null
STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
MANUELA CAMPOS SÁNCHEZ-BORDONY
přednesené dne 16. listopadu 2023(1)
Věc C‑627/22
AB
proti
Finanzamt Köln-Süd
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Finanzgericht Köln (finanční soud v Kolíně nad Rýnem, Německo)]
„Řízení o předběžné otázce – Dohoda mezi Evropským společenstvím a Švýcarskou konfederací o volném pohybu osob – Přenesení místa bydliště fyzické osoby z členského státu do Švýcarska – Přímé daně – Volný pohyb zaměstnanců – Rovné zacházení – Daňové výhody – Daň z příjmů – Zdanění na základě žádosti, které je přístupné pouze zaměstnancům částečně podléhajícím daňové povinnosti, kteří jsou daňovými rezidenty v některém členském státě EU nebo v zemi EHP“
1. Toto řízení o předběžné otázce se týká zacházení se zaměstnanci usazenými ve Švýcarsku, kteří částečně podléhají německé dani z příjmů a pobírají mzdu v Německu(2).
2. Podle předkládajícího soudu nemohou tito zaměstnanci usazení ve Švýcarsku využít mechanismu „zdanění na základě žádosti“(3), „aby s přihlédnutím k výdajům na dosažení příjmů, jakož i na základě započtení německé daně ze mzdy, která již byla odvedena jako srážková daň, obdrželi přeplatek na dani z příjmů“. Tuto možnost naopak mají osoby usazené v Německu a v jiných členských státech Evropské unie a Evropského hospodářského prostoru (dále jen „EHP“).
3. V rámci zodpovězení předběžné otázky bude muset Soudní dvůr doplnit svou judikaturu týkající se osobní působnosti Dohody mezi Evropským společenstvím a jeho členskými státy na jedné straně a Švýcarskou konfederací na straně druhé o volném pohybu osob (dále jen „DVPO“)(4) a zákazu diskriminace na základě státní příslušnosti, jejž tato dohoda obsahuje.
A. Unijní právo: DVPO
4. Její článek 1, nadepsaný „Cíl“, stanoví:
„Cílem této dohody, ve prospěch státních příslušníků členských států Evropského společenství a Švýcarska, je:
a) poskytnout právo vstupu, pobytu, přístupu k zaměstnání, usazování pro účely výkonu samostatné výdělečné činnosti a právo zůstat na území smluvních stran;
[…]
c) poskytnout právo vstupu a pobytu na území smluvních stran osobám nevykonávajícím výdělečnou činnost v hostitelské zemi;
d) poskytnout stejné životní a pracovní podmínky a podmínky pro zaměstnání, jako jsou poskytovány státním příslušníkům hostitelského státu“.
5. Článek 2, nadepsaný „Nediskriminace“, stanoví:
„Státní příslušníci jedné smluvní strany, kteří legálně pobývají na území jiné smluvní strany, nesmějí být při používání příloh I, II a III této dohody a v souladu s nimi předmětem žádné diskriminace na základě státní příslušnosti.“
6. Článek 4, nadepsaný „Právo pobytu a přístupu k výdělečné činnosti“, stanoví:
„Právo pobytu a přístupu k výdělečné činnosti je zaručeno, pokud není stanoveno jinak v článku 10 a v souladu s přílohou I.“
7. Článek 7, nadepsaný „Jiná práva“, stanoví:
„Smluvní strany upraví v souladu s přílohou I tato práva ve vztahu k volnému pohybu osob:
a) právo na rovné zacházení se státními příslušníky hostitelského státu, pokud jde o přístup k výdělečné činnosti a její výkon a životní a pracovní podmínky a podmínky pro zaměstnání;
[…]“
8. Článek 13, nadepsaný „Status quo“, stanoví:
„Smluvní strany se zavazují, že v oblastech, kterých se týká tato dohoda, nepřijmou žádná další omezující opatření vůči státním příslušníkům druhé smluvní strany.“
9. Článek 16, nadepsaný „Odkaz na právo Společenství“, stanoví:
„1. K dosažení cílů sledovaných touto dohodou přijímají smluvní strany veškerá opatření nezbytná k zajištění toho, aby se ve vztahu mezi nimi používala práva a povinnosti odpovídající těm, které jsou obsaženy v právních předpisech Evropského společenství, na které je odkázáno.
2. Pokud provádění této dohody vyžaduje pojmy práva Společenství, přihlíží se k související judikatuře Soudního dvora Evropských společenství přede dnem podpisu této dohody. Na judikaturu po tomto dni se Švýcarsko upozorňuje. Aby se zajistilo řádné fungování dohody, určí smíšený výbor na žádost kterékoli smluvní strany důsledky této judikatury.“
10. Článek 21, nadepsaný „Vztah k dvoustranným dohodám o zamezení dvojího zdanění“, stanoví:
„1. Dvoustranné dohody mezi Švýcarskem a členskými státy Evropského společenství o zamezení dvojího zdanění nejsou touto dohodou dotčeny. Tato dohoda se zejména nedotýká vymezení pojmu ‚příhraničních pracovníků‘ obsaženého v dohodách o zamezení dvojího zdanění.
2. Žádné ustanovení této dohody nelze vykládat tak, jako by bránilo smluvním stranám při používání příslušných ustanovení jejich daňových předpisů rozlišovat mezi daňovými poplatníky, jejichž situace není srovnatelná, zejména co se týče jejich bydliště.
3. Žádné ustanovení této dohody nebrání smluvním stranám přijímat nebo používat opatření s cílem zajistit ukládání, placení a účinný výběr daní nebo zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem stanoveným vnitrostátními daňovými předpisy nebo dohodami o zamezení dvojího zdanění mezi Švýcarskem na jedné straně a jedním nebo více členskými státy Evropského společenství na straně druhé nebo jakýmikoli jinými daňovými ujednáními.“
11. Součástí přílohy I je článek 7, nadepsaný „Zaměstnaní příhraniční pracovníci“, který v odstavci 1 stanoví:
„Zaměstnaný příhraniční pracovník je státní příslušník smluvní strany, který má bydliště na území některé smluvní strany, vykonává výdělečnou činnost jako zaměstnanec na území druhé smluvní strany a vrací se do svého bydliště zpravidla každý den nebo nejméně jednou týdně.“
12. V článku 9, nadepsaném „Rovné zacházení“, který je součástí přílohy I, je stanoveno:
„1. Se zaměstnancem, který je státním příslušníkem některé smluvní strany, se nesmí na území jiné smluvní strany zacházet pro jeho státní příslušnost jinak než se zaměstnanými státními příslušníky hostitelské země, pokud jde o podmínky zaměstnání a pracovní podmínky, zejména co se týká odměňování, propouštění ze zaměstnání a opětného profesního začlenění nebo opětného zaměstnání, jestliže se stane nezaměstnaným.
2. Zaměstnanec a jeho rodinní příslušníci uvedení v článku 3 této přílohy požívají stejné daňové a sociální výhody jako zaměstnaní státní příslušníci hostitelské země a jejich rodinní příslušníci.
[…]“
B. Německé právo. Einkommensteuergesetz(5)
13. Ustanovení § 1 stanoví:
– Fyzické osoby, které mají bydliště nebo místo obvyklého pobytu v Německu, podléhají v plném rozsahu dani z příjmů.
– S fyzickými osobami, které nemají bydliště ani místo obvyklého pobytu v Německu, může být, pokud o to požádají, zacházeno rovněž jako s fyzickými osobami plně podléhajícími dani z příjmů pod podmínkou, že pobírají tuzemské příjmy ve smyslu § 49(6).
– Fyzické osoby, které nemají bydliště ani místo obvyklého pobytu v Německu, podléhají částečně dani z příjmů pod podmínkou, že pobírají tuzemské příjmy ve smyslu § 49(7).
14. Ustanovení § 38 stanoví, že u příjmů ze závislé činnosti se uplatní srážka daně z příjmů, a to odečtením od mzdy (daň ze mzdy), pod podmínkou, že ji vyplácí zaměstnavatel, který má v tuzemsku bydliště, místo obvyklého pobytu, sídlo, stálou provozovnu nebo stálého zástupce.
15. Ustanovení § 46 odst. 2 bodu 8 stanoví, že plynou-li příjmy zcela nebo částečně ze závislé činnosti, u níž byla uplatněna srážka daně, budou zdaněny pouze v případě, že byla podána žádost o zdanění, zejména pro účely započtení daně ze mzdy do daně z příjmů. Tato žádost musí být podána předložením přiznání k dani z příjmů.
16. Tuzemskými příjmy pro účely částečného podléhání dani z příjmů se podle § 49 rozumí mimo jiné příjmy ze závislé činnosti, která je nebo byla vykonávána nebo využívána v Německu.
17. Součástí § 50 jsou zvláštní ustanovení týkající se osob částečně podléhajících dani z příjmů. Podle jeho odstavce 2 se má za to, že v případě těchto daňových poplatníků se daň z příjmů použitelná na příjmy, u nichž má být provedena srážka ze mzdy, považuje za odvedenou v okamžiku provedení této srážky.
18. Toto ustanovení se však nepoužije, pokud daňový poplatník podal žádost (zdanění na základě žádosti), na niž odkazuje § 46 odst. 2 bod 8 EStG. Vyplývá to z § 50 odst. 2 druhé věty bodu 4 písm. b) EStG.
19. Ustanovení § 50 odst. 2 druhé věty bodu 4 písm. b) EStG se navíc každopádně použije pouze na státní příslušníky členského státu Evropské unie nebo jiného státu, na nějž se použije Dohoda o EHP(8), kteří mají bydliště nebo místo obvyklého pobytu na území některého z těchto států.
II. Skutkový stav, spor a předběžná otázka
20. AB je německý státní příslušník, který žil z rodinných důvodů od roku 2016 ve Švýcarsku, kde měl výhradní bydliště a obvyklý pobyt, přičemž pracoval jako zaměstnanec (manažer) podniku se sídlem v Německu.
21. Na této pozici pracoval AB pro svého německého zaměstnavatele buď ve Švýcarsku (v režimu práce na dálku), nebo v Německu v rámci pracovních cest. Pro posledně jmenovaný účel používal AB automobil pořízený na základě leasingové smlouvy, kterou nezajistil podnik, a nesl další náklady spojené s jeho vozidlem a s jeho pracovními cestami.
22. V důsledku své pracovní činnosti v Německu pobíral AB v letech 2017 až 2019 (dále jen „sporné roky“) příjmy ze závislé činnosti. V roce 2021 se odstěhoval ze Švýcarska a měl znovu bydliště v Německu.
23. Během sporných let podléhal AB v Německu částečně dani z příjmů podle § 1 odst. 4 EStG. Jeho zaměstnavatel prováděl z jeho hrubé mzdy srážku daně ze mzdy, kterou odváděl německé daňové správě(9).
24. Kromě příjmů ze závislé činnosti měl AB rovněž příjmy z pronájmu dvou nemovitostí nacházejících se v Německu.
25. V každém ze sporných roků předložil AB příslušná přiznání k dani z příjmů, v nichž uvedl příjmy z pronájmu nemovitostí a příjmy z pracovní činnosti. Jako odečitatelnou položku uvedl výdaje na dosažení příjmů vázané na jeho zaměstnání v Německu. V těchto přiznáních požádal o použití § 50 odst. 2 druhé věty bodu 4 písm. b) EStG, tj. o zdanění na základě žádosti.
26. Finanzamt Köln-Süd (Daňový úřad pro Kolín nad Rýnem-Jih, Německo) vydal výměry daně z příjmů, v nichž přihlédl pouze k příjmům AB z pronájmu, nikoliv ale k jeho příjmům ze závislé činnosti. V důsledku toho nebyla s daní z příjmů započtena již zaplacená německá daň ze mzdy ani nebyly zohledněny výdaje na dosažení příjmů, které AB uplatňoval.
27. Proti těmto výměrům podal AB správní stížnosti. Měl za to, že na základě DVPO je protiprávní omezovat možnost zdanění na základě žádosti pouze na zaměstnance usazené v členském státě Evropské unie nebo EHP. Tyto stížnosti byly zamítnuty rozhodnutími ze dne 25. února 2020 a ze dne 15. listopadu 2021.
28. AB napadl tato rozhodnutí před Finanzgericht Köln (finanční soud v Kolíně nad Rýnem, Německo), který pokládá Soudnímu dvoru tuto předběžnou otázku:
„Musí být ustanovení [DVPO], zejména její články 7 a 15 ve spojení s čl. 9 odst. 2 přílohy I dohody o volném pohybu osob (právo na rovné zacházení), vykládána v tom smyslu, že brání právní úpravě členského státu, podle níž sice zaměstnanci usazení (s bydlištěm nebo obvyklým pobytem) v Německu nebo ve státech EU/EHP, kteří jsou státní příslušníci některého z členských států EU nebo EHP (včetně Německa), mohou dobrovolně požádat o zdanění daní z příjmů, do něhož se zahrnou příjmy ze závislé činnosti zdanitelné v Německu (‚zdanění na základě žádosti‘), zejména proto, aby s přihlédnutím k výdajům (výdaje na dosažení příjmů), jakož i na základě započtení německé daně ze mzdy, která již byla odvedena jako srážková daň, obdrželi přeplatek na dani z příjmů, avšak němečtí a švýcarští státní příslušníci usazení ve Švýcarsku toto právo nemají?“
III. Řízení před Soudním dvorem
29. Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla zapsána do rejstříku kanceláře Soudního dvora dne 4. října 2022.
30. Písemná vyjádření předložily německá vláda a Evropská komise.
31. Konání jednání nebylo považováno za nutné.
IV. Posouzení
32. Vzhledem k tomu, že předběžnou otázkou by mělo být zjištěno, zda určitá ustanovení DVPO brání spornému daňovému režimu, analýza bude nejprve zaměřena na to, zda je tato dohoda použitelná ratione personae na projednávaný spor.
33. Ve světle tohoto východiska pak přezkoumám charakteristiky německé právní úpravy, pokud jde o daň z příjmů, s cílem zjistit, zda by mohla být s ohledem na okolnosti této věci v rozporu se zákazem diskriminace, který je zakotven v čl. 9 odst. 2 přílohy I DVPO.
A. Osobní působnost DVPO
34. Jak již bylo uvedeno výše, podstatou tohoto sporu je, zda může německý státní příslušník, který je zaměstnancem německého podniku a je usazen ve Švýcarsku, využít mechanismus (zdanění na základě žádosti), který je podle německé právní úpravy v oblasti daní vyhrazen pouze osobám usazeným v Německu a státním příslušníkům jiných členských států Evropské unie a států, které jsou stranami Dohody o EHP, kteří jsou usazeni v některém z těchto států.
35. K tomu, aby bylo určeno, zda je DVPO použitelná na tuto situaci, je nejprve zapotřebí připomenout charakteristiky této dohody a způsob, jakým ji vykládá Soudní dvůr.
36. V rozsudku Wächtler(10) Soudní dvůr:
– především připomněl, že „DVPO jako mezinárodní smlouva musí být podle článku 31 Vídeňské úmluvy o smluvním právu ze dne 23. května 1969 (Sbírka smluv Organizace spojených národů, svazek 1155, s. 331) vykládána v dobré víře, v souladu s obvyklým významem, který je dáván výrazům ve smlouvě v jejich celkové souvislosti, a rovněž s přihlédnutím k jejímu předmětu a účelu […]. Kromě toho z tohoto ustanovení vyplývá, že výraz bude chápán ve zvláštním smyslu, potvrdí-li se, že to bylo úmyslem stran“(11);
– prohlásil, že „DVPO je součástí širšího rámce vztahů mezi Evropskou unií a Švýcarskou konfederací. Švýcarská konfederace sice není součástí Evropského hospodářského prostoru a vnitřního trhu Unie, avšak přesto je s posledně uvedenými spojena množstvím dohod, které pokrývají široký okruh oblastí a stanoví zvláštní práva a povinnosti, jež jsou v určitých ohledech obdobné právům a povinnostem stanovených ve Smlouvě. Obecným cílem těchto dohod, včetně DVPO, je upevnit hospodářské vazby mezi Unií a Švýcarskou konfederací […]“(12);
– zdůraznil nicméně, že „vzhledem k tomu, že se Švýcarská konfederace nepřipojila k vnitřnímu trhu Unie, nemůže být výklad ustanovení unijního práva týkajících se tohoto trhu automaticky použit na výklad DVPO kromě výslovných ustanovení za tímto účelem obsažených v samotné této Dohodě […]“(13);
– uvedl, že „[p]okud jde […] o cíl DVPO a o výklad jejích ustanovení, z preambule, jakož i z článku 1 a čl. 16 odst. 2 této dohody vyplývá, že jejím cílem je zavést ve prospěch státních příslušníků, fyzických osob, Unie a Švýcarské konfederace volný pohyb osob na území smluvních stran na základě právních předpisů platných v Unii, jejichž ustanovení musí být vykládána s přihlédnutím k související judikatuře Soudního dvora přede dnem podpisu uvedené Dohody“(14);
– uvedl, že „[p]okud jde o judikaturu po tomto dni, je třeba připomenout, že čl. 16 odst. 2 DVPO stanoví, že Švýcarská konfederace musí být na tuto judikaturu upozorněna a za účelem zajištění řádného fungování dohody určí smíšený výbor stanovený v článku 14 uvedené dohody důsledky této judikatury. I v případě neexistence rozhodnutí tohoto výboru je však třeba […] zohlednit i tuto judikaturu, pokud pouze upřesňuje nebo potvrzuje zásady vycházející z judikatury, která existovala ke dni podpisu DVPO, a která se týkala pojmů unijního práva, jimiž se tato Dohoda inspirovala“(15).
37. Z výše uvedeného hlediska nyní přezkoumám osobní působnost DVPO s cílem určit, zda se jí německý zaměstnanec(16) usazený ve Švýcarsku může dovolávat vůči Německu
38. Z preambule a z čl. 1 písm. a) a c) DVPO vyplývá, že do její působnosti spadají jak fyzické osoby vykonávající výdělečnou činnost, tak osoby, které tuto činnost nevykonávají. V projednávané věci je AB zaměstnancem německé společnosti, od níž pobíral ve sporných letech mzdu poté, co se z rodinných důvodů usadil od roku 2016 ve Švýcarsku(17).
39. Obvyklým případem, na nějž se použije DVPO, je případ, kdy se jí státní příslušník členského státu Unie dovolává vůči zemi, do níž se přestěhoval, aby v ní byl zaměstnán. Soudní dvůr nicméně upřesnil, že se státní příslušníci jedné smluvní strany mohou za určitých podmínek a v závislosti na použitelných ustanoveních dovolávat práv vyplývajících z DVPO nejen vůči zemi, do níž směřuje výkon svobody volného pohybu, ale rovněž vůči vlastní zemi(18).
40. Osobní podmínky AB se vyznačují souběhem dvou okolností:
– nejedná se o „zaměstnaného příhraničního pracovníka“, jímž se zabývá čl. 7 odst. 1 přílohy I DVPO, neboť AB nevykonává činnost v Německu a do svého bydliště ve Švýcarsku se vrací každý den nebo alespoň jednou týdně. Během sporného období byl AB usazen ve Švýcarsku a zaměstnání vykonával ze Švýcarska nebo na pracovních cestách automobilem do Německa, na nichž se setkával se zákazníky německého podniku, pro nějž pracuje;
– AB je státním příslušníkem smluvní strany DVPO (Německa), má bydliště na území jiné smluvní strany (Švýcarska) a vykonává zaměstnání na německém území. Prvkem, který v tomto případě odůvodňuje použití DVPO, není státní příslušnost, nýbrž bydliště v jiném smluvním státě Dohody. Státní příslušnost tudíž ztrácí na významu a použití DVPO vychází ze změny země, v níž má daná osoba bydliště.
41. Soudní dvůr již připustil, že se DVPO použije na příhraniční pracovníky, kteří jsou státními příslušníky Německa(19) a přestěhovali se do Švýcarska, přičemž nadále pracovali v Německu jakožto zaměstnanci nebo osoby samostatně výdělečně činné(20). Tím spíše je tato judikatura podle mého mínění použitelná i na takový případ, jako je případ AB, neboť AB není příhraničním pracovníkem ve výše popsaném smyslu, ale možnost dovolávat se DVPO u něj vychází ze změny bydliště v rámci výkonu volného pohybu.
42. Jak rovněž uvedl Soudní dvůr, v opačném případě by byl ztížen volný pohyb osob, jejž DVPO zaručuje. Státní příslušník jedné smluvní strany by byl ve státě původu znevýhodněn pouze proto, že využil práva na volný pohyb(21).
43. Jak vyplývá z čl. 16 odst. 2 DVPO, je pravda, že judikaturu Soudního dvora pocházející z doby po podepsání DVPO nelze automaticky použít na situace přeshraniční mobility mezi zeměmi Evropské unie a Švýcarskem.
44. I v případě neexistence rozhodnutí smíšeného výboru je však třeba, jak uvedl Soudní dvůr, zohlednit i jeho judikaturu vydanou po podepsání DVPO, pokud pouze upřesňuje nebo potvrzuje zásady vycházející z judikatury, která existovala k tomuto dni a týkala se pojmů unijního práva, jimiž se DVPO inspirovala(22).
45. Judikatura obsažená v rozsudcích Ettwein a Wächtler, jež se týkají německých pracovníků, kteří se přestěhovali do Švýcarska v rámci výkonu volného pohybu, který stanoví DVPO, je v souladu s tradiční judikaturou Soudního dvora, v níž jsou vykládána „rovnocenná“ ustanovení SFEU týkající se volného přeshraničního pohybu pracovníků. Lze ji proto využít pro účely vyřešení tohoto sporu.
46. S ohledem na výše uvedené předpoklady neshledávám tedy žádné překážky, jež by bránily použití DVPO na takové situace, jako je situace, v níž se nachází AB, který uplatňuje právo na volný pohyb v rámci této Dohody.
47. Toto tvrzení není podle mého názoru v rozporu s rozsudkem Picart. V tomto rozsudku Soudní dvůr uvedl, že se čl. 12 odst. 1 přílohy I DVPO nevztahuje na situaci francouzského státního příslušníka, který neměl v úmyslu vykonávat výdělečnou činnost ve Švýcarsku, ale zachovat si činnost ve státě původu (Francii), přestože se přestěhoval do Švýcarska(23).
48. Ve věci Picart existoval spor mezi daňovým poplatníkem, jímž byl francouzský státní příslušník, a francouzskou daňovou správou, který se týkal rozhodnutí zmíněné daňové správy nově ocenit částku latentních kapitálových zisků z cenných papírů, které jmenovaný vlastnil a které přiznal při přesunu daňového rezidenství z Francie do Švýcarska(24).
49. Bylo tedy zapotřebí upřesnit použití ustanovení DVPO (týkajících se svobody usazování a zásady zákazu diskriminace) na daňové opatření spočívající ve zdanění latentních kapitálových zisků „na výstupu“ z území státu, jež přijal stát původu francouzského státního příslušníka, který se stal daňovým rezidentem ve Švýcarsku.
50. Ve věci, jíž se zabýváme nyní, zachoval AB naopak pracovní vazbu ke státu svého původu a ke svému německému zaměstnavateli, avšak z rodinných důvodů se přestěhoval do Švýcarska a zaměstnání vykonával částečně ze Švýcarska (on-line) a částečně osobně v Německu prostřednictvím cest do posledně jmenované země.
51. Na rozdíl od francouzského daňového poplatníka ve věci Picart nevykonává AB správu kapitálových účastí ve společnostech, není investorem ani pouhým tichým společníkem, nýbrž zaměstnancem. Jeho postavení se blíží spíše faktickým případům existujícím v rozsudcích Ettwein a Wächtler než tomu, který existoval v rozsudku Picart.
52. Stručně řečeno, postavení AB spadá do působnosti DVPO. Samotná německá vláda vyvozuje z čl. 1 písm. a) DVPO závěr, že AB jakožto fyzická osoba, která je německým státním příslušníkem usazeným v Německu a vykonávajícím závislou výdělečnou činnost, spadá do působnosti této Dohody(25).
B. Použití německé daně z příjmů na zaměstnance usazené ve Švýcarsku
53. Právní režim německé daně z příjmů fyzických osob je upraven prostřednictvím EStG a stejně jako je tomu v jiných obdobných vnitrostátních systémech, rozlišuje se v něm mezi úplným podléháním dani a částečným podléháním dani. Podle těchto pravidel:
– fyzické osoby mající bydliště nebo místo obvyklého pobytu na německém území podléhají dani v plném rozsahu (§ 1 první věta EStG) a zdaňují všechny své příjmy v plném rozsahu;
– fyzické osoby, které nemají bydliště ani místo obvyklého pobytu v Německu, podléhají dani pouze částečně za předpokladu, že mají příjmy v Německu ve smyslu § 49 odst. 1 EStG. To je případ zaměstnanců, kteří mají příjmy ze závislé činnosti v Německu [§ 49 odst. 1 bod 4 písm. a) EStG].
54. Vyplácí-li mzdu zaměstnavatel usazený v Německu, srážka daně se uplatní (§ 38 a následující EStG) jak u zaměstnanců podléhajících dani v plném rozsahu, tak u zaměstnanců, kteří dani podléhají pouze částečně.
55. Jednou z možností výběru daně z příjmů je tzv. daň ze mzdy. Podléhá-li zaměstnanec dani ze mzdy (§ 38 odst. 2 první věta EStG), zaměstnavatel musí uplatnit srážku z každé vyplacené mzdy (§ 38 odst. 3 první věta EStG)(26).
56. Při výpočtu částky této daně musí zaměstnavatel mimo jiné zohlednit „paušální částku daně ze závislé činnosti“ (§ 39b odst. 2 pátá věta bod 1 EStG). Tato částka představuje výdaj, který je odečitatelný jakožto výdaj na dosažení příjmů [§ 9a první věta bod 1 písm. a) EStG](27).
57. Na žádost zaměstnance je kromě toho možné snížit srážkovou daň, pokud výše výdajů na dosažení příjmů překročí paušální částku daně ze závislé činnosti(28). Zaměstnavatel musí zohlednit odpočty z titulu výdajů na dosažení příjmů přiznané pro účely výpočtu zdanitelné mzdy (§ 39b odst. 2 čtvrtá věta EStG).
58. Daň z příjmů, která se uplatní na příjmy z pracovní činnosti podléhající srážkové dani, se považuje v zásadě za odvedenou počínaje okamžikem, kdy se tato srážka uplatní. Osvobozující účinek srážky daně se použije na všechny zaměstnance, ať již podléhají dani v plném rozsahu či částečně.
59. Pokud jde o zaměstnance částečně podléhající dani, kteří pobírají příjmy ze závislé činnosti v Německu:
– daň z těchto příjmů ze závislé činnosti se považuje za odvedenou v okamžiku provedení srážky daně (§ 50 odst. 2 první věta EStG). Neplatí to však v případě, že byla stanovena sleva z titulu výdajů na dosažení příjmů [§ 50 odst. 2 druhá věta bod 4 písm. a) EStG] jakožto zvláštního údaje pro účely srážky daně (§ 39a odst. 4 EStG). V takovém případě je nutné použít postup uložení daně a zaměstnanec je povinen podat přiznání příjmů pro účely daně z příjmů;
– osvobozující účinek srážky daně ze mzdy se neuplatní ani v případě, že zaměstnanec požádá o uplatnění režimu zdanění na základě žádosti podle § 50 odst. 2 druhé věty bodu 4 písm. b) EStG. Právo rozhodnout se pro zdanění na základě žádosti(29) mají však pouze státní příslušníci členských států Evropské unie a EHP, kteří mají bydliště nebo místo obvyklého pobytu na území některého z těchto států, což vylučuje osoby usazené ve Švýcarsku (§ 50 odst. 2 sedmá věta EStG).
60. V režimu zdanění pro účely daně z příjmů se zdanitelné příjmy, jež získává zaměstnanec za závislou činnost, kterou vykonává, určí vypočtením té části příjmů z pracovní činnosti, která přesahuje výdaje na dosažení příjmů (§ 2 odst. 2 bod 2 EStG). Tento výpočet není vázán číselnými údaji, z nichž vychází postup použitelný na daň ze mzdy. Daň ze mzdy, kterou zaměstnavatel srazil, se přičte k takto vypočtené částce daně z příjmů [§ 36 odst. 2 bod 2 písm. a) EStG] a případně je vrácena (§ 36 odst. 4 druhá věta EStG). Na základě tohoto režimu zdanění může daňová správa rovněž vymáhat zaplacení dodatečné částky daně.
61. Pokud zaměstnavatel provedl srážku daně ze mzdy týkající se mezd, u nichž nemá Německo právo uložit daň na základě Dohody o zamezení dvojímu zdanění, a nebyl uplatněn postup zdanění pro účely daně z příjmů, zaměstnanec může ještě ve zvláštním řízení (obdobně § 50d odst. 1 druhá věta EStG) požádat o vrácení částky daně ze mzdy, která byla neoprávněně sražena. O toto vrácení může požádat do čtyř let od konce kalendářního roku, v němž daň vznikla (obdobně § 50d odst. 1 devátá věta EStG)(30).
62. Pro účely této věci je tedy zásadní, že zaměstnanci usazení ve Švýcarsku, kteří pobírají mzdu v Německu, což zakládá jejich částečnou povinnost k dani z příjmů, nemohou uplatnit mechanismus zdanění na základě žádosti podle § 50 odst. 2 druhé věty bodu 4 písm. b) EStG.
C. Rovné zacházení a zákaz diskriminace v DVPO
63. Jak vyplývá z její preambule, z článku 1 a čl. 16 odst. 1 a 2, cílem DVPO je zajistit státním příslušníkům členských států Evropské unie a Švýcarska „volný pohyb osob mezi územími smluvních stran“. Tento cíl má být plněn na základě „ustanovení, která se uplatňují v Unii a jejichž znění je třeba vykládat v souladu s judikaturou Soudního dvora“(31).
64. Podle čl. 1 písm. a) a d) DVPO se státním příslušníkům členských států Unie a Švýcarska přiznává (mimo jiné) právo vstupu, pobytu, přístupu k zaměstnání, jakož i stejné životní a pracovní podmínky a podmínky pro zaměstnání, jako jsou poskytovány státním příslušníkům hostitelského státu.
65. Článek 4 DVPO zaručuje právo přístupu k výdělečné činnosti v souladu s ustanoveními obsaženými v článku 10 a v příloze I. Kapitola II přílohy I DVPO obsahuje ustanovení týkající se volného pohybu zaměstnanců, a zejména ustanovení týkající se zásady rovného zacházení(32).
66. Rovné zacházení je konkrétně stanoveno v článku 9 přílohy I DVPO, který zní následovně:
– „Se zaměstnancem, který je státním příslušníkem některé smluvní strany, se nesmí na území jiné smluvní strany zacházet pro jeho státní příslušnost jinak než se zaměstnanými státními příslušníky hostitelské země, pokud jde o podmínky zaměstnání a pracovní podmínky, zejména co se týká odměňování, propouštění ze zaměstnání a opětného profesního začlenění nebo opětného zaměstnání, jestliže se stane nezaměstnaným“ (odstavec 1);
– „Zaměstnanec a jeho rodinní příslušníci […] požívají stejné daňové a sociální výhody jako zaměstnaní státní příslušníci hostitelské země a jejich rodinní příslušníci“ (odstavec 2).
67. Soudní dvůr již prohlásil, že zásady rovného zacházení, která je stanovena v čl. 9 odst. 2 přílohy I DVPO, se v oblasti daňových výhod „může dovolávat rovněž pracovník, který je státním příslušníkem smluvní strany a využil práva volného pohybu, vůči státu, ze kterého sám pochází“(33). Jak již bylo uvedeno výše, nic nebrání tomu, aby se němečtí státní příslušníci usazení ve Švýcarsku dovolávali tohoto ustanovení vůči německým orgánům.
68. Zásada rovného zacházení, která je stanovena v článku 9 přílohy I DVPO, se netýká jen diskriminace na základě státní příslušnosti jako takové(34), ale vztahuje se i na rozdílné zacházení založené nejen na státní příslušnosti zaměstnanců spadajících do působnosti DVPO, ale i na místě jejich bydliště.
69. Za vypovídající považuji v tomto smyslu rozsudky Wächtler(35) a Ettwein, v nichž je zásada stanovená v článku 9 přílohy I DVPO rozšířena i na situace nerovnosti způsobené místem bydliště.
70. Takový vývoj judikatury je logický, neboť zásada rovného zacházení je pojmem unijního práva(36), který v době podepsání DVPO již existoval. Rozsudky Soudního dvora, které byly vydány po tomto datu, upřesňují v dané oblasti zásady vyvozené z předchozí judikatury týkající se rovného zacházení s cílem určit, zda existuje případná nerovnost, kterou DVPO zakazuje(37).
D. Diskriminace zaměstnanců usazených ve Švýcarsku, kteří v Německu částečně podléhají dani z příjmů
71. Německý orgán odepírá AB „daňovou výhodu“ ve smyslu čl. 9 odst. 2 přílohy I DVPO(38). Konkrétně vylučuje, že by daňový poplatník mohl požádat o možnost podat v Německu přiznání k dani z příjmů, v němž by mohl navrhnout, aby byly odečteny výdaje na dosažení příjmů, jež byly nezbytné k tomu, aby během sporných let dosáhl příjmů z pracovní činnosti.
72. Představuje toto zamítnutí diskriminační daňové zacházení v porovnání se zaměstnanci, kteří vykonávají obdobnou činnost jako AB, přičemž jsou usazeni v Německu nebo v jiných členských státech Evropské unie nebo EHP?
73. Domnívám se, že odpověď musí být kladná: ve vztahu k AB existuje diskriminační a znevýhodňující daňové zacházení, a to právě kvůli jeho postavení zaměstnance usazeného ve Švýcarsku.
74. Zaměstnanci usazení v Německu nebo v jiných členských státech Evropské unie nebo zemí EHP mohou využít mechanismus zdanění na základě žádosti za účelem vyloučení osvobozujícího účinku srážky daně ze mzdy a dosáhnout (případně) vrácení vzniklého přeplatku.
75. Naopak AB, který je usazen ve Švýcarsku, nemůže požádat o zdanění na základě žádosti, což pro něj znamená, že na rozdíl od zaměstnanců usazených v Německu a v jiných členských státech Evropské unie nebo EHP nemůže odečíst žádný výdaj na dosažení příjmů, který by byl vyšší než paušální částka daně (1 000 eur) použitelná na výpočet srážky u všech daňových poplatníků zaměstnaných v Německu.
76. Německé právní předpisy tedy zavádějí rozdílné daňové zacházení mezi daňovými poplatníky (zaměstnanci) usazenými v Německu nebo v jiných členských státech Evropské unie nebo EHP, kteří pobírají mzdu v Německu, a daňovými poplatníky (zaměstnanci) usazenými ve Švýcarsku, kteří rovněž pobírají mzdu v Německu.
77. Obdobný rozdíl, vycházející nikoli ze státní příslušnosti, ale z místa bydliště, postačuje k tomu, aby odradil zaměstnance usazené v Německu od toho, aby se na základě práva na volný pohyb přestěhovali do Švýcarska a nadále pobírali mzdu v Německu. Představuje tudíž nerovné zacházení, které je v zásadě zakázáno prostřednictvím čl. 9 odst. 2 přílohy I DVPO.
78. Je pravda, že čl. 21 odst. 2 DVPO(39) stanoví, že je možné používat v daňové oblasti rozdílné zacházení s daňovými poplatníky, jejichž situace není srovnatelná, zejména co se týče jejich bydliště(40). Mám však za to, že v této věci se jedná o srovnatelné situace.
79. Německo totiž zavedlo ve své právní úpravě, že osoby usazené v jiných členských státech Evropské unie nebo EHP, které částečně podléhají německé dani z příjmů, mohou využít rovněž zdanění svých příjmů z pracovní činnosti na základě žádosti, s cílem odečíst své výdaje na dosažení příjmů poté, co byla v okamžiku vyplacení jejich mzdy odvedena srážková daň.
80. Výkon svobody pohybu těchto zaměstnanců usazených v zemích Evropské unie nebo EHP je tedy srovnatelný s tím, jejž DVPO přiznává zaměstnancům usazeným ve Švýcarsku. Znamená to, že pro účely zdanění jejich mezd pobíraných v Německu na základě žádosti je postavení obou těchto skupin srovnatelné(41).
81. V rozsudku Schumacker měl Soudní dvůr za to, že unijní právo „[…] brání tomu, aby právní předpisy členského státu [Německa] v oblasti přímých daní umožňovaly pouze rezidentům využít takových postupů, jako jsou roční oprava srážek daně ze mzdy a úřední vyměření daně z příjmů ze závislé činnosti, a vylučovaly fyzické osoby, které nemají ani trvalé bydliště ani místo, kde se obvykle zdržují, na jeho území, ale pobírají tam příjmy ze závislé činnosti“(42).
82. Po vydání rozsudku Schumacker přivolilo Německo k tomu, aby zaměstnanci usazení v jiných členských státech Evropské unie a EHP, kteří částečně podléhají německé dani z příjmů, mohli uplatnit zdanění na základě žádosti (a odečíst výdaje na dosažení příjmů). Jejich daňový režim byl postaven na roveň daňovému režimu zaměstnanců usazených v Německu a podléhajících této dani v plném rozsahu.
83. Stejná logika, jakou se řídil rozsudek Schumacker, musí být použita i nyní s cílem rozšířit mechanismus zdanění na základě žádosti i na zaměstnance částečně podléhající dani a usazené ve Švýcarsku k tomu, aby s nimi bylo zacházeno rovně, jak je stanoveno v DVPO. V opačném případě by byli tito zaměstnanci diskriminováni.
E. Odůvodněná diskriminace?
84. Připustí-li se výše uvedený předpoklad, je ještě nezbytné analyzovat, zda může být diskriminace na základě místa bydliště, kterou zavádějí německé právní předpisy, nějakým způsobem odůvodněna.
85. Podle čl. 21 odst. 3 DVPO nebrání žádné ustanovení této dohody smluvním stranám přijímat nebo používat opatření s cílem zajistit ukládání, placení a účinný výběr daní nebo zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem stanoveným vnitrostátními daňovými předpisy smluvní strany nebo dohodami o zamezení dvojímu zdanění mezi Švýcarskem na jedné straně a jedním nebo více členskými státy Evropského společenství na straně druhé nebo jakýmikoli jinými daňovými ujednáními(43).
86. Podle judikatury Soudního dvora vydané v oblasti volného pohybu osob v rámci Evropské unie musí takováto opatření patřit k naléhavým důvodům obecného zájmu a v každém případě musí dodržovat zásadu proporcionality. To znamená, že musí být vhodná k dosažení těchto cílů a nesmí jít nad rámec toho, co je nezbytné k jejich dosažení(44).
87. Shoduji se s předkládajícím soudem v názoru, že německý daňový předpis, který zavádí diskriminaci zaměstnanců usazených ve Švýcarsku, není odůvodněn nutností zajistit ukládání, placení a účinný výběr daně z příjmů v Německu a není nezbytný ani k zabránění vyhýbání se daňovým povinnostem.
88. Po vydání rozsudku Schumacker umožnily německé právní předpisy zaměstnancům usazeným v jiných členských státech Evropské unie nebo EHP využít zdanění na základě žádosti k tomu, aby mohli přiznat příjmy z pracovní činnosti pobírané v Německu. Pokud tedy toto opatření nečiní žádné potíže při zajištění řádného zdaňování mezd, ani vyhýbání se daňovým povinnostem, nemělo by podle mého mínění nic bránit tomu, aby bylo na základě čl. 21 odst. 3 DVPO vztaženo i na zaměstnance usazené ve Švýcarsku, kteří rovněž pobírají mzdu v Německu. Pro výběr německé daně z příjmů není místo bydliště v posledně jmenované zemi u tohoto druhu příjmů rozhodující.
89. Jak správně vysvětluje předkládající soud(45), srážka daně, která se uplatní na mzdy vyplácené v Německu osobám usazeným ve Švýcarsku, zaručuje, že německé orgány budou u těchto příjmů řádně vybírat daň z příjmů.
90. Německá vláda uvádí, že možným odůvodněním nevýhodného zacházení se zaměstnanci usazenými ve Švýcarsku, kteří pobírají mzdu v Německu, je existence alternativního postupu, který by jim umožnil dosáhnout téhož výsledku jako zdanění na základě žádosti, pokud jde o odpočet jejich výdajů na dosažení příjmů.
91. Na základě tohoto postupu by bylo možné na žádost zaměstnance snížit srážku, která se uplatní na daň ze mzdy, se zohledněním výdajů na dosažení příjmů, jejichž výše přesahuje paušální částku daně, která byla zmíněna výše(46). Zaměstnavatel musí zohlednit odpočty z titulu výdajů na dosažení příjmů přiznané pro účely výpočtu zdanitelné mzdy (§ 39b odst. 2 čtvrtá věta EStG).
92. Stejně jako předkládající soud(47) se nicméně domnívám, že argumenty předložené německou vládou nepostačují k tomu, aby zpochybnily existenci diskriminace, která postrádá řádné odůvodnění, neboť:
– zaprvé Soudní dvůr uvedl, že možnost zvolit si jiný daňový režim není způsobilá vyloučit diskriminační dopad daňového režimu, který je v rozporu s unijním právem(48). Tato judikatura byla vydána po podepsání DVPO, avšak přesto ji lze použít pro účely výkladu této Dohody, neboť upřesňuje nebo potvrzuje zásady vycházející z judikatury, která existovala ke dni podpisu DVPO, a týkala se pojmů unijního práva, jimiž se tato Dohoda inspirovala(49);
– zadruhé, jak rovněž zdůraznil předkládající soud, alternativní postup, jehož se dovolává německá vláda, je vázán na lhůty a podmínky, jež brání tomu, aby mohl být z hlediska výhody, kterou poskytuje, porovnán se zdaněním na základě žádosti, takže nepředstavuje možnost, která by byla méně omezující(50).
93. Nevýhodné zacházení, jež stanoví německé právní předpisy pro účely zdanění na základě žádosti ve vztahu k zaměstnancům částečně podléhajícím dani a usazeným ve Švýcarsku, tedy nemůže být „kompenzováno“ možností uplatnit jejich výdaje na dosažení příjmů v okamžiku, kdy je u nich proveden výpočet srážky daně.
94. „Zachování daňové soudržnosti“, jehož se rovněž dovolává německá vláda s cílem odůvodnit dané opatření, je podloženo stejnými argumenty jako to, co bylo uvedeno výše, tj. možností daňového poplatníka požádat o snížení srážkové daně. Omezím se proto na odkaz na výše uvedené úvahy týkající se tohoto bodu.
F. Článek 13 DVPO (Status quo)
95. Jak stanoví článek 13 DVPO, „[s]mluvní strany se zavazují, že v oblastech, kterých se týká tato dohoda, nepřijmou žádná další omezující opatření vůči státním příslušníkům druhé smluvní strany“.
96. Německá vláda navrhuje, aby bylo toto ustanovení chápáno tak, že povoluje zachovat v platnosti omezující opatření již existující v okamžiku uzavření DVPO a zakazuje přijímání dalších opatření. Pokud je tedy zakázáno, aby zaměstnanci, kteří částečně podléhají německé dani z příjmů, avšak jsou usazeni ve Švýcarsku, využívali zdanění na základě žádosti, tento zákaz je přípustný, neboť byl platný již před podepsáním DVPO.
97. Mám za to, že článek 13 DVPO odkazuje na nově zavedená omezení (která jsou nadále zakázána), avšak nechrání omezení, která v okamžiku uzavření této Dohody již existují. Může zajistit nanejvýš to, aby nebyla zaváděna budoucí omezení, současně však připouští, aby byla předchozí omezení odstraněna: v opačném případě by byl osvobozující účinek DVPO zmařen.
98. Shoduji se tedy s Komisí v závěru(51), že opačný výklad článku 13 DVPO, který prosazuje německá vláda, není přípustný. Brání mu jak doslovné znění daného ustanovení, tak článek 16 DVPO a judikatura Soudního dvora, v níž byl podán výklad tohoto ustanovení a jejímž prostřednictvím byla postupně odstraněna diskriminační opatření platná ve smluvních státech DVPO, jež se týkala osob spadajících do působnosti této Dohody.
99. Zachování omezení existujících v okamžiku uzavření DVPO by bylo neslučitelné s cíli této Dohody a představovalo by obtížně překonatelnou překážku jejího účinného používání.
V. Závěry
100. Na základě všech výše uvedených úvah navrhuji odpovědět Finanzgericht Köln (finanční soud v Kolíně nad Rýnem, Německo) následovně:
„Ustanovení Dohody mezi Evropským společenstvím a jeho členskými státy na jedné straně a Švýcarskou konfederací na straně druhé o volném pohybu osob, zejména její článek 7 ve spojení s čl. 9 odst. 2 přílohy I,
musí být vykládána v tom smyslu, že
brání právní úpravě členského státu, která odpírá zaměstnancům usazeným ve Švýcarsku a částečně podléhajícím dani z příjmů platné v Německu možnost dobrovolně požádat o uložení této daně formou zdanění na základě žádosti, a to zvláště s cílem dosáhnout vrácení poplatku v důsledku odpočtu výdajů na dosažení příjmů a započtení německé daně ze mzdy, která již byla v Německu odvedena jako srážková daň, zatímco osobám usazeným v jiných členských státech Evropské unie nebo Evropského hospodářského prostoru tuto možnost poskytuje.“