Causa T‑131/16 RENV
Regno del Belgio
contro
Commissione europea
Sentenza del Tribunale (Seconda Sezione ampliata) del 20 settembre 2023
«Aiuti di Stato – Regime di aiuti cui il Belgio ha dato esecuzione – Decisione che dichiara il regime di aiuti incompatibile con il mercato interno e illegale e che dispone il recupero dell’aiuto versato – Decisione anticipata in materia fiscale (tax ruling) – Utili imponibili – Esenzione degli utili in eccesso – Vantaggio – Carattere selettivo – Lesione della concorrenza – Recupero»
1. Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Aiuti provenienti da risorse statali – Decisione anticipata in materia fiscale – Riduzioni degli oneri fiscali di entità nazionali appartenenti a gruppi multinazionali – Inclusione
(Art. 107, § 1, TFUE)
(v. punti 27‑32)
2. Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Misure fiscali – Decisione fiscale anticipata – Contesto di riferimento per determinare l’esistenza di un vantaggio e la sua selettività – Presa in considerazione del solo diritto nazionale – Mancata inclusione nel contesto di riferimento di una prassi amministrativa contraria alla legislazione applicabile – Ammissibilità
(Art. 107, § 1, TFUE)
(v. punti 37‑81)
3. Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Concessione di un vantaggio ai beneficiari – Misura che attribuisce un vantaggio fiscale – Decisione anticipata in materia fiscale – Esenzione fiscale risultante da una prassi amministrativa contraria alla legislazione applicabile – Esenzione fiscale che porta a una riduzione dell’onere fiscale rispetto a quello risultante dall’applicazione delle normali regole di imposizione – Inclusione
(Art. 107, § 1, TFUE)
(v. punti 92‑101)
4. Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Carattere selettivo della misura – Misura che attribuisce un vantaggio fiscale – Decisione anticipata in materia fiscale – Introduzione di una differenziazione tra operatori che si trovano in una situazione di fatto e di diritto comparabile sotto il profilo dell’obiettivo del sistema fiscale nazionale – Misura che può essere considerata selettiva
(Art. 107, § 1, TFUE)
(v. punti 118‑141)
5. Aiuti concessi dagli Stati – Nozione – Carattere selettivo della misura – Deroga al sistema fiscale generale – Giustificazione attinente alla natura e alla struttura del sistema – Esenzione fiscale che non risponde in modo necessario e proporzionato a situazioni di doppia imposizione – Assenza di giustificazione
(Art. 107, § 1, TFUE)
(v. punti 145‑149)
6. Aiuti concessi dagli Stati – Pregiudizio per gli scambi tra Stati membri – Lesione della concorrenza – Criteri di valutazione – Aiuti idonei a incidere su tali scambi e a falsare la concorrenza – Riduzioni degli oneri fiscali di entità nazionali appartenenti a gruppi multinazionali – Inclusione
(Art. 107, § 1, TFUE)
(v. punti 151‑157)
7. Aiuti concessi dagli Stati – Recupero di un aiuto illegale – Aiuto concesso sotto forma di esenzione fiscale – Riduzioni degli oneri fiscali di entità nazionali appartenenti a gruppi multinazionali – Individuazione delle entità nazionali e dei gruppi nazionali quali beneficiari dell’aiuto – Assenza di manifesto errore di valutazione – Recupero disposto presso i gruppi multinazionali interessati – Insussistenza di una violazione dei principi di certezza del diritto e di legalità
(Art. 108, § 2, TFUE)
(v. punti 163‑171, 179, 180)
8. Atti delle istituzioni – Motivazione – Obbligo – Portata – Decisione della Commissione in materia di aiuti di Stato – Decisione che dichiara l’incompatibilità di un aiuto con il mercato interno e ne dispone il recupero – Decisione contenente indicazioni che consentono al suo destinatario di determinare l’importo da recuperare nonché i beneficiari che devono restituire gli aiuti – Motivazione sufficiente
(v. punti 163‑171, 179, 180)
(v. punti 175‑178)
Sintesi
Tra il 2004 e il 2014 l’amministrazione fiscale belga ha emesso decisioni anticipate in materia fiscale (tax rulings) a favore di entità belghe di gruppi multinazionali di imprese. Mediante tali decisioni anticipate, dette entità potevano ridurre la loro base imponibile in Belgio deducendo gli utili considerati «in eccesso» dagli utili da esse avevano registrato. Secondo le autorità fiscali belghe, tali utili in eccesso derivavano da sinergie, da economie di scala o da altri vantaggi risultanti dal fatto di appartenere a un gruppo multinazionale e, pertanto, non erano imputabili alle entità belghe in questione.
Con decisione dell’11 gennaio 2016(1) la Commissione ha constatato che il regime di esenzione degli utili in eccesso, in forza del quale il Regno del Belgio aveva emesso decisioni anticipate in materia fiscale, costituiva un regime di aiuti di Stato ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE, incompatibile con il mercato interno. Ritenendo che tale regime fosse stato attuato in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE, la Commissione ha ordinato il recupero degli aiuti così concessi presso i loro beneficiari, il cui elenco definitivo doveva essere successivamente redatto dal Regno del Belgio.
Adito in seguito a ricorsi di annullamento proposti dal Regno del Belgio e da diverse imprese individuate nella decisione della Commissione o che avevano beneficiato di una decisione anticipata in materia fiscale, il Tribunale ha annullato la decisione della Commissione con sentenza del 14 febbraio 2019(2), con la motivazione che essa aveva erroneamente constatato l’esistenza di un regime di aiuti.
Su impugnazione proposta dalla Commissione, la Corte ha, da un lato, annullato la sentenza del Tribunale, e, dall’altra, respinto definitivamente i motivi che contestavano l’esistenza di un regime di aiuti e la competenza della Commissione(3). Atteso che lo stato degli atti non consentiva di statuire sulla controversia in relazione ai motivi di annullamento non ancora esaminati dal Tribunale, la Corte ha rinviato la causa dinanzi al Tribunale affinché quest’ultimo statuisse su tali motivi.
Nel procedimento successivo al rinvio, il Tribunale respinge tutti i motivi di annullamento sottoposti al suo controllo e respinge, di conseguenza, i ricorsi del Regno del Belgio e delle imprese ricorrenti nella loro interezza.
Giudizio del Tribunale
A sostegno dei loro ricorsi di annullamento, il Regno del Belgio e le imprese ricorrenti contestavano in particolare l’esistenza di un vantaggio derivante dal regime degli utili in eccesso e la selettività di quest’ultimo.
Per quanto riguarda il sistema di riferimento, ossia il regime fiscale ordinario o «normale» rispetto al quale devono essere analizzati i due elementi precedenti, il Regno del Belgio e le ricorrenti addebitano alla Commissione di aver erroneamente ritenuto che il sistema dell’imposta sul reddito delle società in Belgio prevedesse che la totalità degli utili registrati delle società fossero tassati, non prendendo in considerazione la possibilità di effettuare rettifiche. Inoltre, la Commissione avrebbe erroneamente escluso il regime degli utili in eccesso dal suddetto sistema di riferimento.
A tal riguardo, tuttavia, dalle disposizioni applicabili del codice delle imposte sul reddito risultava che gli utili imponibili erano costituiti, alla base, da tutti gli utili registrati dalle imprese assoggettate ad imposta in Belgio. Infatti, tali utili registrati costituivano il punto di partenza del calcolo di detta imposta, sui quali potevano essere effettuate le rettifiche in aumento e in diminuzione legalmente previste. Orbene, mentre la legislazione applicabile subordinava la rettifica in diminuzione degli utili a una duplice condizione, vale a dire che gli utili dell’entità belga da rettificare fossero stati inclusi negli utili di un’altra società collegata e che quest’ultima avrebbe realizzato tali utili se condizioni simili a quelle convenute tra società indipendenti fossero state applicabili, l’esenzione degli utili in eccesso applicata dalle autorità fiscali belghe nelle loro decisioni anticipate in materia fiscale non era subordinata a questa duplice condizione. Alla luce di tale constatazione, il Tribunale conclude che la Commissione ha a ragione ritenuto che il regime di esenzione degli utili in eccesso, quale applicato dalle autorità fiscali belghe, non facesse parte del sistema di riferimento applicabile nel caso di specie.
Il Tribunale respinge altresì le critiche mosse dal Regno del Belgio e dalle imprese ricorrenti nei confronti della constatazione, nella decisione impugnata, dell’esistenza di un vantaggio che favorisce i beneficiari delle decisioni anticipate in materia fiscale.
Da un lato, il Tribunale conferma che la Commissione ha effettivamente esaminato il criterio del vantaggio e ha fornito gli elementi presi in considerazione per ritenere che vi fosse un vantaggio. Il fatto che l’analisi del vantaggio sia stata inserita in una sezione che comprende anche l’esame della selettività non ha alcun impatto al riguardo. Dall’altro lato, il Tribunale rileva che l’attuazione del regime degli utili in eccesso, caratterizzata dalla concessione di esenzioni in violazione delle condizioni legali applicabili, poteva portare a una riduzione dell’imposta che le entità beneficiarie avrebbero altrimenti dovuto pagare. In tali circostanze, non si può contestare alla Commissione il fatto di aver constatato che tale regime era tale da favorire i suoi beneficiari.
Il Tribunale respinge, inoltre, le varie censure mosse contro la constatazione da parte della Commissione, in esito al suo ragionamento in via principale, secondo la quale il regime degli utili in eccesso derogava al sistema ordinario dell’imposta sulle società vigente in Belgio, in quanto la prassi delle autorità fiscali belghe consistente nell’effettuare una rettifica in diminuzione unilaterale senza che fosse necessario dimostrare che gli utili da rettificare fossero stati inclusi negli utili di un’altra società e che essi corrispondessero ad utili che sarebbero stati realizzati da quest’altra società se le transazioni in questione fossero state realizzate tra società indipendenti, non era prevista da detto sistema. Il Tribunale respinge altresì le censure mosse contro la conclusione della Commissione secondo la quale il vantaggio derivante da una siffatta prassi delle autorità fiscali belghe, in deroga al sistema di riferimento, non era accessibile a tutte le entità che si trovavano in una situazione di fatto e di diritto simile.
In primo luogo, il Tribunale dichiara che, alla luce della prassi amministrativa delle autorità fiscali, la Commissione non è incorsa in errore nel constatare che le entità appartenenti a un gruppo multinazionale che hanno beneficiato dell’esenzione degli utili in eccesso hanno ricevuto un trattamento differenziato rispetto ad altre entità in Belgio che non ne hanno beneficiato, sebbene tali entità si trovassero in una situazione di fatto e di diritto comparabile sotto il profilo dell’obiettivo delle norme fiscali ordinarie, vale a dire tassare tutti gli utili imponibili di tutte le società residenti o attive tramite una stabile organizzazione in Belgio.
In secondo luogo, il Tribunale constata che la Commissione non è neppure incorsa in un errore di valutazione sostenendo che il regime in questione era selettivo in quanto escludeva le società che avevano deciso di non effettuare investimenti in Belgio, di non centralizzarvi attività e di non crearvi posti di lavoro. Infatti, dal campione delle decisioni anticipate in materia fiscale analizzato nella decisione impugnata risultava che tutte tali decisioni erano state concesse in seguito a proposte dei richiedenti di realizzare investimenti in Belgio, di ricollocarvi talune funzioni o di crearvi un certo numero di posti di lavoro.
In terzo luogo, dato che nessuna decisione anticipata in materia fiscale contenuta in detto campione riguardava entità appartenenti a gruppi di imprese di piccole dimensioni, non si può neppure contestare alla Commissione il fatto di aver sostenuto che il regime in questione era selettivo in quanto non era accessibile alle imprese appartenenti a un gruppo di piccole dimensioni.
In tali circostanze, il Tribunale non ritiene necessario esaminare le censure mosse contro il ragionamento sulla selettività effettuato dalla Commissione in subordine, in quanto l’esenzione degli utili in eccesso derogava al principio di libera concorrenza.
Il Tribunale respinge, inoltre, l’argomentazione del Regno del Belgio secondo la quale il regime degli utili in eccesso non era finanziato mediante risorse statali in quanto gli utili in eccesso non rientrerebbero nella sua competenza fiscale.
Su tale punto, il Tribunale precisa che, in forza del sistema ordinario d’imposizione degli utili delle società in Belgio, l’importo totale degli utili registrati dalle società residenti è, alla base, imponibile in Belgio. Pertanto, è tenendo conto di tale scelta effettuata dal legislatore belga, nell’esercizio della competenza fiscale di cui beneficia, che la Commissione ha potuto concludere che la mancata imposizione degli utili in eccesso di entità belghe di gruppi multinazionali, sebbene fossero, alla base, utili imponibili, costituiva una perdita di risorse che appartenevano a tale Stato.
Neppure l’argomentazione del Regno del Belgio, secondo cui l’esenzione degli utili in eccesso, quale applicata dalle autorità fiscali, era giustificata dalla natura e dalla struttura generale del sistema fiscale e, più in particolare, dall’obiettivo di evitare le doppie imposizioni, può essere accolta. Infatti, nella prassi, una siffatta esenzione non era subordinata alla condizione di provare che gli utili in eccesso fossero stati inclusi negli utili di un’altra società collegata né che essi fossero stati effettivamente tassati in un altro Stato. La Commissione ha quindi a ragione concluso che il sistema di esenzione di cui trattasi non rispondeva in modo necessario e proporzionato a situazioni di doppia imposizione.
La Commissione non era neppure incorsa in errore nel constatare che il regime sugli utili in eccesso falsava o minacciava di falsare la concorrenza e poteva incidere sugli scambi all’interno dell’Unione.
A tal riguardo, il Tribunale rileva che il sistema di esenzione di cui trattasi poteva alterare le attività all’interno dei gruppi di imprese contenenti un’entità belga, in quanto le decisioni di investimenti, di localizzazione di attività e di creazione di posti di lavoro potevano essere adottate in modo tale che detta entità belga realizzasse utili che sarebbero stati successivamente esentati in Belgio. In tali circostanze, non si può contestare alla Commissione il fatto di aver ritenuto che gli aiuti concessi con le decisioni anticipate in materia fiscale fossero idonei ad incidere sugli scambi tra gli Stati membri e a falsare o a minacciare di falsare la concorrenza.
Il Tribunale respinge, inoltre, i motivi del Regno del Belgio e delle imprese ricorrenti vertenti su errori commessi dalla Commissione quando ha identificato le entità belghe che hanno ottenuto una decisione anticipata nonché i gruppi multinazionali ai quali esse appartenevano quali beneficiari del regime in questione.
Su tale punto, il Tribunale afferma che, nella decisione impugnata, la Commissione ha posto in evidenza elementi che le hanno consentito di concludere per l’esistenza, in linea di principio, di legami di controllo all’interno dei gruppi multinazionali di imprese cui appartenevano le entità belghe che avevano ottenuto decisioni anticipate. Tenuto conto di tali elementi, la Commissione non ha ecceduto il suo ampio potere discrezionale quando ha ritenuto che detti gruppi costituissero un’unità economica con tali entità, che beneficiava di aiuti di Stato ai sensi del regime in questione, ai sensi dell’articolo 107, paragrafo 1, TFUE. Alla luce di tali considerazioni, la Commissione non aveva neppure violato i principi di certezza del diritto e di legalità ordinando il recupero degli aiuti illegali presso detti gruppi.
Inoltre, dalla decisione impugnata risulta altresì che la Commissione aveva fornito, conformemente alla giurisprudenza, spiegazioni che consentivano al Regno del Belgio di verificare la situazione individuale di ciascuna impresa interessata sia per quanto riguarda i beneficiari presso i quali gli aiuti dovevano essere recuperati sia per quanto riguarda l’importo da recuperare.
In questo stesso contesto, il Tribunale respinge gli argomenti delle imprese ricorrenti relativi a una violazione del principio di proporzionalità in quanto il recupero sarebbe stato ordinato presso tutti i beneficiari, indipendentemente dalle loro dimensioni, dalle loro risorse e dal loro grado di sofisticatezza. Infatti, poiché il recupero degli aiuti di Stato è l’unica conseguenza della loro illegalità e della loro incompatibilità con le norme in materia di aiuti di Stato, esso non può dipendere dalla situazione dei loro beneficiari.
Infine, il Tribunale respinge la censura delle imprese ricorrenti vertente sul fatto che, ordinando il recupero di un importo pari all’imposta che avrebbe gravato sui redditi dei beneficiari in assenza di una decisione anticipata in materia fiscale, senza la presa in considerazione delle eventuali rettifiche in aumento che avrebbero potuto essere operate da un’altra amministrazione fiscale a titolo degli utili in eccesso, la decisione impugnata avrebbe imposto il recupero di un importo che potrebbe essere più elevato del vantaggio ricevuto dai beneficiari.
A tal riguardo, il Tribunale ricorda, da un lato, che la Commissione non è tenuta a compiere un’analisi dell’aiuto concesso in ciascun caso individuale sulla base di un regime di aiuti. È solo nella fase del recupero degli aiuti che si renderà necessario verificare la situazione individuale di ciascuna impresa interessata. Dall’altro lato, e in ogni caso, la decisione impugnata non ha alcuna incidenza sui diritti di cui qualsiasi contribuente potrebbe avvalersi, in forza delle convenzioni sulla doppia imposizione applicabili, in particolare, al fine di ottenere una rettifica adeguata dei suoi utili imponibili, in seguito a una rettifica in aumento effettuata dalle autorità fiscali di altre giurisdizioni.