Wydanie tymczasowe
OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO
MANUELA CAMPOSA SÁNCHEZA-BORDONY
przedstawiona w dniu 16 listopada 2023 r.(1)
Sprawa C‑627/22
AB
przeciwko
Finanzamt Köln-Süd
[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Finanzgericht Köln (sąd ds. finansowych w Kolonii, Niemcy)]
Odesłanie prejudycjalne – Umowa między Wspólnotą Europejską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie swobodnego przepływu osób – Przeniesienie miejsca zamieszkania osoby fizycznej z państwa członkowskiego do Szwajcarii – Podatki bezpośrednie – Swobodny przepływ pracowników – Równość traktowania – Korzyści podatkowe – Podatek dochodowy – Rozliczenie podatku na wniosek dostępne tylko dla pracowników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, posiadających rezydencję podatkową w państwie członkowskim Unii lub państwie członkowskim EOG
1. Niniejsze odesłanie prejudycjalne dotyczy traktowania pracowników zamieszkałych w Szwajcarii, podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego, w sytuacji gdy otrzymują oni wynagrodzenie w Niemczech(2).
2. Zdaniem sądu odsyłającego pracownicy zamieszkujący w Szwajcarii nie mogą korzystać z mechanizmu rozliczenia podatku na wniosek(3) w celu „uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych dzięki uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu i odliczeniu niemieckiego podatku od wynagrodzeń, potrąconego w ramach procedury poboru podatku u źródła”. Możliwość taka jest natomiast dostępna dla osób zamieszkujących w Niemczech i innych państwach członkowskich Unii Europejskiej i Europejskiego Obszaru Gospodarczego (zwanego dalej „EOG”).
3. Udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, Trybunał powinien uzupełnić swoje orzecznictwo dotyczące podmiotowego zakresu stosowania umowy między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Konfederacją Szwajcarską, z drugiej strony, w sprawie swobodnego przepływu osób (zwanej dalej „umową w sprawie swobodnego przepływu osób”)(4) oraz zawartego w niej zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową.
A. Prawo Unii. Umowa w sprawie swobodnego przepływu osób
4. Zgodnie z art. 1 („Cel”):
„Celem niniejszej umowy, dla dobra obywateli państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej i Szwajcarii, jest:
a) przyznanie prawa wjazdu, pobytu, dostępu do pracy w charakterze pracowników najemnych, podejmowania i prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze osób pracujących na własny rachunek oraz prawa do pozostania na terytorium umawiających się stron;
[…]
c) przyznanie prawa wjazdu i pobytu na terytorium umawiających się stron osobom niepodejmującym działalności gospodarczej w kraju przyjmującym;
d) przyznanie tych samych warunków życia, zatrudnienia i pracy [co] te przyznane własnym obywatelom”.
5. Artykuł 2 („Niedyskryminacja”) stanowi:
„Obywatele jednej z umawiających się stron, którzy są legalnie rezydentami na terytorium innej umawiającej się strony, nie podlegają, przy stosowaniu postanowień załączników I, II i III do niniejszej umowy lub zgodnie z nimi, jakiejkolwiek dyskryminacji ze względu na przynależność państwową”.
6. Artykuł 4 („Prawo pobytu i dostępu do działalności gospodarczej”) stanowi:
„Prawo pobytu i dostępu do działalności gospodarczej jest zagwarantowane, o ile [art.] 10 nie stanowi inaczej oraz zgodnie z postanowieniami załącznika I”.
7. Zgodnie z art. 7 („Inne prawa”):
„Umawiające się strony uwzględniają, zgodnie z załącznikiem I, następujące prawa w odniesieniu do swobodnego przepływu osób:
a) prawo do równego traktowania z obywatelami w odniesieniu do dostępu oraz prowadzenia działalności gospodarczej, jak również warunków życia, zatrudnienia i pracy;
[…]”.
8. Zgodnie z art. 13 („Status quo”):
„Umawiające się strony zobowiązują się nie stosować jakichkolwiek dalszych środków ograniczających w odniesieniu do swoich obywateli w dziedzinach objętych niniejszą umową”.
9. Artykuł 16 („Odniesienie do prawa wspólnotowego”) stanowi:
„1. Do osiągnięcia celów niniejszej umowy umawiające się strony podejmują wszelkie środki niezbędne dla zapewnienia, aby prawa i obowiązki równoważne tym zawartym w aktach prawnych Wspólnoty Europejskiej, do których odniesienia zawiera niniejsza umowa, były stosowane w stosunkach między nimi.
2. Tak dalece jak stosowanie niniejszej umowy zawiera pojęcia prawa wspólnotowego, należy wziąć pod uwagę stosowne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich istniejące przed datą jej podpisania. Orzecznictwo po tej dacie zostanie podane do wiadomości Szwajcarii. W celu zapewnienia właściwego funkcjonowania umowy wspólny komitet, na wniosek każdej umawiającej się strony, ustali wpływ takiego orzecznictwa”.
10. Artykuł 21 („Stosunek do dwustronnych umów w sprawie podwójnego opodatkowania”) stanowi:
„1. Postanowienia niniejszej umowy nie wpływają na postanowienia dwustronnych umów między Szwajcarią a państwami członkowskimi Wspólnoty Europejskiej w sprawie podwójnego opodatkowania. W szczególności postanowienia niniejszej umowy nie mają wpływu na definicję »pracowników przygranicznych« zawartą w umowach w sprawie podwójnego opodatkowania.
2. Żadne postanowienie niniejszej umowy nie może być interpretowane jako uniemożliwiające umawiającym się stronom rozróżnianie przy stosowaniu odpowiednich postanowień swojego ustawodawstwa podatkowego między podatnikami, których sytuacja nie jest porównywalna, szczególnie w odniesieniu do ich miejsca zamieszkania.
3. Żadne postanowienie niniejszej umowy nie uniemożliwia umawiającym się stronom przyjęcia lub zastosowania środków w celu zapewnienia nałożenia, płatności oraz efektywnego odzyskiwania podatków lub w celu zwalczania uchylania się od zobowiązań podatkowych na mocy ich krajowego ustawodawstwa podatkowego lub umów mających na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu między Szwajcarią, z jednej strony, a jednym lub więcej państwem członkowskim Wspólnoty Europejskiej, z drugiej strony, lub jakichkolwiek innych ustaleń podatkowych”.
11. Zgodnie z art. 7 („Zatrudnieni pracownicy przygraniczni”) ust. 1 załącznika I:
„Zatrudnionym pracownikiem przygranicznym jest obywatel umawiającej się strony, który posiada swoje stałe miejsce zamieszkania na terytorium umawiającej się strony oraz który wykonuje pracę najemną na terytorium drugiej umawiającej się strony, powracając do swojego miejsca zamieszkania zazwyczaj codziennie lub co najmniej raz w tygodniu”.
12. Artykuł 9 („Równość traktowania”) załącznika I stanowi:
„1. Pracownik najemny, który jest obywatelem umawiającej się strony, nie może z powodu [swo]jego obywatelstwa być traktowany inaczej na terytorium drugiej umawiającej się strony niż pracownicy najemni, będący jej obywatelami, w zakresie warunków zatrudnienia i warunków pracy, szczególnie gdy chodzi o płacę, zwolnienie lub przywrócenie do pracy, albo ponowne zatrudnienie, w przypadku kiedy staje się on bezrobotnym.
2. Pracownik najemny oraz członkowie jego rodziny wymienieni w [art.] 3 niniejszego załącznika korzystają z tych samych zwolnień podatkowych oraz świadczeń socjalnych [co] pracownicy najemni będący obywatelami danego państwa i członkowie ich rodzin. […]”.
B. Prawo niemieckie. Einkommensteuergesetz(5)
13. Zgodnie z art. 1:
– osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu w Niemczech podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego;
– na wniosek osoby fizycznej niemającej miejsca zamieszkania ani miejsca zwykłego pobytu w Niemczech może ona również podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego, jeżeli uzyskuje dochody krajowe w rozumieniu art. 49(6);
– osoby fizyczne niemające miejsca zamieszkania ani miejsca zwykłego pobytu w Niemczech podlegają częściowo opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli uzyskują dochody krajowe w rozumieniu art. 49(7).
14. Artykuł 38 stanowi, że w odniesieniu do dochodów pochodzących z pracy najemnej podatek dochodowy jest pobierany u źródła poprzez odliczenie go od wynagrodzenia (podatek od wynagrodzenia), jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania, miejsce zwykłego pobytu, zarząd, siedzibę, stały zakład lub stałego przedstawiciela na terytorium kraju.
15. Artykuł 46 ust. 2 pkt 8 stanowi, że jeżeli dochody pochodzą w całości lub w części z pracy najemnej i były przedmiotem poboru podatku u źródła, podlegają one opodatkowaniu tylko na wniosek, w szczególności w celu zaliczenia podatku od wynagrodzenia na poczet podatku dochodowego. Z wnioskiem tym należy wystąpić poprzez złożenie deklaracji podatku dochodowego.
16. Zgodnie z art. 49 do dochodów krajowych w odniesieniu do ograniczonego obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego zalicza się między innymi dochody z pracy najemnej, która jest lub była wykonywana w Niemczech.
17. Artykuł 50 zawiera przepisy szczególne dotyczące osób podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z art. 50 ust. 2 w odniesieniu do tych podatników podatek dochodowy pobierany u źródła uważa się za zapłacony poprzez to pobranie.
18. Przepis ten nie ma jednak zastosowania, gdy podatnik złożył wniosek (rozliczenie podatku na wniosek), o którym mowa w art. 46 ust. 2 pkt 8 EStG. Wynika to z art. 50 ust. 2 zdanie drugie pkt 4 lit. b) EStG.
19. W każdym razie art. 50 ust. 2 zdanie drugie pkt 4 lit. b) EStG ma ponadto zastosowanie wyłącznie do obywateli państwa członkowskiego Unii lub innego państwa objętego porozumieniem EOG(8), mających stałe miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu na terytorium jednego z tych państw.
II. Okoliczności faktyczne, postępowanie główne i pytanie prejudycjalne
20. AB jest obywatelem niemieckim, który ze względów rodzinnych mieszkał od 2016 r. w Szwajcarii, gdzie miał swoje jedyne miejsce zamieszkania i miejsce zwykłego pobytu, będąc jednocześnie pracownikiem (managerem) przedsiębiorstwa mającego siedzibę w Niemczech.
21. W tych okolicznościach AB pracował dla swojego niemieckiego pracodawcy albo ze Szwajcarii (w ramach pracy zdalnej), albo podróżując służbowo do Niemiec. W podróżach służbowych AB korzystał z samochodu nabytego w ramach umowy leasingu, niezapewnionego przez pracodawcę, i ponosił inne koszty związane ze swoim pojazdem i przejazdami służbowymi.
22. W następstwie swojej działalności pracowniczej w Niemczech AB uzyskiwał dochody z pracy najemnej w latach 2017–2019 (zwanych dalej „latami objętymi sporem”). W 2021 r. wyprowadził się ze Szwajcarii i ponownie zamieszkał w Niemczech.
23. W latach objętych sporem AB podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego w Niemczech zgodnie z art. 1 ust. 4 EStG. Jego pracodawca potrącał od całości jego wynagrodzenia brutto podatek dochodowy, który odprowadzał do niemieckiej administracji podatkowej(9).
24. Oprócz przychodów z pracy najemnej AB osiągał przychody z wynajmu dwóch nieruchomości położonych w Niemczech.
25. Za każdy rok spośród lat objętych sporem AB złożył odpowiednie deklaracje dotyczące podatku dochodowego, wskazujące dochody z najmu nieruchomości i dochody z pracy. Odliczył w nich koszty uzyskania przychodu związane z jego działalnością pracowniczą w Niemczech. W deklaracjach tych zawnioskował o zastosowanie art. 50 ust. 2 zdanie drugie pkt 4 lit. b) EStG, czyli o rozliczenie podatku na wniosek.
26. Finanzamt Köln-Süd (urząd skarbowy w Kolonii-Południe, Niemcy) wydał decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego uwzględniające dochody AB pochodzące z najmu, ale bez dochodów z pracy. W konsekwencji nie zaliczono zapłaconego już niemieckiego podatku od wynagrodzeń na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, ani też nie uwzględniono deklarowanych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodu.
27. Od tych decyzji AB wniósł odwołania. Według niego zgodnie z umową w sprawie swobodnego przepływu osób ograniczenie mechanizmu rozliczenia podatku na wniosek wobec pracowników mających miejsce zamieszkania w państwie członkowskim Unii lub EOG jest niezgodne z prawem. Odwołania zostały oddalone decyzjami z dni 25 lutego 2020 r. i 15 listopada 2021 r.
28. Na te decyzje AB wniósł skargę do Finanzgericht Köln (sądu ds. finansowych w Kolonii, Niemcy), który zwrócił się do Trybunału z tym oto pytaniem prejudycjalnym:
„Czy postanowienia umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, w szczególności jej art. 7 i 15 w związku z art. 9 ust. 2 załącznika I do tejże umowy (prawo do równego traktowania), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, zgodnie z którym pracownicy będący obywatelami państwa członkowskiego Unii lub EOG (w tym Niemiec) i zamieszkujący w Niemczech lub w państwach Unii lub EOG (jako kraju ich miejsca zamieszkania lub miejsca ich zwykłego pobytu) mogą wprawdzie dobrowolnie złożyć wniosek o opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych (zwane dalej »rozliczeniem podatku na wniosek«) przychodów z pracy najemnej, które podlegają w Niemczech opodatkowaniu, w szczególności w celu uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych dzięki uwzględnieniu wydatków (kosztów uzyskania przychodu) i odliczeniu niemieckiego podatku od wynagrodzeń, potrąconego w ramach procedury poboru podatku u źródła, ale prawa tego odmawia się obywatelom niemieckim i szwajcarskim zamieszkałym w Szwajcarii?”
III. Postępowanie przed Trybunałem
29. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym został złożony do Trybunału w dniu 4 października 2022 r.
30. Uwagi na piśmie przedstawiły rząd niemiecki oraz Komisja Europejska.
31. Nie uznano za konieczne przeprowadzenia rozprawy.
IV. Ocena
32. Jako że pytanie prejudycjalne zmierza do ustalenia, czy wskazane postanowienia umowy w sprawie swobodnego przepływu osób stoją na przeszkodzie rozpatrywanemu systemowi podatkowemu, rozpocznę analizę od zbadania możliwości zastosowania ratione personae tej umowy w postępowaniu głównym.
33. W związku z powyższym odniosę się do przepisów prawa niemieckiego dotyczących podatku dochodowego w celu ustalenia, czy w świetle okoliczności niniejszej sprawy mogą one naruszać zakaz dyskryminacji zawarty w art. 9 ust. 2 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób.
A. Podmiotowy zakres stosowania umowy w sprawie swobodnego przepływu osób
34. Jak już wskazałem, kwestią sporną jest to, czy obywatel niemiecki zatrudniony w przedsiębiorstwie niemieckim, a mieszkający w Szwajcarii, może korzystać z mechanizmu (rozliczenia podatku na wniosek), który zgodnie z prawem niemieckim w zakresie podatku dochodowego jest przeznaczony jedynie dla mieszkańców Niemiec i obywateli innych państw członkowskich Unii i państw będących stronami porozumienia EOG, zamieszkałych w jednym z tych państw.
35. W celu ustalenia, czy umowa w sprawie swobodnego przepływu osób ma zastosowanie w tym stanie faktycznym, należy w pierwszej kolejności przypomnieć funkcję tej umowy oraz jej wykładnię dokonaną przez Trybunał.
36. W wyroku Wächtler(10) Trybunał:
– przypomniał na wstępie, że „umowa w sprawie swobodnego przepływu osób jest umową międzynarodową, należy ją więc interpretować, w myśl art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (Recueil des traités des Nations unies, vol. 1155, s. 331), w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w niej wyrazom w ich kontekście oraz w świetle jej przedmiotu i celu […]. Ponadto z postanowienia tego wynika, że specjalne znaczenie należy przypisywać wyrazowi wówczas, gdy ustalono, że taki był zamiar stron”(11);
– wskazał, że „umowa w sprawie swobodnego przepływu osób mieści się w szerszych ramach stosunków Unii […] z Konfederacją Szwajcarską. Choć Konfederacja Szwajcarska nie uczestniczy w EOG i w rynku wewnętrznym Unii, to jednak jest ona związana z Unią licznymi dwustronnymi umowami, obejmującymi obszerne dziedziny i wprowadzającymi szczególne prawa i obowiązki, pod pewnymi względami analogiczne do tych, które są ustanowione w traktacie. Ogólnym celem tych umów, w tym również umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, jest zacieśnienie więzi gospodarczych między Unią a Konfederacją Szwajcarską […]”(12);
– podkreślił natomiast, że „[s]koro […] Konfederacja Szwajcarska nie przystąpiła do rynku wewnętrznego Unii, istniejąca wykładnia przepisów prawa Unii dotyczących tego rynku nie może w sposób automatyczny przekładać się na wykładnię umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, chyba że tak stanowią wyraźne postanowienia zawarte w tym celu w samej umowie […]”(13);
– stwierdził, że „jeśli chodzi o cel umowy w sprawie swobodnego przepływu osób i interpretację jej brzmienia, z preambuły, art. 1 i art. 16 ust. 2 tej umowy wynika, że ma ona na celu wprowadzenie na rzecz obywateli – osób fizycznych – Unii i obywateli Konfederacji Szwajcarskiej swobodnego przepływu osób na terytoriach stron w oparciu o przepisy obowiązujące w Unii, zaś pojęcia tej umowy należy interpretować, biorąc pod uwagę stosowne orzecznictwo Trybunału istniejące przed datą podpisania tej umowy”(14);
– dodatkowo wskazał, że „[w] odniesieniu do orzecznictwa przyjętego po tej dacie należy wskazać, że art. 16 ust. 2 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób stanowi, po pierwsze, że powinno ono być podane do wiadomości Konfederacji Szwajcarskiej, a po drugie, że w celu zapewnienia właściwego funkcjonowania umowy, na wniosek umawiającej się strony, wspólny komitet, o którym mowa w art. 14 tej umowy, ustali wpływ takiego orzecznictwa. Nawet w braku decyzji tego komitetu należy przy tym […] również uwzględnić to orzecznictwo, jeżeli doprecyzowuje ono lub podtrzymuje jedynie zasady ustalone w orzecznictwie już istniejącym w momencie podpisania umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, dotyczącym pojęć prawa Unii, na których ta umowa się wzoruje”(15).
37. Wobec tego przeanalizuję podmiotowy zakres stosowania umowy w sprawie swobodnego przepływu osób w celu ustalenia, czy niemiecki pracownik najemny(16) zamieszkały w Szwajcarii może powołać się na nią w sporze z Niemcami.
38. Zgodnie z preambułą oraz art. 1 lit. a) i c) umowy w sprawie swobodnego przepływu osób zakres stosowania tej umowy obejmuje zarówno osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, jak i osoby nieprowadzące takiej działalności. W niniejszej sprawie AB wykonuje pracę na rzecz spółki niemieckiej, od której otrzymywał wynagrodzenie w latach objętych sporem, po tym jak w 2016 r. ze względów rodzinnych zamieszkał w Szwajcarii(17).
39. Umowę w sprawie swobodnego przepływu osób stosuje się z założenia w przypadkach, kiedy obywatel państwa członkowskiego Unii powołuje się na tę umowę w sporze przeciwko państwu, w którym wykonuje pracę najemną. Jednakże Trybunał wyjaśnił, że w pewnych okolicznościach i w zależności od mających zastosowanie przepisów obywatele jednej z umawiających się stron mogą powoływać się na prawa wynikające z umowy w sprawie swobodnego przepływu osób nie tylko w sporze przeciwko państwu, do którego przyjeżdżają w ramach korzystania ze swobody przemieszczania się, ale również przeciwko ich własnemu państwu(18).
40. Indywidualna sytuacja AB stanowi zbieg dwóch okoliczności:
– nie jest on „zatrudnionym pracownikiem przygranicznym”, o którym mowa w art. 7 ust. 1 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, ponieważ nie wykonuje działalności w Niemczech i nie powraca do swojego miejsca zamieszkania w Szwajcarii codziennie lub co najmniej raz w tygodniu; w okresie objętym sporem AB, zamieszkały w Szwajcarii, wykonywał pracę najemną ze Szwajcarii lub podróżując do Niemiec swoim samochodem w celu kontaktowania się z klientami niemieckiego przedsiębiorstwa, dla którego pracuje;
– AB jest obywatelem strony umowy w sprawie swobodnego przepływu osób (Niemiec) mającym miejsce zamieszkania na terytorium innej umawiającej się strony (Szwajcarii) i wykonującym pracę najemną na terytorium Niemiec; w takim wypadku elementem uzasadniającym zastosowanie umowy w sprawie swobodnego przepływu osób nie jest obywatelstwo, lecz zamieszkiwanie w innym państwie będącym stroną umowy; obywatelstwo staje się zatem mniej istotne, a stosowanie umowy w sprawie swobodnego przepływu osób wynika ze zmiany kraju zamieszkania danej osoby.
41. Trybunał przyjął stosowanie umowy w sprawie swobodnego przepływu osób do pracowników przygranicznych mających obywatelstwo niemieckie(19), którzy zmienili miejsce zamieszkania na Szwajcarię, pracując nadal w Niemczech jako pracownicy najemni lub osoby prowadzące własną działalność(20). Uważam, że orzecznictwo to może mieć zastosowanie a fortiori do przypadku takiego jak przypadek AB, który nie jest zasadniczo pracownikiem przygranicznym w rozumieniu przedstawionym powyżej, lecz którego zmiana miejsca zamieszkania w ramach wykonywania swobody przemieszczania się uzasadnia powołanie się na umowę w sprawie swobodnego przepływu osób.
42. W przeciwnym wypadku, co również potwierdził Trybunał, swobodny przepływ osób gwarantowany w umowie w sprawie swobodnego przepływu osób byłby utrudniony. Obywatel jednej z umawiających się stron ponosiłby w państwie pochodzenia niekorzystne konsekwencje tylko z tego powodu, że skorzystał z przysługującego mu prawa do swobodnego przemieszczania się(21).
43. Prawdą jest, że orzecznictwa Trybunału wydanego po podpisaniu umowy w sprawie swobodnego przepływu osób nie można automatycznie stosować do przypadków mobilności transgranicznej między państwami Unii a Szwajcarią, jak wynika z art. 16 ust. 2 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób.
44. Jednakże nawet w braku decyzji wspólnego komitetu Trybunał stwierdził, że dopuszczalne jest uwzględnianie jego orzecznictwa późniejszego względem podpisania umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, o ile ogranicza się ono do uściślenia lub potwierdzenia zasad wynikających z orzecznictwa istniejącego w tym dniu, dotyczącego pojęć prawa Unii, na których opiera się umowa w sprawie swobodnego przepływu osób(22).
45. Stanowisko zaprezentowane w wyrokach Ettwein i Wächtler, dotyczących pracowników niemieckich, którzy zmienili miejsce zamieszkania na Szwajcarię, korzystając ze swobody przemieszczania się przewidzianej w postanowieniach umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, jest zgodne z tradycyjnym orzecznictwem Trybunału dotyczącym „odpowiadających im” postanowień Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w przedmiocie transgranicznego przepływu pracowników. Można się zatem do niego odwołać w celu rozstrzygnięcia niniejszego sporu.
46. Mając powyższe na uwadze, nie widzę przeszkód dla stosowania umowy w sprawie swobodnego przepływu osób do sytuacji takiej jak sytuacja AB, który skorzystał z przysługującego mu prawa do swobodnego przemieszczania się w ramach tej umowy.
47. Stwierdzenie to moim zdaniem nie stoi w sprzeczności z wyrokiem Picart. Trybunał stwierdził w nim, że art. 12 ust. 1 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób nie dotyczy sytuacji obywatela francuskiego, który nie miał intencji wykonywania działalności gospodarczej w Szwajcarii, lecz chciał kontynuować działalność w państwie pochodzenia (Francji), mimo że zmienił miejsce zamieszkania na Szwajcarię(23).
48. W sprawie Picart istniał spór pomiędzy podatnikiem, obywatelem francuskim, a francuskimi organami podatkowymi w przedmiocie decyzji tych organów o skorygowaniu kwoty niezrealizowanego zysku kapitałowego z posiadanych przez niego papierów wartościowych, które zgłosił on w chwili przeniesienia swojej rezydencji podatkowej z Francji do Szwajcarii(24).
49. Chodziło zatem o określenie stosowania postanowień umowy w sprawie swobodnego przepływu osób (dotyczących swobody przedsiębiorczości i zasady niedyskryminacji) do środka podatkowego polegającego na opodatkowaniu niezrealizowanych zysków kapitałowych „przy wyjeździe” z terytorium krajowego, przyjętego przez państwo pochodzenia obywatela francuskiego, który przeniósł swoją rezydencję podatkową do Szwajcarii.
50. Z kolei w niniejszej sprawie AB pozostaje związany zawodowo ze swoim państwem pochodzenia i niemieckim pracodawcą, ale zmienił swoje miejsce zamieszkania na Szwajcarię ze względów rodzinnych i częściowo wykonywał pracę najemną ze Szwajcarii (online), a częściowo na miejscu w Niemczech podróżując do tego ostatniego państwa.
51. W przeciwieństwie do podatnika francuskiego Picart AB nie prowadzi działalności w zakresie zarządzania udziałami w spółkach, nie jest inwestorem ani zwykłym wspólnikiem biernym, lecz pracownikiem najemnym. Jego sytuacja jest bliższa stanom faktycznym z wyroków Ettwein i Wächtler niż z wyroku Picart.
52. Podsumowując, sytuacja AB jest objęta zakresem stosowania umowy w sprawie swobodnego przepływu osób. Sam rząd niemiecki wywodzi z art. 1 lit. a) umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, że AB, jako osoba fizyczna mająca obywatelstwo niemieckie, zamieszkująca w Szwajcarii i wykonująca działalność gospodarczą w charakterze pracownika najemnego w Niemczech, jest objęty zakresem stosowania tej umowy(25).
B. Zastosowanie niemieckiego podatku dochodowego do pracowników najemnych zamieszkałych w Szwajcarii
53. Niemiecki system prawny w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest zdefiniowany w EStG i, podobnie jak inne analogiczne systemy krajowe, wprowadza rozróżnienie pomiędzy podleganiem obowiązkowi podatkowemu w pełnym i w ograniczonym zakresie. Zgodnie z przepisami EStG:
– osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu na terytorium Niemiec podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 1 zdanie pierwsze EStG) i płacą podatek od całości swojego globalnego dochodu;
– osoby fizyczne niemające miejsca zamieszkania lub miejsca zwykłego pobytu w Niemczech podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jeżeli osiągają dochody w Niemczech w rozumieniu art. 49 ust. 1 EStG; tak jest w przypadku pracowników najemnych, którzy uzyskują dochody ze swojej osobistej pracy w Niemczech [art. 49 ust. 1, pkt 4 lit. a) EStG].
54. Jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę będącego rezydentem Niemiec, podatek dochodowy jest pobierany u źródła (art. 38 i nast. EStG) od pracowników podlegających zarówno nieograniczonemu, jak i ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
55. Tak zwany podatek od wynagrodzenia stanowi sposób poboru podatku dochodowego. Jeżeli pracownik jest opodatkowany podatkiem od wynagrodzenia (art. 38 ust. 2 zdanie pierwsze EStG), pracodawca powinien ten podatek potrącić przy każdej wypłacie wynagrodzenia (art. 38 ust. 3 zdanie pierwsze EStG)(26).
56. W celu obliczenia kwoty tego podatku pracodawca musi uwzględnić między innymi kwotę „ryczałtową z tytułu zatrudnienia” (art. 39b ust. 2 zdanie piąte pkt 1 EStG). Kwota ta stanowi wydatek podlegający odliczeniu z tytułu kosztów uzyskania przychodu [art. 9a zdanie pierwsze pkt 1 lit. a) EStG](27).
57. Ponadto możliwe jest obniżenie podatku u źródła w zależności od kosztów uzyskania przychodu, których kwota przekracza kwotę ryczałtową z tytułu zatrudnienia, na uprzedni wniosek pracownika(28). Pracodawca powinien uwzględnić kwoty odliczone z tytułu kosztów uzyskania przychodu zadeklarowane do celów obliczenia wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu (art. 39b ust. 2 zdanie czwarte EStG).
58. Podatek dochodowy, który pobiera się od dochodów z pracy podlegających poborowi podatku u źródła, uznaje się co do zasady za zapłacony z momentem, w którym został potrącony od wynagrodzenia. Skutek zwalniający z poboru podatku ma zastosowanie do wszystkich pracowników najemnych, podlegających zarówno nieograniczonemu, jak i ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
59. Jeżeli chodzi o pracowników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, którzy uzyskali dochody z wynagrodzenia w Niemczech:
– podatek od tych dochodów z pracy uznaje się za zapłacony poprzez potrącenie z wynagrodzenia w ramach poboru podatku u źródła (art. 50 ust. 2 zdanie pierwsze EStG); wie jest tak jednak w przypadku, gdy doszło do zastosowania redukcji z tytułu kosztów uzyskania przychodu [art. 50 ust. 2 zdanie drugie pkt 4 lit. a) EStG], co stanowi informację szczegółową dla celów poboru podatku u źródła (art. 39a ust. 4 EStG); w takim wypadku należy postępować zgodnie z procedurą podatkową, a pracownik jest zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej dla celów podatku dochodowego;
– skutek zwalniający z poboru u źródła podatku od wynagrodzeń nie występuje również w sytuacji, gdy pracownik ubiega się o objęcie go systemem rozliczenia podatku na wniosek przewidzianym w art. 50 ust. 2 zdanie drugie pkt 4 lit. b) EStG; prawo ubiegania się o rozliczenie podatku na wniosek(29) przysługuje jednak wyłącznie obywatelom państw członkowskich Unii i EOG, którzy mają miejsce zamieszkania lub miejsce zwykłego pobytu na terytorium jednego z tych państw, co wyklucza osoby zamieszkujące w Szwajcarii (art. 50 ust. 2 zdanie siódme EStG).
60. W ramach systemu opodatkowania w zakresie podatku dochodowego dochody pracownika osiągane z pracy najemnej i podlegające opodatkowaniu określa się poprzez obliczenie części dochodów z pracy przekraczającej koszty uzyskania przychodu (art. 2 ust. 2 pkt 2 EStG). Obliczenie to nie jest powiązane z danymi liczbowymi, na których opiera się procedura mająca zastosowanie do podatku od wynagrodzeń. Podatek od wynagrodzeń pobrany u źródła przez pracodawcę jest zaliczany na poczet obliczonego w ten sposób podatku dochodowego [art. 36 ust. 2 pkt 2 lit. a) EStG] i w razie potrzeby zwracany (art. 36 ust. 4 zdanie drugie EStG). Taki system opodatkowania może również upoważniać administrację podatkową do żądania zapłaty dodatkowej kwoty podatku.
61. Jeżeli pracodawca zastosował pobór podatku u źródła od wynagrodzenia, co do którego Niemcy nie mają prawa do opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie ma zastosowania procedura dotycząca podatku dochodowego, pracownik może nadal w ramach szczególnego postępowania (analogicznie do art. 50d ust. 1 zdanie drugie EStG) złożyć wniosek o zwrot kwoty podatku od wynagrodzeń nienależnie pobranego u źródła. Termin na złożenie wniosku wynosi cztery lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym podatek został pobrany (analogicznie do art. 50d ust. 1 zdanie dziewiąte EStG)(30).
62. W zakresie istotnym dla niniejszej sprawy kluczowe jest to, że pracownicy najemni zamieszkujący w Szwajcarii, którzy uzyskują dochody z wynagrodzenia w Niemczech, przez co podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego, nie mogą korzystać z mechanizmu rozliczenia podatku na wniosek przewidzianego w art. 50 ust. 2 zdanie drugie pkt 4 lit. b) EStG.
C. Równe traktowanie i zakaz dyskryminacji w umowie w sprawie swobodnego przepływu osób
63. Jak wynika z preambuły, z art. 1 oraz z art. 16 ust. 1 i 2 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, umowa ta ma na celu zapewnienie obywatelom państw członkowskich Unii i Szwajcarii „swobodnego przepływu osób między terytoriami umawiających się stron”. Realizacja tego celu nastąpi w oparciu „o przepisy obowiązujące w Unii, których treść powinna być interpretowana zgodnie z orzecznictwem Trybunału”(31).
64. Zgodnie z art. 1 lit. a) i d) umowy w sprawie swobodnego przepływu osób obywatelom państw członkowskich Unii i Szwajcarii przysługuje prawo wjazdu, pobytu, dostępu do pracy w charakterze pracowników najemnych (między innymi) oraz takie same warunki życia, zatrudnienia i pracy jak przyznane własnym obywatelom.
65. Artykuł 4 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób gwarantuje prawo pobytu i dostępu do działalności gospodarczej, o ile art. 10 nie stanowi inaczej oraz zgodnie z postanowieniami załącznika I. Rozdział II załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób zawiera przepisy dotyczące swobodnego przepływu pracowników najemnych, między innymi przepisy wprowadzające równość traktowania(32).
66. W szczególności art. 9 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób poświęcony jest równemu traktowaniu i stanowi, że:
– „pracownik najemny, który jest obywatelem umawiającej się strony, nie może z powodu jego obywatelstwa być traktowany inaczej na terytorium drugiej umawiającej się strony niż pracownicy najemni, będący jej obywatelami, w zakresie warunków zatrudnienia i warunków pracy, szczególnie gdy chodzi o płacę, zwolnienie lub przywrócenie do pracy, albo ponowne zatrudnienie, w przypadku kiedy staje się on bezrobotnym” (ust. 1);
– „pracownik najemny oraz członkowie jego rodziny wymienieni w [art.] 3 niniejszego załącznika korzystają z tych samych zwolnień podatkowych oraz świadczeń socjalnych [co] pracownicy najemni będący obywatelami danego państwa i członkowie ich rodzin” (ust. 2).
67. Trybunał orzekł, że na zasadę równego traktowania wyrażoną w art. 9 ust. 2 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób w odniesieniu do ulg podatkowych „może powołać się również pracownik będący obywatelem umawiającej się strony, który skorzystał z prawa do swobodnego przepływu, względem swego państwa pochodzenia”(33). Jak już wskazałem, nie ma przeszkód, aby obywatele niemieccy zamieszkujący w Szwajcarii powoływali się na ten przepis przeciwko organom niemieckim.
68. Zasada równego traktowania z art. 9 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób wykracza poza ścisłą dyskryminację ze względu na przynależność państwową(34) i obejmuje różnice w traktowaniu wynikające z miejsca zamieszkania pracowników najemnych objętych zakresem podmiotowym umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, bez względu na ich przynależność państwową.
69. Wyroki Wächtler(35) i Ettwein wydają mi się w tym względzie przełomowe, ponieważ rozszerzają zasadę zawartą w art. 9 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób na sytuacje nierówności spowodowane przez miejsce zamieszkania.
70. Taka ewolucja orzecznictwa jest logiczna, ponieważ zasada równego traktowania jest pojęciem prawa Unii(36), które już istniało w dacie podpisania umowy w sprawie swobodnego przepływu osób. Wyroki Trybunału w tym przedmiocie wydane po tej dacie precyzują zasady wynikające z dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego równego traktowania w celu ustalenia, czy występuje ewentualna nierówność zakazana przez umowę w sprawie swobodnego przepływu osób(37).
D. Dyskryminacja pracowników najemnych zamieszkałych w Szwajcarii, podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego w Niemczech
71. Niemieckie organy administracyjne odmawiają AB „korzyści podatkowej” w rozumieniu art. 9 ust. 2 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób(38). W szczególności kwestionują one możliwość złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej dotyczącej podatku dochodowego w Niemczech, w której mógłby on domagać się odliczenia niezbędnych kosztów uzyskania przychodu z tytułu dochodów z pracy w latach objętych sporem.
72. Czy odmowa ta prowadzi do dyskryminującego traktowania podatkowego w porównaniu z pracownikami, którzy wykonując działalność podobną do działalności AB, zamieszkują w Niemczech lub w innych państwach członkowskich Unii lub EOG?
73. Moim zdaniem odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca: doszło do dyskryminującego i niekorzystnego traktowania podatkowego wobec AB właśnie ze względu na status pracownika najemnego zamieszkałego w Szwajcarii.
74. Pracownicy najemni zamieszkujący w Niemczech lub w innych państwach członkowskich Unii lub EOG mogą skorzystać z mechanizmu rozliczenia podatku na wniosek, aby wyłączyć skutek zwalniający z poboru u źródła podatku od wynagrodzenia, uzyskując (w stosownych przypadkach) zwrot nadpłaconych kwot.
75. AB natomiast, mając miejsce zamieszkania w Szwajcarii, nie może ubiegać się o rozliczenie podatku na wniosek, a przez to, w przeciwieństwie do pracowników mających miejsce zamieszkania w Niemczech i w innych państwach członkowskich Unii lub EOG, nie może odliczyć żadnych kosztów uzyskania przychodu poza kwotą ryczałtową (1000 EUR) mającą zastosowanie przy obliczaniu potrąceń dla wszystkich podatników będących pracownikami w Niemczech.
76. Ustawodawstwo niemieckie wprowadza zatem różnicę w traktowaniu podatkowym pomiędzy podatnikami (pracownikami najemnymi) zamieszkałymi w Niemczech lub w innych państwach członkowskich Unii lub EOG, którzy otrzymują wynagrodzenie w Niemczech, a podatnikami zamieszkałymi w Szwajcarii, którzy również otrzymują swoje wynagrodzenie w Niemczech.
77. Taka różnica, przewidziana w zależności od miejsca zamieszkania, a nie przynależności państwowej, wystarcza, aby zniechęcić pracowników najemnych zamieszkałych w Niemczech do zmiany miejsca zamieszkania na Szwajcarię i dalszego otrzymywania wynagrodzenia w Niemczech w ramach przysługującego im prawa do swobodnego przemieszczania się. Stanowi ona zatem nierówne traktowanie, zasadniczo zakazane przez art. 9 ust. 2 załącznika I do umowy w sprawie swobodnego przepływu osób.
78. Wprawdzie art. 21 ust. 2 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób(39) przewiduje możliwość różnego traktowania w dziedzinie podatków wobec podatników, którzy nie znajdują się w porównywalnych sytuacjach, szczególnie w odniesieniu do ich miejsca zamieszkania(40). Uważam jednak, że w niniejszej sprawie porównywalna sytuacja występuje.
79. Otóż Niemcy przyjęły w swoich przepisach, że osoby zamieszkujące w innych państwach członkowskich Unii lub EOG podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie niemieckiego podatku dochodowego mogą również korzystać z rozliczenia podatku na wniosek w odniesieniu do dochodów z pracy w celu odliczenia kosztów uzyskania przychodu, po dokonaniu poboru podatku u źródła.
80. A zatem korzystanie ze swobody przepływu tych pracowników najemnych zamieszkałych w państwach Unii lub EOG jest porównywalne ze swobodą, którą umowa w sprawie swobodnego przepływu osób przyznaje osobom zamieszkałym w Szwajcarii. Wobec tego sytuacje jednych i drugich są porównywalne w kontekście rozliczenia podatku na wniosek w odniesieniu do ich wynagrodzeń otrzymywanych w Niemczech(41).
81. W wyroku Schumacker Trybunał orzekł, że prawo Unii „sprzeciwia się temu, aby przepisy państwa członkowskiego [Niemiec] w dziedzinie podatków bezpośrednich przewidywały korzystanie z procedur takich jak roczne rozliczenie podatku u źródła z tytułu podatku od wynagrodzenia czy złożenie deklaracji podatkowej w zakresie podatku od wynagrodzenia wyłącznie dla jego mieszkańców, z wyłączeniem osób fizycznych niemających miejsca zamieszkania lub miejsca zwykłego pobytu na jego terytorium, lecz które uzyskują tam dochody z pracy”(42).
82. W następstwie wyroku Schumacker Niemcy przyznały, że pracownicy mający miejsce zamieszkania w innych państwach członkowskich Unii i EOG, którzy podlegali ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech w zakresie podatku dochodowego, mają prawo do rozliczenia podatku na wniosek (i mogą odliczyć koszty uzyskania przychodu). Rozszerzyły one stosowanie swojego systemu podatkowego na pracowników najemnych zamieszkałych w Niemczech podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie tego podatku.
83. Taka sama logika jak w wyroku Schumacker powinna obecnie prowadzić do rozszerzenia mechanizmu rozliczania podatku na wniosek na pracowników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i zamieszkałych w Szwajcarii, tak aby mogli oni korzystać z prawa do równego traktowania przewidzianego w umowie w sprawie swobodnego przepływu osób. W przeciwnym wypadku doszłoby wobec nich do dyskryminacji podatkowej.
E. Uzasadnienie dyskryminacji?
84. Przyjmując to założenie, należałoby jeszcze zbadać, czy dyskryminacja ze względu na miejsce zamieszkania zawarta w ustawodawstwie niemieckim może znaleźć jakieś uzasadnienie.
85. Zgodnie z art. 21 ust. 3 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób żadne postanowienie tej umowy nie uniemożliwia umawiającym się stronom przyjęcia lub zastosowania środków w celu zapewnienia nałożenia, płatności oraz efektywnego odzyskiwania podatków lub w celu zwalczania uchylania się od zobowiązań podatkowych na mocy ich krajowego ustawodawstwa podatkowego lub umów mających na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu między Konfederacją Szwajcarską z jednej strony a jednym lub więcej państwem członkowskim z drugiej strony lub jakichkolwiek innych ustaleń podatkowych(43).
86. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału w dziedzinie swobodnego przepływu osób w Unii środki te powinny być zgodne z nadrzędnymi względami interesu ogólnego oraz, w każdym przypadku, z zasadą proporcjonalności. Innymi słowy, muszą one być odpowiednie do osiągnięcia ich celów i nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do ich osiągnięcia(44).
87. Zgadzam się z sądem odsyłającym, że niemiecki przepis podatkowy, który wprowadza dyskryminację pracowników najemnych zamieszkałych w Szwajcarii, nie jest ani uzasadniony koniecznością zabezpieczenia nałożenia, płatności oraz efektywnego odzyskiwania podatku dochodowego w Niemczech, ani konieczny do zwalczania uchylania się od zobowiązań podatkowych.
88. Po wyroku Schumacker ustawodawstwo niemieckie umożliwiło pracownikom najemnym zamieszkałym w innych państwach członkowskich Unii lub EOG korzystanie z rozliczenia podatku na wniosek w celu zadeklarowania ich dochodów z pracy uzyskanych w Niemczech. W takim razie, o ile środek ten nie stanowi żadnej przeszkody dla zapewnienia prawidłowego opodatkowania dochodów z wynagrodzenia ani nie powoduje problemów związanych z uchylaniem się od opodatkowania, nie widzę, w jaki sposób art. 21 ust. 3 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób miałby prowadzić do odmiennego traktowania pracowników zamieszkałych w Szwajcarii, którzy również otrzymują swoje wynagrodzenie w Niemczech. Miejsce zamieszkania w tym ostatnim państwie nie jest decydujące dla poboru niemieckiego podatku dochodowego od tego rodzaju dochodów.
89. Jak słusznie wyjaśnia sąd a quo(45), pobranie podatku u źródła od wynagrodzeń wypłacanych w Niemczech osobom zamieszkałym w Szwajcarii gwarantuje prawidłowe pobranie podatku dochodowego przez organy niemieckie w odniesieniu do tych dochodów.
90. Rząd niemiecki wskazuje jako możliwe uzasadnienie niekorzystnego traktowania pracowników najemnych zamieszkałych w Szwajcarii i pobierających wynagrodzenie w Niemczech istnienie alternatywnej procedury, która pozwoliłaby im osiągnąć ten sam skutek co rozliczenie podatku na wniosek w odniesieniu do ulgi w zakresie kosztów uzyskania przychodu.
91. Taka procedura umożliwiłaby, na wniosek pracownika, ograniczenie poboru u źródła podatku od wynagrodzenia z uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodu, których wysokość przekracza wyżej wymienioną kwotę ryczałtową(46). Pracodawca powinien uwzględnić zadeklarowane kwoty odliczone z tytułu kosztów uzyskania przychodu do celów obliczenia wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu (art. 39b ust. 2 zdanie czwarte EStG).
92. Uważam jednak, podobnie jak sąd odsyłający(47), że argumentacja rządu niemieckiego nie wystarcza, aby wykluczyć istnienie dyskryminacji pozbawionej odpowiedniego uzasadnienia, skoro:
– z jednej strony Trybunał wskazał, że możliwość wyboru innego systemu podatkowego nie może wyłączać dyskryminujących skutków systemu podatkowego sprzecznego z prawem Unii(48); orzecznictwo to jest późniejsze względem podpisania umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, ale można się nim posłużyć do celów jej wykładni, ponieważ ogranicza się ono do uściślenia lub potwierdzenia zasad wynikających z orzecznictwa istniejącego w dniu podpisania umowy w sprawie swobodnego przepływu osób dotyczącego pojęć prawa Unii, na których umowa ta się opiera(49);
– z drugiej strony, jak podkreślił również sąd odsyłający, alternatywna procedura, do której odwołuje się rząd niemiecki, podlega terminom i warunkom, które uniemożliwiają porównanie jej z rozliczeniem podatku na wniosek w zakresie korzyści, z jakimi się wiąże, w związku z czym nie stanowi alternatywy mniej restrykcyjnej(50).
93. W skrócie, niekorzystne traktowanie przewidziane przez ustawodawstwo niemieckie w przedmiocie rozliczenia podatku na wniosek przez pracowników najemnych podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i zamieszkałych w Szwajcarii nie zostaje „zrekompensowane” możliwością uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu podatku u źródła.
94. Co się tyczy „zachowania spójności podatkowej”, na co również powołuje się rząd niemiecki w celu uzasadnienia omawianego środka, jego rozumowanie jest identyczne z poprzednim, to znaczy z możliwością domagania się przez podatnika niższej kwoty podatku u źródła. Ograniczę się zatem do odesłania do tego, co szczegółowo omówiłem powyżej.
F. Artykuł 13 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób („Status quo”)
95. Zgodnie z art. 13 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób „[u]mawiające się strony zobowiązują się nie stosować jakichkolwiek dalszych środków ograniczających w odniesieniu do swoich obywateli w dziedzinach objętych niniejszą umową”.
96. Rząd niemiecki broni takiej interpretacji tej klauzuli, która zezwalałaby na utrzymanie w mocy środków ograniczających istniejących w chwili zawarcia umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, ale nie na wprowadzenie nowych. Zakaz korzystania z rozliczenia podatku na wniosek przez pracowników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech w zakresie podatku dochodowego, lecz zamieszkałych w Szwajcarii, byłby wówczas dopuszczalny, jako że obowiązywał przed podpisaniem umowy w sprawie swobodnego przepływu osób.
97. Moim zdaniem art. 13 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób dotyczy nowych ograniczeń (które są zakazane), ale nie pomija ograniczeń istniejących w chwili zawarcia tej umowy. Może on wprost zakazywać jedynie wprowadzania przyszłych ograniczeń, ale pociąga za sobą konieczność usunięcia tych uprzednio istniejących: w przeciwnym wypadku skutek liberalizujący umowy w sprawie swobodnego przepływu osób zostałby zneutralizowany.
98. Podzielam zatem stanowisko Komisji(51), zgodnie z którym wykładnia a contrario art. 13 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób, broniona przez rząd niemiecki, jest nie do przyjęcia. Przeciwstawia się jej brzmienie tego artykułu, art. 16 umowy w sprawie swobodnego przepływu osób oraz orzecznictwo Trybunału, który dokonał jego wykładni i stopniowo znosił środki dyskryminujące obowiązujące w państwach będących stronami umowy w sprawie swobodnego przepływu osób w stosunku do osób objętych tą umową.
99. Utrzymanie ograniczeń istniejących w chwili zawarcia umowy w sprawie swobodnego przepływu osób byłoby niezgodne z celami samej umowy i stanowiłoby niemożliwe do przekroczenia ograniczenie jej skutecznego stosowania.
V. Wnioski
100. W świetle powyższych rozważań proponuję odpowiedzieć Finanzgericht Köln (sądowi ds. finansowych w Kolonii, Niemcy) w następujący sposób:
Przepisy umowy między Wspólnotą Europejską i jej państwami członkowskimi, z jednej strony, a Konfederacją Szwajcarską, z drugiej strony, w sprawie swobodnego przepływu osób, w szczególności art. 7 w związku z art. 9 ust. 2 załącznika I,
należy interpretować w ten sposób, że:
stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, które odmawia pracownikom najemnym zamieszkałym w Szwajcarii, podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego obowiązującego w Niemczech, możliwości dobrowolnego wystąpienia o rozliczenie tego podatku na wniosek, w szczególności w celu uzyskania zwrotu nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych dzięki uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu i odliczeniu niemieckiego podatku od wynagrodzeń, potrąconego w ramach procedury poboru podatku u źródła, przyznając jednocześnie taką możliwość osobom zamieszkałym w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego.