SODBA SPLOŠNEGA SODIŠČA (deveti razširjeni senat)

z dne 15. novembra 2018(*)

„Državne pomoči – Določbe o davku od dohodkov pravnih oseb, ki podjetjem, ki imajo davčni domicil v Španiji, omogočajo amortizacijo dobrega imena, ki izhaja iz pridobitev deležev v podjetjih, ki imajo davčni domicil v tujini – Sklep o razglasitvi pomoči za nezdružljivo z notranjim trgom in o odreditvi njenega vračila – Pojem državne pomoči – Selektivnost – Referenčni sistem – Odstopanje – Različno obravnavanje – Upravičenost različnega obravnavanja – Podjetja, ki so upravičenci do ukrepa – Legitimno pričakovanje“

V zadevi T‑219/10 RENV,

World Duty Free Group, SA, nekdanja Autogrill España, SA, s sedežem v Madridu (Španija), ki jo zastopajo J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero in A. Lamadrid de Pablo, odvetniki,

tožeča stranka,

ob intervenciji

Zvezne republike Nemčije, ki jo zastopa T. Henze, agent,

Irske, ki sta jo sprva zastopali G. Hodge in E. Creedon, nato pa G. Hodge in M. Browne, agentki, skupaj z B. Doherty Barryjem in A. Goodman, barristers,

in

Kraljevine Španije, ki jo zastopa M. Sampol Pucurull, agent,

intervenientke,

proti

Evropski komisiji, ki jo zastopajo R. Lyal, B. Stromsky, C. Urraca Caviedes in P. Němečková, agenti,

tožena stranka,

zaradi predloga na podlagi člena 263 PDEU za razglasitev ničnosti člena 1(1) Odločbe Komisije 2011/5/ES z dne 28. oktobra 2009 o davčni amortizaciji finančnega dobrega imena (goodwill) za prevzeme tujih deležev C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) Španije (UL 2011, L 7, str. 48) in, podredno, člena 4 te odločbe.

SPLOŠNO SODIŠČE (deveti razširjeni senat)

v sestavi S. Gervasoni (poročevalec), predsednik, L. Madise, R. da Silva Passos, sodnika, K. Kowalik Bańczyk, sodnica, in C. Mac Eochaidh, sodnik,

sodna tajnica: X. Lopez Bancalari, administratorka,

na podlagi pisnega dela postopka in obravnave z dne 31. januarja 2018

izreka naslednjo

Sodbo

I.      Dejansko stanje

1        Komisija Evropskih skupnosti se je 10. oktobra 2007 po več pisnih vprašanjih, ki so jih postavili poslanci Evropskega parlamenta v letih 2005 in 2006, ter po pritožbi, ki jo je nanjo naslovil zasebni gospodarski subjekt leta 2007, odločila, da začne formalni postopek preiskave iz člena 108(2) PDEU glede določbe v členu 12(5), ki je bila v Ley del Impuesto sobre Sociedades (španski zakon o davku od dohodkov pravnih oseb) vstavljena z Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (zakon št. 24/2001 o davčnih, upravnih in socialnih ukrepih) z dne 27. decembra 2001 (BOE št. 313 z dne 31. decembra 2001, str. 50493) in povzeta v Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (kraljeva zakonska uredba št. 4/2004 o potrditvi besedila konsolidiranega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb) z dne 5. marca 2004 (BOE št. 61 z dne 11. marca 2004, str. 10951) (v nadaljevanju: sporni ukrep oziroma sporna ureditev).

2        Sporni ukrep določa, da se v primeru, da podjetje, obdavčljivo v Španiji, prevzame delež v „tuji gospodarski družbi“ – če je prevzeti delež v tuji družbi vsaj 5‑odstoten in se neprekinjeno obdrži vsaj eno leto – finančno dobro ime (glej točki 67 in 69 spodaj), ki izhaja iz te pridobitve deleža, v obliki amortizacije lahko odbije od osnove za odmero davka od dohodka pravnih oseb, ki ga je podjetje dolžno plačati. Sporni ukrep natančno določa, da mora za družbo, da se opredeli kot „tuja družba“, veljati enak davek, kot se uporablja v Španiji, njen dohodek pa mora večinoma izhajati iz poslovnih dejavnosti, ki se izvajajo v tujini.

3        Komisija je z dopisom z dne 5. decembra 2007 prejela stališča Kraljevine Španije glede sklepa o začetku formalnega postopka preiskave (v nadaljevanju: sklep o začetku postopka). Med 18. januarjem in 16. junijem 2008 je prejela tudi pripombe 32 tretjih zainteresiranih oseb. Kraljevina Španija je na pripombe tretjih zainteresiranih strani odgovorila z dopisoma z dne 30. junija 2008 in 22. aprila 2009.

4        Komisija je organizirala tehnične sestanke s španskimi organi, ki so potekali 18. februarja 2008, 12. maja in 8. junija 2009. Drugi tehnični sestanki so bili organizirani tudi z nekaterimi od 32 zainteresiranih tretjih oseb.

5        Kraljevina Španija je z dopisom z dne 14. julija 2008 in z elektronsko pošto z dne 16. junija 2009 Komisiji predložila dodatne informacije.

6        Komisija je postopek, kar zadeva prevzeme deležev znotraj Evropske unije, končala z Odločbo 2011/5/ES z dne 28. oktobra 2009 o davčni amortizaciji finančnega dobrega imena (goodwill) za prevzeme tujih deležev C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) Španije (UL 2011, L 7, str. 48, v nadaljevanju: izpodbijana odločba).

7        Komisija je ugotovila, da je sporna shema, ki pomeni davčno ugodnost, ki španskim podjetjem omogoča amortizacijo dobrega imena, ki izhaja iz prevzema deležev v družbah nerezidentkah, nezdružljiva z notranjim trgom, kadar se uporablja za prevzeme deležev v družbah, ustanovljenih v Uniji (člen 1(1) izpodbijane odločbe). Člen 4 izpodbijane odločbe med drugim določa, da Kraljevina Španija izterja dodeljeno pomoč.

8        Kar zadeva prevzeme deležev zunaj Unije, je Komisija pustila postopek odprt, pri tem pa so se španski organi zavezali, da bodo predložili dodatne elemente glede ovir za čezmejne združitve, ki obstajajo zunaj Unije in na katere so se sklicevali.

9        Kraljevina Španija je Komisiji 12., 16. in 20. novembra 2009 ter 3. januarja 2010 posredovala informacije o neposrednih naložbah španskih družb zunaj Unije. Komisija je prejela tudi pripombe več tretjih zainteresiranih strank.

10      Tehnični sestanki med Komisijo in španskimi organi so potekali 27. novembra 2009 ter 16. in 29. junija 2010.

11      Komisija je 12. januarja 2011 sprejela Sklep 2011/282/ES o davčni amortizaciji finančnega dobrega imena (goodwill) za prevzeme tujih deležev C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) Španije (UL 2011, L 135, str. 1, v nadaljevanju: sklep z dne 12. januarja 2011), s katerim je sporna shema razglašena za nezdružljivo z notranjim trgom, kadar se uporablja za prevzeme deležev v podjetjih s sedežem zunaj Unije.

II.    Postopek in predlogi strank

12      Tožeča stranka, družba World Duty Free Group, SA, je v sodnem tajništvu Splošnega sodišča 14. maja 2010 vložila tožbo za razglasitev ničnosti izpodbijane odločbe.

13      Splošno sodišče je s sodbo z dne 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939), tem predlogom ugodilo, pri čemer se je oprlo na dejstvo, da je Komisija napačno uporabila pogoj selektivnosti iz člena 107(1) PDEU.

14      Poleg tega je Splošno sodišče v sodbi z dne 7. novembra 2014, Banco Santander in Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938), razglasilo tudi ničnost sklepa z dne 12. januarja 2011.

15      Komisija je 19. januarja 2015 v sodnem tajništvu Sodišča vložila pritožbo zoper sodbo z dne 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939). Ta pritožba, ki je bila vpisana pod številko C‑20/15 P, je bila priložena k pritožbi, ki je bila vpisana pod opravilno številko C‑21/15 P in ki jo je Komisija vložila zoper sodbo z dne 7. novembra 2014, Banco Santander in Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938).

16      Tožeča stranka je ob podpori Zvezne republike Nemčije, Irske in Kraljevine Španije predlagala, naj se pritožba zavrne.

17      Sodišče je s sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/World Duty Free Group in drugi (C‑20/15 P in C‑21/15 P, v nadaljevanju: sodba World Duty Free, EU:C:2016:981), razveljavilo sodbo z dne 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939), zadevo vrnilo v odločanje Splošnemu sodišču in odločitev o stroških delno pridržalo. Sodišče je razveljavilo tudi sodbo z dne 7. novembra 2014, Banco Santander in Santusa/Komisija (T‑399/11, EU:T:2014:938).

18      V skladu s členom 217(1) Poslovnika Splošnega sodišča so glavne stranke predložile pisna stališča 2. marca 2017, Kraljevina Španija pa 3. marca 2017.

19      V skladu s členom 217(3) Poslovnika so glavne stranke in Kraljevina Španija 24. aprila 2017 predložile dodatna pisna stališča.

20      Splošno sodišče je na podlagi poročila sodnika poročevalca odločilo, da začne ustni postopek.

21      S sklepom predsednika devetega razširjenega senata Splošnega sodišča z dne 8. decembra 2017 sta bili ta zadeva in zadeva T‑399/11 RENV, Banco Santander in Santusa/Komisija, po opredelitvi strank v skladu s členom 68 Poslovnika združeni za ustni del postopka.

22      Stranke so na obravnavi 31. januarja 2018 podale ustne navedbe.

23      Tožeča stranka Splošnemu sodišču predlaga, naj:

–        člen 1(1) izpodbijane odločbe razglasi za ničen v delu, v katerem je ugotovljeno, da sporna ureditev vsebuje elemente državne pomoči;

–        podredno, člen 1(1) izpodbijane odločbe razglasi za ničen v delu, v katerem je ugotovljeno, da sporna ureditev vsebuje elemente državne pomoči, kadar se uporablja za pridobitev deležev, ki pomenijo pridobitev nadzora;

–        podredno, člen 4 izpodbijane odločbe razglasi za ničen v delu, v katerem je določeno, da odredba izterjave pomoči velja za posle, izvedene, preden je bila izpodbijana odločba objavljena v Uradnem listu Evropske unije;

–        Komisiji naloži plačilo stroškov.

24      Komisija Splošnemu sodišču predlaga, naj:

–        tožbo zavrže kot nedopustno oziroma, podredno, ugotovi, da je treba postopek ustaviti;

–        podredno, tožbo zavrne kot neutemeljeno;

–        tožeči stranki naloži plačilo stroškov.

25      Tožeča stranka predlaga tudi, naj Splošno sodišče sprejme ukrepe procesnega vodstva za pridobitev dokumentov od Komisije.

26      Kraljevina Španija Splošnemu sodišču predlaga, naj:

–        ničnostni tožbi ugodi;

–        Komisiji naloži plačilo stroškov.

III. Pravo

27      Komisija trdi, da ta tožba ni dopustna, ker naj se sporni ukrep ne bi nanašal na tožečo stranko. Podredno trdi, da tožeča stranka nima več pravnega interesa.

28      Tožeča stranka navaja, da je njena tožba dopustna.

29      Opozoriti je treba, da lahko sodišče Unije glede na okoliščine posameznega primera presodi, ali dober potek sojenja upravičuje zavrnitev tožbe kot neutemeljene, ne da bi bilo predhodno odločeno o njeni dopustnosti (glej v tem smislu sodbo z dne 26. februarja 2002, Svet/Boehringer, C‑23/00 P, EU:C:2002:118, točka 52).

30      V obravnavani zadevi je upravičeno, da se tožba vsebinsko obravnava in da se po potrebi ne odloča o procesnem upravičenju tožeče stranke ter o njenem pravnem interesu.

31      Tožeča stranka v zvezi s tem v utemeljitev tožbe navajata tri tožbene razloge, pri čemer se prvi nanaša na neobstoj selektivnosti spornega ukrepa, drugi na napako pri opredelitvi upravičenca do spornega ukrepa, tretji pa na kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj.

A.      Prvi tožbeni razlog: neobstoj selektivnosti spornega ukrepa

1.      Trditve strank

32      Tožeča stranka v okviru prvega tožbenega razloga navaja tri očitke, pri čemer se prvi nanaša na neobstoj selektivnosti prima facie spornega ukrepa, drugi na napako pri opredelitvi referenčnega sistema (oziroma referenčnega okvira oziroma skupne ali običajne ureditve), tretji pa na upravičenost spornega ukrepa glede na naravo in splošno shemo sistema, v katerega spada.

33      Glede zadnjih dveh očitkov je treba pojasniti, da tožeča stranka navaja, da je v tožbi predstavila celovito argumentacijo, ki se lahko uporablja za oba očitka.

34      V okviru prvega očitka tožeča stranka v bistvu zatrjuje, da sporni sistem ni selektiven v smislu člena 107(1) PDEU, saj je ugodnost, ki jo določa, na voljo vsem podjetjem. Navaja, da selektivnost v izpodbijani odločbi temelji na krožnem in tavtološkem sklepanju, v skladu s katerim imajo od spornega ukrepa lahko korist le podjetja, ki so njegovi upravičenci.

35      Tožeča stranka se opira tudi na obstoj statističnih podatkov, s katerimi naj bi bilo mogoče potrditi dejstvo, da je sporni ukrep lahko koristil podjetjem različnih velikosti v različnih sektorjih, in na nedoslednosti Komisije glede na svojo prakso.

36      Tožeča stranka nazadnje trdi, da izpodbijana odločba v zvezi s tem ni dovolj obrazložena.

37      V okviru drugega očitka tožeča stranka trdi, da medtem ko se španska podjetja lahko brez težav združujejo z družbami rezidentkami, kar jim omogoča, da imajo koristi od amortizacije dobrega imena, se soočajo s težavami, ki jim preprečujejo združitev in torej to, da bi imela koristi od te amortizacije za transakcije, ki se nanašajo na družbe nerezidentke. Glede na vrsto zadevnih transakcij naj bi bila podjetja torej v različnih pravnih in dejanskih položajih. Zato naj ne bi bilo mogoče šteti, da sporni ukrep, ki se uporablja samo za pridobitve deležev v družbah nerezidentkah, uvaja odstopanje od skupnega ali običajnega davčnega sistema, torej razlikovanje med transakcijami, ki so glede na cilj, ki mu sledi ta sistem, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.

38      Tožeča stranka se v zvezi s tem sklicuje na več sodb Sodišča.

39      V okviru tretjega očitka tožeča stranka trdi, da je odstopanje, ki naj bi bilo uvedeno s spornim ukrepom, vsekakor na podlagi logike španskega davčnega sistema. S spornim ukrepom naj bi bilo namreč mogoče zagotoviti davčno nevtralnost med transakcijami pridobitev deležev v družbah rezidentkah in transakcijami pridobitev deležev v družbah nerezidentkah.

40      V zvezi s tem tožeča stranka trdi, da obstajajo ovire za čezmejne poslovne združitve tudi znotraj Unije. Na podlagi okoliščine – ob predpostavki, da je dokazana – da te ovire pomenijo kršitev prava Unije, pa po njenem mnenju ni mogoče ugotoviti, da ovir ni. Poleg tega naj vse ovire ne bi pomenile kršitev. Tudi ob predpostavki, da so zadevne ovire izginile, naj bi zaradi njihovega obstoja v času sprejetja spornega ukrepa morala Komisija ta ukrep opredeliti kot obstoječo pomoč.

41      Po mnenju tožeče stranke izpodbijana odločba ni obrazložena, ker naj Komisija ne bi pojasnila, zakaj naj ovir za čezmejne poslovne združitve ne bi bilo.

42      Tožeča stranka graja tudi sklepanje Komisije, da sporni ukrep ni sorazmeren in ni dovolj natančen. Tožeča stranka meni, da se je sporni ukrep upravičeno uporabljal, ko je bil 5‑odstotni prag deleža dosežen. Komisija naj bi vsekakor morala ugotoviti, da sporni ukrep glede pridobitev večinskih deležev ni bil selektiven. Izpodbijano odločbo naj bi bilo treba torej razglasiti za nično vsaj v delu, v katerem je ugotovljeno, da uporaba spornega ukrepa za pridobitve večinskih deležev pomeni državno pomoč.

43      V zvezi s tem se sklicuje na več sodb.

44      Tožeča stranka poleg tega graja nekatere točke izpodbijane odločbe, v katerih naj bi Komisija svoje sklepanje podprla z ugotovitvami v zvezi z domnevno izkrivljajočimi učinki spornega ukrepa na notranji trg.

45      Kraljevina Španija meni, da je cilj spornega ukrepa zagotoviti spoštovanje načela davčne nevtralnosti. V skladu s tem načelom naj bi morale biti davčne posledice iste naložbe enake.

46      Kraljevina Španija meni, da sporni ukrep ni povezan z „načelom konkurenčnosti“.

47      Poudarja tudi, da je ugodnost, ki jo zagotavlja sporni ukrep, na voljo vsem podjetjem ne glede na njihovo dejavnost.

48      Dodaja, da sporni ukrep zgolj zagotavlja vračilo naložbe s tem, da omogoča, da se stroški te naložbe odbijejo pri ugotavljanju zneska, za katerega je treba plačati davek.

49      Kraljevina Španija zatrjuje, da Komisija ni upoštevala pravnih in praktičnih ovir za čezmejno združitev znotraj Unije, čeprav je Komisijo opozorila na te težave v formalnem postopku preiskave. Dodaja, da so zadevne ovire obstajale, ko je sporni ukrep začel veljati, in da niso bile odpravljene, čeprav je bila pozneje na tem področju sprejeta zakonodaja Unije.

50      Kraljevina Španija zatrjuje, da Komisija ni opravila natančnega pregleda pravnega in dejanskega položaja v zvezi z ovirami za čezmejne poslovne združitve. Navaja, da je imela Komisija na voljo obsežno dokumentacijo, ki ji je bila predložena. Član Komisije, pristojen za konkurenco, naj bi v okviru izmenjave dopisov s špansko državno upravo priznal obstoj ovir. Te ovire naj ne bi smele biti omejene zgolj na izrecne pravne ovire.

51      Kraljevina Španija trdi, da je obstoj pravnih, pa tudi ekonomskih in praktičnih ovir za čezmejno združitev, dokazan.

52      Komisija odgovarja, da je presoja selektivnosti spornega ukrepa, kot je bila opravljena v izpodbijani odločbi, v skladu s sodno prakso, saj izhaja iz opredelitve upoštevnega referenčnega okvira in nadaljuje z ugotovitvijo obstoja izjeme, ki jo je ustvaril sporni ukrep. Komisija v svojih stališčih, predloženih v zvezi s sodbo World Duty Free, meni, da je bila njena presoja v tej sodbi potrjena.

53      Komisija ugotavlja, da sporni ukrep ni upravičen na podlagi logike španskega davčnega sistema. Opira se zlasti na dejstvo, da je za amortizacijo dobrega imena v primeru nacionalnih transakcij nujno potrebna poslovna združitev, medtem ko naj bi se pri čezmejnih transakcijah sporni ukrep uporabljal, ko je v družbi nerezidentki pridobljen le 5‑odstotni delež.

54      Komisija navaja, da v izpodbijani odločbi ni priznala, da bi bil sporni ukrep lahko upravičen na podlagi obstoja ovir za čezmejne poslovne združitve.

55      Trdi, da obstoj takih ovir v Uniji ni bil dokazan.

56      Komisija tudi opozarja, da je v običajni ureditvi amortizacija dobrega imena za pridobitve zgolj 5‑odstotnih deležev mogoča le, če tem pridobitvam deležev sledi poslovna združitev. Posledica tega je, da podjetje, ki izvede pridobitev vsaj 5‑odstotnega deleža v družbi rezidentki, vendar se z njo ne more združiti na primer zato, ker nima dovolj deležev, ne more biti deležno koristi amortizacije dobrega imena. Nasprotno pa je podjetje, ki podobno pridobi deleže v družbi nerezidentki in se z njo prav tako ne more združiti, ker nima dovolj deležev, lahko deležno koristi spornega ukrepa in lahko tako amortizira finančno dobro ime.

57      Komisija pojasnjuje, da v nasprotju s tem, kar je navedeno v tožbi, meni, da ji španski organi niso predlagali, naj ugotovi neobstoj pomoči v primerih, v katerih se je sporni ukrep uporabil za večinske deleže.

58      Komisija nazadnje zavrača trditve tožeče stranke v zvezi z izkrivljanjem, ki naj bi ga sporni ukrep povzročal na notranjem trgu.

2.      Presoja Splošnega sodišča

59      Uvodoma je treba opozoriti, da morajo biti v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča za to, da se nacionalni ukrep opredeli kot „državna pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU, izpolnjeni vsi pogoji, navedeni v nadaljevanju. Prvič, ukrep mora biti državni ukrep oziroma ukrep iz državnih sredstev. Drugič, ta ukrep mora biti tak, da lahko prizadene trgovino med državami članicami. Tretjič, pomeniti mora selektivno prednost za upravičenca. Četrtič, z njim se mora izkrivljati konkurenca ali ustvarjati nevarnost izkrivljanja konkurence (glej sodbo World Duty Free, točka 53 in navedena sodna praksa).

60      Glede pogoja v zvezi s selektivnostjo prednosti, ki je sestavni del pojma „državna pomoč“ v smislu člena 107(1) PDEU, je iz ustaljene sodne prakse Sodišča razvidno, da je treba pri presoji tega pogoja ugotoviti, ali je v okviru dane pravne ureditve zadevni nacionalni ukrep take vrste, da omogoča prednost „posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“ v primerjavi z drugimi, ki so glede na cilj, ki se uresničuje z zadevno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju in so tako deležni drugačnega obravnavanja, ki ga je v bistvu mogoče opredeliti kot diskriminacijo (glej sodbo World Duty Free, točka 54 in navedena sodna praksa).

61      Poleg tega mora Komisija v primeru, da je zadevni ukrep predviden kot shema pomoči, in ne kot individualna pomoč, dokazati, da ta ukrep, čeprav na splošno določa prednost, dostop do nje daje izključno posameznim podjetjem ali posameznim sektorjem dejavnosti (glej sodbo World Duty Free, točka 55 in navedena sodna praksa).

62      Kar natančneje zadeva nacionalne ukrepe, s katerimi se podeljuje davčna ugodnost, je treba opozoriti, da lahko tovrstni ukrep, ki upravičence, čeprav ne zajema prenosa državnih sredstev, postavlja v ugodnejši položaj kot druge davčne zavezance, upravičencem daje selektivno prednost in zato pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU. Davčna ugodnost, ki izvira iz splošnega ukrepa, ki se uporablja brez razlikovanja za vse gospodarske subjekte, pa, nasprotno, ne pomeni državne pomoči v smislu te določbe (glej sodbo World Duty Free, točka 56 in navedena sodna praksa).

63      V tem okviru mora Komisija za ugotovitev, ali je nacionalni davčni ukrep „selektiven“, najprej opredeliti skupno ali „običajno“ davčno ureditev, ki se uporablja v zadevni državi članici, nato pa dokazati, da zadevni davčni ukrep odstopa od navedene skupne ureditve, ker uvaja razlikovanje med subjekti, ki so glede na cilj, ki se uresničuje s to skupno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju (glej sodbo World Duty Free, točka 57 in navedena sodna praksa).

64      Ukrepi, s katerimi se uvaja razlikovanje med podjetji, ki so z vidika cilja, ki se uresničuje z zadevno pravno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju ter ki so torej a priori selektivni, pa niso zajeti s pojmom „državna pomoč“, če zadevna država članica dokaže, da je to razlikovanje upravičeno, ker izhaja iz narave ali sistematike ureditve, v katero spadajo ti ukrepi (glej sodbo World Duty Free, točka 58 in navedena sodna praksa).

65      Da je nacionalni davčni ukrep selektiven, je torej mogoče sklepati po izvedbi tristopenjske metode, kot je bila predstavljena zgoraj v točkah 63 in 64.

66      Prav tako je treba, še vedno uvodoma, povzeti razloge izpodbijane odločbe, na podlagi katerih je Komisija ugotovila, da je sporni ukrep selektiven.

67      Najprej je treba pojasniti, da je dobro ime je v izpodbijani odločbi opredeljeno kot vrednost spoštovanega poslovnega imena zadevnega podjetja, dobrih odnosov s strankami, znanja in spretnosti zaposlenih ter drugih podobnih dejavnikov, ki naj bi v prihodnosti po pričakovanjih dali večje zaslužke od očitnih (uvodna izjava 18 izpodbijane odločbe). Nastane kot računovodska razlika med stroški prevzema in tržno vrednostjo sredstev, ki sestavljajo prevzeto družbo ali so v lasti skupne družbe (uvodna izjava 99 izpodbijane odločbe). Če se prevzem družbe izvede s pridobitvijo njenih delnic, dobro ime ustreza ceni za pridobitev deležev v družbi, ki presega tržno vrednost sredstev, ki tvorijo to družbo, pri čemer je to presežno ceno treba knjižiti kot ločeno neopredmeteno sredstvo takoj, ko ta družba prevzame nadzor nad ciljno družbo (uvodna izjava 18 izpodbijane odločbe).

68      V uvodni izjavi 19 izpodbijane odločbe je navedeno, da se v skladu z načeli španske davčne politike lahko dobro ime amortizira samo po „poslovni združitvi“, ki nastane zaradi prevzema ali vložka sredstev neodvisnih družb, ali po združitvi ali razdružitvi družb, razen s spornim ukrepom.

69      Finančno dobro ime je v izpodbijani odločbi opredeljeno kot dobro ime, ki bi se knjižilo v računovodskih izkazih prevzemne družbe v primeru združitve te prevzemne družbe in ciljne družbe. Po mnenju Komisije tako pojem finančnega dobrega imena, ki je določen s spornim ukrepom, na področje pridobitev deležev uvaja pojem, ki se običajno uporablja pri transakcijah poslovne združitve (uvodna izjava 20 izpodbijane odločbe).

70      Komisija je v izpodbijani odločbi menila, da je upoštevni referenčni sistem splošni španski sistem o davku od dohodkov pravnih oseb, natančneje, pravila o davčnem obravnavanju finančnega dobrega imena, ki so opredeljena v navedenem davčnem sistemu (uvodna izjava 96 izpodbijane odločbe). Pojasnila je, da „je treba zadevni ukrep presoditi ob upoštevanju splošnih določb sistema o davku od dohodkov pravnih oseb, kot se uporablja za razmere, v katerih nastanek dobrega imena vodi k davčni ugodnosti […], zlasti ker Komisija meni, da primeri, v katerih je mogoče amortizirati finančno dobro ime, ne zajemajo celotne kategorije davčnih zavezancev v dejansko in pravno primerljivem položaju“ (uvodna izjava 89 izpodbijane odločbe). Komisija je torej menila, da referenčni okvir ne more biti omejen na davčno obravnavanje finančnega dobrega imena, ki je bilo uvedeno s spornim ukrepom, ker je ta ukrep koristil le pridobitvam deležev v družbah nerezidentkah, in da so referenčni okvir torej splošne določbe sistema davka od dohodkov pravnih oseb v zvezi z amortizacijo finančnega dobrega imena (v nadaljevanju: davčno obravnavanje dobrega imena).

71      Komisija je tudi navedla, da z omogočanjem, da se finančno dobro ime – ki bi se knjižilo, če bi se družbi združili – pojavi posebej, tudi če poslovna združitev ne obstaja, sporni ukrep pomeni odstopanje od referenčnega sistema (uvodna izjava 100 izpodbijane odločbe), ker ta sistem iz računovodskih razlogov določa, da je amortizacija dobrega imena mogoča le v primeru združitve (uvodne izjave 19, 20 in 99 izpodbijane odločbe).

72      Komisija je dodala, da spornega ukrepa ni mogoče šteti za novo splošno pravilo kot tako, ker je amortizacija dobrega imena, ki izhaja zgolj iz pridobitve deleža, dovoljena le v primeru čezmejnih pridobitev deležev, in ne v primeru nacionalnih pridobitev deležev. S spornim ukrepom naj bi bilo tako po mnenju Komisije uvedeno različno obravnavanje nacionalnih transakcij in čezmejnih transakcij (uvodna izjava 100 izpodbijane odločbe).

73      Komisija je nato v uvodni izjavi 111 izpodbijane odločbe navedla, da ob upoštevanju logike davčnega sistema sporni ukrep ni potreben. Dodala je, da je tudi nesorazmeren. Poudariti je treba, da je Komisija v uvodni izjavi 91 izpodbijane odločbe že poudarila, da je sporni ukrep nejasen in nenatančen, pa tudi diskriminatoren.

74      Komisija je pojasnila, da je sporni ukrep pripeljal do uvedbe drugačne obdavčitve družb, ki so v primerljivih položajih, zgolj zato, ker so nekatere od njih sodelovale pri naložbah v tujini (uvodna izjava 111 izpodbijane odločbe), in da je poleg tega s tem, da se uporablja tudi za pridobitve manjšinskih deležev, pripeljal do enakega obravnavanja različnih položajev (uvodna izjava 113 izpodbijane odločbe).

75      Komisija je ugotovila, da selektivna prednost zadevne davčne sheme ni utemeljena z naravo davčnega sistema (uvodna izjava 114 izpodbijane odločbe).

76      Preučiti je treba, ali je ob upoštevanju vseh treh očitkov, ki jih je navedla tožeča stranka, Komisija na podlagi sodne prakse, na katero je bilo opozorjeno, in zgoraj navedenih razlogov lahko upravičeno ugotovila, da je sporni ukrep selektiven.

a)      Neobstoj selektivnosti prima facie

77      Splošno sodišče je v sodbi z dne 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisija (T‑219/10, EU:T:2014:939) v bistvu menilo, da ni bilo mogoče ugotoviti, da ukrep, ki pomeni davčno ugodnost, izkrivlja konkurenco z dajanjem prednosti posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga, če je bila ta ugodnost na voljo vsem podjetjem, ki so dolžna plačati davek od dohodkov pravnih oseb v državi članici, ki je sprejela sporni ukrep. Splošno sodišče je menilo, da je bila ugodnost, ki je bila dana s splošnim nacionalnim davčnim ukrepom, dostopna vsakemu podjetju, ker ni bilo mogoče opredeliti kategorije podjetij, ki bi bila izključena iz upravičenosti do ukrepa, oziroma njenega korelata, kategorije podjetij, za katere je upravičenost do ukrepa veljala izključno (točke od 34 do 45, 52 in od 79 do 81).

78      Splošno sodišče je štelo, da je bila ugodnost, ki jo daje sporni ukrep, dostopna vsakemu podjetju, ki je dolžno plačati davek od dohodkov pravnih oseb v Španiji in ki želi pridobiti deleže v družbah nerezidentkah. Splošno sodišče je namreč navedlo, da se lahko vsa podjetja za to svobodno odločijo, ne da bi na primer sektor dejavnosti podjetja ali njegova velikost pri tem pomenili pritisk, in da lahko eno podjetje zaporedoma ali celo sočasno pridobi lastniški kapital v družbah rezidentkah in v družbah nerezidentkah (sodba z dne 7. novembra 2014, Autogrill España/Komisija, T‑219/10, EU:T:2014:939, točke od53 do 61).

79      Na podlagi te ugotovitve dostopnosti spornega ukrepa je Splošno sodišče ob uporabi sklepanja, navedenega v točki 77 zgoraj, ugotovilo, da Komisija pri ugotoviti, da je sporni ukrep selektiven, ni mogla zgolj navesti, da pomeni izjemo od referenčnega sistema, da je koristil zgolj podjetjem, ki so izvajala transakcije, na katere se nanaša, in da je njegov „namen […] dajanje prednosti izvozu kapitala“.

80      Sodišče je v sodbi World Duty Free ovrglo sklepanje, navedeno zgoraj v točki 77, ker je menilo, da uvaja dodatno zahtevo, ki se nanaša na opredelitev posebne kategorije podjetij, ki jih je mogoče ločevati na podlagi posebnih lastnosti, ki jih na podlagi sodne prakse ni bilo mogoče razbrati (glej točke od 69 do 71 in 78).

81      Sodišče je namreč razsodilo, da je pogoj za uporabo ali pridobitev davčne pomoči lahko podlaga za selektivnost te pomoči, če se s tem pogojem uvaja razlikovanje med podjetji, ki so z vidika cilja, ki se uresničuje z davčno ureditvijo, ki služi kot referenčni okvir, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju, ter če posledično razkriva diskriminacijo do podjetij, ki so iz te pomoči izključena (sodba World Duty Free, točka 86). Sodišče je tudi poudarilo, da je na podlagi dejstva, da rezidenčna podjetja, ki prevzemajo deleže v družbah z davčnim domicilom v Španiji, ugodnosti, ki jo določa sporni ukrep, ne morejo pridobiti, mogoče ugotoviti, da je ta ukrep selektiven (sodba World Duty Free, točka 87).

82      Tako ugotovitev glede selektivnosti ne izhaja nujno iz nemožnosti nekaterih podjetij, da bi bila upravičena do ugodnosti iz zadevnega ukrepa, zaradi pravnih, gospodarskih ali praktičnih pritiskov, ki jim onemogočajo izvedbo transakcije, ki je pogoj za dodelitev te ugodnosti, temveč lahko izhaja zgolj iz ugotovitve, da obstaja transakcija, ki je sicer primerljiva s tisto, ki je pogoj za dodelitev zadevne ugodnosti, ne daje pa pravice do nje. Iz tega izhaja, da je davčni ukrep lahko selektiven, tudi če se vsako podjetje lahko svobodno odloči, da izvede transakcijo, ki je pogoj za dodelitev ugodnosti iz tega ukrepa.

83      Poudarek je bil torej na pojmu selektivnosti, ki temelji na razlikovanju med podjetji, ki se odločijo za izvedbo nekaterih transakcij, in podjetji, ki se ne odločijo za njihovo izvedbo, in ne na razlikovanju med podjetji glede na njihove lastnosti.

84      Zato mora Splošno sodišče pri spornem ukrepu uporabiti to sklepanje.

85      Ni pa mogoče ugotoviti, da sporni ukrep daje prednost podjetjem, ki so obdavčena v Španiji in ki so se odločila, da pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, pred podjetji, ki so obdavčena v Španiji in ki so se odločila, da pridobijo deleže v družbah rezidentkah.

86      Podjetja, ki so obdavčena v Španiji in ki izvedejo transakcijo pridobitve deležev v družbi rezidentki, na podlagi te transakcije namreč ne morejo pridobiti ugodnosti iz spornega ukrepa.

87      Če se je podjetje, ki je obdavčeno v Španiji, tako odločilo, da pridobi deleže v družbi nerezidentki, je torej – v okviru, ki ga določa ta transakcija – obravnavano ugodneje v primerjavi z vsemi drugimi podjetji, vključno z njim samim (glej točko 78 zgoraj), ki bi se odločila za pridobitev deležev v družbi rezidentki.

88      Iz navedenega izhaja, da je nacionalni davčni ukrep, kot je sporni ukrep, ki zagotavlja ugodnost, katere dodelitev je pogojena z izvedbo gospodarske transakcije, lahko selektiven tudi, če se lahko vsako podjetje ob upoštevanju značilnosti zadevne transakcije svobodno odloči za izvedbo te transakcije.

89      Prvi očitek tožeče stranke, ki se v bistvu nanaša na to, da je lahko vsako podjetje deležno ugodnosti, ki jo zagotavlja sporni ukrep, je treba torej zavrniti, ne da bi bilo treba ugoditi predlogom za odreditev ukrepov procesnega vodstva, ki jih je tožeča stranka vložila v zvezi s tem, v delu, v katerem naj bi se s temi ukrepi dokazalo, da je vsako podjetje lahko deležno ugodnosti, ki jo zagotavlja sporni ukrep.

b)      Obstoj odstopanja

90      Tožeča stranka v okviru drugega očitka graja odločitev Komisije v obravnavanem primeru glede uporabe prvih dveh stopenj metode, navedene zgoraj v točkah 63 in 64, na podlagi katerih je mogoče ugotoviti, ali obstaja odstopanje od skupnega ali običajnega davčnega sistema, torej razlikovanje med transakcijami, ki so glede na cilj, ki mu sledi ta sistem, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. V bistvu izpodbija elemente primerjave, ki jih je Komisija upoštevala v okviru teh dveh stopenj.

91      Splošno sodišče mora torej presoditi, ali je Komisija pravilno izvedla prvi dve stopnji metode analize, navedene zgoraj v točkah 63 in 64, in sicer opredelitev nacionalnega davčnega sistema (prva stopnja) in ugotovitev odstopanja od tega davčnega sistema (druga stopnja).

1)      Prva stopnja

92      Kot je bilo navedeno v točki 70 zgoraj, je Komisija v svoji analizi selektivnosti za referenčni okvir upoštevala davčno obravnavanje dobrega imena in tega okvira ni omejila na davčno obravnavanje zgolj finančnega dobrega imena. Menila je namreč, da primeri, v katerih je mogoče amortizirati finančno dobro ime, ne zajemajo celotne kategorije davčnih zavezancev, ki so v podobnem dejanskem in pravnem položaju. Zato presoje merila selektivnosti v izpodbijani odločbi ni omejila zgolj na pridobitve deležev v družbah nerezidentkah.

93      Vendar tožeča stranka meni, da medtem ko lahko španska podjetja brez težav izvedejo združitev z družbami rezidentkami, kar jim omogoča upravičenost do amortizacije dobrega imena, se soočajo s težavami, ki jim preprečujejo združitev in torej upravičenost do te amortizacije pri transakcijah, ki se nanašajo na družbe nerezidentke. Glede na vrsto zadevnih transakcij naj bi bila podjetja torej v različnih pravnih in dejanskih položajih, kar naj bi upravičevalo različno davčno obravnavanje. Zato naj ne bi bilo mogoče šteti, da sporni ukrep, ki se uporablja samo za pridobitve deležev v družbah nerezidentkah, uvaja razlikovanje med transakcijami, ki so v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.

94      Zaradi trditev tožeče stranke se Splošno sodišče sprašuje o upoštevnosti referenčnega okvira, ki ga je v obravnavani zadevi izbrala Komisija, pri čemer se mora ta po njenem mnenju zaradi ovir za čezmejne poslovne združitve omejiti na sporni ukrep, ki se uporablja samo za pridobitve deležev v družbah nerezidentkah.

95      Pri tem gre za opredelitev nacionalnega davčnega sistema, torej za prvo od treh stopenj metode, katere izvajanje določa Sodišče pri preučitvi selektivnosti nacionalnega davčnega ukrepa (glej točki 63 in 64 zgoraj).

96      Prvič, poudariti je treba, da je prva stopnja navedena v odstavku 16 Obvestila Komisije o uporabi pravil o državni pomoči za ukrepe, ki zadevajo neposredno obdavčitev ustvarjenega dohodka (UL 1998, C 384, str. 3, v nadaljevanju: obvestilo iz leta 1998). V tem odstavku je pojasnjeno, da je treba najprej določiti skupni sistem.

97      Poleg tega Komisija v Obvestilu o pojmu državne pomoči po členu 107(1) [PDEU] (UL 2016, C 262, str. 1, v nadaljevanju: obvestilo iz leta 2016) navaja, da je referenčni sistem merilo, ki se uporablja za presojo selektivnosti ukrepa (odstavek 132).

98      Drugič, poudariti je treba, da so bila v sodni praksi Sodišča sicer dana pojasnila, ki omogočajo razmejitev geografskega obsega referenčnega okvira pred analizo razmerja tega okvira z ukrepom, ki se šteje za pomoč (glej v tem smislu sodbo z dne 6. septembra 2006, Portugalska/Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, točke od 64 do 66; kar zadeva upravni organ z normativno pristojnostjo, ki je neodvisna od pristojnosti zadevne države članice, glej tudi sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točki 61 in 62), vendar se vsebinska razmejitev tega referenčnega okvira načeloma opravi v povezavi s tem ukrepom.

99      Tako je Sodišče v sodbi z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točka 50) v zvezi z ukrepom v obliki oprostitve davka od dohodkov pravnih oseb, do katerega so bile upravičene proizvodne in delovne zadruge, menilo, da ta davek kot celota pomeni referenčni okvir ob upoštevanju dejstva, da je bila za izračun davka od dohodka pravnih oseb davčna osnova upravičencev do tega ukrepa določena enako kot za druge vrste družb, to je na podlagi neto dobička iz dejavnosti podjetja ob koncu davčnega leta. Tako je bil referenčni okvir opredeljen ob upoštevanju, prvič, namena ukrepa, ki je bil očitno povezan z namenom referenčnega okvira, in drugič, položaja upravičencev do tega ukrepa, ki je bil primerljiv s položajem drugih oseb, za katere se je uporabljal referenčni okvir.

100    V sodbi z dne 8. septembra 2011, Komisija/Nizozemska (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, točke od 63 do 67), medtem ko je zadevni ukrep določal ugodnost samo za nekatera podjetja s tem, da jim je omogočal, da unovčijo ekonomsko vrednost doseženih zmanjšanj emisij dušikovega oksida, je Sodišče dovolilo, da se referenčni okvir opredeli pretežno z opustitvijo navedbe tega ukrepa v predpisih, katerih okoljski namen je bil podoben njegovemu. Navedlo je, da ta referenčni okvir tvori „zakonodaja glede varstva okolja in onesnaženosti zraka zadevne članice[, ki] ne vsebuje zadevnega ukrepa“.

101    Sodišče je v teh dveh zadevah menilo, da obstaja sistem, katerega namen je povezan z namenom zadevnega ukrepa in ki se, čeprav je manj ugoden od tega ukrepa, uporablja za gospodarske subjekte, ki so v položaju, ki je primerljiv s položajem upravičencev do ukrepa. V zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točka 50), so bili ti subjekti druge družbe, ki so zavezane za plačilo davka od dohodkov pravnih oseb, katerega davčna osnova je bila določena enako kot davčna osnova za proizvodne in delovne zadruge. V zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 8. septembra 2011, Komisija/Nizozemska (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, točka 64), je šlo za podjetja, ki izpuščajo emisije dušikovih oksidov in za katera se zadevni ukrep ni uporabljal, vendar so jim bile, tako kot podjetjem, za katera se je ta ukrep uporabljal, naložene obveznosti v zvezi z omejevanjem ali zmanjševanjem emisij dušikovih oksidov.

102    Iz sodne prakse tako izhaja, da poleg obstoja povezave med namenom zadevnega ukrepa in namenom običajne ureditve, preučitev primerljivosti položajev iz tega ukrepa in položajev iz te ureditve omogoča tudi vsebinsko razmejitev obsega navedene ureditve.

103    Poleg tega je primerljivost teh položajev tista, ki omogoča tudi ugotovitev obstoja odstopanja (glej točko 63 zgoraj), kadar se položaji iz spornega ukrepa obravnavajo drugače od položajev iz običajne ureditve, čeprav so z njimi primerljivi.

104    Tako lahko celovito sklepanje, ki se nanaša na prvi dve stopnji metode, navedene zgoraj v točkah 63 in 64, v nekaterih primerih pripelje hkrati do določitve splošne ureditve in ugotovitve obstoja odstopanja.

105    Vendar je treba pojasniti, da je Sodišče v sodbi z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točke od 54 do 61) nadaljevalo analizo in preučilo posebne značilnosti proizvodnih in delovnih zadrug ter ob koncu te analize – ki je bila podobna analizi, izvedeni v okviru druge stopnje metode, navedene zgoraj v točkah 63 in 64 – ugotovilo, da načeloma ni mogoče šteti, da so te zadruge v pravno in dejansko primerljivem položaju z gospodarskimi družbami.

106    Tretjič, v skladu s sodno prakso Sodišča se primerljivost položajev, ki v okviru prve stopnje metode, navedene v točkah 63 in 64 zgoraj, omogoča vsebinsko razmejitev običajne ureditve, presoja glede na cilj, ki mu ta ureditev sledi.

107    V zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi (od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točka 50), je Sodišče ob preučitvi položaja gospodarskih subjektov glede na cilj davka od dohodkov pravnih oseb ugotovilo, da je položaj proizvodnih in delovnih zadrug primerljiv s položajem ostalih družb. Medtem ko je cilj tega davka obdavčitev dobička družb (točka 54), se določitev davčne osnove zadrug in drugih družb, kar je prva nujna stopnja pri določanju davka, namreč opravi na enak način (točka 50).

108    V zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 8. septembra 2011, Komisija/Nizozemska (C‑279/08 P, EU:C:2011:551, točke 63, 64 in 67), so bile drugim družbam, za katere ni veljal sporni ukrep in ki so prav tako izpuščale emisije dušikovih oksidov, z „zakonodajo glede varstva okolja in onesnaženosti zraka“ (glej točko 100 zgoraj) naložene enake obveznosti v zvezi z omejevanjem ali zmanjševanjem emisij dušikovih oksidov. Te druge družbe so bile torej glede na cilj varstva okolja, ki mu ni sledil le sporni ukrep, temveč predvsem navedena zakonodaja, ki je pomenila običajno ureditev, v primerljivem položaju z družbami, za katere je veljal sporni ukrep.

109    Ob upoštevanju vseh navedenih preudarkov je treba ugotoviti, ali so glede na cilj običajne ureditve, ki jo je opredelila Komisija in katere namen mora biti povezan z namenom spornega ukrepa, v obravnavani zadevi podjetja, ki imajo deleže v družbah rezidentkah, in podjetja, ki imajo deleže v družbah nerezidentkah, kot zatrjuje tožeča stranka, v pravnem in dejanskem položaju, ki ni primerljiv in ki je tako različen, da bi morala biti običajna ureditev omejena na sporni ukrep.

110    V zvezi s tem je treba poudariti, da sporni ukrep omogoča amortizacijo – za davčne namene – dobrega imena, ki izhaja iz pridobitve deležev v družbah nerezidentkah.

111    Davčna osnova se v skladu s španskim davčnim sistemom izračuna na podlagi računovodskega rezultata, ki se nato prilagodi z uporabo posebnih davčnih pravil (uvodni izjavi 37 in 97 izpodbijane odločbe).

112    Eno od teh davčnih pravil, katerega namen je povezan z namenom spornega ukrepa, pa določa amortizacijo dobrega imena.

113    V skladu s tem pravilom je amortizacija dobrega imena mogoča v primeru „poslovne združitve“, torej, v širšem pomenu besede, po prevzemu ali prenosu sredstev, ki sestavljajo neodvisne družbe, in po združitvi ali delitvi (uvodni izjavi 19 in 99 izpodbijane odločbe).

114    Pojasniti je treba, da na podlagi določb člena 89(3) španskega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb ni mogoče sklepati, da bi lahko bila podjetja deležna koristi amortizacije dobrega imena zgolj zaradi pridobitve deležev, razen v primeru, ko se sporni ukrep uporablja. Kot je Kraljevina Španija sama navedla v pisnih stališčih, v skladu s temi določbami namreč velja, da če podjetje pridobi deleže v družbi, mu je amortizacija dobrega imena v zvezi s to pridobitvijo deležev dovoljena le, če se nato združi s prevzeto družbo. Združitev, ki je oblika poslovne združitve – ki je sicer edina, ki jo Komisija upošteva v ožjem pomenu besede (uvodna izjava 23 izpodbijane odločbe), ki jo uporablja v primeru, ko obravnava zgolj pridobitev deležev (uvodni izjavi 20 in 27 izpodbijane odločbe) – je torej nujen pogoj za amortizacijo dobrega imena.

115    Iz navedenega izhaja, da samo poslovna združitev omogoča amortizacijo dobrega imena za davčne namene. Poudariti je tudi treba, da se tako davčno obravnavanje dobrega imena uporablja enako za čezmejne transakcije in transakcije znotraj Kraljevine Španije.

116    V povezavi z računovodsko logiko pa se davčno obravnavanje dobrega imena organizira na podlagi merila, ki se nanaša na obstoj ali neobstoj poslovne združitve.

117    Poslovna združitev namreč izhaja iz prevzema ali prenosa sredstev, ki sestavljajo neodvisne družbe, ali pa iz združitve ali delitve (glej točko 113 zgoraj). Po teh transakcijah je dobro ime, ki izhaja iz razlike med stroški prevzema in tržno vrednostjo tako pridobljenih sredstev, razvidno kot ločeno neopredmeteno sredstvo v računovodskih izkazih podjetja, nastalega po združitvi (uvodni izjavi 19 in 99 izpodbijane odločbe).

118    Tako je ob upoštevanju tehničnih in računovodskih načel, ki jih je treba spoštovati pri davčnem obravnavanju, ugotovitev obstoja poslovne združitve, ki pripelje do knjiženja tega dobrega imena, kar nato omogoča njegovo amortizacijo, upoštevna.

119    Res je, da je v skladu s španskimi računovodskimi načeli razliko med ceno, plačano za pridobitev deležev v družbi, in tržno vrednostjo sredstev, ki so del te družbe, tudi brez poslovne združitve mogoče knjižiti v računovodske izkaze prevzemne družbe kot ločeno neopredmeteno sredstvo, ko ta družba prevzame nadzor nad ciljno družbo. Gre torej za to, da se v okviru konsolidacije računovodskih izkazov predstavi globalni položaj skupine družb, za katere velja enoten nadzor (uvodni izjavi 18 in 97 izpodbijane odločbe).

120    Vendar dejstvo, da je podjetje pridobilo deleže v družbi rezidentki ali družbi nerezidentki, ni povezano s knjiženjem dobrega imena v računovodskih izkazih podjetja in torej s ciljem davčnega obravnavanja dobrega imena.

121    Pri tem ni pomembno, da so mogoče ovire pri čezmejni poslovni združitvi. Cilj davčnega obravnavanja dobrega imena je namreč zagotoviti določeno skladnost med davčnim obravnavanjem dobrega imena in njegovo računovodsko obravnavo, kar upravičuje amortizacijo dobrega imena, kadar to izhaja iz poslovne združitve (glej točki 116 in 118 zgoraj). Namen davčnega obravnavanja dobrega imena torej ni nadomestiti neugodnosti, ki jih prinaša obstoj ovir za čezmejno poslovno združitev, ali zagotoviti enakega obravnavanja različnih vrst pridobitve deležev.

122    Zato so podjetja, ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, glede na cilj, ki mu sledi davčno obravnavanje dobrega imena, v primerljivem pravnem in dejanskem položaju kot podjetja, ki pridobijo deleže v družbah rezidentkah.

123    Komisija je v okviru prve stopnje metode, navedene zgoraj v točkah 63 in 64, torej ravnala pravilno, ker presoje merila selektivnosti ni omejila zgolj na pridobitve deležev v družbah nerezidentkah, in je tako v okviru običajne ureditve upoštevala davčno obravnavanje dobrega imena, in ne davčnega obravnavanja finančnega dobrega imena, uvedenega s spornim ukrepom (glej točko 70 zgoraj).

124    Dodati je treba, da sporni ukrep s tem, da omogoča amortizacijo dobrega imena za pridobitev deležev v družbah nerezidentkah brez poslovne združitve, te transakcije obravnava drugače kot pridobitev deležev v družbah rezidentkah, čeprav sta ti vrsti transakcij glede na cilj, ki mu sledi običajna ureditev, v primerljivem pravnem in dejanskem položaju. Zato je v tej fazi analize mogoče navesti, da je Komisija v okviru druge stopnje metode, navedene zgoraj v točkah 63 in 64, pravilno ugotovila, da sporni ukrep odstopa od običajne ureditve (sodba World Duty Free, točka 57).

125    Iz vsega navedenega izhaja, da je treba očitek tožeče stranke zavrniti ne le v delu, v katerem se nanaša na prvo stopnjo metode, navedene v točkah 63 in 64 zgoraj, temveč tudi v delu, v katerem se nanaša na njeno drugo stopnjo, kar potrjuje obstoj povezave med tema stopnjama, ali celo, kot v obravnavanem primeru, obstoj skupnega sklepanja (glej točko 104 zgoraj).

126    Vendar je treba kljub obstoju davčnega sistema – ki je povezan s spornim ukrepom in v skladu s ciljem katerega je treba šteti, da so transakcije, za katere ta ukrep ne velja, v primerljivem položaju s transakcijami, za katere ta velja – še preučiti, ali bi sporni ukrep glede na svoje značilnosti in torej ne glede na vsakršno primerjalno analizo kot tak lahko pomenil samostojen referenčni okvir, kot zatrjuje tožeča stranka.

127    V zvezi s tem je treba poudariti, da lahko ukrep tvori svoj lastni referenčni okvir, če uvaja jasno začrtan davčni sistem, ki uresničuje posebne cilje in se tako razlikuje od vseh drugih davčnih sistemov, ki veljajo v zadevni državi članici. V tem primeru je treba torej pri presoji pogoja selektivnosti ugotoviti, ali so nekateri gospodarski subjekti izključeni iz področja uporabe ukrepa, čeprav so ti subjekti glede na cilj, ki mu ukrep sledi, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju kot gospodarski subjekti, za katere se ta uporablja (glej v tem smislu sodbo z dne 7. marca 2012, British Aggregates/Komisija, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, točke 51, 63, 67 in od 71 do 75).

128    V zvezi z ukrepom, ki ne uvaja jasno začrtanega davčnega sistema, temveč pripada širši pravni celoti, je generalni pravobranilec J. P. Warner v sklepnih predlogih v zadevi Italija/Komisija (173/73, EU:C:1974:52, str. 728) podal pojasnila, ki se sicer nanašajo na nacionalni sistem socialne varnosti, vendar se lahko ustrezno uporabljajo v davčnih zadevah pri ugotavljanju, ali je mogoče šteti, da ta ukrep kot tak pomeni samostojen referenčni okvir.

129    Po mnenju generalnega pravobranilca J. P. Warnerja bi splošna reforma sistema socialne varnosti v državi članici, ki nenamerno učinkuje tako, da zmanjšuje stopnjo prispevkov delodajalcev, kot taka lahko bila izvzeta iz področja uporabe določb o državnih pomočeh. Vendar po njegovem mnenju ukrep v tej zadevi ni pomenil take reforme in prav tako ni bil del tovrstne reforme, temveč je bil njegov namen zgolj rešitev konkretnega problema. Zato so se za ta ukrep, kot je Sodišče potrdilo v sodbi z dne 2. julija 1974, Italija/Komisija (173/73, EU:C:1974:71), uporabljale določbe o državnih pomočeh.

130    S pristopom, ki ga je generalni pravobranilec J. P. Warner predstavil v sklepnih predlogih v zadevi Italija/Komisija (173/73, EU:C:1974:52, str. 728), je izključitev ukrepa iz področja uporabe določb o državnih pomočeh utemeljena z njegovo sistematično in splošno naravo.

131    Ker v sodni praksi ni drugih pojasnil v zvezi z metodo, ki v okviru širše celote omogoča opredelitev samostojnega sistema, ki lahko pomeni referenčni okvir, se je za ponazoritev primerno sklicevati na obvestila, ki jih je na tem področju sprejela Komisija.

132    Poleg tega je v odstavku 133 Obvestila iz leta 2016 predstavljen pristop, podoben tistemu, ki ga je uporabil generalni pravobranilec J. P. Warner, in iz tega odstavka je razvidno, da je referenčni sistem sestavljen iz usklajenega sklopa pravil, ki se na podlagi objektivnih meril na splošno uporabljajo za vsa podjetja, ki spadajo na njegovo področje uporabe, kot je opredeljeno z njegovim ciljem.

133    Mogoče je še navesti, da odstavek 13 Obvestila iz leta 1998 za razlikovanje državnih pomoči od splošnih ukrepov določa dve kategoriji splošnih ukrepov, in sicer, prvič, „davčn[e] ukrep[e] izključno tehnične narave (na primer določanje stopnje obdavčenja, amortizacijskih pravil in pravil o pokrivanju izgub; predpisi za preprečevanje dvojnega obdavčenja ali izogibanja davkom)“ in drugič, „ukrep[e], ki sledijo ciljem splošne ekonomske politike s pomočjo znižanja davčne obremenitve za nekatere proizvodne stroške“.

134    V obravnavani zadevi je sporni ukrep zgolj posebno izvedbeno pravilo za uporabo najobsežnejšega davka, davka od dohodkov pravnih oseb, in torej ne uvaja jasno začrtanega davčnega sistema (glej točko 127 zgoraj). Zato je treba uporabiti ugotovitve, navedene zgoraj v točkah od 128 do 133.

135    V zvezi s tem je treba poudariti, kot je Komisija pravilno navedla v uvodni izjavi 100 izpodbijane odločbe, da sporni ukrep ne uvaja novega splošnega pravila o amortizaciji dobrega imena kot takega, temveč izjemo od splošnega pravila, v skladu s katerim lahko samo poslovne združitve pripeljejo do amortizacije dobrega imena, pri čemer je namen te izjeme po navedbah Kraljevine Španije omiliti škodljive učinke za pridobitev deležev v družbah nerezidentkah, ki naj bi jih povzročala uporaba splošnega pravila.

136    Prvič, sporni ukrep določa, da upravičenost do amortizacije dobrega imena velja zgolj za pridobitve deležev v družbah nerezidentkah. Tako ne določa, da je dejanje pridobitve deležev novo splošno merilo, ki naj bi urejalo davčno obravnavanje dobrega imena, na podlagi česar bi bilo mogoče šteti, da je sporni ukrep „ukrep izključno tehnične narave“ v smislu odstavka 13 Obvestila iz leta 1998.

137    Drugič, Kraljevina Španija je v stališčih, ki so predstavljena v izpodbijani odločbi, navedla, da je bil sporni ukrep sprejet zato, ker naj bi obstajale zlasti pravne ovire, ki naj bi španskim vlagateljem onemogočale izvajanje čezmejnih poslovnih združitev in torej upravičenost do amortizacije dobrega imena, ki ga špansko davčno pravo omogoča v primeru take združitve, medtem ko naj bi lahko združitve na nacionalni ravni izvajali brez težav (uvodni izjavi 48 in 80 izpodbijane odločbe). Namen spornega ukrepa je po navedbah njegovega avtorja torej samo odpraviti stanje, ki je bilo ocenjeno kot nezadovoljivo in ki naj bi bilo ustvarjeno z ureditvijo davčnega obravnavanja dobrega imena. Torej ne pomeni reforme davka od dohodkov pravnih oseb, ki bi bila glede na to ureditev samostojna.

138    Ker je poleg tega njegov cilj rešiti konkreten problem, in sicer problem domnevnih učinkov ovir za čezmejne poslovne združitve na davčno obravnavanje dobrega imena, ni mogoče šteti, da sporni ukrep sledi cilju splošne ekonomske politike v smislu odstavka 13 Obvestila iz leta 1998.

139    Zato sporni ukrep, če povzamemo besede generalnega pravobranilca J. P. Warnerja v sklepnih predlogih v zadevi Italija/Komisija (173/73, EU:C:1974:52, str. 728), katerega cilj je samo rešitev konkretnega problema, ni splošna reforma.

140    Iz navedenega izhaja, da referenčni sistem ne more biti omejen zgolj na sporni ukrep. To potrjuje, da davčno obravnavanje dobrega imena v obravnavani zadevi pomeni upošteven referenčni sistem, kot je Komisija pravilno ugotovila v izpodbijani odločbi (glej točko 123 zgoraj).

141    Ob upoštevanju navedenih preudarkov, zlasti tistih, ki so navedeni zgoraj v točkah 121 in 138, je treba očitek tožeče stranke, ki se nanaša na obstoj ovir za čezmejne poslovne združitve in katerega namen je izpodbijati referenčni okvir, ki ga je upoštevala Komisija, zavrniti.

2)      Druga stopnja

142    Tožeča stranka zatrjuje, da Komisija, ki bi po njenem mnenju morala dokazati, da so pridobitve deležev v družbah rezidentkah in pridobitve deležev v družbah nerezidentkah primerljive glede na cilj davčne nevtralnosti, ki mu sledi sporni ukrep, te obveznosti ni izpolnila.

143    Kar zadeva drugo stopnjo metode, navedene zgoraj v točkah 63 in 64, se je Sodišče v sodbi z dne 8. novembra 2001 v zadevi Adria-Wien Pipeline in Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C‑143/99, EU:C:2001:598, točka 41) sicer sklicevalo na cilj „zadevnega ukrepa“, vendar se je nato sklicevalo na cilj „pravne ureditve“, v katero ta ukrep spada (sodbe z dne 29. aprila 2004, GIL Insurance in drugi, C‑308/01, EU:C:2004:252, točka 68; z dne 3. marca 2005, Heiser, C‑172/03, EU:C:2005:130, točka 40; z dne 6. septembra 2006, Portugalska/Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, točka 54, in z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točka 54). V sodbi World Duty Free, ki je bila izdana v sestavi velikega senata, se je Sodišče še bolj izrecno sklicevalo na cilj skupnega ali običajnega davčnega sistema, ki se je uporabljal v zadevni državi članici (točka 57).

144    Poudariti je treba, da je zaradi te sodne prakse primerjava, ki se opravi pri izvajanju druge stopnje metode, navedene zgoraj v točkah 63 in 64, postala v veliki meri podobna primerjavi, ki jo je Sodišče uporabilo tudi pri opredelitvi stvarnega področja uporabe referenčnega okvira (glej točke od 102 do 108 in 125 zgoraj).

145    V skladu s sodno prakso, navedeno zgoraj v točki 143, zlasti s sodbo World Duty Free, glede katere je bilo strankam v skladu z načelom kontradiktornosti omogočeno predstaviti stališča, je treba upoštevati cilj skupnega sistema kot celote.

146    Ugotoviti pa je treba, da cilj, ki mu sledi običajna ureditev, ni to, da se podjetjem omogoči upravičenost do davčne ugodnosti, ki jo predstavlja amortizacija dobrega imena, kadar se ta soočajo s težavami, ki jim onemogočajo poslovno združitev (glej točke od 116 do 121 zgoraj).

147    To je kvečjemu namen spornega ukrepa, ki odpravlja ovire za čezmejno poslovno združitev in tako po navedbah Kraljevine Španije omogoča zagotavljanje spoštovanja načela davčne nevtralnosti (glej točko 137 zgoraj).

148    Trditev tožeče stranke glede obstoja ovir za čezmejne poslovne združitve, ki v nasprotju s tem, kar trdi, temelji na cilju spornega ukrepa, in ne na cilju običajne ureditve, je treba torej zavreči kot brezpredmetno v fazi preučitve druge stopnje metode, navedene zgoraj v točkah 63 in 64. Bo pa ponovno preučena v okviru tretjega očitka, ki se nanaša na tretjo stopnjo te metode.

149    Poleg tega je treba opozoriti, da običajna ureditev določa amortizacijo dobrega imena le v primeru poslovne združitve in da sporni ukrep, ki to amortizacijo omogoča za pridobitve deležev v družbah nerezidentkah, za te transakcije določa različno obravnavanje od tistega, ki velja za pridobitve deležev v družbah rezidentkah, čeprav sta ti vrsti transakcij glede na cilj, ki mu sledi običajna ureditev, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Sporni ukrep zato uvaja odstopanje od te ureditve, kot je pravilno ugotovila Komisija (glej točko 124 zgoraj).

150    Očitek tožeče stranke je torej treba zavrniti.

151    Ugotovitve, navedene zgoraj v točki 150, ni mogoče ovreči s sodno prakso, na katero se sklicuje tožeča stranka.

152    Prvič, v zvezi s sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck, (C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točki 61 in 62), je namreč pravilnik o letaliških pristojbinah, ki se je obravnaval v tej zadevi, sprejelo letališče na podlagi svojih avtonomnih regulativnih pooblastil, zato se ta pravilnik ni mogel obravnavati kot odstopanje od ureditve, ki velja za vsa letališča. Okoliščine v zadevi, v kateri je bila izdana ta sodba, torej niso povezane z okoliščinami obravnavane zadeve.

153    Drugič, v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 14. januarja 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9), je pri dodeljeni ugodnosti šlo za prednostno pravico dostopa do pasov za avtobuse, ki so jo imeli taksiji, ne pa vozila za najem z voznikom (točka 63). Ob upoštevanju cilja zadevnega ukrepa, in sicer zagotovitve varnega in učinkovitega sistema prevoza (točka 50), je Sodišče na podlagi dejstva, da lahko samo taksiji iščejo ali čakajo na potnike brez vnaprejšnje rezervacije (točka 5) in da so nekatere obveznosti, zlasti to, da morajo biti prepoznavni in sposobni prevažati osebe na invalidskem vozičku (točka 60), naložene samo njim, lahko ugotovilo, da taksiji niso v položaju, ki bi bil primerljiv s položajem vozil za najem z voznikom (točka 61).

154    Kar zadeva sodbo z dne 29. marca 2012, 3M Italia (C‑417/10, EU:C:2012:184), se je ukrep, ki je bil obravnavan v tej zadevi, prav tako uporabljal za nekatere davčne zavezance, ki glede na cilj tega ukrepa – ki je bil uveden zaradi zagotovitve obravnavanja starejših postopkov z davčnega področja ob spoštovanju načela odločanja v razumnem roku – niso bili v enakem položaju kot drugi davčni zavezanci, ki so bili stranke v novejših postopkih z davčnim organom (točke od 40 do 42).

155    Tako je sicer res, da je Sodišče v teh dveh sodbah upoštevalo cilj ukrepa, ki naj bi zagotovil zadevno ugodnost, ne pa, širše, cilja ureditve, v katero je ta ukrep spadal, čeprav je Sodišče v sodbi z dne 14. januarja 2015, Eventech (C‑518/13, EU:C:2015:9, točka 55), opozorilo, da iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je treba v skladu s členom 107(1) PDEU ugotoviti, ali v okviru neke pravne ureditve nacionalni ukrep daje prednost „posameznim podjetjem ali proizvodnji posameznega blaga“ v primerjavi z drugimi, ki so glede na cilj, ki mu sledi navedena ureditev, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju.

156    Vendar je sodišče v novejši sodni praksi pojasnilo, da je treba upoštevati cilj ureditve, v katero spada ukrep, ki zagotavlja ugodnost, in ne cilja tega ukrepa (glej točko 143 zgoraj).

157    Tretjič, Sodišče je v sodbi z dne 9. decembra 1997, Tiercé Ladbroke/Komisija (C‑353/95 P, EU:C:1997:596), ugotovilo, da je nacionalni zakonodajalec prirejanje stav na francoskih dirkah v Franciji obravnaval drugače od prirejanja stav na tuje dirke v Franciji, ker je določal, da zadnjenavedene bremenijo zakonsko določeno davčni odtegljaji, ki veljajo v državi, v kateri se te dirke organizirajo (točke 2, 3 in 36).

158    Sodišče je sicer res navedlo, da ti kategoriji stav nista enaki (sodba z dne 9. decembra 1997, Tiercé Ladbroke/Komisija, C‑353/95 P, EU:C:1997:596, točka 33), kar omogoča napotitev na sklepanje, ki spada v drugo stopnjo metode, navedene zgoraj v točkah 63 in 64.

159    Vendar je Sodišče pri utemeljitvi te ugotovitve zlasti poudarilo, da je za vzajemne stave značilno, da vplačila pomenijo skupno maso, ki se po različnih obdavčitvah zmagovalcem razdeli enakomerno, ne glede na izvor stav, kar pomeni, da kvota vplačil, ki je prihranjena za zmagovalce, ne more biti različna glede na državo, v kateri so bile stave vplačane. Zato je ugotovilo, da je pravilno delovanje takega sistema lahko zagotovljeno le, če je stopnja obdavčitve, ki lahko velja za zneske vplačil stav na neko dirko, tista, ki velja v državi, v kateri poteka dirka (točka 34).

160    Sodišče je torej v tej zadevi sprejelo pristop, ki v resnici spada v tretjo stopnjo metode, navedene zgoraj v točkah 63 in 64, ter ki temelji na preizkusu utemeljitve različnega obravnavanja, ki je bilo ugotovljeno.

161    Na sodbo z dne 9. decembra 1997, Tiercé Ladbroke/Komisija (C‑353/95 P, EU:C:1997:596), se torej pri izpodbijanju ravnanja Komisije v obravnavani zadevi, kar zadeva prvi dve stopnji metode, navedene zgoraj v točkah 63 in 64, ni mogoče uspešno sklicevati.

162    Poleg tega se okoliščine v zadevi, v kateri je bila izdana ta sodba, razlikujejo od okoliščin v obravnavani zadevi. Brez dodatnih pojasnil tožeče stranke tako na podlagi priznanja Sodišča, da je položaj prirejanja stav na belgijske dirke v Franciji drugačen od položaja prirejanja stav na francoske dirke v Franciji (glej točko 158 zgoraj), ni mogoče sklepati, da je položaj pridobitev deležev v družbah rezidentkah drugačen od položaja pridobitev deležev v družbah nerezidentkah.

163    Ugotovitev, do katere je Splošno sodišče prišlo zgoraj v točki 150, temelji na novejši sodni praksi Sodišča, navedeni zgoraj v točki 143.

164    Iz vsega navedenega izhaja, da je treba ta očitek zavrniti.

c)      Utemeljenost spornega ukrepa glede na naravo in splošno shemo sistema, v katerega spada (tretja stopnja)

165    Tožeča stranka trdi, da je odstopanje, ki je bilo uvedeno s spornim ukrepom, glede na naravo in splošno shemo sistema, v katerega spada, upravičeno. Tako se sklicuje na tretjo stopnjo metode analize, navedene zgoraj v točkah 63 in 64.

166    Kot je bilo opozorjeno zgoraj v točki 64, je Sodišče razsodilo, da v okviru tretje stopnje metode analize, navedene zgoraj v točkah 63 in 64, ukrepi, s katerimi se uvaja razlikovanje med podjetji, ki so z vidika cilja, ki se uresničuje z običajno ureditvijo, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju ter ki so torej a priori selektivni, niso zajeti s pojmom „državna pomoč“, če zadevna država članica dokaže, da je to razlikovanje upravičeno, ker izhaja iz narave ali sistematike ureditve, v katero spadajo ti ukrepi.

167    V zvezi s tem je treba opozoriti, da je treba razlikovati med cilji, določenimi za davčni ukrep ali za poseben davčni sistem, ki so zunaj njih, in mehanizmi, ki so lastni samemu davčnemu sistemu in so potrebni za uresničitev teh ciljev. Zato se davčne olajšave, ki bi izhajale iz cilja, ki ni cilj davčnega sistema, v katerega spadajo, ne bi mogle izogniti zahtevam, ki izhajajo iz člena 107(1) PDEU (sodba z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi, od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točki 69 in 70).

168    Komisija poleg tega v odstavku 138 Obvestila iz leta 2016 napotuje na temeljna ali usmerjevalna načela, ki so neločljivo povezana z zadevnim davčnim sistemom ali pa z mehanizmi, ki so del sistema in so potrebni za njegovo delovanje ter učinkovitost, ter ki kot taka zadostujejo za to, da se upraviči odstopanje.

169    V obravnavani zadevi naj bi različno obravnavanje pridobitev deležev v družbah rezidentkah in pridobitev deležev v družbah nerezidentkah, ki je bilo uvedeno s spornim ukrepom, po mnenju Kraljevine Španije omogočilo nevtralizacijo različnega obravnavanja, ki naj bi ga španska davčna ureditev dobrega imena uvedla v korist prvih in v škodo drugih.

170    Razlikovanje, uvedeno s spornim ukrepom, naj bi bilo torej upravičeno, ker naj bi izhajalo iz načela davčne nevtralnosti.

171    Vendar načelo nevtralnosti, ki je priznano v španskem davčnem pravu (uvodna izjava 112 izpodbijane odločbe), spada med mehanizme, ki so del davčnega sistema, kot je poleg tega razvidno iz odstavka 139 Obvestila iz leta 2016, v skladu s katerim lahko načelo davčne nevtralnosti pomeni utemeljitev odstopanja od običajne ureditve.

172    Kraljevina Španija se pri utemeljevanju razlikovanja, uvedenega s spornim ukrepom, lahko torej uspešno opre na načelo davčne nevtralnosti.

173    Poudariti je treba, da se je v tretji fazi metode analize, navedene zgoraj v točkah 63 in 64, na cilj zadevnega ukrepa mogoče uspešno sklicevati samo v izjemnem primeru, kot je ta v obravnavani zadevi.

174    Ker je bila upoštevnost utemeljitve Kraljevine Španije glede razlikovanja, uvedenega s spornim ukrepom, in sicer načela davčne nevtralnosti, priznana, je treba še ugotoviti, ali lahko sporni ukrep dejansko zagotovi davčno nevtralnost.

175    V skladu z ustaljeno sodno prakso člen 107(1) PDEU ne razlikuje na podlagi razlogov ali ciljev državnih intervencij, ampak jih opredeljuje glede na njihove učinke (sodba z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točka 87 in navedena sodna praksa).

176    Na prvem mestu je treba opozoriti, da če Komisija ugotovi odstopanje, mora zadevna država članica dokazati, da je to odstopanje upravičeno, ker izhaja iz narave ali sistematike ureditve, v katero spada (glej točko 64 zgoraj).

177    Zato je treba ugotoviti, ali v obravnavani zadevi dokazi, ki jih je predložila Kraljevina Španija in na katere se sklicuje tožeča stranka, zadostujejo za utemeljitev odstopanja, ki je bilo ugotovljeno zgoraj v točki 149, v nasprotju s tem, kar je menila Komisija.

178    Tožeča stranka se opira na dejstvo, da je po navedbah Kraljevine Španije namen spornega ukrepa ponovna vzpostavitev stanja davčne nevtralnosti z odpravo neupravičenega različnega obravnavanja na eni strani podjetij, ki se lahko brez težav združijo z družbo rezidentko, kar jim omogoča upravičenost do amortizacije dobrega imena, in na drugi podjetij, ki se soočajo s pravnimi težavami, kar jim onemogoča, da bi se združila z družbo nerezidentko in da bi tako bila upravičena do amortizacije dobrega imena.

179    Poudariti je treba, da sporni ukrep – da bi nevtraliziral neupravičeno različno obravnavanje, ki naj bi tako izhajalo iz običajne ureditve – daje ugodnost amortizacije dobrega imena podjetjem, ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah.

180    Sporni ukrep tako vsekakor temelji na predpostavki, da podjetja, ki želijo izvajati čezmejne združitve in tega ne morejo storiti zlasti zaradi pravnih ovir za poslovno združitev, samodejno pridobijo deleže v družbah nerezidentkah oziroma vsaj ohranijo deleže, ki jih že imajo.

181    Brez take predpostavke namreč ne bi bilo mogoče šteti, da sporni ukrep koristi podjetjem, ki so po navedbah Kraljevine Španije deležna neupravičenega manj ugodnega obravnavanja, ki izhaja iz uporabe običajne ureditve. Zato naj ne bi mogel imeti učinka nevtralizacije.

182    Vendar predpostavka, navedena zgoraj v točki 180, ni dokazana.

183    Res je, da tožeča stranka trdi, da kadar čezmejne združitve niso mogoče zaradi ovir, ki jih pomenijo zakonodaje in upravne prakse zadevnih držav, je treba te transakcije v veliki večini primerov organizirati s pridobitvijo deležev v tujih družbah.

184    Vendar pridobitev deležev v nasprotju z združitvijo ne povzroči prenehanja prevzete družbe. Zaradi te razlike in zaradi njenih pravnih in gospodarskih posledic ni očitno, da bi bil namen teh dveh vrst transakcij uresničiti enake cilje ali da bi bili povezani z identičnimi gospodarskimi strategijami. To velja še toliko bolj za pridobitev manjšinskih deležev, ki spadajo na področje uporabe spornega ukrepa, ko dosežejo 5‑odstotni prag. Zato ni mogoče domnevati, da podjetje, ki z neko družbo ne more izvesti združitve, samodejno pridobi deleže v tej družbi.

185    Mogoče je celo, da se podjetja, ki želijo opraviti združitev z družbo nerezidentko in ki tega ne morejo storiti zlasti zaradi pravnih ovir za poslovno združitev, odpovejo pridobitvi ali ohranitvi deležev v zadevni družbi. Tako ta podjetja, ki so lahko deležna manj ugodnega obravnavanja, niso upravičena do ugodnosti, ki jo daje sporni ukrep.

186    Iz listin v spisu pa ni razvidno, da bi Kraljevina Španija, ki mora dokazati, da je odstopanje upravičeno (glej točko 176 zgoraj), dokazala, da podjetja, ki želijo opraviti čezmejne združitve in ki tega ne morejo storiti zlasti zaradi pravnih ovir za poslovne združitve, samodejno pridobijo deleže v družbah nerezidentkah oziroma vsaj ohranijo deleže, ki jih že imajo.

187    Takega dokazovanja poleg tega ni opravila niti tožeča stranka.

188    Iz navedenega izhaja, da ni bilo dokazano, da bi ugodnost iz spornega ukrepa koristila podjetjem, ki so deležna različnega obravnavanja, ki naj bi ga ta ukrep odpravil. Nevtralizacijski učinki spornega ukrepa torej niso bili dokazani.

189    V zvezi s tem je treba poudariti, da je Komisija v uvodni izjavi 91 izpodbijane odločbe navedla, da je sporni ukrep preveč nenatančen in samovoljen, ker ne določa nobenih pogojev, kot je obstoj posebnih, pravno omejenih položajev, ki bi utemeljevali različno davčno obravnavanje.

190    Na drugem mestu je tudi ob predpostavki, da je posledica spornega ukrepa nevtralizacija učinkov, ki naj bi negativno vplivali na običajno ureditev, kar ni dokazano, ta ukrep, kot je pravilno poudarila Komisija (uvodne izjave od111 do 113 izpodbijane odločbe), nesorazmeren in torej neutemeljen.

191    Vsa podjetja, ki v družbah rezidentkah pridobijo vsaj 5‑odstotne deleže, si namreč ne prizadevajo nujno za to, da bi se združila s temi družbami in da bi jim torej bila podeljena ugodnost amortizacije dobrega imena.

192    Najprej, taka združitev ni vedno mogoča. Tako je na primer, če zadevno podjetje nima deleža, ki bi mu omogočal nadzor nad družbo, s katero se želi združiti, in drugi delničarji te družbe nasprotujejo poslovni združitvi.

193    Poleg tega, tudi ob predpostavki, da je taka združitev mogoča, amortizacija dobrega imena koristi le podjetjem, ki želijo to združitev izvesti. Ni pa gotovo, da vsa podjetja, ki so v družbi rezidentki pridobila deleže, vključno z večinskimi deleži, želijo opraviti združitev s to družbo, zlasti ob upoštevanju dejstva, da ni razvidno, da bi bil cilj pridobitve deležev in združitve enak ali da bi bili povezani z identičnimi gospodarskimi strategijami (glej točko 184 zgoraj).

194    Vendar so vsa podjetja, ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, čeprav njihov cilj ni nujno združitev, upravičena do amortizacije dobrega imena.

195    V zvezi s tem je Komisija v uvodni izjavi 91 izpodbijane odločbe pravilno navedla, da sporni ukrep zajema „obsežno kategorijo transakcij, česar ni mogoče utemeljiti z objektivnimi razlikami med davčnimi zavezanci“.

196    Poudariti je še treba, da okoliščina, da so lahko podjetja, ki pridobijo lastniški kapital v družbah rezidentkah, če to želijo, enostavneje deležna ugodnosti amortizacije dobrega imena, če opravijo združitev, teh podjetij ne postavlja v položaj, ki bi bil tako ugoden kot položaj podjetij, ki pridobijo lastniški kapital v družbah nerezidentkah in ki so iz tega naslova samodejno upravičena do amortizacije dobrega imena.

197    Iz navedenega izhaja, da uporaba spornega ukrepa povzroča različno obravnavanje podjetij, ki so v primerljivem položaju.

198    Tako tudi ob predpostavki, da sporni ukrep omogoča ponovno vzpostavitev določene davčne nevtralnosti, ki je bila z običajno ureditvijo omajana, kar ni dokazano (glej točko 188 zgoraj), ga zaradi njegovih učinkov nikakor ni mogoče šteti za upravičenega z vidika načela davčne nevtralnosti, kot je Komisija pravilno menila v izpodbijani odločbi (glej točko 190 zgoraj).

199    Skratka, kot izhaja iz obeh samostojnih razlogov, ki sta navedena v preudarkih zgoraj v točkah od 176 do 198, iz listin v spisu ni razvidno, da bi bilo odstopanje, uvedeno s spornim ukrepom, upravičeno z vidika načela davčne nevtralnosti.

200    Ker je referenčni sistem, ki ga je treba upoštevati pri preučitvi selektivnosti spornega ukrepa, davčno obravnavanje dobrega imena (glej točko 140 zgoraj) in ker sporni ukrep uvaja odstopanje od tega sistema (glej točko 149 zgoraj), morebitni obstoj ovir za čezmejne združitve ob upoštevanju zgoraj navedenih preudarkov ne more upravičiti odstopanja, uvedenega s spornim ukrepom.

201    Trditev tožeče stranke, da je sporni ukrep upravičen glede na cilj davčne nevtralnosti, je treba zato zavrniti, ne da bi bilo treba preučiti njene trditve v zvezi z obstojem ovir, zaradi katerih so čezmejne združitve nemogoče ali težko izvedljive.

202    Zato ni treba ugoditi niti predlogom za odreditev ukrepov procesnega vodstva, ki jih je tožeča stranka vložila v zvezi s tem, v delu, v katerem naj bi se s temi ukrepi dokazal obstoj ovir, zaradi katerih so čezmejne združitve nemogoče ali težko izvedljive.

203    Ugotovitve, navedene zgoraj v točki 201, ni mogoče omajati z drugimi trditvami tožeče stranke.

204    Na prvem mestu bi morala po mnenju tožeče stranke Komisija razlikovati med pridobitvami deležev v družbah nerezidentkah, ki prinašajo pridobitev nadzora, in drugimi pridobitvami deležev pri ugotovitvi, da uporaba spornega ukrepa za prve ne more biti opredeljena kot državna pomoč.

205    Vendar, kot je bilo navedeno zgoraj v točki 193, nekatera podjetja pridobijo večinske deleže v družbah rezidentkah, ne da bi želela opraviti združitev. Ta podjetja so torej zaradi spornega ukrepa obravnavana manj ugodno od podjetij, ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, čeprav so v položaju, ki je primerljiv z njihovim. To neugodno obravnavanje kaže na nedoslednost, ki jo sporni ukrep uvaja na področje davčnega obravnavanja dobrega imena, in sicer tudi, če bi ta ukrep veljal samo za pridobitve večinskih deležev v družbah nerezidentkah.

206    Podredno, tudi ob predpostavki, da bi bilo mogoče šteti, da je sporni ukrep upravičen, kar zadeva pridobitve večinskih deležev, je treba ugotoviti, da Komisiji v okviru izpodbijane odločbe nikakor ni bilo treba določiti pogojev za uporabo spornega ukrepa, ki bi ji v nekaterih primerih omogočili, da tega ukrepa ne opredeli kot pomoč. Tako vprašanje je namreč del dialoga med španskimi organi in Komisijo v okviru priglasitve zadevne sheme, ki bi jo bilo treba opraviti pred njenim izvajanjem (sodba z dne 9. septembra 2009, Diputación Foral de Álava in drugi/Komisija, od T‑227/01 do T‑229/01, T‑265/01, T‑266/01 in T‑270/01, EU:T:2009:315, točka 381).

207    Dodati je treba, da lahko Komisija v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča v primeru sheme pomoči preuči le splošne značilnosti zadevne sheme in ni dolžna obravnavati vsakega posameznega primera uporabe, da bi preverila, ali ta shema vsebuje elemente pomoči (sodbe z dne 29. aprila 2004, Grčija/Komisija, C‑278/00, EU:C:2004:239, točka 24; z dne 15. decembra 2005, Italija/Komisija, C‑66/02, EU:C:2005:768, točka 91, ter z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točka 122).

208    V zvezi s tem se tožeča stranka sklicuje na sodbo z dne 22. novembra 2001, Mitteldeutsche Erdöl-Raffinerie/Komisija (T‑9/98, EU:T:2001:271, točka 117). Čeprav je Splošno sodišče v tej zadevi res presodilo, da Komisija ne bi smela opraviti le splošne in abstraktne analize ukrepa, obravnavanega v tej zadevi, temveč bi morala preučiti tudi poseben primer tožeče stranke v tej zadevi, je bila ta rešitev sprejeta v zelo posebnih okoliščinah, ki se razlikujejo od okoliščin obravnavanega spora, kajti, prvič, zadevni ukrep je bil sprejet zaradi posebnosti položaja tožeče stranke, drugič, med upravnim postopkom ta posebni položaj ni bil le predmet pisnih stališč nemške vlade in matične družbe tožeče stranke v tej zadevi, temveč tudi obširnih razprav med to vlado in Komisijo, ter tretjič, nemška vlada je zadnjenavedeni predlagala, naj zadevni ukrep uporabi le za tožečo stranko v tej zadevi in naj jo individualno obvesti o vsakem primeru, v katerem bi ta ukrep uporabila (točke od 80 do 82).

209    Glede sklicevanja na sodbo z dne 9. junija 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ in drugi/Komisija (C‑71/09 P, C‑73/09 P in C‑76/09 P, EU:C:2011:368), je treba poudariti, da je bila ta sodba izdana pred sodbo z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo (C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732), s katero je bila potrjena sodna praksa, v skladu s katero lahko Komisija v primeru sheme pomoči preuči le splošne značilnosti zadevne sheme in ni dolžna obravnavati vsakega posameznega primera uporabe, da bi preverila, ali ta shema vsebuje elemente pomoči (glej točko 207 zgoraj).

210    Poleg tega je v zadevah, v katerih je bila izdana sodba z dne 9. junija 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ in drugi/Komisija (C‑71/09 P, C‑73/09 P in C‑76/09 P, EU:C:2011:368), in sodba z dne 28. novembra 2008, Hotel Cipriani in drugi/Komisija (T‑254/00, T‑270/00 in T‑277/00, EU:T:2008:537), na katero se tožeča stranka prav tako sklicuje, šlo za navajanje kršitve načela prepovedi diskriminacije, ker je Komisija, kar zadeva shemo pomoči, preučila posamični položaj nekaterih podjetij, občinskih podjetij, ne da bi enako ravnala v zvezi z zasebnimi podjetji, ki so bila v podobnem položaju. Tožeča stranka pa ne navaja kršitve načela prepovedi diskriminacije, ki bi se nanašala na to, da je bil položaj nekaterih podjetij obravnavan posamično. Zato rešitev, ki jo je uporabilo Splošno sodišče (ter ki jo je Sodišče potrdilo v točkah 128 in 160 sodbe), in sicer, da Komisija, ki ni imela natančnih podatkov o tožečih podjetjih in sektorju, v katerem so dejavna, na podlagi prepovedi diskriminacije ni bila dolžna odstopiti od svojega pristopa, ki temelji na preučitvi zadevne sheme pomoči glede na njegove splošne značilnosti, niti preučiti njihovega posamičnega položaja, v obravnavani zadevi ni upoštevna.

211    Upoštevna ni zlasti sodna praksa, navedena zgoraj v točkah od 208 do 210, ker v obravnavani zadevi ne gre za razvrstitev podjetij, za katera bi bila opredelitev državne pomoči lahko izključena, glede na sektor, temveč za določitev podjetij, za katera je ta opredelitev lahko izključena, glede na gospodarske transakcije, za katere velja zadevna ugodnost. Če bi bila Komisiji naložena obveznost preizkusa različnih gospodarskih transakcij, za katere lahko zadevna ugodnost velja, ne da bi bilo mogoče ugotoviti obstoj pomoči, bi to pripeljalo do spremembe vsebine oziroma pogojev uporabe obravnavanega ukrepa, in ne samo do razmejitve njegovega geografskega ali sektorskega obsega. Taka obveznost pa bi povzročila, da bi Komisija presegla svoje pristojnosti, ki jih ima na podlagi določb Pogodbe DEU in Uredbe Sveta (ES) št. 659/1999 z dne 22. marca 1999 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena [108 PDEU] (UL, posebna izdaja v slovenščini, poglavje 8, zvezek 1, str. 339).

212    Poleg tega je treba v zvezi z utemeljenostjo razlikovanja iz zadevnega ukrepa opozoriti, da jo mora dokazati zadevna država članica (glej točki 64 in 176 zgoraj). Ta država mora torej tudi prilagoditi vsebino oziroma pogoje uporabe tega ukrepa, če se izkaže, da je ta le delno utemeljen.

213    Nazadnje, zaradi poznavanja narave in sistematike ureditve, v katero zadevni ukrep spada, je država članica tudi v najboljšem položaju, da opredeli vsebino oziroma pogoje uporabe ukrepa, zlasti kadar je, kot v obravnavani zadevi, ocena njegovih učinkov, ki naj bi utemeljevali odstopanje, ki ga uvaja, zapletena (glej točke od 178 do 198 zgoraj).

214    Tako tudi ob predpostavki, da je bil preizkus Komisije primera pridobitve večinskih deležev v okviru formalnega postopka preiskave predmet natančnih razprav med Komisijo in Kraljevino Španijo na podlagi obrazloženih prošenj, ki jih je predložila zadnjenavedena, iz preudarkov, navedenih zgoraj v točkah od 204 do 213, izhaja, da je treba ta očitek vsekakor zavrniti, tudi kar zadeva pridobitve večinskih deležev, pri čemer ni treba preučiti trditve v zvezi z obstojem ovir, zaradi katerih so čezmejne združitve nemogoče ali težko izvedljive.

215    Zato ni treba ugoditi niti predlogom za odreditev ukrepov procesnega vodstva, ki jih je tožeča stranka vložila v zvezi s tem, v delu, v katerem naj bi se s temi ukrepi dokazal obstoj ovir, zaradi katerih so čezmejne združitve nemogoče ali težko izvedljive.

216    Poleg tega tožeča stranka zatrjuje, da se je Komisija oprla tudi na razlog, da sporni ukrep ni sorazmeren, ker se uporablja tudi za pridobitve manjšinskih deležev, ki ne prinašajo prevzema nadzora. Na podlagi te graje bi bilo mogoče šteti, da tožeča stranka podredno predlaga razglasitev ničnosti izpodbijane odločbe v delu, v katerem je uporaba spornega ukrepa za pridobitve večinskih deležev razglašena za nezakonito.

217    Ta ugovor je treba zavrniti.

218    Prvič, Komisija je namreč lahko utemeljeno štela, da Kraljevina Španija ni dokazala upravičenosti spornega ukrepa, ne da bi se oprla na njegovo nesorazmernost (glej točke od 176 do 188 zgoraj).

219    Poleg tega, tudi če bi sporni ukrep veljal samo za pridobitve večinskih deležev v družbah nerezidentkah, bi na področje davčnega obravnavanja dobrega imena uvajal nedoslednosti, s čimer bi bila omajana njegova upravičenost z vidika načela davčne nevtralnosti (glej točko 205 zgoraj).

220    Drugič, ob upoštevanju preudarkov, navedenih zgoraj v točkah od 206 do 213, Komisija ni bila zavezana razglasiti, da v primeru pridobitev večinskih deležev ne gre za pomoč, čeprav ji je po navedbah tožeče stranke Kraljevina Španija to predlagala.

221    Tretjič, nazadnje je treba opozoriti, da je v skladu z ustaljeno sodno prakso razglasitev delne ničnosti akta Unije mogoča samo takrat, kadar so elementi, katerih ničnost se zahteva, ločljivi od preostalega akta (glej sodbo z dne 24. maja 2005, Francija/Parlament in Svet, C‑244/03, EU:C:2005:299, točka 12 in navedena sodna praksa). Tej zahtevi po ločljivosti ne bi bilo zadoščeno, če bi bila posledica delne ničnosti akta ta, da bi bila spremenjena njegova vsebina (sodba z dne 24. maja 2005, Francija/Parlament in Svet, C‑244/03, EU:C:2005:299, točka 13). V obravnavani zadevi pa bi bila posledica razglasitve ničnosti izpodbijane odločbe v delu, v katerem je ugotovljen obstoj državne pomoči vključno s pridobitvami večinskih deležev, sprememba vsebine navedene odločbe.

222    Zato je treba zavrniti trditev, navedeno zgoraj v točki 216, in tudi vse podredne predloge, ki temeljijo na njej.

223    Na drugem mestu, kar zadeva sklicevanje na prakso odločanja Komisije, je treba to trditev zavrniti.

224    V zvezi s tem je treba poudariti, da je treba naravo državne pomoči nekega ukrepa v skladu s sodno prakso presojati le v okviru člena 107(1) PDEU, ne pa glede domnevne dosedanje prakse odločanja Komisije (sodba z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točka 136).

225    Iz navedenih preudarkov izhaja, da je treba ta očitek, ki se nanaša na neupravičenost spornega ukrepa glede na naravo in sistematiko ureditve, v katero spada, vsekakor (glej točko 201 zgoraj) zavrniti.

226    Poleg tega trditve, ki se nanaša na neobrazloženost izpodbijane odločbe, kar zadeva ugotovitev selektivnosti spornega ukrepa, ni mogoče sprejeti. Kot namreč izhaja iz preudarkov, navedenih zgoraj v točkah od 65 do 75, je Komisija odločbo glede ugotovitve selektivnosti spornega ukrepa zadostno obrazložila.

227    Nazadnje, glede domnevnih učinkov spornega ukrepa na notranji trg in trditev, ki jih je tožeča stranka predložila v zvezi s tem, zadostuje navesti, da izpodbijana odločba v delu, v katerem je ugotovljeno, da je sporni ukrep selektiven, ne temelji na obstoju takih izkrivljanj. Tudi ob predpostavki, da je tako, iz vseh navedenih preudarkov izhaja, da je Komisija lahko upravičeno ugotovila, da je sporni ukrep selektiven, ne da bi se morala pri taki ugotovitvi opreti na morebitne izkrivljajoče učinke spornega ukrepa na notranji trg.

228    Iz vsega navedenega izhaja, da je treba prvi tožbeni razlog, ki se nanaša na neobstoj selektivnosti spornega ukrepa, v celoti zavrniti.

B.      Drugi tožbeni razlog: napaka pri opredelitvi upravičenca do spornega ukrepa

1.      Trditve strank

229    Tožeča stranka v bistvu izpodbija to, da so ugodnosti, ki jo daje sporni ukrep, deležna podjetja, ki so obdavčena v Španiji in ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah. Zadevni ukrep naj bi dejansko koristil družbam in njihovim delničarjem, ki naj bi lahko prodali svoje deleže po višji ceni.

230    Tožeča stranka trdi, da je Komisija v izpodbijani odločbi podala nedosleden in napačen odgovor na trditev nekaterih zainteresiranih strank v zvezi s tem, da pomoč dejansko koristi delničarjem družb rezidentk, ki prodajajo svoje delnice podjetjem, obdavčenim v Španiji.

231    Tožeča stranka se sklicuje tudi na prejšnjo prakso Komisije.

232    Komisija trdi, da nedoslednosti, na katero se sklicuje tožeča stranka, ni.

233    Po mnenju Komisije so podjetja, za katera se uporablja sporni ukrep, vsekakor deležna ugodnosti.

2.      Presoja Splošnega sodišča

234    Najprej je treba opozoriti, da lahko podjetja, ki so obdavčena v Španiji in ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, če izpolnjujejo še druge pogoje, ki jih določa sporni ukrep, zaradi tega ukrepa zmanjšajo davčno osnovo za davek od dohodkov pravnih oseb, ki ga morajo plačati.

235    Po mnenju tožeče stranke se ugodnost, ki jo zagotavlja sporni ukrep in katere neposredni naslovniki so podjetja, ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, dejansko odraža v prodajni ceni delnic. Zato naj sporni ukrep ne bi koristil tem podjetjem, temveč prodajalcem zadevnih deležev.

236    To trditev je treba zavrniti na podlagi treh samostojnih razlogov, navedenih v nadaljevanju.

237    Prvič, ni mogoče domnevati, da se ugodnost, ki jo zagotavlja sporni ukrep, nujno odraža v prodajni ceni delnic prevzetih družb. Ta okoliščina v obravnavani zadevi ni bila dokazana. Trditev torej ni podprta z dejstvi.

238    Drugič, tudi ob predpostavki, da podjetja, ki so obdavčena v Španiji in ki želijo kupiti delnice družb nerezidentk, zvišajo ponujeno ceno ob upoštevanju zmanjšanja davčne osnove za davek od dohodkov pravnih oseb, do katere so upravičena na podlagi te pridobitve, to povečuje njihove možnosti za izvedbo zadevnih transakcij. Ta podjetja imajo tako „gospodarsko prednost, ki je sicer v običajnih tržnih pogojih […] ne bi pridobil[a]“, po besedah Sodišča v sodbi z dne 11. julija 1996, SFEI in drugi (C‑39/94, EU:C:1996:285, točka 60).

239    Položaj, ki je obravnavan v tej zadevi, se torej razlikuje od položaja, v katerem mora naslovnik to ugodnost brez protidajatve prenesti na tretjo osebo (glej v tem smislu sodbo z dne 3. julija 2003, Belgija/Komisija, C‑457/00, EU:C:2003:387, točka 58). Tudi ob predpostavki, da prevzemne družbe poskrbijo za to, da se davčna ugodnost, ki izhaja iz spornega ukrepa, v celoti odraža na prodajni ceni delnic prevzetih družb, se njihovo pogajalsko izhodišče v vlogi kupca namreč izboljša, kar je očitna prednost, kot je pravilno poudarila Komisija.

240    Tretjič, Sodišče je razsodilo, da okoliščina, da dobiček, ki je bil ustvarjen zaradi ugodnosti, zlasti davčne ugodnosti, ni enak tej ugodnosti oziroma se celo izkaže za neobstoječega, ne vpliva na izterjavo pomoči od naslovnikov te ugodnosti (glej v tem smislu sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/Aer Lingus in Ryanair Designated Activity, C‑164/15 P in C‑165/15 P, EU:C:2016:990, točke 92, 93, 100 in 102).

241    Zato niti ta okoliščina ne vpliva na status upravičenca do pomoči naslovnikov zadevne ugodnosti.

242    Če bi bilo ob taki okoliščini dopustno, da naslovniki ugodnosti, ki jo določa neki ukrep, niso dejanski upravičenci do tega ukrepa, bi bil s tem namreč onemogočen vsakršen ukrep izterjave proti njim, kar bi bilo v nasprotju z rešitvijo, ki jo je sprejelo Sodišče.

243    V obravnavani zadevi se tožeča stranka v bistvu sklicuje na zmanjšanje oziroma celo izpad dobička, ustvarjenega zaradi ugodnosti, ki ji jo zagotavlja sporni ukrep.

244    V skladu s sodno prakso, navedeno zgoraj v točki 240, kot je bila razložena zgoraj v točki 241, na podlagi okoliščine – tudi ob predpostavki, da je dokazana – da prevzemne družbe poskrbijo za to, da se davčna ugodnost, ki izhaja iz spornega ukrepa, v obravnavani zadevi v celoti odraža na ceni delnic prevzetih družb in da se izkaže, da je dobiček, ki izhaja iz spornega ukrepa in ki ga ustvarijo prevzemne družbe pri transakciji nakupa, enak nič, ni mogoče ugotoviti, da ta podjetja niso upravičenci do spornega ukrepa.

245    Iz vseh razlogov, navedenih zgoraj v točkah od 237 do 244, izhaja, da podjetja, ki so obdavčena v Španiji in ki pridobijo deleže v družbah nerezidentkah, niso le neposredni naslovniki zadevne pomoči, temveč tudi njeni dejanski upravičenci.

246    To Komisija brez dvoumnosti navaja v izpodbijani odločbi, katere obrazložitev, ki je v zvezi s tem dovolj podrobna, nikakor ni nedosledna.

247    V zvezi s tem je mogoče navesti, da je Komisija v uvodni izjavi 105 izpodbijane odločbe navedla, da meni, da so upravičenci do pomoči podjetja, ki lahko uveljavljajo amortizacijo finančnega dobrega imena. Med drugim je navedla, da ni mehanizma, ki bi zagotavljal, da se prednost v celoti ali delno prenese na prodajalce zadevnih deležev in da tudi če bi bilo tako, bi sporni ukrep okrepil zmožnost prevzemnika, da ponudi višjo ceno, „kar je najpomembneje v primeru postopka konkurenčnega prevzema“.

248    Poleg tega je treba zavrniti trditev tožeče stranke v zvezi z domnevno nedoslednostjo prakse Komisije na področju opredelitve upravičencev do zadevne pomoči.

249    Naravo državne pomoči nekega ukrepa je treba v skladu s sodno prakso namreč presojati le v okviru člena 107(1) PDEU, ne pa glede domnevne dosedanje prakse odločanja Komisije (glej sodbo z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točka 136 in navedena sodna praksa). Določitev upravičenca do pomoči pa je eden od sestavnih delov ugotovitve njenega obstoja, ki ustreza objektivnemu stanju in ne more biti odvisna od ravnanja institucij (glej v tem smislu sodbo z dne 10. decembra 2013, Komisija/Irska in drugi, C‑272/12 P, EU:C:2013:812, točka 53).

250    Iz vsega navedenega izhaja, da je treba drugi tožbeni razlog zavrniti.

C.      Tretji tožbeni razlog: kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj

1.      Trditve strank

251    Tožeča stranka se v bistvu sklicuje na napačno uporabo prava pri določitvi referenčnega datuma, ki ga je Komisija upoštevala pri opredelitvi pomoči, ki jih je treba izterjati. Komisija naj bi kršila načelo varstva legitimnih pričakovanj, ker ni upoštevala, da je referenčni datum datum objave izpodbijane odločbe.

252    Tožeča stranka se opira zlasti na sodno prakso sodišča Unije in na prakso odločanja Komisije, na podlagi katere se sklicuje na kršitev načela enakega obravnavanja.

253    Tožeča stranka graja trditev Komisije, da bi se moral skrben gospodarski subjekt po objavi sklepa o začetku postopka vzdržati uporabe spornega ukrepa do objave končne odločbe.

254    Sklicuje se tudi na neobrazloženost izpodbijane odločbe.

255    Komisija trdi, da ob upoštevanju sodne prakse načelo varstva legitimnih pričakovanj ni bilo kršeno.

256    Poudarja tudi, da je trditev, ki se nanaša na njeno prejšnjo prakso, brezpredmetna in vsekakor neutemeljena.

2.      Presoja Splošnega sodišča

257    Opozoriti je treba, da morajo biti v skladu z ustaljeno sodno prakso za pravico do sklicevanja na načelo varstva legitimnih pričakovanj izpolnjeni trije kumulativni pogoji. Prvič, pristojni organ bi moral upravičencu dati natančna, brezpogojna in skladna zagotovila, ki izhajajo iz pooblaščenih in zanesljivih virov. Drugič, ta zagotovila morajo biti taka, da pri subjektu, na katerega so naslovljena, ustvarijo upravičena pričakovanja. Tretjič, dana zagotovila morajo biti v skladu z veljavnimi predpisi (glej sodbi z dne 16. decembra 2008, Masdar (UK)/Komisija, C‑47/07 P, EU:C:2008:726, točka 81 in navedena sodna praksa, ter z dne 23. februarja 2006, Cementbouw Handel & Industrie/Komisija, T‑282/02, EU:T:2006:64, točka 77 in navedena sodna praksa).

258    Opozoriti je tudi treba, da tožbenega razloga, ki se nanaša na kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj, ni mogoče uspešno uveljavljati pri izpodbijanju odločbe Komisije, v kateri je nacionalni ukrep opredeljen kot državna pomoč v smislu člena 107(1) PDEU, ker pojem državne pomoči ustreza objektivnemu stanju in ne more biti odvisen od ravnanja ali izjav institucij (sodba z dne 10. decembra 2013, Komisija/Irska in drugi, C‑272/12 P, EU:C:2013:812, točka 53). Če je torej nacionalni ukrep lahko upravičeno opredeljen kot državna pomoč, prejšnja zagotovila v zvezi s tem, da ta ukrep ne pomeni pomoči, ne morejo biti v skladu s členom 107(1) PDEU. Ker tretji pogoj, naveden zgoraj v točki 257, ni izpolnjen, je kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj, ki se navaja zoper odločbo Komisije, v kateri je ukrep opredeljen kot državna pomoč, izključena.

259    Vendar je tožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj, mogoče uspešno uveljavljati zoper odločbo, s katero Komisija na podlagi člena 108(2) PDEU odloči, da mora zadevna država članica odpraviti nacionalni ukrep oziroma ga spremeniti v roku, ki ji ga določi (glej v tem smislu sodbo z dne 10. decembra 2013, Komisija/Irska in drugi, C‑272/12 P, EU:C:2013:812, točka 53).

260    Lahko gre na primer za to, da Komisija zadevni državi članici naloži, da postopoma odpravi obstoječo shemo pomoči, ki je postala nezdružljiva z notranjim trgom (glej zadevno odločbo v sodbi z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija, C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416), ali pa za to, da ji naloži, da izterja novo pomoč, ki je bila izplačana brez predhodne priglasitve Komisiji in za katero je ta menila, da ni združljiva z notranjim trgom.

261    V zvezi z zadnjenavedenim primerom, za katerega gre v obravnavani zadevi, je treba poudariti, da če bi obstajalo pravilo ali načelo, v skladu s katerim bi Komisija morala odrediti izterjavo vsakršne pomoči, ki ni zakonita in ki ni združljiva z notranjim trgom, bi bila zagotovila, ki bi bila dana v primeru, da se taka pomoč ne bi izterjala, in ki bi lahko izhajala iz zagotovil, danih ob neobstoju opredelitve zadevnega ukrepa kot pomoči, nujno v nasprotju s tem načelom ali s tem pravilom.

262    Tako tretji kumulativni pogoj za uporabo načela varstva legitimnih pričakovanj (glej točko 257 zgoraj), to je pogoj, ki se nanaša na to, da morajo biti dana zagotovila v skladu z veljavnimi predpisi (sodbe z dne 16. novembra 1983, Thyssen/Komisija, 188/82, EU:C:1983:329, točka 11; z dne 6. februarja 1986, Vlachou/Računsko sodišče, 162/84, EU:C:1986:56, točka 6; z dne 27. marca 1990, Chomel/Komisija, T‑123/89, EU:T:1990:24, točka 28; z dne 6. julija 1999, Forvass/Komisija, T‑203/97, EU:T:1999:135, točka 70; z dne 18. junija 2014, Španija/Komisija, T‑260/11, EU:T:2014:555, točka 84, ter z dne 22. aprila 2016, Irska in Aughinish Alumina/Komisija, T‑50/06 RENV II in T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, točka 213), nikoli ne bi mogel biti izpolnjen.

263    V zvezi s tem je treba opozoriti, da je Sodišče že v sodbi z dne 21. marca 1990, Belgija/Komisija (C‑142/87, EU:C:1990:125, točka 66), razsodilo, da je odprava nezakonite pomoči, ki ni združljiva z notranjim trgom, z izterjavo logična posledica ugotovitve njene nezakonitosti.

264    Vendar logična povezava, ki je določena v sodni praksi Sodišča, med nezakonitostjo pomoči in njeno izterjavo, ne pomeni, da mora Komisija odrediti vračilo vsake pomoči, ki ni zakonita in ki ni združljiva z notranjim trgom.

265    Kot je namreč Komisija opozorila v Obvestilu iz leta 2007, naslovljenim „Za učinkovito izvajanje odločb Komisije, ki od držav članic zahtevajo dosego vračila nezakonite in nezdružljive državne pomoči“ (UL 2007, C 272, str. 4), je šele v drugi polovici osemdesetih let in v devetdesetih letih začela bolj sistematično zahtevati vračilo pomoči, ki niso zakonite in ki niso združljive z notranjim trgom, in s sprejetjem Uredbe št. 659/1999 je bila določena „obveznost Komisije, da zahteva vračilo državne pomoči“.

266    Ta obveznost izhaja iz prvega stavka člena 14(1) Uredbe št. 659/1999, ki določa, da če se v primerih nezakonite pomoči sprejmejo negativni sklepi, Komisija „odloči, da mora zadevna država članica sprejeti vse potrebne ukrepe, da upravičenec vrne pomoč“.

267    Kljub sprejetju take določbe, za katero se zdi, da Komisiji nalaga obveznost izterjave vsakršne nezakonite pomoči, ki ni združljiva z notranjim trgom, je tožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj, še vedno mogoče uspešno uveljavljati zoper odločbo o odreditvi izterjave nove pomoči, ki je bila izplačana brez predhodne priglasitve Komisiji in za katero je ta menila, da ni združljiva z notranjim trgom.

268    Prvič, v drugem stavku člena 14(1) Uredbe št. 659/1999, ki določa, da Komisija ne zahteva vračila pomoči, če bi bilo to v nasprotju s splošnim načelom prava Unije, je namreč izjema od obveznosti odreditve vračila pomoči, ki ni zakonita in ki ni združljiva z notranjim trgom.

269    Načelo varstva legitimnih pričakovanj pa je priznano kot splošno načelo prava Unije (sodba z dne 19. maja 1992, Mulder in drugi/Svet in Komisija, C‑104/89 in C‑37/90, EU:C:1992:217, točka 15; glej v tem smislu tudi sodbo z dne 28. aprila 1988, Mulder, 120/86, EU:C:1988:213, točki 26 in 27).

270    Drugič, člena 14(1) Uredbe št. 659/1999, zlasti njegovega prvega stavka, ni mogoče razlagati tako, da je njegova posledica preprečitev, da bi bil tretji kumulativni pogoj za uporabo načela varstva legitimnih pričakovanj izpolnjen, in da torej povzroča izključitev uporabe tega načela (glej točke 257, 261 in 262 zgoraj).

271    Namen drugega stavka člena 14(1) Uredbe št. 659/1999 je namreč ravno zagotoviti varstvo legitimnih pričakovanj, kot je razvidno iz izjave 29/99, ki je bila vključena v zapisnik zasedanja Sveta, na katerem je bila uradno sprejeta navedena uredba (mesečni pregledi aktov Sveta, marec 1999), in v skladu s katero je „Komisija vedno vezana na splošna načela prava [Unije], in zlasti na načelo varstva legitimnih pričakovanj, ki imajo prednost pred sekundarno zakonodajo“.

272    Iz navedenega izhaja, da lahko tožeča stranka pri izpodbijanju zakonitosti izpodbijane odločbe v delu, v katerem določa obveznost vračila dodeljene pomoči, pri Splošnem sodišču uspešno navaja tožbeni razlog, ki se nanaša na kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj, in se v zvezi s tem sklicuje na zagotovila, ki bi ji jih lahko dala Komisija, glede neobstoja opredelitve zadevnega ukrepa kot pomoči, kar bi nujno pomenilo, da ugodnost, ki ji jo je zagotavljal ta ukrep, ne bi bila predmet izterjave (glej točko 261 zgoraj) oziroma bi bila predmet izterjave samo ob upoštevanju teh zagotovil.

273    Zato je treba preučiti, ali je tožbeni razlog, ki ga je navedla tožeča stranka, utemeljen.

274    Tožeča stranka izpodbija prehodno ureditev, ki jo je uporabila Komisija, ki je štela, da je referenčni datum datum objave sklepa o začetku postopka. Po njenem mnenju bi morala Komisija upoštevati datum objave izpodbijane odločbe.

275    Najprej je treba poudariti, da je Komisija v uvodni izjavi 154 izpodbijane odločbe menila, da sporni ukrep pomeni nezakonito državno pomoč, to je novo pomoč, ki se izvaja v nasprotju s členom 108(3) PDEU.

276    Ugotovljeno je, da Kraljevina Španija Komisiji ni priglasila sporne sheme v skladu s členom 108(3) PDEU.

277    Po navedbah tožeče stranke je ukrep postal selektiven zunaj Unije šele z odpravo ovir za čezmejne združitve, ki naj bi jo bilo po mnenju tožeče stranke mogoče ugotoviti šele po začetku veljavnosti Direktive 2005/56/ES Evropskega parlamenta in Sveta z dne 26. oktobra 2005 o čezmejnih združitvah kapitalskih družb (UL 2005, L 310, str. 1). Sporni ukrep naj torej ne bi pomenil pomoči v času začetka njegove veljavnosti, zato naj bi ga bilo mogoče šteti za obstoječo pomoč v smislu določb člena 1(b)(v) Uredbe št. 659/1999.

278    Vendar se tožeča stranka pri takem sklepanju opira na predpostavko, da obstoj ovir za čezmejne poslovne združitve omogoča ugotovitev, da ta ukrep ni selektiven.

279    Zlasti zgoraj v točkah 200, 201 in 214 pa je bilo ugotovljeno, da ta predpostavka ni upoštevna.

280    Zato je mogoče ugotoviti, da tožeča stranka ni dokazala, da sporni ukrep pomeni obstoječo pomoč. Komisija ga je torej pravilno opredelila kot nezakonito pomoč.

281    Če pa je bila pomoč izvedena brez predhodne priglasitve Komisiji, tako da v skladu s členom 108(3) PDEU ni zakonita, prejemnik pomoči ne more imeti legitimnih pričakovanj glede zakonitosti dodelitve pomoči, razen v izjemnih okoliščinah (glej v tem smislu sodbe z dne 24. novembra 1987, RSV/Komisija, 223/85, EU:C:1987:502, točki 16 in 17; z dne 20. septembra 1990, Komisija/Nemčija, C‑5/89, EU:C:1990:320, točki 14 in 16; z dne 13. junija 2013, HGA in drugi/Komisija, od C‑630/11 P do C‑633/11 P, EU:C:2013:387, točka 134; z dne 27. januarja 1998, Ladbroke Racing/Komisija, T‑67/94, EU:T:1998:7, točka 182; z dne 16. oktobra 2014, Alcoa Trasformazioni/Komisija, T‑177/10, EU:T:2014:897, točka 61, ter z dne 22. aprila 2016, Irska in Aughinish Alumina/Komisija, T‑50/06 RENV II in T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, točka 214).

282    Ker je Komisija v izpodbijani odločbi menila, da so bile take okoliščine podane (uvodni izjavi 29 in 175 izpodbijane odločbe), ni odredila vračila zadevne pomoči med drugim za upravičence do spornega ukrepa, ki so pridobili deleže v tuji družbi najpozneje 21. decembra 2007, ko je bil objavljen sklep o začetku postopka.

283    Po navedbah Komisije je bila uporaba take prehodne ureditve utemeljena s tem, da je zagotovila posebna, neomejena in dosledna jamstva, da so upravičenci do spornega ukrepa upravičeno upali, da je bila shema amortizacije dobrega imena zakonita tako, da ni spadala na področje pravil o državni pomoči in da zato za katero koli prednost, ki izhaja iz tega, ne morejo veljati naknadni postopki za vračilo (uvodna izjava 166 izpodbijane odločbe).

284    Tako je član Komisije 19. januarja 2006 v odgovor na vprašanje poslanca Parlamenta v imenu Komisije navedel:

„Komisija ne more potrditi, ali visoke ponudbe španskih družb temeljijo na davčni zakonodaji Španije, ki omogoča družbam, da odpišejo [finančno] dobro ime hitreje kot njihovi francoski ali italijanski kolegi. Vendar Komisija lahko potrdi, da taka nacionalna zakonodaja ne spada na področje uporabe pravil o državni pomoči, ker ta pravila pomenijo splošna pravila o amortizaciji, ki veljajo za vse družbe v Španiji.“

285    Prav tako je 17. februarja 2006 član Komisije v odgovor na vprašanje poslanca Parlamenta v imenu institucije navedel:

„V skladu z razpoložljivimi informacijami Komisija domneva, da španska (davčna) pravila, ki zadevajo odpis ‚dobrega imena‘, veljajo za vse družbe v Španiji ne glede na velikost, sektor, pravno obliko ali zasebno ali javno lastništvo, ker pomenijo splošna pravila o amortizaciji. Zato domnevno ne spadajo na področje uporabe pravil o državni pomoči.“

286    Čeprav odgovori Komisije niso bili v celoti objavljeni v Uradnem listu Evropske unije, so bili zaporedna številka vprašanj, njihov avtor, njihov predmet, namembna institucija ter navedba obstoja in datuma odgovorov objavljeni (UL 2006, C 327, str. 164 in str. 192).

287    V obravnavani zadevi ni sporno, da so elementi, navedeni v prejšnjih točkah, pri tožeči stranki lahko vzbudili legitimno pričakovanje.

288    Stranke se ne strinjajo glede posledic, ki bi jih moralo imeti sprejetje sklepa o začetku postopka – 10. oktobra 2007 – ki je bil po objavi njegovega povzetka 21. decembra 2007 objavljen v Uradnem listu Evropske unije (glej točko 274 zgoraj).

289    V zvezi s tem sodna praksa Sodišča, ki temelji na besedilu člena 108(3) PDEU, določa, da če Komisija začne formalni postopek preiskave, zadnji stavek člena 108(3) zadevni državi članici prepoveduje izvajanje predlaganih ukrepov, dokler v tem postopku ni sprejeta dokončna odločitev. Za nove pomoči torej velja preventivni nadzor Komisije in zadevna država članica jih načeloma ne sme izvajati, dokler ta institucija ne ugotovi, da so združljive s Pogodbo (sodba z dne 30. junija 1992, Španija/Komisija, C‑312/90, EU:C:1992:282, točka 16).

290    Poleg tega je Sodišče razsodilo, da če je Komisija začela formalni postopek preiskave v zvezi z novim nacionalnim ukrepom, ki se izvaja, odložilni učinek take odločitve velja tudi za nacionalna sodišča, ki bi lahko odločala o zadevi in ki morajo po potrebi sprejeti vse potrebne ukrepe, da izpeljejo posledice v zvezi z morebitno kršitvijo obveznosti začasnega odloga izvajanja navedenega ukrepa (sodba z dne 21. novembra 2013, Deutsche Lufthansa, C‑284/12, EU:C:2013:755, točka 42).

291    Nazadnje, glede sklepa o začetku formalnega postopka preiskave v zvezi z ukrepom, ki se izvaja in ki ga je Komisija opredelila kot novo pomoč, je bilo odločeno, da po njegovem sprejetju obstaja vsaj resen dvom o zakonitosti tega ukrepa, zaradi česar mora država članica ne glede na možnost zahteve za izdajo začasne odredbe pri sodniku za začasne odredbe začasno odložiti njegovo izvajanje, saj začetek postopka iz člena 108(2) PDEU izključuje takojšnjo odločitev o združljivosti z notranjim trgom, ki bi omogočila zakonito izvedbo navedenega ukrepa. Ta dvom o zakonitosti zadevnega ukrepa naj bi tudi podjetja prejemnike spodbudil, da bi v vsakem primeru zavrnila nova izplačila oziroma da bi potrebne zneske zadržala za morebitna poznejša vračila (sodba z dne 9. oktobra 2001, Italija/Komisija, C‑400/99, EU:C:2001:528, točka 59).

292    Ob upoštevanju odložilnega učinka sklepa o začetku formalnega postopka preiskave, sprejetega v zvezi z novim nacionalnim ukrepom, ki se izvaja, se upravičenci do tega ukrepa, tako kot v obravnavani zadevi, ne morejo utemeljeno sklicevati na izjemne okoliščine, na podlagi katerih bi bilo mogoče upravičiti ohranitev legitimnih pričakovanj po sprejetju tega sklepa (glej v tem smislu sodbo z dne 22. aprila 2016, Francija/Komisija, T‑56/06 RENV II, EU:T:2016:228, točke od 50 do 56).

293    Poleg tega je prehodna ureditev, ki jo je sprejela Komisija, omogočila, da se ta ukrep za upravičence do pomoči, ki so pred datumom objave sklepa o začetku postopka pridobili deleže ali so se nepreklicno zavezali k pridobitvi deležev, še naprej uporablja v celotnem obdobju amortizacije, ki je bilo določeno. Zadevna podjetja so lahko po tem datumu takoj prilagodila svoje vedenje, tako da se niso zavezala k pridobitvi deleža v tuji družbi, če so menila, da taka zaveza ob upoštevanju tveganja, da v prihodnosti ne bodo mogla biti deležna davčne ugodnosti, ki jo določa sporni ukrep, ne predstavlja zadostnega gospodarskega interesa.

294    Nazadnje je treba dodati, da je Komisija v povzetku sklepa o začetku postopka, ki je bil s tem sklepom objavljen v Uradnem listu Evropske unije 21. decembra 2007, navedla, da je po njenem mnenju razvidno, da zadevna davčna ureditev izpolnjuje vse ustrezne pogoje za to, da jo je mogoče šteti za državno pomoč. Pojasnila je še:

„[U]krep pomeni odstopanje od španskega davčnega sistema, saj se finančno dobro ime odpiše tudi v primeru, če ni vpisano v računovodskih izkazih družbe prevzemnice, ker ne pomeni poslovne združitve med družbo prevzemnico in prevzeto družbo. Tako prinaša gospodarsko prednost na podlagi znižanja davčne obremenitve družb, ki prevzamejo obsežno število delnic v tuji družbi. Zdi se, da ukrep vključuje državna sredstva in da je selektiven, saj prinaša ugodnosti podjetjem, ki izvajajo določene naložbe.

Zdi se, da ukrep vpliva na trgovino med državami članicami, saj spodbuja pogoje trgovanja svojih upravičencev, ki opravljajo določene holdinške dejavnosti, in lahko vpliva na konkurenco, saj s subvencioniranjem španskih družb, ki oblikujejo ponudbe za prevzem tujih družb, postavlja primerljive ponudbe nešpanskih konkurentov na zadevnih trgih v relativno slabši položaj.

Zdi se, da se ne uporablja nobeno odstopanje, določeno v členu [10]7(2) in (3), pomoč pa se zdi nezdružljiva [z notranjim] trgom. Komisija zato meni, da so z izvajanjem zadevnega ukrepa španske oblasti lahko dodelile državno pomoč v smislu člena [10]7(1) Pogodbe.“

295    Ob upoštevanju elementov, navedenih zgoraj v točki 294, bi podjetja, za katera se je sporna ureditev uporabljala oziroma bi se lahko uporabljala, v času objave sklepa o začetku postopka lahko izvedela za konkretne razloge, zaradi katerih je Komisija menila, da ukrepi, določeni s to ureditvijo, izpolnjujejo vse pogoje, ki se zahtevajo s členom 107 PDEU, in da je mogoče šteti, da niso združljivi z notranjim trgom.

296    Poleg tega iz povzetka sklepa o začetku postopka oziroma iz časovnega zaporedja, navedenega v točkah od 1 do 7 obrazložitve tega sklepa, ni razvidno, da bi se sporna ureditev lahko nanašala na obstoječo pomoč. Natančneje, zadevna podjetja bi lahko razumela, da Komisija te ureditve, ki se je izvajala pred začetkom formalnega postopka preiskave, ni odobrila.

297    Iz vsega navedenega izhaja, da je sprejetje sklepa o začetku postopka v obravnavani zadevi zadostovalo za povzročitev prenehanja legitimnih pričakovanj, ki so jih pri upravičencih do spornega ukrepa lahko vzbudile izjave, navedene zgoraj v točkah 284 in 285.

298    Druge trditve tožeče stranke te ugotovitve ne morejo omajati.

299    Na prvem mestu je bila v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 24. novembra 1987, RSV/Komisija (223/85, EU:C:1987:502, točka 6), nova pomoč sicer res izplačana pred priglasitvijo te pomoči Komisiji.

300    Vendar so bili zneski, za katere je Komisija zahtevala vračilo, izplačani pred sprejetjem vsakršne odločbe o začetku formalnega postopka preiskave (glej v zvezi s tem poročilo za obravnavo, objavljeno v Zbirki odločb, str. 4621 in 4622).

301    Rešitve, ki jo je Sodišče sprejelo v sodbi z dne 24. novembra 1987, RSV/Komisija (223/85, EU:C:1987:502), tako ni mogoče uporabiti v tem primeru, ker v obravnavani zadevi pomoč, za katero je Komisija odredila vračilo, na dan objave sklepa o začetku postopka še ni bila dodeljena in se je nanašala celo na ugodnost, ki je bila dodeljena na podlagi ravnanj upravičencev do pomoči po objavi tega sklepa (glej točko 293 zgoraj).

302    Na drugem mestu se tožeča stranka sklicuje na sodbo z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416), ki se nanaša na belgijsko davčno ureditev centrov za usklajevanje.

303    Vendar se okoliščine v tej zadevi bistveno razlikujejo od okoliščin v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416).

304    Prvič, Komisija je v tej zadevi z dvema zaporednima odločbama (točka 16) namreč ugotovila, da zadevna shema ne vsebuje elementa pomoči. Šlo je torej za obstoječo shemo pomoči, za katero se sodna praksa, ki se nanaša na vračilo nezakonitih pomoči, ki niso združljive z notranjim trgom, in v skladu s katero se kršitev načela varstva legitimnih pričakovanj upošteva samo v izjemnih okoliščinah (glej točko 281 zgoraj), ne uporablja.

305    Prav tako se ne uporabljajo določbe Pogodbe o učinkih sprejetja sklepa o začetku formalnega postopka preiskave in sodna praksa, s katero so izpeljane posledice uporabe teh določb, če je bila pomoč izplačana nezakonito (glej točke od 289 do 292 zgoraj), na podlagi katerih je uporaba načela varstva legitimnih pričakovanj prav tako omejena.

306    Poleg tega je generalni pravobranilec P. Léger v sklepnih predlogih v združenih zadevah Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:89, točki 404 in 405) vztrajal pri tem, da je primer, v katerem je bilo pričakovanje ustvarjeno s sprejetjem prejšnjih sklepov Komisije, poseben in da mu je treba zato nameniti posebno varstvo.

307    V takem primeru sklepi Komisije o ugotovitvi neobstoja elementa pomoči namreč utrjujejo pravni položaj oseb, za katere se zadevni ukrep uporablja, s priznavanjem, da je do sprejetja morebitne nasprotne odločitve skladen z določbami člena 107 PDEU.

308    V zvezi s tem je treba opozoriti, da za akte institucij Unije velja domneva zakonitosti, dokler niso razveljavljeni ali razglašeni za nične (sodba z dne 15. junija 1994 v zadevi Komisija/BASF in drugim, C‑137/92 P, EU:C:1994:247, točka 48).

309    Drugič, v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416), je šlo za možnost, da se obdobje, v katerem je shema pomoči veljala za njene upravičence, podaljša.

310    V tej zadevi je bila upravičenost do zadevne sheme pogojena s pridobitvijo potrditve za deset let, ki se lahko podaljša. Izpodbijana odločba je določala, da od datuma njene vročitve upravičenci na podlagi te potrditve ob izteku njenega obdobja ne morejo doseči obnove te potrditve (glej v tem smislu sodbo z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija, C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416, točke od 32 do 34).

311    Sodišče je razsodilo, da obdobje približno osmih mesecev, ki je poteklo med objavo sklepa o začetku formalnega postopka preiskave in sprejetjem izpodbijane odločbe, ni bilo dovolj dolgo, da bi upravičencem do pomoči omogočilo, da upoštevajo možnost sprejetja morebitne odločbe o odpravi zadevne sheme. Oprlo se je zlasti na dejstvo, da ta shema pomeni računovodske ukrepe ter finančne in gospodarske odločbe, ki jih skrben gospodarski subjekt ne more sprejeti v tako kratkem roku (sodba z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija, C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416, točka 162).

312    V sodbi z dne 17. septembra 2009, Komisija/Koninklijke FrieslandCampina (C‑519/07 P, EU:C:2009:556), je Sodišče poudarilo, da so v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416), prejemniki potrditve, ki niso mogli doseči njene obnove zaradi odločbe Komisije, zaradi te potrditve izvedli obsežne naložbe in sprejeli dolgoročne zaveze (točka 91).

313    Generalni pravobranilec P. Léger je v sklepnih predlogih v združenih zadevah Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:89, točka 418) navedel, da je zadevna shema davčna shema, ki odstopa od splošnega prava in vsebuje več oprostitev in poseben način določitve davčne osnove, ter da podjetje veliko težje upošteva možnost odprave takih ukrepov kot pa ukinitev subvencije, ker mora upoštevati ne samo gospodarske posledice take odprave, temveč tudi opraviti obsežno reorganizacijo, zlasti na ravni računovodstva.

314    V obravnavani zadevi pa so, kot je bilo ugotovljeno zgoraj v točki 293, podjetja, za katera se je sporna ureditev uporabljala oziroma bi se lahko uporabljala, po datumu objave sklepa o začetku postopka lahko takoj prilagodila svoje vedenje, tako da se niso zavezala k pridobitvi deleža v tuji družbi, če so menila, da taka zaveza ob upoštevanju tveganja, da v prihodnosti ne bodo mogla biti deležna davčne ugodnosti, ki jo določa sporna ureditev, ne predstavlja zadostnega gospodarskega interesa.

315    Zato vse okoliščine iz zadeve, v kateri je bila izdana sodba z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416), ki so bile navedene zgoraj v točkah od 302 do 314, v obravnavani zadevi niso podane bodisi zato, ker je bila pomoč, ki se je obravnavala v tej zadevi, obstoječa pomoč, bodisi zato, ker bi morali upravičenci do te pomoči po njeni prepovedi sprejeti ukrepe, ki jih ni bilo mogoče sprejeti v kratkem časovnem obdobju. Zato se tožeča stranka ne more utemeljeno sklicevati na to sodbo.

316    Na tretjem mestu se tožeča stranka sklicuje na kršitev načela enakega obravnavanja. Sklicuje se na odločbe Komisije, ki so bile sprejete glede davčnih shem, ki so, kot navaja tožeča stranka, podobne belgijski davčni ureditvi centrov za usklajevanje, torej ureditvi, ki je bila obravnavana v zadevi, v kateri je bila izdana sodba z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416, točka 16). Kot pa je bilo navedeno zgoraj v točki 315, se značilnosti te ureditve razlikujejo od značilnosti sporne ureditve.

317    Primeri, ki jih v zvezi s tem navaja tožeča stranka, torej niso primerljivi z okoliščinami v obravnavani zadevi.

318    Poleg tega tožeča stranka, ki se sklicuje tako na odločbe Komisije, ki so bile sprejete glede davčnih shem, ki so po njenem mnenju podobne belgijski davčni ureditvi centrov za usklajevanje, kot na več drugih odločb Komisije v zvezi z davčnimi ukrepi, ni dokazala, da je Komisija priznala legitimno pričakovanje v okoliščinah, v katerih je bila celo po sprejetju sklepa o začetku postopka dodeljena ugodnost, ki izhaja iz nove pomoči, ki ni bila priglašena Komisiji.

319    Prav tako ni dokazano niti se ne zatrjuje, da so upravičenci do ugodnosti, obravnavanih v odločbah, na katere se sklicuje tožeča stranka, lahko takoj prilagodili svoje vedenje (glej točko 314 zgoraj).

320    Ker okoliščine, ki bi lahko omogočile utemeljitev odobritve prehodne ureditve, katere učinki so obstajali tudi po datumu objave sklepa o začetku postopka, niso bile dokazane in, a fortiori, niso bile predmet sklicevanja, je treba trditev tožeče stranke, ki temelji na praksi odločanja Komisije na področju varstva legitimnih pričakovanj, zavrniti.

321    Pri Odločbi Komisije 2001/168/ESPJ z dne 31. oktobra 2000 o španskih zakonih glede davka na dobiček pravnih oseb (UL 2001, L 60, str. 57), ki je edina odločba, ki je bila izdana v okviru prakse odločanja Komisije – na katero se sklicuje tožeča stranka – in glede katere je zadnjenavedena predložila dovolj elementov, ki lahko Splošnemu sodišču omogočijo, da podrobno preuči, ali so okoliščine v tej zadevi primerljive z okoliščinami v obravnavani zadevi, gre za, kot pravilno poudarja Komisija, odločbo, ki je bila sprejeta na podlagi Pogodbe ESPJ, glede katere pogoji za nadzor pomoči niso primerljivi s pogoji, ki so bili določeni s Pogodbo ES in nato s Pogodbo DEU. Natančneje, v Pogodbi ESPJ ni bilo določb, podobnih členu 108(3) PDEU, na katerem temelji sodna praksa, navedena zgoraj v točki 289.

322    Poleg tega je bila ta odločba sprejeta pred izdajo sodbe z dne 9. oktobra 2001, Italija/Komisija (C‑400/99, EU:C:2001:528), navedene zgoraj v točki 291, v skladu s katero po sprejetju sklepa o začetku formalnega postopka preiskave obstaja vsaj resen dvom o skladnosti zadevnega ukrepa s predpisi Unije na področju državnih pomoči.

323    Taka odločba torej ne more pripeljati do ugotovitve obstoja legitimnih pričakovanj, na katera naj bi se tožeča stranka lahko utemeljeno sklicevala.

324    Iz navedenega izhaja, da tudi ob predpostavki, da trditev, ki se nanaša na prejšnjo prakso odločanja Komisije glede načina izterjave pomoči in posega v načelo varstva legitimnih pričakovanj, v okviru sklicevanja na to načelo ni brezpredmetna, je ta trditev vsekakor neutemeljena.

325    Ob upoštevanju vseh navedenih preudarkov je treba prvi očitek tožeče stranke zavrniti.

326    Kar zadeva neobrazloženost izpodbijane odločbe, ob predpostavki, da se tožeča stranka na to sklicuje, je treba ugotoviti, da je Komisija, kot je razvidno iz vsebinske presoje, ki jo je Splošno sodišče lahko opravilo v okviru zgoraj navedenih preudarkov, v izpodbijani odločbi dovolj natančno in dosledno pojasnila in obrazložila načine izterjave pomoči, tako da je tožeči stranki omogočila, da izpodbija veljavnost te odločbe, sodišču Unije pa, da opravi nadzor nad njeno zakonitostjo (glej v tem smislu sodbo z dne 18. septembra 1995, Tiercé Ladbroke/Komisija, T‑471/93, EU:T:1995:167, točka 29). V zvezi s tem je mogoče napotiti zlasti na točki 275 in 283 zgoraj, v katerih so izrecno navedeni nekateri odlomki izpodbijane odločbe.

327    Tako je treba tretji tožbeni razlog tudi ob predpostavki, da se nanaša na formalno zakonitost izpodbijane odločbe, vsekakor zavrniti kot neutemeljen.

328    Iz vsega navedenega izhaja, da je treba vse tožbene razloge, navedene v utemeljitev te tožbe, zavrniti.

329    Tožbo je treba torej v celoti zavrniti, ne da bi bilo treba odločiti o trditvah glede neobstoja procesnega upravičenja in pravnega interesa tožeče stranke, na kar se sklicuje Komisija.

IV.    Stroški

330    V skladu s členom 219 Poslovnika v odločbah, ki jih Splošno sodišče izda po razveljavitvi in vrnitvi v razsojanje, to sodišče odloči tako o stroških postopka pred Splošnim sodiščem kot o stroških pritožbenega postopka pred Sodiščem. Ker je Sodišče v sodbi World Duty Free pridržalo odločitev o stroških tožeče stranke in Komisije, mora Splošno sodišče v tej sodbi odločiti tudi o stroških postopka s pritožbo v zadevi C‑20/15 P (glej točko 15 zgoraj).

331    V skladu s členom 134(1) Poslovnika se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki. Tožeča stranka ni uspela, zato se ji v skladu s predlogi Komisije naloži, da poleg svojih stroškov nosi tudi stroške te institucije.

332    Kar zadeva intervenientke, je Sodišče v sodbi World Duty Free odločilo o njihovih stroških, zato je treba odločati samo o njihovih stroških tega postopka.

333    V skladu s členom 138(1) Poslovnika, na podlagi katerega države članice in institucije, ki so intervenirale v postopku, nosijo svoje stroške, je treba odločiti, da Zvezna republika Nemčija, Irska in Kraljevina Španija nosijo vsaka svoje stroške.

Iz teh razlogov je

SPLOŠNO SODIŠČE (deveti razširjeni senat)

razsodilo:

1.      Tožba se zavrne.

2.      Družba World Duty Free Group, SA, poleg svojih stroškov nosi stroške Evropske komisije.

3.      Zvezna republika Nemčija, Irska in Kraljevina Španija nosijo vsaka svoje stroške.

Gervasoni Madise da Silva Passos

Kowalik-Bańczyk       Mac Eochaidh

Razglašeno na obravnavi v Luxembourgu, 15. novembra 2018.

Podpisi

Kazalo

*      Jezik postopka: španščina.