientul ar trebui să solicite prestatorului rambursarea TVA‑ului pe care l‑a plătit în exces. Atunci când acest lucru nu este însă posibil de iure (de exemplu, atunci când prețul convenit a fost un preț fix) sau este exclus de facto (de exemplu, deoarece clienții nu sunt cunoscuți în mod nominal sau nu cunosc cota corectă a TVA‑ului), se ridică problema de a ști cine poate să rămână „îmbogățit” în mod definitiv ca urmare a erorii privind cuantumul corect al taxei – statul sau persoana impozabilă?
II. Cadrul juridic
A. Dreptul Uniunii
5. Cadrul juridic al Uniunii este constituit din Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „Directiva TVA”)(3). Articolul 1 alineatul (2) din Directiva TVA are următorul cuprins:
„Principiul sistemului comun privind TVA presupune aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporțională cu prețul bunurilor și serviciilor, indiferent de numărul de operațiuni care au loc în procesul de producție și de distribuție anterior etapei în care este percepută taxa.
La fiecare operațiune, TVA, calculată la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibilă după deducerea valorii TVA suportate direct de diferitele componente ale prețului. […]”
6. Articolul 73 din Directiva TVA privește baza de impozitare și are următorul cuprins:
„Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, altele decât cele prevăzute la articolele 74-77, baza de impozitare include toate elementele care reprezintă contrapartida obținută sau care urmează să fie obținută de către furnizor sau prestator, în schimbul livrării sau al prestării, de la client sau de la un terț, inclusiv subvenții direct legate de prețul livrării sau al prestării.”
7. Articolul 78 din Directiva TVA stabilește elementele care trebuie să fie incluse sau excluse din baza de impozitare:
„Baza de impozitare include următoarele elemente:
(a) impozite, drepturi, prelevări și taxe, cu excepția TVA în sine; […]
8. Articolul 90 alineatul (1) din Directiva TVA precizează efectele anumitor evenimente ulterioare asupra bazei de impozitare:
„În cazul anulării, al refuzului sau al neplății totale sau parțiale sau în cazul în care prețul este redus după livrare, baza de impozitare se reduce, în consecință, în condițiile stabilite de statele membre.”
9. Articolul 203 din Directiva TVA reglementează datoria fiscală prin menționarea taxei pe o factură:
„TVA este datorată de orice persoană ce menționează această taxă pe o factură.”
B. Dreptul polonez
10. Polonia a transpus Directiva TVA prin Ustawa o podatku od towarów i usług (Legea privind taxa pe bunuri și servicii) din 11 martie 2004 (Dz. U. 2006, poziția 710, cu modificările ulterioare, denumită în continuare „Legea privind TVA‑ul”).
11. Articolul 29 alineatele 4a și 4c, în versiunea în vigoare până la 31 decembrie 2013, avea următorul cuprins:
„4a. În cazul în care baza de impozitare se reduce în raport cu cea menționată în factura emisă, persoana impozabilă efectuează reducerea bazei de impozitare cu condiția ca, înainte de expirarea termenului de depunere a declarației fiscale pentru perioada fiscală în care cumpărătorul bunurilor sau serviciilor a primit factura rectificativă, să obțină confirmarea primirii facturii rectificative de către dobânditorul bunurilor sau serviciilor pentru care a fost emisă factura. În cazul în care persoana impozabilă obține confirmarea potrivit căreia dobânditorul bunurilor sau serviciilor a primit factura rectificativă după expirarea termenului limită de depunere a declarației fiscale pentru perioada fiscală respectivă, aceasta are dreptul de a lua în considerare factura rectificativă pentru perioada fiscală în care a fost obținută confirmarea.”
„4c. Alineatul 4a se aplică mutatis mutandis în cazul în care se constată o eroare în ceea ce privește valoarea TVA‑ului pe o factură și se emite o factură rectificativă care menționează un cuantum al taxei mai ridicat decât cel datorat.”
12. Articolul 29a alineatele 10, 13 și 14 din Legea privind TVA‑ul, în versiunea în vigoare începând de la 1 ianuarie 2014, prevede:
„10. Baza de impozitare, sub rezerva alineatului 13, se reduce cu:
1) cuantumurile reducerilor de preț și a rabaturilor acordate după vânzare;
2) valoarea bunurilor returnate și a ambalajului lor, sub rezerva alineatelor 11 și 12;
3) valoarea totală sau parțială primită înainte de vânzare și restituită dobânditorului, în cazul în care vânzarea nu a avut loc;
4) valoarea granturilor, subvențiilor și a altor ajutoare de natură similară menționate la alineatul 1, care au fost restituite.”
„13. În cazurile menționate la alineatul 10 punctele 1-3, reducerea bazei de impozitare, astfel cum este stabilită în factura în care este menționată taxa, se face cu condiția ca, înainte de expirarea termenului de depunere a declarației fiscale pentru perioada fiscală în care dobânditorul bunurilor sau serviciilor a primit factura rectificativă, persoana impozabilă să dețină confirmarea de primire a facturii rectificative de către dobânditorul bunurilor sau serviciilor pentru care a fost emisă factura. În cazul în care persoana impozabilă obține confirmarea potrivit căreia cumpărătorul bunurilor sau serviciilor a primit factura rectificativă după expirarea termenului limită de depunere a declarației fiscale pentru perioada fiscală respectivă, aceasta are dreptul de a lua în considerare factura rectificativă pentru perioada fiscală în care a fost obținută confirmarea.”
„14. Alineatul 13 se aplică mutatis mutandis în cazul în care se constată o eroare în ceea ce privește cuantumul TVA‑ului indicat pe o factură și se emite o factură rectificativă care indică un cuantum al taxei mai ridicat decât cel datorat.”
13. Articolul 72 alineatul 1 din Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Legea din 29 august 1997 privind Codul fiscal, Dz.U. 2017, poziția 201, cu modificările ulterioare, denumită în continuare „Codul fiscal”) reglementează plata în exces a impozitelor:
„Impozit perceput în exces înseamnă orice sumă
1) percepută peste cuantumul datorat sau perceput fără a fi datorat; […]”
14. Articolul 81 alineatele 1 și 2 din Codul fiscal are ca obiect regularizarea declarațiilor fiscale:
„1. În lipsa unor dispoziții contrare, persoanele impozabile, contribuabilii și autoritățile care percep impozitele pot regulariza o declarație depusă anterior.
2. Regularizarea declarației se efectuează prin depunerea unei declarații de regularizare.”
15. Articolul 3 alineatele 5 și 6 din Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (Regulamentul ministrului finanțelor privind casele de marcat) din 14 martie 2013 (Dz. U. 2013, poziția 363, denumit în continuare „Regulamentul privind casele de marcat”) cuprinde următoarele dispoziții:
„5. În cazul unei erori vădite în registru, persoana impozabilă rectifică imediat eroarea, înscriind într‑un registru separat următoarele date:
1) vânzarea declarată în mod eronat (valoarea brută a vânzării și valoarea taxei datorate);
2) o scurtă descriere a motivului care a condus la eroare și a împrejurărilor în care a fost săvârșită eroarea, împreună cu originalul bonului fiscal care atestă vânzarea în cadrul căreia a fost săvârșită eroarea vădită.
6. În cazul menționat la alineatul 5, persoana impozabilă înregistrează cuantumul corect al vânzării prin casa de marcat.”
III. Situația de fapt și procedura preliminară
16. La 27 ianuarie 2016, B. sp. j. (denumită în continuare „B”) a depus declarații de regularizare privind TVA‑ul pentru anumite luni din anii 2012-2014. Pentru prestarea serviciilor de agrement (accesul în incinta unui club și utilizarea gratuită a facilităților) se aplică o cotă de impozitare de 8 % în loc de cota standard de 23 % aplicabilă anterior.
17. În speță, B a susținut că aplicarea cotei standard (23 %) pentru serviciile prestate a fost determinată de faptul că autoritățile fiscale, în interpretările lor fiscale, au indicat că asemenea servicii trebuie să fie impozitate la această cotă de TVA. B a decis să rectifice operațiunile menționate în declarațiile fiscale abia atunci când autoritățile fiscale și‑au schimbat poziția, constatând că aceste servicii trebuie să fie impozitate la o cotă redusă (8 %).
18. Prin decizia din 22 iunie 2017, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego (șeful Biroului Fiscal II) a refuzat să recunoască reclamantei plata excedentară de TVA pentru perioadele fiscale menționate mai sus. Prin decizia din 24 noiembrie 2017, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (directorul Administrației Fiscale din Bydgoszcz, Polonia) a confirmat decizia menționată anterior.
19. Acesta a constatat că în declarațiile de regularizare privind TVA-ul s‑a regularizat valoarea vânzărilor cu amănuntul, documentate prin bonuri fiscale emise prin casa de marcat, în ceea ce privește vânzarea de abonamente pentru intrarea în sălile de fitness, impozitate anterior cu 23 %, prin aplicarea cotei de 8 %, ceea ce a avut ca rezultat reducerea taxei datorate. Directorul a subliniat că dispozițiile Legii privind TVA‑ul prevăd posibilitatea de a regulariza baza de impozitare numai dacă operațiunea a fost confirmată printr‑o factură cu TVA. În opinia sa, nu există dispoziții legale care să soluționeze chestiunea posibilității de regularizare a bazei de impozitare și a taxei pe bun în cazul unei vânzări pentru care nu s‑a emis o factură.
20. Totodată, el a considerat că dispozițiile Regulamentului privind casele de marcat prevăd posibilitatea unei regularizări doar în cazuri strict definite. În schimb, nu este prevăzută posibilitatea de a se efectua o rectificare în cazul aplicării unei cote de TVA incorecte de către o persoană impozabilă, care efectuează vânzări către persoane fizice care nu desfășoară activități economice, vânzări pe care le înregistrează prin intermediul caselor de marcat fiscale.
21. În consecință, directorul a concluzionat că, întrucât B a aplicat consumatorilor finali TVA în cotă de 23 % în loc de 8 %, aceasta ar trebui în consecință să plătească statului, cu titlu de TVA datorat, întreaga sumă colectată. TVA‑ul pentru serviciile prestate a fost suportat de consumatorii finali. Dacă statul ar rambursa către B TVA‑ul plătit, i‑ar acorda acesteia un avantaj nejustificat.
22. B a formulat o acțiune împotriva deciziei. Prin hotărârea din 7 martie 2018, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Tribunalul Administrativ al Voievodatului Bydgoszcz, Polonia) a anulat decizia.
23. În opinia sa, B are dreptul să regularizeze baza de impozitare, precum și TVA‑ul datorat pentru o vânzare documentată cu bonuri fiscale. Dispozițiile regulamentului nu enumeră exhaustiv cazurile care dau dreptul la regularizare. Posibilitatea sau chiar necesitatea de a efectua o astfel de regularizare rezultă direct din dispozițiile Legii privind TVA‑ul, care stabilesc baza de impozitare și cota de impozitare. Nu constituie un obstacol nici lipsa bonului fiscal original eliberat cumpărătorului, care este necesar în cazul regularizării din cauza „erorilor vădite”, în conformitate cu dispozițiile articolului 3 alineatul 5 din Regulamentul privind casele de marcaj. În cazul informațiilor greșite și al erorilor, pentru a efectua o rectificare justificată nu este necesar să existe o dovadă sub forma bonului fiscal original. Prin urmare, dovedirea existenței unei erori în temeiul altor documente nu este contrară dispozițiilor legale în vigoare.
24. Administrația fiscală a formulat recurs împotriva acestei hotărâri. Instanța sesizată în prezent, Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă, Polonia), a adresat la 4 mai 2022 următoarea întrebare:
„Articolul 1 alineatul (2) și articolul 73 din Directiva TVA, precum și principiile neutralității, proporționalității și egalității de tratament trebuie interpretate în sensul că se opun practicii autorităților fiscale naționale în măsura în care aceasta nu permite – în lipsa unui temei juridic național și având în vedere existența unei îmbogățiri fără justă cauză – o regularizare a bazei de impozitare și a taxei datorate în cazul în care vânzarea de bunuri și servicii către consumatori la o cotă de TVA majorată în exces este înregistrată prin intermediul unei case de marcat și este confirmată prin bonuri fiscale, iar nu prin facturi cu TVA, prețul (valoarea brută a vânzării) rămânând neschimbat ca urmare a regularizării?”
25. Cu privire la această întrebare, în procedura desfășurată în fața Curții, au prezentat observații scrise B, administrația fiscală poloneză, mediatorul polonez pentru întreprinderi mici și mijlocii, Republica Polonă, precum și Comisia Europeană. În temeiul articolului 76 alineatul (2) din Regulamentul de procedură, Curtea a decis să nu organizeze o ședință de audiere a pledoariilor.
IV. Apreciere juridică
A. Cu privire la întrebarea preliminară și la cursul analizei
26. Prin intermediul întrebării preliminare, instanța de trimitere solicită în esență să se stabilească dacă persoana impozabilă are posibilitatea de a modifica baza de impozitare și de a solicita rambursarea și în situația în care a plătit TVA nedatorat (secțiunea B), din cauză că a calculat în mod eronat prețul aplicând o cotă prea ridicată.
27. În cadrul întrebării, instanța de trimitere subliniază că în speță legislația poloneză nu prevede niciun temei pentru rectificarea bazei de impozitare. Prin urmare, trebuie să se clarifice dacă este necesar un astfel de temei sau dacă dreptul Uniunii prevede dreptul la rambursare al persoanei impozabile atunci când a plătit (din eroare) TVA nedatorat (secțiunea C). Dacă, în dreptul Uniunii, există un asemenea drept la rambursare, se pune problema dacă acest drept este eventual exclus întrucât rectificarea facturii nu este posibilă în lipsa facturii. În această privință, poate fi utilă interpretarea articolului 203 din Directiva TVA (secțiunea D). În plus, dreptului la rambursare i s‑ar putea opune de asemenea o obiecție privind îmbogățirea fără justă cauză, deoarece clienții au plătit prețul integral – cu alte cuvinte, au plătit inclusiv TVA‑ul în cuantum mai ridicat (secțiunea E). Acest lucru ar presupune însă din partea creditorului fiscal posibilitatea de a ridica această obiecție, ceea ce pare îndoielnic în speță. Este evident că persoana impozabilă a fost „incitată” de administrația fiscală să aplice cota eronată de TVA (secțiunea F).
B. Cu privire la TVA‑ul devenit exigibil și datorat în cazul calculării TVA‑ului pe baza unei cote eronate
28. Este necesar, așadar, să se clarifice mai întâi problema privind TVA‑ul devenit exigibil și datorat efectiv în cazul aplicării unei cote eronate. Soluția rezultă din articolul 73 coroborat cu articolul 78 litera (a) din Directiva TVA și este confirmată de articolul 1 alineatul (2) din directivă.
29. Potrivit articolului 73 din Directiva TVA, baza de impozitare „include toate elementele care reprezintă contrapartida” obținută sau care urmează să fie obținută de către prestator. Contrapartida corespunde prețului convenit și plătit de destinatarul prestației pentru serviciu. Articolul 78 litera (a) din Directiva TVA precizează apoi că baza de impozitare include și toate impozitele, cu excepția TVA‑ului în sine. După aceea, la această bază de impozitare se aplică cota corespunzătoare (articolul 93 din Directiva TVA). Articolul 1 alineatul (2) din această directivă prevede și mai clar că la fiecare operațiune TVA‑ul, calculat la prețul bunurilor sau serviciilor la o cotă aplicabilă bunurilor sau serviciilor respective, este exigibil după deducerea valorii TVA‑ului.
30. Rezultă că pentru a determina baza de impozitare formată din orice contrapartidă în sensul articolului 73 din Directiva TVA, în calcul nu se va include TVA‑ul prevăzut la articolul 78 litera (a) din această directivă. La articolul 78 litera (a) [și la articolul 1 alineatul (2)] nu se vorbește însă despre TVA presupus, despre TVA convenit sau despre TVA calculat, ci despre „TVA”. Prin acesta se înțelege numai TVA‑ul datorat potrivit legii.
31. La o cotă de 8 %, TVA‑ul care trebuie dedus din contrapartidă, în conformitate cu articolul 78 litera (a) din Directiva TVA, este exact 8/108. Dacă prețul convenit pentru serviciile prestate (așadar, contrapartida) era în speță de 123, TVA-ul inclus în acest preț este de 9,11, calculând 8/108 din 123. Acesta trebuie scăzut din 123, astfel încât, în conformitate cu articolul 73 din Directiva TVA, să rezulte o bază de impozitare de 113,89. Se aplică apoi cota legală de 8 %, ceea ce înseamnă că TVA-ul datorat este de 9,11.
32. Acest principiu, care figurează la articolul 1 alineatul (2) și la articolul 73 coroborat cu articolul 78 litera (a) din Directiva TVA, are drept consecință faptul că orice preț (brut) convenit conține întotdeauna și TVA‑ul în cuantumul (corect) prevăzut de lege. Aspectul dacă părțile la contract cunoșteau sau nu acest lucru este irelevant în ceea ce privește taxa datorată creditorului fiscal (în speță, statul polonez).
33. Chiar dacă prestatorul calculează în mod eronat folosind o cotă prea redusă (prețul ar fi, în acest caz, 108), el datorează totuși taxa în cuantumul corect (23/123 din 108). Posibilitatea de a majora ulterior contrapartida, pentru a repercuta acest impozit majorat asupra destinatarului prestației, este o chestiune de drept civil și ține de riscul prestatorului. Chiar dacă prestatorul calculează în mod eronat folosind o cotă prea mare (prețul ar fi, în acest caz, 123), el datorează de asemenea impozitul (numai) în cuantumul corect (8/108 din 123). Necesitatea de a reduce ulterior contrapartida este din nou o chestiune de drept civil și ține în speță mai mult de riscul destinatarului prestației.
34. În toate cazurile, destinatarul prestației suportă TVA‑ul prevăzut de lege, pe care prestatorul trebuie să îl plătească în acest cuantum creditorului fiscal. Acest lucru este confirmat de caracterul TVA‑ului de taxă generală pe consum, care are scopul de a impozita cheltuiala destinatarului pentru furnizarea de bunuri sau prestarea de servicii(4). Același lucru este avut în vedere și la articolul 1 alineatul (2) din Directiva TVA, care prevede „aplicarea asupra bunurilor și serviciilor a unei taxe generale de consum exact proporțională”. Nici eventualele erori de calcul ale părților la determinarea prețului nu influențează venitul fiscal corect, care rezultă exclusiv din cheltuiala destinatarului prestației (altfel spus, din prețul datorat sau plătit) și din cota (corectă) prevăzută de lege.
35. În consecință, Curtea a statuat deja în mod logic că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, prețul convenit include deja TVA‑ul(5). Acest lucru este valabil și atunci când părțile au omis în mod fraudulos și cu bună‑știință să convină TVA‑ul și au ascuns administrației fiscale operațiunea(6). Si în această situație, TVA‑ul este inclus deja în contrapartida convenită și datorat în acest cuantum.
36. Prin urmare, contrar opiniei Comisiei, nu se poate afirma că în speță destinatorul prestației (Comisia vorbește în această privință despre consumatorul final) a plătit prea mult TVA, astfel cum în mod corect subliniază și B. În cazul unei contrapartide de 123 și al unei cote de 8 %, destinatarul prestației a plătit TVA‑ul corect de 9,11. Acest lucru este garantat chiar de directivă.
37. În măsura în care administrația fiscală invocă în speță necesitatea de a se modifica baza de impozitare, nici acest argument nu poate fi primit. Baza de calcul (respectiv contrapartida) TVA‑ului nu s‑a modificat. Suma cheltuită de destinatarul prestației și primită de prestator este în continuare aceeași. Eroarea săvârșită la calcularea prețului privește numai TVA‑ul inclus în această sumă. În speță, nu se poate avea în vedere în acest caz o modificare a bazei de impozitare în conformitate cu articolul 90 din Directiva TVA.
38. Baza de impozitare se modifică numai în măsura în care are loc ulterior, pe calea dreptului civil, o modificare a contrapartidei (de exemplu, de la 123 la 108). Pentru acest caz, Directiva TVA prevede o rectificare corespunzătoare la articolul 90 alineatul (1). Numai această modificare ulterioară a prețului conduce la o modificare ulterioară a bazei de impozitare.
39. Contrar opiniei exprimate de Comisie, aceste considerații nu sunt puse în discuție nici de hotărârile Curții(7) privind acțiunile directe ale destinatarului prestației împotriva statului membru. În aceste hotărâri, Curtea a statuat că principiile efectivității și neutralității TVA‑ului sunt respectate într‑un sistem în care [pe de o parte] vânzătorul bunului care a plătit TVA‑ul din greșeală autorităților fiscale poate cere restituirea acestuia, iar, pe de altă parte, cumpărătorul acestui bun poate exercita o acțiune de drept civil în restituirea plății nedatorate(8). Această posibilitate există în continuare pentru destinatarii prestațiilor furnizate de B.
40. Cu toate acestea, numai dacă restituirea TVA‑ului devine imposibilă sau excesiv de dificilă, în special în caz de insolvabilitate a furnizorului, principiul efectivității poate impune ca cumpărătorul interesat al bunului (în speță, clienții societății B) să își poată îndrepta cererea de restituire direct împotriva autorităților fiscale(9). O asemenea acțiune directă în scopul aplicării principiului neutralității poate fi avută în vedere numai în favoarea unei persoane impozabile, care în plus s‑a adresat anterior, fără succes, partenerului său contractual.
41. Cu toate acestea – aspect pe care Comisia pare să îl fi pierdut din vedere –, consumatorul final individual nu se află în speță în niciun raport juridic cu creditorul fiscal, în cadrul căruia ar putea solicita restituirea TVA‑ului plătit în exces.
42. În speță, destinatarii prestațiilor nu sunt nici persoane impozabile, motiv pentru care această jurisprudență nu este deloc pertinentă. În opinia noastră, aceasta nu face decât să demonstreze că un stat membru nu se poate îmbogăți de pe urma erorilor a două persoane impozabile, în cazul în care, de exemplu, acestea au fost în eroare în ceea ce privește locul prestației sau cuantumul cotei, iar acțiunea civilă în remedierea erorii a fost respinsă. Acest lucru este a fortiori valabil atunci când – cum este cazul în speță – eroarea a fost favorizată de administrația fiscală.
43. În ultimă analiză, TVA‑ul devenit exigibil și datorat efectiv rezultă astfel, chiar și în situația în care cota de impozitare aplicată este eronată, numai din articolul 1 alineatul (2) și din articolul 73 coroborat cu articolul 78 litera (a) din Directiva TVA. Decisivă este contrapartida convenită sau primită (id est prețul), care conține per se TVA‑ul în cuantumul corect. Acesta rezultă din contrapartidă și trebuie, așadar, exclus din aceasta. Eventualele erori de calcul ale părților sunt neesențiale a priori în această privință pentru taxa datorată de persoana impozabilă. Numai o modificare a contrapartidei (de exemplu, prin adaptarea contractului cu o adaptare a prețului) determină, în temeiul articolului 90 din Directiva TVA, o bază de impozitare modificată și apoi o datorie fiscală modificată.
C. Dreptul la rambursare în cazul TVA‑ului plătit în exces, prevăzut de dreptul Uniunii
44. Instanța de trimitere solicită să se stabilească dacă articolul 1 alineatul (2) și articolul 73 din Directiva TVA, precum și principiile neutralității, proporționalității și egalității de tratament se opun situației din dreptul polonez în care nu există niciun temei juridic pentru modificarea bazei de impozitare. Această situație este determinată de împrejurarea că dreptul polonez condiționează modificarea bazei de impozitare de rectificarea facturilor. Această posibilitate este exclusă în speță, pentru că B nu a emis nicio factură. În schimb, rectificarea bonurilor fiscale nu este prevăzută.
45. În această privință, este necesar să se facă diferența între o modificare a bazei de impozitare (articolul 90 din Directiva TVA) și o modificare a declarației fiscale a prestatorului.
46. Prima ar fi relevantă, de exemplu, atunci când ar avea loc o modificare a contrapartidei ca urmare a erorii de calcul (de exemplu, printr‑o adaptare a contractului prin intermediul dreptului civil). Acest lucru nu s‑a produs în speță. Până în prezent, contrapartida (id est, prețul convenit și plătit) a rămas neschimbată. Prin urmare, nu există nicio modificare a bazei de impozitare (a se vedea punctul 37 de mai sus). Numai declarația fiscală a persoanei impozabile a fost greșită din cauza aplicării cotei de TVA eronate.
47. La fel ca în cazul unei rectificări a facturilor, Directiva TVA nu conține dispoziții privind regularizarea declarațiilor fiscale de către persoanele impozabile, în situația în care au calculat ele însele în mod eronat taxa. În lipsa unei asemenea dispoziții, reglementarea regularizării declaraților fiscale ține de competența statelor membre (principiul autonomiei fiscale)(10). Această autonomie este limitată de principiile efectivității și echivalenței(11).
48. Dacă înțelegem corect dreptul polonez, Codul fiscal polonez (articolul 81 din Codul fiscal) prevede regularizarea unei declarații fiscale depuse, însă acest aspect trebuie examinat în cele din urmă de instanța de trimitere. În temeiul legislației în materie de TVA, întreprinderea este doar colector de taxe în interesul statului(12) și trebuie, prin urmare, să plătească numai taxa datorată potrivit legii (iar nu taxa pe care a calculat‑o în mod eronat). Taxa datorată este în speță 8/108, iar nu 23/123 din baza de impozitare. Prin urmare, contrar celor susținute de guvernul polonez, principiul efectivității impune în principiu posibilitatea regularizării datoriei de TVA declarate în mod eronat pentru a corespunde TVA‑ului datorat efectiv. Contrar opiniei guvernului polonez, rambursarea impozitelor plătite în exces, nedatorate, nu are ca efect nici un avantaj nejustificat pentru persoana impozabilă care să fie suportat de bugetul de stat.
49. De asemenea, în legislația națională pare să existe și un drept la rambursare corespunzător în ceea ce privește TVA‑ul plătit în exces (de exemplu, la articolul 81 alineatul 1 și la articolul 72 din Codul fiscal). În caz contrar, Curtea a statuat, într‑o jurisprudență constantă – așa cum subliniază în mod întemeiat și Comisia în această privință –, că impozitele percepute cu încălcarea dreptului Uniunii trebuie rambursate(13). Prin urmare, dacă într‑adevăr dreptul național nu ar prevedea nicio posibilitate de a regulariza declarația fiscală și de invoca un drept la rambursare corespunzător, un asemenea drept rezultă din dreptul Uniunii.
D. Datorie fiscală în temeiul articolului 203 din Directiva TVA
50. Astfel cum concluzionează guvernul polonez și administrația fiscală, articolul 203 din Directiva TVA s‑ar putea opune unui asemenea drept la rambursare. Potrivit acestora, rectificarea – probabil a bonului fiscal – este necesară pentru a fi posibilă rambursarea taxei.
51. Articolul 203 din Directiva TVA prevede că emitentul unei facturi datorează taxa menționată pe această factură. Astfel cum a clarificat deja Curtea, articolul 203 din Directiva TVA vizează numai cazurile în care, din eroare, s‑a menționat un TVA prea ridicat(14). Într‑un asemenea caz, se datorează nu doar TVA‑ul datorat în mod legal, ci și TVA‑ul menționat în exces.
52. Finalitatea acestei dispoziții este de a evita o eventuală deducere nejustificată(15) a TVA‑ului de către titularul unei facturi eronate și prejudiciul fiscal determinat de aceasta, atunci când taxa datorată și plătită efectiv ar avea un cuantum mai redus. Pentru acest motiv, articolul 203 din Directiva TVA prevede riscul ca element constitutiv abstract(16). Condiția este, așadar, să existe o factură și în această factură să fi fost menționat un excedent de TVA, din care rezultă riscul unei deduceri nejustificate din partea destinatarului prestației.
53. Cu toate acestea, după cum arată instanța de trimitere în cadrul întrebării preliminare, prestațiile au fost „confirmate prin bonuri fiscale, iar nu prin facturi cu TVA”. Dacă însă nu există facturi (deci nici facturi simplificate în sensul articolului 226b din Directiva TVA), nu sunt întrunite elementele constitutive ale articolului 203 din Directiva TVA. În lipsa unei facturi, nu se pune astfel nici problema privind rectificarea unei facturi în vederea evitării consecințelor juridice care decurg din articolul 203 din Directiva TVA.
54. Chiar dacă bonurile fiscale existente ar constitui facturi, Curtea a statuat deja că articolul 203 din Directiva TVA nu se aplică dacă nu există niciun risc de pierdere a unor venituri fiscale pentru motivul că beneficiarii acestui serviciu sunt exclusiv consumatori finali care nu beneficiază de un drept de deducere a TVA‑ului achitat în amonte(17). O asemenea situație ar putea exista și în speță(18), dacă se ține seama de natura serviciului prestat (activități recreative și servicii pentru întreținerea formei fizice), aspect care ar trebui examinat de instanța de trimitere.
55. În concluzie, B nu datorează TVA ca urmare a menționării nejustificate a acestuia pe o factură. Pentru acest motiv, nu este necesară nici rectificarea bonurilor fiscale.
E. Cu privire la obiecția privind îmbogățirea fără justă cauză
56. Prin intermediul întrebării preliminare, instanța de trimitere mai solicită să se stabilească dacă unui eventual drept de rambursare al lui B i se poate opune faptul că consumatorul final a suportat TVA în exces prin prețul plătit, cu consecința că, în cele din urmă, persoana impozabilă prestatoare (în speță, B) s‑ar îmbogăți fără justă cauză în cazul rambursării TVA‑ului.
57. Dreptul Uniunii permite ca un sistem juridic național să refuze o rambursare de taxe percepute fără a fi datorate atunci când aceasta determină o îmbogățire fără justă cauză a avânzilor‑cauză(19). Astfel cum a statuat deja Curtea, pentru a exista o îmbogățire nu este suficient ca taxa contrară dreptului Uniunii să fi fost repercutată asupra consumatorului final prin intermediul prețului, așadar, ca taxa să fi fost suportată de consumatorul final. Astfel, chiar dacă taxa a fost integral încorporată în preț, persoana impozabilă poate să fi suferit un prejudiciu economic rezultat din scăderea vânzărilor(20).
58. În prezenta cauză, o întreprindere concurentă a societății B și care ar fi aplicat cota corectă, ar fi avut o poziție pe piață net mai bună, întrucât concurenta putea să ofere un preț mai redus. În schimb, concurența ar fi avut la preț egal marje de profit net mai ridicate decât ale B. Toate acestea contrazic în speță îmbogățirea fără justă cauză a societății B.
59. Astfel cum a mai arătat Curtea, admiterea obiecției privind îmbogățirea, ridicată de statul membru, presupune ca sarcina economică pe care impozitul perceput fără a fi datorat a generat‑o pentru persoana impozabilă să fi fost complet neutralizată(21).
60. Potrivit jurisprudenței Curții, existența și măsura îmbogățirii fără justă cauză, pe care rambursarea unui impozit perceput fără a fi datorat potrivit dreptului comunitar ar produce‑o pentru o persoană impozabilă, nu vor putea fi stabilite decât în urma unei analize economice care să ia în considerare – astfel cum în mod corect subliniază și administrația fiscală – toate circumstanțele relevante(22). În această privință, sarcina probei unei îmbogățiri fără justă cauză revine statului membru(23). În cazul impozitelor indirecte (același lucru fiind valabil pentru TVA‑ul perceput indirect în speță), nu se poate prezuma că repercutarea a avut loc(24). Se pare că Polonia nu a făcut această dovadă.
61. În această privință, mai trebuie să se țină seama de faptul că, într‑un caz precum cel din speță, în care consumatorii finali, în calitate de persoane care suportă efectiv TVA‑ul, nu sunt cunoscuți, TVA‑ul perceput în mod eronat la un nivel prea ridicat rămâne fie la stat, fie la întreprinzătorul prestator. În speță, legea fiscală poloneză acordă statului numai un credit fiscal redus (și anume, 8/108 din contrapartidă) în ceea ce privește prestațiile furnizate de B. Prin urmare, suma care depășește acest cuantum determină în esență o „îmbogățire fără justă cauză” a statului. În schimb, astfel cum am subliniat deja mai sus (punctul 28 și următoarele), B avea, din perspectiva legislației civile, dreptul să primească prețul integral negociat cu consumatorii finali. În orice caz, până la adaptarea contractului, B nu s‑a îmbogățit fără justă cauză – aspect pe care Comisia pare să îl fi pierdut din vedere. Cocontractantul a fost în fond de acord cu acest preț.
62. În această privință, Curtea a statuat deja că, în aprecierea globală care se impune, un aspect determinant poate fi acela dacă contractele încheiate între părți prevăd, ca remunerație pentru prestările de servicii, sume fixe sau sume de bază, majorate, după caz, cu taxele aplicabile. În primul caz – și anume în ipoteza convenirii unei sume fixe –, este posibil să nu existe o îmbogățire fără justă cauză a prestatorului(25).
63. Potrivit textului întrebării preliminare, prețurile nu se modifică în cazul regularizării bazei de impozitare și al regularizării taxei datorate. În această privință, în speță există sume fixe (așa-numitele prețuri brute), a căror adaptare ulterioară pare a fi exclusă, atât în favoarea, cât și în detrimentul consumatorului final(26). Prin urmare, în cazul unei sume fixe convenite, am exclude față de un consumator final per se o îmbogățire fără justă cauză a persoanei impozabile. Aceasta din urmă are, la momentul operațiunii, fie o marjă de profit inferioară, fie o competitivitate mai redusă decât concurenții săi.
64. Situația poate fi diferită în cazul în care, prin contract, s‑a convenit în mod expres un preț „majorat cu TVA‑ul datorat potrivit legii”. Acest caz, care s‑ar referi și a priori la raportul dintre prestator și client (așadar, la un raport de drept civil), iar nu la raportul dintre debitorul și creditorul fiscal, nu se regăsește în speță.
65. Contrar opiniei guvernului polonez, rambursarea nu poate fi considerată nici ca fiind o diferență de tratament în raport cu prestatorii care emit facturi. Aceștia din urmă nu ar modifica în principiu nici prețul prestației (de exemplu, 123), ci doar ar ajusta TVA‑ul care trebuie menționat (de la 23, la taxa redusă – în speță, 9,11). Abia când are loc și o modificare a prețului (de exemplu, pe calea dreptului civil), există o regularizare a bazei de impozitare. Acest lucru nu depinde însă de aspectul dacă prestatorul a emis sau nu o factură. Nici în această privință nu există o diferență de tratament.
66. Prin urmare, împrejurarea că consumatorii finali au plătit un preț final calculat în mod eronat (întrucât conținea o cotă de TVA prea ridicată și astfel o marjă de profit prea mică) nu se opune rambursării taxei. În orice caz, din aceasta nu rezultă o îmbogățire fără justă cauză a persoanei impozabile atunci când a fost convenită o așa‑numită sumă fixă (un preț fix).
F. În subsidiar: contribuție cauzală relevantă
67. Chiar dacă s‑ar considera în speță că B s‑a îmbogățit fără justă cauză, ar mai fi necesar să se lămurească dacă statul polonez poate păstra taxa care nu era datorată potrivit legii, deși a cauzat el însuși calculul eronat. În cel din urmă caz, pare contradictoriu – în orice caz pentru un stat de drept – ca acela care a cauzat calculul eronat al TVA‑ului de către persoana impozabilă să opună persoanei impozabile îmbogățirea fără justă cauză, pentru a păstra la rândul său o taxă care din punctul de vedere al legii nu a devenit niciodată exigibilă.
68. Curtea a aplicat abia recent într‑o hotărâre principiul nemo auditur propriam turpitudinem allegans (nimeni nu se poate prevala de propria turpitudine) și a reținut că nu se poate admite nici ca o parte să obțină avantaje economice din comportamentul său ilicit(27). Afirmațiile anterioare ale Poloniei față de B, potrivit cărora cota standard este aplicabilă, erau false și, prin urmare, nelegale. Refuzul de a rambursa taxa obținută astfel în mod necuvenit ar permite Poloniei să păstreze avantajele economice generate chiar de propriul comportament nelegal.
69. Trebuie adăugat faptul că, în calitate de persoană impozabilă, B plătește taxa în contul și în interesul statului(28). În această privință, ea are un rol de intermediar. În acest sens, ea suportă, în primul rând, riscul calculului incorect al taxei datorate, întrucât, în cazul aplicării în mod eronat a unei cote prea reduse, marja sa de profit se reduce (a se vedea în acest sens punctul 58 de mai sus). În schimb, creditorul fiscal primește întotdeauna taxa în cuantumul corect.
70. Dacă însă statul primește întotdeauna taxa corectă, nesuportând astfel niciun risc, pare a fi neechitabil, dacă nu chiar contradictoriu, să se refuze rambursarea TVA‑ului plătit în mod nejustificat, care a devenit exigibil abia atunci când și numai pentru că statul însuși a insistat a priori asupra cotei eronate a taxei. Îmbogățirea este în mod imperativ a statului sau a persoanei impozabile. Dintre aceste două părți, în speță, statul polonez a fost cel care, prin „impunerea aplicării” unei cote eronate a taxei, a determinat colectarea unei taxe prea ridicate și astfel îmbogățirea.
71. După cum recunoaște Comisia însăși și așa cum în mod întemeiat subliniază mediatorul, persoana impozabilă (și anume B) a acționat cu bună‑credință. Din cauza acestei contribuții a statului polonez la eroarea de calcul, ar fi în prezent contradictoriu să se opună tocmai societății B, care trebuia să aibă și chiar a avut încredere în indicațiile administrației fiscale, „îmbogățirea” astfel rezultată, iar celui care a cauzat eroarea (în speță, statului polonez) să i se permită să păstreze o taxă care din punct de vedere legal nu a devenit exigibilă în acest cuantum.
72. Prin urmare, chiar dacă s‑ar reține în subsidiar o îmbogățire fără justă cauză, statul polonez nu s‑ar putea prevala în speță de această împrejurare, întrucât el însuși a cauzat‑o.
V. Concluzie
73. Având în vedere considerațiile ce precedă, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Supremă Administrativă, Polonia) după cum urmează:
Articolul 1 alineatul (2) și articolul 73 coroborat cu articolul 78 litera (a) din Directiva TVA se opun unei practici a autorităților fiscale naționale de a nu permite regularizarea în declarația fiscală a taxei datorate, în cazul în care, pentru furnizarea de bunuri și prestarea de servicii către consumatori, s‑a aplicat o cotă de TVA prea ridicată și în care au fost emise numai bonuri fiscale, iar nu facturi cu TVA. În orice caz, dacă s‑a convenit o sumă fixă cu un consumator final, persoana impozabilă nu se îmbogățește fără justă cauză.