SODBA SPLOŠNEGA SODIŠČA (sedmi razširjeni senat)

z dne 24. septembra 2019(*)

„Državne pomoči – Pomoč, ki jo je izvedla Nizozemska – Sklep o razglasitvi pomoči za nezdružljivo z notranjim trgom in za nezakonito ter o odreditvi zagotovitve njenega vračila – Vnaprejšnje davčno stališče (tax ruling) – Transferna cena – Izračun davčne osnove – Neodvisno tržno načelo – Prednost – Referenčni sistem – Davčna in postopkovna avtonomija držav članic“

V zadevah T‑760/15 in T‑636/16,

Kraljevina Nizozemska, ki so jo sprva zastopale M. Bulterman, B. Koopman, M. de Ree in M. Noort, nato M. Bulterman, M. de Ree in M. Noort, agentke,

tožeča stranka v zadevi T‑760/15,

ob intervenciji

Irske, ki so jo sprva zastopali E. Creedon, G. Hodge, K. Duggan in A. Joyce, nato G. Hodge, A. Joyce, K. Duggan, M. Browne in J. Quaney, agenti, skupaj z M. Collinsom, P. Gallagherjem, SC, ter B. Dohertyjem in S. Kingston, barristers,

intervenientka,

Starbucks Corp. s sedežem v Seattlu, Washington (Združene države),

Starbucks Manufacturing Emea BV s sedežem v Amsterdamu (Nizozemska),

ki ju zastopajo S. Verschuur, M. Petite in M. Stroungi, odvetniki,

tožeči stranki v zadevi T‑636/16,

proti

Evropski komisiji, ki so jo v zadevi T‑760/15 sprva zastopali P‑J. Loewenthal in B. Stromsky, nato P‑J. Loewenthal in F. Tomat, agenti, v zadevi T‑636/16 pa P‑J. Loewenthal in F. Tomat, agenta,

tožena stranka,

zaradi predlogov na podlagi člena 263 PDEU za razglasitev ničnosti Sklepa Komisije (EU) 2017/502 z dne 21. oktobra 2015 o državni pomoči SA.38374 (2014/C, ex 2014/NN), ki jo je Nizozemska dodelila družbi Starbucks (UL 2017, L 83, str. 38),

SPLOŠNO SODIŠČE (sedmi razširjeni senat),

v sestavi M. van der Woude, predsednik, V. Tomljenović (poročevalka), sodnica, E. Bieliūnas, A. Marcoulli in A. Kornezov, sodniki,

sodna tajnica: S. Spyropoulos, administratorka,

na podlagi pisnega dela postopka in obravnave z dne 2. julija 2018,

izreka naslednjo

Sodbo

I.      Dejansko stanje in pravni okvir

1        Družba Starbucks Manufacturing Emea BV (v nadaljevanju: družba SMBV) je hčerinska družba skupine Starbucks (v nadaljevanju: skupina Starbucks) s sedežem na Nizozemskem. Skupina Starbucks je sestavljena iz podjetja Starbucks Corp. in vseh podjetij, ki jih to podjetje nadzira. Družba Starbucks Corp. ima glavni sedež v Seattlu, Washington (Združene države Amerike). Družba Alki LP (v nadaljevanju: družba Alki) je hčerinska družba skupine Starbucks s sedežem v Združenem kraljestvu, ki posredno nadzira družbo SMBV. Družbi Alki in SMBV sta sklenili sporazum o praženju (v nadaljevanju: sporazum o praženju), ki med drugim določa, da družba SMBV družbi Alki plača licenčnino za uporabo pravic intelektualne lastnine družbe Alki, ki vključuje zlasti metode praženja ter druga znanja in izkušnje s področja praženja (v nadaljevanju: licenčnina).

2        Sklep Komisije (EU) 2017/502 z dne 21. oktobra 2015 o državni pomoči SA.38374 (2014/C, ex 2014/NN), ki jo je Nizozemska dodelila podjetju Starbucks (UL 2017, L 83, str. 38; v nadaljevanju: izpodbijani sklep), se nanaša na ukrep v zvezi z uporabo nizozemskega sistema davka od dohodka pravnih oseb za posebni primer družbe SMBV.

A.      Nacionalni pravni okvir

3        V skladu z nizozemskim splošnim sistemom davka od dohodka pravnih oseb morajo ta davek plačati podjetja s sedežem na Nizozemskem, ki so davčni zavezanci rezidenti, in podjetja, ki na Nizozemskem nimajo sedeža, vendar tam opravljajo gospodarsko dejavnost, ki so davčni zavezanci nerezidenti. V skladu s členom 2 Wet op de vennootschapsbelasting (zakon o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju: Wet Vpb) iz leta 1969 so podjetja s sedežem – kar nujno vključuje družbe, ustanovljene v skladu z nizozemskim pravom – obdavčena z davkom od dohodkov pravnih oseb na podlagi njihovega svetovnega dohodka. Podjetja, ki nimajo sedeža, pa so v skladu s členom 3 Wet Vpb obdavčena na podlagi njihovih dohodkov iz nizozemskih virov.

4        V tem okviru je osnova za odmero davka od dohodkov pravnih oseb sestavljena iz dobička, ki ga ustvari podjetje, ki je davčni zavezanec. Iz člena 8 Wet Vpb v povezavi s členom 3.8 Wet inkomstenbelasting (zakon o davku od dohodkov) iz leta 2001 izhaja, da morajo biti vsi davčni zavezanci obdavčeni po načelu celotnega dobička. Po tem načelu se obdavči celoten dobiček podjetij, če je pridobljen z gospodarsko ali trgovsko dejavnostjo. Člen 3.8 zakona o davku od dohodkov določa, da je „[d]običek iz poslovanja podjetja (dobiček) […] znesek celotnih izkupičkov, ki v katerem koli imenu in v kateri koli obliki izhajajo iz poslovanja podjetja“. V skladu s členom 3.25 zakona o davku od dohodkov, ki se v skladu s členom 8 Wet Vpb uporablja tudi za davčne zavezance za davek od dohodkov pravnih oseb, je treba letni dobiček določiti na podlagi načela dobrega poslovnega ravnanja in na dosleden način, neodvisno od verjetnega izida.

5        Na splošno obdavčljivi dobiček ustreza računovodskemu dobičku, kot izhaja iz izkaza poslovnega izida podjetja. Vendar se lahko izvedejo prilagoditve na podlagi posebnih davčnih določb, kot so davčne spodbude, oprostitev davka od dohodkov iz naslova lastništva deležev, prilagoditve davčnega izida za transakcije, ki niso bile izvedene v skladu z neodvisnim tržnim načelom, ter uporaba različnih amortizacijskih pravil v skladu z davčnimi in računovodskimi pravili.

6        Člen 8b(1) Wet Vpb določa, da „[k]adar je podjetje neposredno ali posredno udeleženo pri upravljanju, nadzoru ali v kapitalu drugega podjetja in so med tema podjetjema vzpostavljeni ali uvedeni pogoji v njunih poslovnih in finančnih odnosih (transferne cene), ki se razlikujejo od pogojev, ki bi bili določeni med neodvisnimi strankami, bo dobiček teh podjetij določen, kot če bi veljali zadnjenavedeni pogoji“.

7        V Odloku IFZ2001/295M nizozemskega državnega sekretarja za finance z dne 30. marca 2001, naslovljenem „Transferne cene, uporaba neodvisnega tržnega načela in Smernic OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave (smernice OECD)“ (v nadaljevanju: odlok o transfernih cenah), je opisan način, kako nizozemska finančna uprava razlaga neodvisno tržno načelo na podlagi člena 8b(1) Wet Vpb. V preambuli odloka o transfernih cenah je določeno:

„Politika Nizozemske glede neodvisnega tržnega načela na področju mednarodnega davčnega prava je, da je to načelo sestavni del nizozemskega sistema davčne zakonodaje zaradi njegove vključitve v širšo opredelitev dohodka, kot ga navaja člen 3.8 [zakona o davku od dohodkov]. To načeloma pomeni, da [Smernice OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave, ki jih je sprejel Odbor za fiskalne zadeve Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) 27. junija 1995] neposredno veljajo na Nizozemskem na podlagi člena 3.8 [zakona o davku od dohodkov]. Obstajajo številna področja, na katerih smernice OECD omogočajo individualno razlago v državah članicah. Na več drugih področjih praktične izkušnje kažejo, da smernice OECD potrebujejo razjasnitev. Ta odlok pojasnjuje stališče Nizozemske v zvezi s temi vprašanji in njena prizadevanja za odpravo vsakršne nejasnosti, kjer je to mogoče.“

8        Odlok o transfernih cenah je razdeljen na dvanajst delov, ki se nanašajo na neodvisno tržno načelo, na metode transfernih cen, na upravne pristope za preprečevanje in reševanje sporov v zvezi s transfernimi cenami, na sekundarne popravke, na določitev tržno utemeljene cene, kadar je ocena v času transakcije zelo negotova, na opravljanje storitev znotraj skupine, na prispevke k sporazumu o delitvi stroškov s pribitkom dobička, na plačilo v skladu z neodvisnim tržnim načelom za finančne storitve, na subvencije, davčne spodbude in delno odbitne stroške, na pripis dobička matični družbi in stalni poslovni enoti, na začetek veljavnosti tega odloka ter na uporabo sedanje politike.

9        Natančneje, odlok o transfernih cenah v točki 1 zlasti določa, da neodvisno tržno načelo v nizozemskem pravu na splošno temelji na primerjavi pogojev transakcije med povezanimi podjetji s pogoji transakcije med neodvisnimi podjetji. Uprava ima pravico od davčnega zavezanca pričakovati, da bo dokazal, da se transferne cene, ki jih uporablja, skladajo z neodvisnim tržnim načelom. V tem okviru je treba kot izhodišče predpostaviti, da vsako od zadevnih podjetij prejme plačilo, ki odraža opravljene funkcije, pri čemer se upoštevajo sredstva, ki jih vloži, in tveganja, ki jih nosi. Dalje, plačilo v skladu z neodvisnim tržnim načelom je treba načeloma določiti na podlagi transakcij. Če pa pride do težav, se lahko transakcije, da se določi skladnost z neodvisnim tržnim načelom, ocenijo skupaj. Poleg tega davčna uprava pri preučitvi večletnih podatkov ne sme uporabiti naknadno pridobljenih spoznanj.

10      Odlok o transfernih cenah v zvezi z določanjem transfernih cen v točki 2 napotuje na pet metod, predstavljenih v Smernicah OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave, ki jih je sprejel Odbor za fiskalne zadeve Organizacije za gospodarsko sodelovanje in razvoj (OECD) 27. junija 1995 in so bile dopolnjene 22. julija 2010 (v nadaljevanju: Smernice OECD). Med temi metodami sta med drugim metoda primerljivih prostih cen (v nadaljevanju: metoda CUP) in metoda stopnje čistega dobička (v nadaljevanju: TNMM). V skladu z navedenim odlokom temeljijo Smernice OECD na določeni hierarhiji metod, in sicer dajejo prednost tradicionalnim transakcijskim metodam. Nizozemska davčna uprava mora revizijo transfernih cen vedno začeti z vidika metode, ki jo davčni zavezanec izbral na dan transakcije. V odloku je pojasnjeno, da je to pravilo v skladu s točko 1.68 Smernic OECD v različici iz leta 1995. Iz tega izhaja, da davčni zavezanci načeloma prosto izberejo metodo oblikovanja transfernih cen, če izbrana metoda v primeru zadevne transakcije pripelje do izida, ki je v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Čeprav bi moral davčni zavezanec ob izbiri metode oblikovanja transfernih cen načeloma upoštevati zanesljivost te metode v zadevnem položaju, ta pristop še ne pomeni spodbude za to, da oceni vse metode in nato utemelji razloge, iz katerih metoda, ki jo je izbral, daje najboljši izid glede na okoliščine njegovega položaja.

11      Točka 5 odloka o transfernih cenah zlasti določa, da je lahko pri prenosu neopredmetenih sredstev, kot so patenti, v času transakcije vrednost teh sredstev težko oceniti, saj še ni na voljo dovolj podatkov o prihodnjih izkupičkih in tveganjih. Če so se neodvisna podjetja odločila za klavzulo o prilagoditvi cen, mora imeti davčna uprava v primerljivih okoliščinah možnost ceno določiti na podlagi take klavzule. Cilj je izoblikovanje sistema, v katerem se plačilo sklada z izkupički, ki jih bo neopredmeteno sredstvo ustvarilo v prihodnje.

B.      Vnaprejšnji cenovni sporazum

12      Nizozemski davčni organi so 28. aprila 2008 z družbo SMBV sklenili vnaprejšnji cenovni sporazum (v nadaljevanju: VCS), katerega cilj je bila določitev plačila družbi SMBV za njene proizvodne in distribucijske dejavnosti, kot so opisane v VCS, v skupini Starbucks (v nadaljevanju: plačilo družbi SMBV). Plačilo družbi SMBV je bilo nato podlaga za letno določitev dobička družbe SMBV, obdavčenega z davkom od dohodkov pravnih oseb na Nizozemskem. VCS je v skladu s svojo preambulo davčni sporazum, ki se nanaša na skladnost transfernih cen, ki jih je treba uporabiti pri izračunu dobička v mednarodni skupini, z neodvisnim tržnim načelom. Iz VCS je razvidno [zaupno],(1) da je bil ta sporazum sklenjen zlasti za uporabo pri letnih napovedih za odmero davka od dohodkov pravnih oseb na Nizozemskem. VCS je veljal za obdobje od 1. oktobra 2007 do 31. decembra 2017.

13      VCS je določal metodo za določitev plačila družbi SMBV v skladu z neodvisnim tržnim načelom za njene proizvodne in distribucijske dejavnosti v skupini Starbucks. Poleg tega je bil z VCS potrjen znesek licenčnine, ki jo je družba SMBV plačevala družbi Alki za uporabo tehnologij praženja, kavnih mešanic in krivulj v zvezi s praženjem kave (v nadaljevanju: intelektualna lastnina v zvezi s praženjem) v okviru procesa proizvodnje in dobave kave upraviteljem trgovin.

14      Natančneje, kar se tiče področja uporabe VCS, [zaupno]. Kar se tiče nalog družbe SMBV, [zaupno] je bila ta večinoma pristojna za proizvodnjo praženih kavnih zrn ter dobavo praženih kavnih zrn in povezanih proizvodov v trgovine Starbucks v evropski, srednjevzhodni in afriški regiji (v nadaljevanju: regija EMEA), hkrati pa je bila na Nizozemskem lastnica pražarne. Poleg tega je bilo v VCS navedeno, da družba SMBV pod licenco uporablja nekatere pravice intelektualne lastnine, ki pripadajo družbi Alki, in da so te pravice potrebne v okviru proizvodnega procesa in dobave kave upraviteljem trgovin. Pojasnjeno je bilo, da družba SMBV za to družbi Alki plačuje licenčnino. [zaupno] Poleg tega je v skladu z [zaupno] VCS družba SMBV opravljala funkcijo distributerja za več drugih kavnih proizvodov, ob tem pa še logistične funkcije v povezavi z lastnimi proizvodnimi dejavnostmi, tako da je zagotavljala tudi logistično podporo za druge proizvode na nekaterih trgih.

15      Kar se tiče metode določitve transfernih cen za proizvodne in distribucijske dejavnosti družbe SMBV, je [zaupno] VCS zlasti določal, da je treba plačilo družbi SMBV določiti na podlagi metode dodatka na stroške (cost plus method) (glej točko 187 v nadaljevanju v zvezi s pomenom tega izraza) in da je ta metoda v skladu z neodvisnim tržnim načelom, če „operativna marža“ znaša [zaupno] % osnove za odmero upoštevnih stroškov (v nadaljevanju: stroškovna osnova družbe SMBV). Poleg tega na podlagi VCS stroškovna osnova družbe SMBV ni vključevala:

–        stroškov papirnatih lončkov Starbucks, papirnatih prtičkov itd.;

–        stroškov za zelena kavna zrna;

–        logističnih in distribucijskih stroškov v zvezi s storitvami, ki jih opravijo tretje osebe, in nadomestil za dejavnosti, ki jih izvajajo tretje osebe v skladu s tako imenovanimi „pogodbami o zunanji proizvodnji“,

–        plačil licenčnine.

16      Kar se tiče licenčnine, ki jo je morala družba SMBV letno plačevati družbi Alki, [zaupno] je VCS določal, da se ta določi kot razlika med dobičkom iz poslovanja, ustvarjenim s funkcijama proizvodnje in distribucije, pred izdatki, povezanimi z licenčnino, in plačilom družbi SMBV. Plačilo licenčnine je bilo za davek od dohodkov pravnih oseb mogoče odbiti in se zanj ni obračunaval nizozemski davek na dividende.

C.      Dejansko stanje

1.      Upravni postopek pred Komisijo

17      Evropska komisija je 30. julija 2013 Kraljevini Nizozemski poslala prvo zahtevo za informacije o nacionalni praksi izdajanja davčnih stališč v zvezi z obdavčitvijo pravnih oseb. V tem okviru je zahtevala, naj se ji predložijo vsa davčna stališča v zvezi z družbama SMBV in Starbucks Coffee Emea BV, hčerinskima družbama skupine Starbucks s sedežem na Nizozemskem. Kraljevina Nizozemska je v odgovor na to zahtevo med drugim poslala VCS.

18      Komisija je 11. junija 2014 začela formalni postopek preiskave v skladu s členom 108(2) PDEU (v nadaljevanju: sklep o začetku postopka) glede VCS, ker bi ta lahko pomenil državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU.

19      Po sprejetju sklepa o začetku postopka si je Komisija izmenjala več dopisov s Kraljevino Nizozemsko in subjekti iz skupine Starbucks, ki so bili sogovorniki Komisije med upravnim postopkom (v nadaljevanju: sogovorniki iz skupine Starbucks), zlasti v zvezi z VCS.

2.      Izpodbijani sklep

20      Komisija je 21. oktobra 2015 sprejela izpodbijani sklep. V tem sklepu je na eni strani menila, da je VCS pomoč, ki ni združljiva z notranjim trgom, in na drugi strani odredila zagotovitev vračila te pomoči. Izpodbijani sklep je razdeljen na enajst oddelkov.

a)      Opis spornega ukrepa

21      Komisija je v oddelku 2 izpodbijanega sklepa, naslovljenem „Opis spornega ukrepa“, VCS opredelila kot zadevni ukrep. Pojasnila je, da je bil VCS sklenjen na podlagi poročila o transfernih cenah, ki ga je pripravil davčni svetovalec skupine Starbucks (v nadaljevanju: poročilo o transfernih cenah), in ugotovila, da je ta dokument sestavni del VCS (točki 40 in 46 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

22      Prvič, Komisija je navedla, da so nizozemski davčni organi s sprejetjem VCS sprejeli, da pomeni plačilo dejavnosti družbe SMBV na Nizozemskem, kot ga je opredelil davčni svetovalec skupine Starbucks, tržno utemeljeno plačilo. Nato je še pojasnila, da so nizozemski organi sprejeli tudi to, da se znesek licenčnine, ki jo je družba SMBV plačevala družbi Alki, ujema z razliko med ustvarjenim dobičkom iz poslovanja pred plačili licenčnin in plačilom družbi SMBV, kot je to določeno z VCS. Ugotovila je, da je mogoče v skladu z VCS znesek licenčnine odbiti od obdavčljivega dobička družbe SMBV in da na Nizozemskem ni obdavčen (točke od 40 do 44 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

23      Drugič, Komisija je predstavila vsebino poročila o transfernih cenah. Najprej je ugotovila, da je v poročilu o transfernih cenah družba Starbucks Coffee Emea predstavljena kot glavna poslovna enota skupine Starbucks v regiji EMEA. Opisana je bila, kot da je njena funkcija podeljevanje podlicenc za pravice intelektualne lastnine skupine Starbucks (znamka, tehnologija in strokovno znanje) – za katere je sama plačevala licenčnino družbi Alki – tretjim subjektom, ki so upravljali poslovalnice družbe Starbucks. Ti so nato družbi Starbucks Coffee Emea plačevali pravice intelektualne lastnine, ki so se ujemale z določenim odstotkom njihovega prometa. V zvezi s tem je Komisija navedla, da je davčni svetovalec skupine Starbucks menil, da je mogoče metodo CUP uporabiti za določitev tržno utemeljene cene plačil pravic intelektualne lastnine znotraj skupine družbi Starbucks Coffee Emea.

24      Dalje, kar se tiče družbe SMBV, je Komisija po eni strani navedla, da je v poročilu o transfernih cenah opisana zgolj kot subjekt, katerega primarna funkcija je praženje zelenih kavnih zrn in preprodaja pražene kave povezanim in nepovezanim gospodarskim subjektom. V okviru teh dejavnosti je morala družba SMBV upoštevati specifikacijo, ki so ji jo predložile družbe skupine Starbucks s sedežem v ZDA (v nadaljevanju: družba Starbucks US), in je bila odgovorna za zagotavljanje, da se je njena proizvodnja skladala s kakovostnimi standardi družbe Starbucks US. Družba SMBV je delovala tudi kot posrednica za distribucijo za različne proizvode, ki niso izdelani na osnovi kave, in je zagotavljala storitve „podpore dobavni verigi“. Po drugi strani je Komisija pojasnila, da se je družba SMBV za opravljanje te dejavnosti oskrbovala z zelenimi kavnimi zrni pri hčerinski družbi skupine Starbucks s sedežem v Švici, družbi Starbucks Coffee Trading SARL (v nadaljevanju: družba SCTC). Družba SMBV je družbi Alki plačevala še licenčnino za uporabo postopkov praženja in za pravico, da je poslovalnicam družbe Starbucks dobavljala kavo. V zvezi s tem je Komisija navedla, da v poročilu o transfernih cenah licenčni sporazum, na podlagi katerega je družba SMBV plačevala licenčnino družbi Alki, ni opisan med najpomembnejšimi transakcijami. Odnosi med družbo SMBV in različnimi subjekti skupine Starbucks so bili povzeti v shemi št. 1 izpodbijanega sklepa spodaj:

25      Nazadnje je Komisija ugotovila, da je bila, kar se tiče izbire metode določitve transfernih cen, v poročilu o transfernih cenah izbrana TNMM, to je metoda, po kateri je bilo treba upoštevati neto marže, ki so jih ob izvedbi primerljivih transakcij prejele nepovezane družbe. V skladu s poročilom o transfernih cenah je bila ta metoda v obravnavani zadevi ustrezna, saj naj bi razlike med transakcijami in funkcijami subjektov, ki jih je bilo treba primerjati za določitev neto marže, privedle do manj napak kot v okviru klasičnih metod (točka 55 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

26      Komisija je pojasnila, da je davčni svetovalec za uporabo TNMM kot kazalnik ravni dobička izbral stroške poslovanja v zvezi z dejavnostmi, za katere je družba SMBV prispevala dodano vrednost. Po iskanju primerljivosti je menil, da se čisti dobiček subjektov, primerljivih z družbo SMBV, ujema z dodatkom na skupne stroške. Nato je davčni svetovalec skupine Starbucks izvedel dve prilagoditvi, da bi tako upošteval razlike med primerjanimi subjekti in družbo SMBV, kot so tveganja, ki jih nosijo, ali funkcije, ki jih opravljajo. Namen prve prilagoditve je bil upoštevanje dejstva, da stroškovna osnova družbe SMBV, za katero se je uporabljal dodatek, ni vključevala stroškov zelenih kavnih zrn. Namen druge prilagoditve je bil upoštevanje dejstva, da so primerljiva podjetja krila stroške surovin in da je bil njihov donos izračunan na podlagi stroškov, ki so vključevali surovine. Ob upoštevanju teh dveh prilagoditev je bil dodatek tako določen kot [zaupno] % stroškovne osnove družbe SMBV (točke od 56 do 61 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

27      Tretjič, Komisija je predstavila vsebino Smernic OECD v različicah iz let 1995 in 2010. Po njenih navedbah je v Smernicah OECD navedenih pet metod za čim ustreznejše določanje tržno utemeljenih cen za transakcije in čim ustreznejšo porazdelitev dobička med družbami, ki pripadajo isti skupini. Navedla je, da je v teh smernicah zadevnih pet metod razvrščenih med tradicionalne transakcijske metode in metode transakcijskega dobička. V skladu z izpodbijanim sklepom bi bilo treba dati prednost tradicionalnim transakcijskim metodam. Med petimi metodami, navedenimi v Smernicah OECD, sta bili med drugim metoda CUP in TNMM (točke od 67 do 70 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

28      Prva metoda, torej metoda CUP, je – kot jo opisuje Komisija – tradicionalna transakcijska metoda, ki zajema primerjavo cene, zaračunane za prenos blaga ali storitev v okviru transakcije med dvema povezanima podjetjema, s ceno, zaračunano za prenos blaga ali storitev v okviru primerljive transakcije, izvedene v primerljivih okoliščinah med dvema neodvisnima podjetjema (točki 67 in 71 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

29      Druga metoda, torej TNMM, je – kot jo opisuje Komisija – metoda transakcijskega dobička, ki zajema oceno potencialnega zneska dobička na podlagi neodvisnega tržnega načela za dejavnost, obravnavano kot celoto, ne pa za njene posamezne transakcije. V tem okviru se izbere kazalnik ravni dobička, kot so stroški, promet ali investicije v osnovna sredstva, in uporabi stopnja dobička, ki odraža stopnjo iz primerljivih transakcij, opravljenih na trgu (točke 67 in od 72 do 74 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

b)      Presoja spornega ukrepa

30      Komisija je v oddelku 9 izpodbijanega sklepa, naslovljenem „Ocena spornega ukrepa“, ugotovila obstoj državne pomoči. Menila je, da so štirje pogoji za obstoj državne pomoči izpolnjeni.

31      Komisija je, potem ko je opozorila na pogoje za obstoj državne pomoči, določene v členu 107(1) PDEU, menila, da je prvi pogoj za obstoj državne pomoči, ki zahteva posredovanje države z državnimi sredstvi, izpolnjen. V zvezi s tem je po eni strani navedla, da je v skladu z VCS nizozemska davčna uprava sprejela metodo pripisa dobička znotraj skupine Starbucks družbi SMBV, kot jo je predlagal davčni svetovalec skupine Starbucks. Družba SMBV naj bi nato na tej osnovi izračunala letni znesek davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je morala plačati na Nizozemskem. Po mnenju Komisije je bilo torej VCS mogoče pripisati Kraljevini Nizozemski. Po drugi strani je Komisija ugotovila, da VCS povzroči zmanjšanje davčne obveznosti družbe SMBV na Nizozemskem, in sicer z odstopanjem od davka, ki bi ga bila ta družba, če navedenega sporazuma ne bi bilo, zavezana plačevati v okviru nizozemskega splošnega sistema davka od dohodka pravnih oseb. Komisija je tako menila, da VCS povzroči zmanjšanje davčnih prihodkov Kraljevine Nizozemske (točke od 223 do 226 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

32      Kar se tiče drugega in četrtega pogoja za obstoj državne pomoči, je Komisija po eni strani menila, da lahko VCS vpliva na trgovino znotraj Evropske unije, saj je družba SMBV del skupine Starbucks, torej subjekta, ki deluje na mednarodni ravni in posluje v vseh državah članicah Unije. Po drugi strani je trdila, da se z VCS zmanjšuje davčno breme, ki bi ga morala družba SMBV sicer nositi v skladu s splošnim sistemom davka od dohodka pravnih oseb, zato izkrivlja konkurenco ali bi jo lahko izkrivljal s krepitvijo finančnega položaja družbe SMBV (točka 227 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

33      Kar se tiče tretjega pogoja za obstoj državne pomoči, je Komisija menila, da je bila z VCS družbi SMBV podeljena selektivna prednost, ker je bilo z njim povzročeno zmanjšuje davčne obveznosti družbe SMBV na Nizozemskem v primerjavi z obveznostjo, ki bi jo morala plačati na podlagi splošnega sistema davka od dohodka pravnih oseb, in v primerjavi s samostojnimi podjetji (točka 228 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

34      Komisija je uvodoma navedla, da je treba v skladu s sodno prakso za ugotovitev, ali je ukrep selektiven, opraviti tristopenjsko analizo. Najprej je treba opredeliti „referenčni sistem“, to je davčni sistem, ki se običajno uporablja za upravičenca do davčnega ukrepa. Nato je treba preučiti, ali davčni ukrep odstopa od tega referenčnega sistema, ker različno obravnava gospodarske subjekte, ki so z vidika ciljev, ki so lastni referenčnemu sistemu, v primerljivem dejanskem in pravnem položaju. Nazadnje, če ukrep pomeni odstopanje od referenčnega sistema, mora država članica dokazati, da je odstopanje utemeljeno glede na naravo ali splošno sistematiko referenčnega sistema (točka 230 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

35      Komisija je glede prve faze, torej opredelitve referenčnega sistema, menila, da je referenčni sistem splošni sistem davka od dohodkov pravnih oseb, katerega cilj je obdavčitev dobička vseh podjetij, ki so zavezana plačilu davka na Nizozemskem. V zvezi s tem je pojasnila, da so podjetja s sedežem na Nizozemskem rezidenčni davčni zavezanci, ki so zavezani plačilu davka od dohodkov pravnih oseb na podlagi njihovega svetovnega dohodka. Podjetja, ki nimajo sedeža na Nizozemskem, so nerezidenčni davčni zavezanci, ki so zavezani plačilu davka od dohodkov iz nizozemskih virov. Po mnenju Komisije so integrirana in neodvisna podjetja z vidika tega cilja v primerljivem pravnem in dejanskem položaju, zato so vsa brez kakršnega koli razlikovanja zavezana plačilu davka od dohodkov pravnih oseb. V zvezi s tem razlika v pravilih za izračun obdavčljivega dobička integriranih podjetij ni nikakor vplivala na cilj referenčnega sistema, ki je obdavčitev vseh podjetij, zavezanih plačilu davka na Nizozemskem (točke od 231 do 244 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

36      Glede druge faze, navedene v točki 34 zgoraj, torej dokazovanja odstopanja od referenčnega sistema, je Komisija najprej navedla, da odgovor na vprašanje, ali davčni ukrep pomeni odstopanje od referenčnega sistema, na splošno sovpada z ugotovitvijo, da je bila upravičencu s tem ukrepom dodeljena prednost. Po njenem mnenju namreč, če davčni ukrep povzroči zmanjšanje davčne obveznosti upravičenca v primerjavi z davčno obveznostjo, ki bi jo moral plačati, če ne bi bilo navedenega ukrepa, to zmanjšanje pomeni hkrati prednost, dodeljeno z davčnim ukrepom, in odstopanje od referenčnega sistema (točka 253 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

37      Dalje, Komisija je opozorila na sodno prakso, v skladu s katero ugotovitev gospodarske prednosti v primeru individualnega ukrepa načeloma omogoča domnevo o selektivnosti navedenega ukrepa. Navedla je, da je v obravnavani zadevi VCS, odobren družbi SMBV, individualna pomoč (točka 254 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

38      Nazadnje, Komisija je trdila, da je Sodišče v sodbi z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416), menilo, da davčni ukrep, ki privede do tega, da integrirano podjetje uporablja transferne cene, ki ne odražajo tistih, ki bi bile zaračunane v pogojih svobodne konkurence, to je cene, dogovorjene med neodvisnimi podjetji, ki se pogajajo v primerljivih razmerah na podlagi neodvisnega tržnega načela, daje prednost integriranemu podjetju v obsegu, v katerem povzroči zmanjšanje davčne osnove in s tem davčnega dolga v okviru običajnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb. Komisija je opozorila, da neodvisno tržno načelo predpostavlja, da bi morale biti transakcije med podjetji skupine plačane enako, kot če bi bile dogovorjene med neodvisnimi podjetji, ki se pogajajo v pogojih svobodne konkurence. Komisija je zato pojasnila, da mora preveriti, ali metodologija, ki jo je nizozemska davčna uprava z VCS sprejela za določanje obdavčljivega dobička družbe SMBV na Nizozemskem, odstopa od metodologije, ki daje zanesljiv približek tržno utemeljenih izidov in s tem od neodvisnega tržnega načela. V tem primeru bi se štelo, da daje VCS družbi SMBV selektivno prednost v smislu člena 107(1) PDEU (točke od 259 do 263 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

39      Komisija je zato menila, da je neodvisno tržno načelo nujno sestavni del njene presoje v skladu s členom 107(1) PDEU davčnih ukrepov, odobrenih integriranim družbam, ne glede na to, ali je država članica to načelo vključila v svoj nacionalni pravni sistem. Nato je v odgovor na trditve, ki jih je Kraljevina Nizozemska navedla v upravnem postopku, pojasnila, da ni preverjala, ali je VCS v skladu z neodvisnim tržnim načelom, kot je opredeljeno v členu 8b Wet Vpb in odloku o transfernih cenah, temveč to, ali je nizozemska davčna uprava družbi SMBV podelila selektivno prednost v smislu člena 107(1) PDEU (točke od 264 do 265 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

40      Komisija je ob upoštevanju teh elementov predstavila vrsto smeri razlogovanja, s katerimi je želela dokazati, da je bila z VCS družbi SMBV podeljena selektivna prednost. V okviru glavnega razlogovanja je izoblikovala več smeri razlogovanja, med katerimi so nekatere med seboj podredne, njihov namen pa je dokazati, da je VCS pomenil odstopanje od nizozemskega splošnega sistema davka od dohodka pravnih oseb. V podrednem razlogovanju je Komisija trdila, da VCS odstopa od člena 8b(1) Wet Vpb in od odloka o transfernih cenah.

41      Natančneje, Komisija je na prvem mestu v glavnem razlogovanju, katerega namen je dokazati, da je VCS pomenil odstopanje od nizozemskega splošnega sistema davka od dohodka pravnih oseb, navedla, da je davčni svetovalec skupine Starbucks za določitev obdavčljivega dobička družbe SMBV izbral TNMM. Menila je, da so različne metodološke izbire, ki jih je predlagal davčni svetovalec skupine Starbucks in jih je potrdila Kraljevina Nizozemska, privedle do znižanja davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga je plačala družba SMBV, v primerjavi z neodvisnimi podjetji, katerih obdavčljivi dobiček je bil določen pod tržnimi pogoji (točke od 268 do 274 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

42      Prvič, Komisija je menila, da v poročilu o transfernih cenah ni bilo preučeno, ali je bila transakcija znotraj skupine, za katero je bil VCS dejansko zahtevan in dodeljen, torej licenčnina, ki jo je družba SMBV plačevala družbi Alki za licenco za uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem, v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Zato v poročilu o transfernih cenah niso bile opredeljene ali analizirane povezane in nepovezane transakcije podjetja, kar je nujen prvi korak pri ocenjevanju tržne narave komercialnih pogojev, ki veljajo med povezanimi stranmi pri določanju transfernih cen (točke od 275 do 285 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

43      Drugič, kar se tiče ravni licenčnine, je Komisija menila, da bi moralo poročilo o transfernih cenah, če bi bila licenčnina v njem pravilno opredeljena in preučena, privesti do tržno utemeljene vrednosti, ki bi bila enaka nič. Pri tem je zlasti navedla, da družba SMBV ni imela nikakršnega dobička od uporabe pravic intelektualne lastnine, ki so bile predmet licenčnine, saj jih ni izkoriščala na trgu. Komisija je zato menila, da bi bilo treba dobiček, izplačan družbi Alki prek licenčnine, v celoti obdavčiti na Nizozemskem (točke od 286 do 341 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

44      Komisija je za preučitev, ali je licenčnina v skladu z neodvisnim tržnim načelom, uporabila metodo CUP ter kot primerljive transakcije opredelila več proizvodnih sporazumov med skupino Starbucks in tretjimi subjekti ali med tretjimi subjekti in skupino Starbucks.

45      Poleg tega je Komisija zavrnila trditve, ki sta jih Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks navedli, da bi utemeljili znesek licenčnine. Po eni strani je menila, da plačilo licenčnine ni moglo imeti za protivrednost tega, da je družba Alki nosila podjetniška tveganja družbe SMBV, saj bi se sicer dopustilo, da lahko integrirana podjetja pogodbeno prerazporedijo tveganja in tako izključijo vsakršno uporabo neodvisnega tržnega načela. Po drugi strani je Komisija še dodala, da plačila licenčnine ni mogoče utemeljiti z velikimi zneski, ki jih je družba Alki plačevala družbi Starbucks US.

46      Tretjič, kar se tiče ravni cen pri nakupu zelenih kavnih zrn, je Komisija navedla, da ta transakcija v poročilu o transfernih cenah ni bila preučena, čeprav je bila v njem opredeljena kot ena glavnih transakcij, ki jih izvaja družba SMBV. Komisija je na podlagi finančnih podatkov družbe SCTC izračunala povprečno bruto maržo na stroške za zelena kavna zrna za obdobje veljavnosti VCS. Menila je, da bruto marža med letoma 2011 in 2014, iz katere je bilo razvidno precejšnje zvišanje cene kavnih zrn v breme družbe SMBV v primerjavi s stroški, ki jih je krila družba SCTC, ni odražala zanesljivega približka tržno utemeljenega izida. Ugotovila je, da pomeni previsoka cena, ki jo je plačala družba SMBV, s čimer je zmanjšala zabeleženi dobiček in s tem svojo davčno osnovo, selektivno prednost (točke od 342 do 361 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

47      Na drugem mestu in še vedno v okviru glavnega razlogovanja, katerega namen je bil dokazati, da je VCS pomenil odstopanje od nizozemskega splošnega sistema davka od dohodka pravnih oseb, vendar podredno v odnosu do očitkov, predstavljenih v točkah od 42 do 46 zgoraj, je Komisija menila, da je bila v poročilu o transfernih cenah vsekakor in tudi če bi bila TNMM ustrezna metoda za ugotavljanje dobička, ki ga je ustvarila družba SMBV, ta metoda napačno uporabljena. Ugotovila je, da ta metoda ne privede do tržno utemeljenega izida, zato je nizozemski davčni organi v VCS ne bi smeli odobriti (točke od 362 do 408 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

48      Prvič, Komisija je menila, da je bila v poročilu o transfernih cenah družba SMBV napačno opredeljena kot najmanj kompleksen subjekt in torej kot „testna stranka“ za uporabo TNMM. K temu pa je še dodala, da bi morala biti družba SMBV opredeljena kot najkompleksnejši subjekt, saj je po eni strani družba Alki opravljala zgolj omejene funkcije, po drugi strani pa funkcija praženja – ob dejstvu, da je družba SMBV poleg nje opravljala še druge funkcije – ni zajemala rutinskih dejavnosti, ampak je bila bistvena (točke od 362 do 377 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

49      Drugič, Komisija je menila, da kazalnik ravni dobička, upoštevan v poročilu o transfernih cenah, torej stroški poslovanja, ni bil ustrezen. Po njenem mnenju je davčni svetovalec skupine Starbucks napačno menil, da je glavna funkcija družbe SMBV praženje, namesto da bi kot taki opredelil preprodajo in distribucijo. Komisija je zato menila, da je kot kazalnik ravni dobička primerneje uporabiti prodajo, ki jo je zabeležila družba SMBV, in da bi to privedlo do večjega plačila za dejavnost te družbe. Komisija je v podporo tej ugotovitvi izračunala razmerje dobičkonosnosti na podlagi skupine neodvisnih subjektov, ki opravljajo enake dejavnosti preprodaje in praženja kot družba SMBV. Po primerjavi z družbo Starbucks Manufacturing Corporation (v nadaljevanju: družba SMC) – edini drugi subjekt v skupini, ki opravlja dejavnosti praženja za skupino – je ugotovila, da je bila družba SMC [zaupno]‑krat donosnejša kot družba SMBV na podlagi VCS (točke od 379 do 400 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

50      Tretjič, Komisija je menila, da prilagoditvi, ki ju je opravil davčni svetovalec v poročilu o transfernih cenah, vsekakor in tudi če bi bili stroški poslovanja ustrezen kazalnik ravni dobička za izračun transfernih cen družbe SMBV, ne omogočata zanesljivega približka tržno utemeljenega izida. Komisija je po eni strani grajala uporabo „prilagoditve za obratni kapital“, po drugi pa izključitev stroškov podjetja, ki je bilo v točki 300 obrazložitve izpodbijanega sklepa, kakor je bil objavljen v Uradnem listu Evropske unije, poimenovano z izrazom „nepovezano proizvodno podjetje 1“ (v nadaljevanju: nepovezano proizvodno podjetje 1), iz stroškovne osnove, uporabljene kot kazalnik ravni dobička (točke od 401 do 408 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

51      Komisija je nato ugotovila, da metodologija, ki so jo sprejeli nizozemski davčni organi in v skladu s katero je bilo treba dobiček, ki ga je ustvarila družba SMBV in presega maržo v višini [zaupno] % stroškov poslovanja, izplačati kot licenčnino družbi Alki, ni bila v skladu z neodvisnim tržnim načelom in je povzročila zmanjšanja davčnega bremena, ki ga nosi družba SMBV.

52      Iz navedenega je torej razvidno, da je Komisija pri preučitvi z vidika nizozemskega splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb opozorila na šest napak, zaradi katerih je bilo mogoče ugotoviti, da je v obravnavani zadevi obstajala selektivna prednost. V tej preučitvi so prve tri napake vključene v glavno stališče, preostale tri napake pa v podredno stališče in so tudi med seboj podredne.

53      Natančneje, kar se tiče glavnega stališča, je Komisija menila, da metoda, sprejeta v VCS, odstopa od metode, ki omogoča zanesljiv približek tržno utemeljenega izida v skladu z neodvisnim tržnim načelom, saj:

–        je bila izbira TNMM napačna in v poročilu o transfernih cenah ni bila preučena transakcija znotraj skupine, za katero je bil VCS dejansko zahtevan in dodeljen (v nadaljevanju: prva smer razlogovanja);

–        po eni strani z VCS ni bila vzpostavljena metodologija, katere namen bi bil zagotoviti, da je licenčnina, ki jo je družba SMBV plačevala družbi Alki, v skladu z neodvisnim tržnim načelom; za določitev zneska licenčnine, ki jo je družba SMBV plačevala družbi Alki, bi bilo treba uporabiti metodo CUP; v skladu s to metodo bi morala biti licenčnina enaka nič (v nadaljevanju: druga smer razlogovanja);

–        po drugi strani v VCS ni bilo preučeno, ali je raven nakupne cene zelene kave v skladu z neodvisnim tržnim načelom; ta cena je bila ocenjena previsoko (v nadaljevanju: tretja smer razlogovanja).

54      Kar se tiče podrednega stališča, je Komisija menila, da je bila v poročilu o transfernih cenah, tudi če bi bila TNMM ustrezna metoda za določitev dobička, ki ga je ustvarila družba SMBV, ta metoda napačno uporabljena. V zvezi s tem je Komisija menila, da:

–        metoda, sprejeta v VCS, odstopa od metode, ki omogoča zanesljiv približek tržno utemeljenega izida v skladu z neodvisnim tržnim načelom, saj je bila družba SMBV nepravilno opredeljena kot najmanj kompleksen subjekt in s tem kot testni subjekt za uporabo TNMM (v nadaljevanju: četrta smer razlogovanja);

–        podredno, metoda, sprejeta z VCS, ne omogoča zanesljivega približka tržno utemeljenega izida v skladu z neodvisnim tržnim načelom, saj so bile funkcije družbe SMBV nepravilno analizirane in je bila izbira stroškov poslovanja kot kazalnika ravni dobička napačna (v nadaljevanju: peta smer razlogovanja);

–        podredno, metoda, sprejeta z VCS, ne omogoča zanesljivega približka tržno utemeljenega izida v skladu z neodvisnim tržnim načelom, saj prilagoditvi dodatka nista bili ustrezni (v nadaljevanju: šesta smer razlogovanja).

55      Na tretjem mestu, Komisija je v podrednem razlogovanju, s katerim je želela dokazati, da VCS odstopa od člena 8b(1) Wet Vpb in odloka o transfernih cenah, menila, da tudi ob predpostavki, da upoštevni referenčni okvir ni sestavljen iz splošnih pravil o davku od dohodkov pravnih oseb, ampak – kot so trdili nizozemski organi – zgolj iz določb, s katerimi je v nizozemskem pravu določeno neodvisno tržno načelo, torej člena 8b(1) Wet Vpb in odloka o transfernih cenah, VCS, ker je bila z njim odobrena metoda določanja dobička družbe SMBV, ki ni privedla do tržno utemeljenega izida, odstopa tudi od tega referenčnega sistema. Komisija je za to napotila na svojo analizo v zvezi z nizozemskim splošnim sistemom davka od dohodka pravnih oseb in šest smeri razlogovanja, predstavljenih v točkah od 52 do 54 zgoraj (v nadaljevanju: razlogovanje v zvezi z omejenim referenčnim okvirom) (točke od 409 do 412 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

56      Kar se tiče tretje faze analize selektivnosti davčnih ukrepov, kot je bila opredeljena v točki 34 zgoraj, je Komisija menila, da odstopanje od referenčnega sistema ni utemeljeno. V zvezi s tem je navedla, da niti nizozemski organi niti družba Starbucks niso navedli mogočih utemeljitev za selektivno obravnavo družbe SMBV, čeprav so glede tega vidika nosili dokazno breme. Komisija je k temu še dodala, da ni ugotovila nobene mogoče utemeljitve (točke od 413 do 414 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

57      Komisija je ugotovila, da je z VCS družbe SMBV tej družbi dana selektivna prednost v smislu člena 107(1) PDEU, saj je bila s tem sporazumom potrjena metoda razporeditve dobička k družbi SMBV, za katero ni mogoče šteti, da privede do zanesljivega približka tržno utemeljenega izida v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Po mnenju Komisije je ta metoda privedla do zmanjšanja davčnega bremena družbe SMBV, in sicer primarno z vidika nizozemskega splošnega sistema davka od dohodka pravnih oseb v primerjavi z neodvisnimi podjetji, podredno pa z vidika člena 8b(1) Wet Vpb in odloka o transfernih cenah v primerjavi z drugimi integriranimi podjetji (točki 415 in 416 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

58      Komisija je zato ugotovila, da VCS pomeni državno pomoč (točki 422 in 423 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

59      Komisija je tako menila, da pomoč, dodeljena družbi SMBV, ni združljiva z notranjim trgom. Kraljevina Nizozemska naj namreč ne bi navedla nobenega od razlogov za združljivost iz člena 107(2) in (3) PDEU. Zadevne pomoči, ki naj bi jo bilo treba šteti za pomoč za tekoče poslovanje, pa naj običajno ne bi bilo mogoče šteti za združljivo z notranjim trgom (točke od 431 do 434 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

60      Dalje, Komisija je ugotovila, da ji Kraljevina Nizozemska ni v skladu s členom 108(3) PDEU predložila nobenega osnutka, ki bi se ujemal z VCS, in ni izpolnila obveznosti začasnega prenehanja izvajanja, ki ji je naložena v skladu s tem členom. Torej je lahko šlo samo za nezakonito državno pomoč, izvedeno v nasprotju z navedeno določbo (točki 435 in 436 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

61      Komisija je poleg tega še pojasnila, da so bile informacije, na podlagi katerih je sprejela svoj sklep, nizozemski davčni upravi na voljo v času sprejetja VCS. K temu je v zvezi s stroški za zelena kavna zrna še dodala, da v poročilu o transfernih cenah niso bile preučene cene, ki jih je družba SCTC zaračunala družbi SMBV v skladu z njunim sporazumom o nakupu zelenih kavnih zrn, in da je bila ta transakcija v VCS leta 2008 sicer preučena za določitev tržno utemeljene cene zanjo, vendar naj VCS ne bi mogel pustiti manevrskega prostora za zvišanja cen, ugotovljena leta 2011 (točke od 424 do 427 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

62      Nazadnje je Komisija družbo SMBV in skupino Starbucks kot celoto opredelila kot upravičenki do pomoči, saj naj bi sestavljali en sam gospodarski subjekt (točke od 417 do 419 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

c)      Vračilo državne pomoči

63      Komisija je v oddelku 10 izpodbijanega sklepa, naslovljenem „Vračilo“, zlasti menila, prvič, da ji ni treba določiti natančnega zneska pomoči, ki ga je treba vrniti, ampak mora naslovniku sklepa zgolj zagotoviti zadostne informacije, da lahko sam določi znesek za vračilo. V obravnavani zadevi je Komisija menila, da bi moral biti znesek licenčnine enak nič, zato bi bilo treba za izračun obdavčljivega dobička družbe SMBV uporabiti računovodski dobiček te družbe. Poleg tega bi bilo treba ta dobiček povečati za razliko med ceno, plačano za zelena kavna zrna, in ceno, ki bi morala biti plačana. V zvezi s tem je Komisija menila, da bruto marža v višini [zaupno] % za družbo SCTC pomeni tržno utemeljeno ceno za nakup kavnih zrn. Nato je pojasnila, da se znesek za vračilo ujema z razliko med davki, ki bi jih bilo treba plačati na podlagi te cene, in dejansko plačanim zneskom na podlagi VCS (točke od 442 do 448 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

64      Drugič, Komisija je menila, da mora Kraljevina Nizozemska pomoč najprej izterjati od družbe SMBV, če pa ta ne bi bila sposobna plačati, bi jo morala Kraljevina Nizozemska izterjati od družbe Starbucks Corp., saj ta subjekt nadzira skupino Starbucks (točka 449 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

d)      Sklepna ugotovitev

65      Komisija je na koncu ugotovila, da je Kraljevina Nizozemska z VCS nezakonito odobrila državno pomoč družbi SMBV in skupini Starbucks, kar je kršitev člena 108(3) PDEU, to pomoč pa da mora Kraljevina Nizozemska na podlagi člena 16 Uredbe Sveta (EU) 2015/1589 z dne 13. julija 2015 o določitvi podrobnih pravil za uporabo člena [108 PDEU] (UL 2015, L 248, str. 9) izterjati od družbe SMBV oziroma, če ta ne povrne celotnega zneska pomoči, od družbe Starbucks Corp. izterjati neporavnani znesek pomoči (točka 450 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

66      V izreku izpodbijanega sklepa je določeno:

„Člen 1

Vnaprejšnji cenovni sporazum, ki ga je [Kraljevina] Nizozemska dne 28. aprila 2008 sklenila [z družbo SMBV], ki slednj[i] omogoča določanje [njene] obveznosti plačila davka od dohodkov pravnih oseb na Nizozemskem na letni osnovi za obdobje desetih let, pomeni pomoč v smislu člena 107(1) [PDEU], ki ni združljiva z notranjim trgom in jo je [Kraljevina] Nizozemska uveljavila nezakonito, s kršenjem člena 108(3) [PDEU].

Člen 2

[Kraljevina] Nizozemska mora izterjati nezdružljivo in nezakonito pridobljeno pomoč iz člena 1 od [družbe SMBV].

Vse zneske, ki jih ne bi bilo mogoče izterjati od [družbe SMBV] po izterjavi, opisani v prejšnjem odstavku, je treba izterjati od [Starbucks Corp.].

Za zneske, ki jih je treba vrniti, se od datuma, ko so bili dani na razpolago upravičencem, do datuma dejanskega vračila zaračunavajo obresti.

Obresti se izračunajo na podlagi obrestnoobrestnega računa v skladu s poglavjem V Uredbe (ES) št. 794/2004.

Člen 3

Izterjava dodeljene pomoči iz člena 1 je takojšnja in učinkovita.

[Kraljevina] Nizozemska zagotovi, da se ta sklep izvrši v štirih mesecih od datuma, ko je bila o njem uradno obveščena.

Člen 4

[Kraljevina] Nizozemska v dveh mesecih od datuma uradnega obvestila o tem sklepu predloži informacije v zvezi z metodologijo, uporabljeno za izračun natančnega zneska pomoči.

[Kraljevina] Nizozemska obvešča Komisijo o napredku glede sprejetih nacionalnih ukrepov za izvajanje tega sklepa do celotne izterjave pomoči iz člena 1. Komisiji nemudoma na njeno zahtevo pošlje vse informacije o že sprejetih in načrtovanih ukrepih za izvajanje tega sklepa.

[…]“

II.    Postopek in predlogi strank

A.      Pisni del postopka v zadevi T‑760/15

67      Kraljevina Nizozemska je 23. decembra 2015 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila tožbo v zadevi T‑760/15. Komisija je 30. marca 2016 vložila odgovor na tožbo. Replika je bila vložena 14. junija 2016, duplika pa 9. septembra 2016.

1.      Sestava senata in prednostna obravnava

68      Kraljevina Nizozemska je 20. junija 2016 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila predlog, naj v zadevi T‑760/15 odloči razširjeni senat. Splošno sodišče se je na podlagi člena 28(5) Poslovnika seznanilo s tem, da je bila zadeva T‑760/15 dodeljena petemu razširjenemu senatu.

69      Ker se je sestava senatov Splošnega sodišča 26. septembra 2016 spremenila, je bil sodnik poročevalec na podlagi člena 27(5) Poslovnika razporejen v sedmi razširjeni senat, ki mu je bila zato dodeljena zadeva T‑760/15.

70      Ker je bil eden od članov sedmega razširjenega senata Splošnega sodišča zadržan, je predsednik Splošnega sodišča s sklepom z dne 26. aprila 2017 za dopolnitev senata določil podpredsednika Splošnega sodišča.

71      Predsednik sedmega razširjenega senata Splošnega sodišča je s sklepom z dne 12. decembra 2017 ugodil predlogu sodnika poročevalca, naj se zadeva T‑760/15 obravnava prednostno na podlagi člena 67(2) Poslovnika.

2.      Intervenciji

72      Združeno kraljestvo Velika Britanija in Severna Irska je 6. aprila 2016 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložilo predlog za intervencijo v zadevi T‑760/15 v podporo predlogom Komisije.

73      Irska je 7. aprila 2016 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila predlog za intervencijo v zadevi T‑760/15 v podporo predlogom Kraljevine Nizozemske.

74      Predsednik petega senata Splošnega sodišča je s sklepoma z dne 13. junija 2016 ugodil predlogoma za intervencijo, ki sta ju vložili Združeno kraljestvo in Irska.

75      Združeno kraljestvo je z vlogo, vloženo v sodnem tajništvu Splošnega sodišča 9. novembra 2016, umaknilo svojo intervencijo. S sklepom predsednika sedmega razširjenega senata Splošnega sodišča z dne 12. decembra 2016 je bilo Združeno kraljestvo izbrisano iz zadeve T‑760/15 kot intervenient.

3.      Predlogi za zaupno obravnavo

76      Kraljevina Nizozemska je 26. februarja 2016 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila predlog za zaupno obravnavo dela tožbe in nekaterih dokumentov, ki so ji priloženi, v razmerju do javnosti.

77      Kraljevina Nizozemska je 17. maja 2016 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila predlog za zaupno obravnavo dela tožbe in nekaterih dokumentov, ki so ji priloženi, izpodbijanega sklepa ter dela odgovora na tožbo v razmerju do Irske.

78      Komisija je 17. maja 2016 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila predlog za zaupno obravnavo dela odgovora na tožbo v razmerju do Irske.

79      Kraljevina Nizozemska je 1. julija 2016 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila predlog za zaupno obravnavo dela replike in nekaterih dokumentov, ki so ji priloženi, v razmerju do Irske.

80      Kraljevina Nizozemska je z vlogo, ki jo je v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila 21. julija 2016, Splošno sodišče obvestila, da je s Komisijo dosegla sporazum o nezaupni različici izpodbijanega sklepa zaradi njegove objave in da spreminja predlog za zaupno obravnavo, ki ga je vložila v zadevi T‑760/15 glede izpodbijanega sklepa, v skladu s tem sporazumom.

81      Kraljevina Nizozemska je 11. oktobra 2016 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila predlog za zaupno obravnavo dela duplike in nekaterih dokumentov, ki so ji priloženi, v razmerju do Irske.

82      Po tem, ko ji je bila dovoljena intervencija, je Irska prejela le nezaupne različice procesnih dokumentov in ni ugovarjala predlogom za zaupno obravnavo, vloženim v zvezi z njo.

83      Razširjeni sedmi senat Splošnega sodišča je na predlog sodnika poročevalca sprejel ukrep procesnega vodstva, določen v členu 89 Poslovnika, s katerim je bila Kraljevina Nizozemska pozvana, naj prilagodi svoje predloge za zaupno obravnavanje v zvezi z VCS, sporazumom o praženju med družbama SMBV in Alki, navedenim v točki 142 obrazložitve izpodbijanega sklepa, in poročilom o transfernih cenah, da bi tako odpravila nekatera neskladja v navedenih predlogih. Kraljevina Nizozemska je v predpisanem roku predložila nove nezaupne različice teh dokumentov.

4.      Predlogi strank

84      Kraljevina Nizozemska Splošnemu sodišču predlaga, naj:

–        izpodbijani sklep razglasi za ničen;

–        Komisiji naloži plačilo stroškov v zadevi T‑760/15.

85      Komisija Splošnemu sodišču predlaga, naj:

–        tožbo v zadevi T‑760/15 zavrne kot neutemeljeno;

–        Kraljevini Nizozemski naloži plačilo stroškov v zadevi T‑760/15.

86      Irska Splošnemu sodišču predlaga, naj izpodbijani sklep razglasi za ničen v skladu s predlogi Kraljevine Nizozemske.

B.      Pisni del postopka v zadevi T‑636/16

87      Družbi Starbucks Corp. in Starbucks Manufacturing Emea (v nadaljevanju: skupaj: družba Starbucks) sta 5. septembra 2016 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložili tožbo v zadevi T‑636/16. Komisija je 16. marca 2017 vložila odgovor na tožbo. Replika je bila vložena 26. junija 2017, duplika pa 20. oktobra 2017.

1.      Sestava senata in prednostna obravnava

88      Splošno sodišče je na predlog sedmega senata tega sodišča 12. julija 2017 na podlagi člena 28 Poslovnika odločilo, da se zadeva dodeli razširjenemu senatu.

89      Ker je bil eden od članov sedmega razširjenega senata Splošnega sodišča zadržan, je predsednik Splošnega sodišča s sklepom z dne 1. avgusta 2017 za dopolnitev senata določil podpredsednika Splošnega sodišča.

90      Predsednik sedmega razširjenega senata Splošnega sodišča je s sklepom z dne 12. decembra 2017 ugodil predlogu sodnika poročevalca, naj se zadeva T‑636/16 obravnava prednostno na podlagi člena 67(2) Poslovnika.

2.      Predlogi za zaupno obravnavo

91      Družba Starbucks je z vlogo, ki jo je v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila 7. aprila 2017 in popravila 23. aprila 2018, predlagala zaupno obravnavo nekaterih informacij v tožbi, odgovoru na tožbo, repliki, dupliki in nekaterih prilogah k tem vlogam v razmerju do Irske.

3.      Predlogi strank

92      Družba Starbucks Splošnemu sodišču predlaga, naj:

–        razglasi ničnost členov od 1 do 4 izpodbijanega sklepa;

–        podredno, razglasi ničnost člena 2(1) izpodbijanega sklepa;

–        Komisiji naloži plačilo stroškov v zadevi T‑636/16.

93      Komisija Splošnemu sodišču predlaga, naj:

–        tožbo v zadevi T‑636/16 zavrne kot neutemeljeno;

–        družbi Starbucks naloži plačilo stroškov v zadevi T‑636/16.

C.      Združitev za ustni del postopka in ustni del postopka

94      Družba Starbucks je 23. februarja 2017 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila predlog za združitev zadev T‑760/15 in T‑636/16 za ustni del postopka.

95      Predsednik sedmega razširjenega senata Splošnega sodišča je s sklepom z dne 7. junija 2017 odločil, da se zadevi T‑760/15 in T‑636/16 v tej fazi postopka ne združita.

96      S sklepom predsednika sedmega razširjenega senata Splošnega sodišča z dne 8. maja 2018 sta bili zadevi T‑760/15 in T‑636/16 združeni za ustni del postopka v skladu s členom 68 Poslovnika.

97      Splošno sodišče je na predlog sodnika poročevalca odločilo, da začne ustni del postopka, in v okviru ukrepov procesnega vodstva iz člena 89 Poslovnika stranke pozvalo, naj odgovorijo na pisna vprašanja. Stranke so na ta ukrep procesnega vodstva odgovorile v predpisanem roku.

98      Družba Starbucks je 7. in 15. junija 2018 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila predlog za zaupno obravnavo nekaterih informacij, vsebovanih v njenem odgovoru na ukrepe procesnega vodstva in odgovoru Komisije.

99      Družba Starbucks je 8. junija 2018 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča predložila stališča o poročilu za obravnavo.

100    Komisija je 14. junija 2018 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila predlog za izločitev stališč družbe Starbucks o poročilu za obravnavo iz spisa.

101    Irska, potem ko je prejela le nezaupne različice dokumentov, navedenih v točkah 91, 98 in 99 zgoraj, ni ugovarjala predlogom za zaupno obravnavo, vloženim v zvezi z njo.

102    Družba Starbucks je 26. junija 2018 v sodnem tajništvu Splošnega sodišča vložila predlog, naj se odobri uporaba tehničnih sredstev na obravnavi in naj bo na obravnavi izvedenec. Komisija je bila na obravnavi pozvana, naj ustno predloži stališča o navedenem predlogu, nato pa je predlagala, naj se dovoli uporaba tehničnih sredstev na obravnavi.

103    Stranke so na obravnavi 2. julija 2018 ustno podale stališča ob uporabi zahtevanih tehničnih sredstev in odgovorile na vprašanja Splošnega sodišča.

104    Stranke so se na obravnavi opredelile do morebitne združitve zadev T‑760/15 in T‑636/16 za izdajo končne odločbe, kar je Splošno sodišče zabeležilo v zapisniku obravnave.

III. Pravo

105    Za preučitev obravnavanih tožb je treba pred analizo vsebinskih tožbenih razlogov, ki so jih navedle stranke, najprej odgovoriti na nekatera postopkovna vprašanja, ki so jih postavile.

A.      Postopkovna vprašanja

106    Kar se tiče postopkovnih vprašanj, ki se postavljajo v obravnavani zadevi, je treba najprej preučiti morebitno združitev obravnavanih zadev za izdajo končne odločbe. Nato je treba preučiti predlog Komisije, naj se stališča družbe Starbucks z dne 8. junija 2018 o poročilu za obravnavo izločijo iz spisa. Nazadnje je treba preučiti vprašanje dopustnosti priloge A.7 k tožbi v zadevi T‑760/15, ki jo izpodbija Komisija.

1.      Združitev obravnavanih zadev za izdajo končne odločbe

107    Predsednik sedmega razširjenega senata Splošnega sodišča je v skladu s členom 19(2) Poslovnika odločitev o združitvi zadev T‑760/15 in T‑636/16 za izdajo končne odločbe, ki spada v njegovo pristojnost, odstopil sedmemu razširjenemu senatu Splošnega sodišča.

108    Potem ko so se stranke na obravnavi opredelile do morebitne združitve, je treba zadevi T‑760/15 in T‑636/16 zaradi povezanosti združiti za izdajo končne odločbe.

2.      Predlog, naj se iz spisa izločijo stališča družbe Starbucks o poročilu za obravnavo

109    Komisija je v dopisu z dne 14. junija 2018 Splošnemu sodišču predlagala, naj iz spisa zadev T‑760/15 in T‑636/16 izloči dopis družbe Starbucks z dne 8. junija 2018 (glej točko 100 zgoraj) v delu, v katerem vsebuje stališča o poročilu za obravnavo, ker naj taka stališča ne bi bila predvidena niti s Poslovnikom niti s praktičnimi določbami za njegovo izvajanje.

110    Na eni strani je treba spomniti, da je predsednik sedmega razširjenega senata Splošnega sodišča s sklepom z dne 13. junija 2018 odločil, da se v spis vloži dopis družbe Starbucks z dne 8. junija 2018. Po drugi strani je treba spomniti, da lahko samo Splošno sodišče presodi, ali je treba v spis vložiti akte, ki niso določeni v Poslovniku. Zato je treba zavrniti predlog Komisije, naj se dopis z dne 8. junija 2018 izloči iz spisa.

111    Vendar v skladu s členom 84(1) Poslovnika navajanje novih razlogov med postopkom ni dovoljeno, razen če ti ne izhajajo iz pravnih in dejanskih okoliščin, ki so se pojavile med postopkom.

112    Ker družba Starbucks ni nikakor utemeljila prepozne predložitve trditev, navedenih v dopisu z dne 8. junija 2018, jih je treba – kot je trdila Komisija – zavreči kot nedopustne v delu, v katerem presegajo preprosta stališča o zaupnosti in točnosti poročila za obravnavo, tako da spreminjajo tožbene razloge.

3.      Dopustnost priloge A.7 k tožbi v zadevi T‑760/15

113    Komisija izpodbija dopustnost priloge A.7 k tožbi v zadevi T‑760/15, ki vsebuje shematično primerjavo nekaterih vidikov delovanja pogodb, sklenjenih med skupino Starbucks in nekaterimi tretjimi strankami. Komisija meni, da morajo biti bistveni dejanski in pravni elementi, na katerih temelji tožba, da bi bili dopustni, vsaj na kratko, vendar pregledno in razumljivo povzeti v sami tožbi. Ta pogoj naj v obravnavani zadevi ne bi bil izpolnjen.

114    Opozoriti je treba, da morajo biti na podlagi člena 21 Statuta Sodišča Evropske unije in člena 76(d) Poslovnika v vsaki tožbi navedeni predmet spora, navajani razlogi in trditve ter povzetek navedenih razlogov. Ta navedba mora biti dovolj jasna in natančna, da toženi stranki omogoči pripravo obrambe, Splošnemu sodišču pa, da, po potrebi, o tožbi odloči brez dodatnih podatkov. Za dopustnost tožbe morajo biti bistveni dejanski in pravni elementi, na katerih tožba temelji, vsaj na kratko, vendar pregledno in razumljivo povzeti v sami tožbi. Čeprav je besedilo tožbe glede posebnih vprašanj lahko utemeljeno in dopolnjeno s sklicevanjem na odlomke iz dokumentov, ki so ji priloženi, pa splošno sklicevanje na druga pisanja, tudi če so tožbi priložena, ne more nadomestiti pomanjkanja bistvenih elementov pravne utemeljitve, ki morajo biti na podlagi zgoraj navedenih določb zajeti v tožbi. Priloge se lahko upoštevajo le v delu, v katerem utemeljujejo ali dopolnjujejo tožbene razloge ali trditve, ki sta jih tožeči stranki izrecno navedli v besedilu pisanj, in v katerem je mogoče natančno ugotoviti, kateri elementi iz teh prilog utemeljujejo ali dopolnjujejo navedene tožbene razloge ali trditve. Poleg tega Splošnemu sodišču ni treba v prilogah iskati ter prepoznavati razlogov in trditev, ki bi jih lahko štelo za podlago za tožbo, ker imajo priloge le dokazno in pomožno funkcijo (glej sodbo z dne 14. marca 2013, Fresh Del Monte Produce/Komisija, T‑587/08, EU:T:2013:129, točke od 268 do 271 in navedena sodna praksa).

115    V obravnavani zadevi je treba pripomniti, da Kraljevina Nizozemska v zvezi s pogodbami, sklenjenimi med skupino Starbucks ter zunanjimi subjekti, ki pražijo kavo, in proizvajalci proizvodov, izdelanih na osnovi kave, navaja, da Priloga A.7 vsebuje „shematski povzetek primerjalnih vidikov pogodb, ki jih je predložila Komisija […], v katerem so povzete vse tri razlike, navedene“ v tožbi v zadevi T‑760/15. Vendar Kraljevina Nizozemska v točkah od 140 do 155 tožbe v zadevi T‑760/15 navaja razloge, ki po njenem mnenju dokazujejo, da pogodbe, na katere Komisija napotuje v izpodbijanem sklepu, niso primerljive s pogodbenim razmerjem med družbama Alki in SMBV.

116    V zvezi s tem je treba ugotoviti, da trditve, ki jih vsebuje Priloga A.7 k tožbi v zadevi T‑760/15, dovolj jasno in natančno izhajajo iz točk od 140 do 155 tožbe v zadevi T‑760/15. Tako bi lahko Komisija tudi brez Priloge A.7 k tožbi v zadevi T‑760/15 pripravila obrambo, Splošno sodišče pa bi lahko odločilo o tožbi. Edina dodana vrednost Priloge A.7 k tožbi v zadevi T‑760/15 je torej navedba, na katere posebne pogodbe se nanašajo posamezne trditve Kraljevine Nizozemske, ko v točkah od 140 do 155 tožbe napotuje na „večji del“ ali „večino“ navedenih pogodb.

117    Zato je treba zavrniti trditev Komisije, da bi bilo treba prilogo A.7 k tožbi v zadevi T‑760/15 zavreči kot nedopustno.

B.      Tožbeni razlogi in struktura preučitve obravnavanih tožb

118    Tožbi, vloženi v zadevah T‑760/15 in T‑636/16, se nanašata na razglasitev ničnosti izpodbijanega sklepa v delu, v katerem je VCS opredeljen kot državna pomoč v smislu člena 107(1) PDEU, in v delu, v katerem nalaga izterjavo zneskov iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb, ki jih Kraljevina Nizozemska pri družbi SMBV ni pobrala.

119    Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks v utemeljitev svojih tožb navajata pet oziroma dva tožbena razloga, ki se večinoma prekrivajo.

120    Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks v okviru prvega tožbenega razloga v zadevi T‑760/15 in prvega dela prvega tožbenega razloga v zadevi T‑636/16 izpodbijata preučitev selektivnosti VCS, ki jo je opravila Komisija. Natančneje, trdita, da je Komisija upoštevala napačen referenčni okvir za preučitev selektivnosti VCS.

121    Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks v okviru drugega, tretjega in četrtega tožbenega razloga v zadevi T‑760/15 ter drugega dela prvega tožbenega razloga in drugega tožbenega razloga v zadevi T‑636/16 trdita, da je analiza Komisije, v skladu s katero je bila z VCS družbi SMBV podeljena prednost, napačna.

122    Natančneje, v okviru drugega tožbenega razloga v zadevi T‑760/15 in drugega dela prvega tožbenega razloga v zadevi T‑636/16 Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks v bistvu navajata kršitev člena 107 PDEU, ker naj bi Komisija obstoj prednosti napačno preučila glede na neodvisno tržno načelo, ki je značilno za pravo Unije, in tako kršila davčno avtonomijo držav članic.

123    V okviru tretjega tožbenega razloga v zadevi T‑760/15 ter tretjega dela prvega tožbenega razloga ter prvega, drugega, četrtega in petega dela drugega tožbenega razloga v zadevi T‑636/16 Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks v bistvu navajata kršitev člena 107 PDEU, ker naj bi Komisija napačno menila, da izbira TNMM za določitev transfernih cen pomeni prednost. Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks v bistvu izpodbijata glavno smer razlogovanja Komisije glede obstoja davčne ugodnosti v korist družbe SMBV, predstavljeno v točkah od 255 do 361 obrazložitve izpodbijanega sklepa. Ti tožbeni razlogi se nanašajo na prvo, drugo in tretjo smer razlogovanja, ki so navedene v točki 53 zgoraj.

124    Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks v okviru četrtega tožbenega razloga v zadevi T‑760/15 in tretjega dela drugega tožbenega razloga v zadevi T‑636/16 zatrjujeta kršitev člena 107 PDEU, ker naj bi Komisija napačno menila, da podrobna pravila za uporabo TNMM, kot so potrjena v VCS, dajejo prednost družbi SMBV. Ta tožbena razloga se nanašata na četrto in šesto smer razlogovanja, navedeni v točki 54 zgoraj.

125    V okviru petega tožbenega razloga v zadevi T‑760/15 Kraljevina Nizozemska zatrjuje kršitev načela skrbnega ravnanja.

126    V zvezi z analizo tožbenih razlogov, ki sta jih navedli Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks, je treba najprej preučiti tožbeni razlog, s katerim se izpodbija obstoj neodvisnega tržnega načela, kot ga opisuje Komisija v izpodbijanem sklepu. Nato je treba preučiti tožbene razloge, s katerimi se izpodbija to, da naj bi Komisija v prvi do šesti smeri razlogovanja, predstavljenih v točkah 53 in 54 zgoraj, dokazala, da VCS pomeni odstopanje od nizozemskega splošnega sistema davka od dohodka pravnih oseb in da je s tem sporazumom družbi SMBV dana prednost v smislu člena 107 PDEU. Poleg tega je treba analizirati tožbeni razlog, s katerim se izpodbija to, da je Komisija v svojem razlogovanju v zvezi z omejenim referenčnim okvirom, predstavljenem v točki 55 zgoraj, dokazala, da VCS odstopa od omejenega referenčnega okvira, sestavljenega iz člena 8b Wet Vpb in odloka o transfernih cenah, ter da je z njim družbi SMBV dana prednost v smislu člena 107 PDEU. Nazadnje, če bo treba po preučitvi obstoja prednosti navedene tožbene razloge zavrniti, bo treba preučiti še tožbene razloge, ki se nanašajo na neselektivnost izpodbijanega ukrepa in kršitev obveznosti skrbnosti.

127    V zvezi s tem je treba opozoriti, da se v skladu z ustaljeno sodno prakso za opredelitev državne pomoči zahteva, da so izpolnjeni vsi pogoji iz člena 107(1) PDEU. Zato velja, da mora biti ukrep, da bi ga bilo mogoče opredeliti kot državno pomoč v smislu te določbe, državen ali iz državnih sredstev, drugič, biti mora tak, da lahko vpliva na trgovino med državami članicami, tretjič, dajati selektivno prednost upravičencu, in četrtič, biti mora tak, da izkrivlja ali bi lahko izkrivljal konkurenco (glej sodbo z dne 21. decembra 2016, Komisija/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, točka 40 in navedena sodna praksa).

128    Kot pa je razvidno iz predstavitve tožbenih razlogov v točkah od 118 do 125 zgoraj, Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks ne izpodbijata presoje Komisije, kar se tiče prvih dveh pogojev in četrtega pogoja, ki morajo biti izpolnjeni, da se ukrep opredeli kot državna pomoč. Ne izpodbijata namreč tega, da bi bila ob predpostavki, da bi Komisija dokazala, da je bila z VCS podeljena davčna ugodnost, ta ugodnost državna ali iz državnih sredstev, da bi lahko vplivala na trgovino med državami članicami in da je izkrivljala ali bi lahko izkrivljala konkurenco. S prvimi štirimi tožbenimi razlogi, navedenimi v zadevi T‑760/15, se v bistvu izpodbija ugotovitev Komisije, da je bila z VCS družbi SMBV podeljena selektivna prednost.

129    Poleg tega je treba v zvezi z dokazovanjem selektivne prednosti ugotoviti, da pristop Komisije, to je hkratna preučitev meril za prednost in za selektivnost, sam po sebi ni napačen, saj sta preučeni tako prednost kot tudi selektivnost te prednosti. Vendar Splošno sodišče kljub temu meni, da je treba najprej preučiti, ali je Komisija lahko upravičeno ugotovila obstoj prednosti, nato pa po potrebi preučiti še vprašanje, ali je bilo treba to prednost obravnavati kot selektivno.

130    Nato bo treba analizirati trditve Kraljevine Nizozemske in družbe Starbucks v zvezi z neobstojem prednosti, v smislu člena 107 PDEU, ki naj bi bila družbi SMBV podeljena z VCS.

C.      Obstoj neodvisnega tržnega načela na področju nadzora državnih pomoči in spoštovanje načela davčne avtonomije držav članic

131    Kraljevina Nizozemska z drugim tožbenim razlogom trdi, da je Komisija storila napako, ker je opredelila neodvisno tržno načelo, značilno za pravo Unije, in ker ga je opredelila kot merilo za presojo obstoja državne pomoči. Družba Starbucks v drugem delu prvega tožbenega razloga v bistvu navaja ista očitka.

132    Prvič, Kraljevina Nizozemska trdi, da sodba z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416), na katero se Komisija opira za opredelitev neodvisnega tržnega načela, značilnega za pravo Unije, ne omogoča izpeljave obstoja takega načela. Poleg tega naj Komisija ne bi niti navedla podlage, na kateri je opredelila obstoj neodvisnega tržnega načela v pravu Unije, niti pojasnila vsebine tega načela. Družba Starbucks dodaja, da je Komisija kljub dejstvu, da upoštevanje člena 107 PDEU dejansko pomeni omejitev davčne avtonomije držav članic, prekoračila pristojnosti, ki so ji podeljene s tem členom. Komisiji očita, da je pod krinko načela enakega obravnavanja pravila nizozemskega davčnega prava nadomestila s samostojno izoblikovanim načelom s področja transfernih cen, s čimer naj bi naložila vsebinska davčnopravna pravila.

133    Drugič, Kraljevina Nizozemska trdi, da Komisija ni mogla preučiti VCS z vidika neodvisnega tržnega načela, lastnega pravu Unije, saj naj bi bilo mogoče za nadzor državnih pomoči upoštevati zgolj nacionalno zakonodajo in predpise zadevne države članice. Natančneje, Kraljevina Nizozemska trdi, da je bilo mogoče obstoj prednosti preučiti izključno z vidika stroškov, ki običajno bremenijo proračun podjetja v skladu z nacionalnim pravom, ne pa z vidika neodvisnega tržnega načela, značilnega za pravo Unije. Družba Starbucks k temu še dodaja, da Komisija ni upoštevala nizozemskega prava in da je svoje razlogovanje utemeljila na preudarkih, ki odstopajo od nizozemskih pravil s področja transfernih cen ali so celo v nasprotju z njimi.

134    Najprej, Irska dodaja, da Komisija, ki bi morala opredeliti odstopanje, položaja družbe Starbucks ni primerjala z nobenim drugim davčnim zavezancem, ampak si je zgolj prizadevala za uporabo neodvisnega tržnega načela. Dalje, ta država trdi, da Komisija ne more naložiti uporabe pravil, ki niso bila nikoli vključena v nacionalni sistem. Tako bi se z dopustitvijo načela enakega obravnavanja na davčnem področju poseglo v avtonomijo in suverenost držav članic. Nazadnje, Irska trdi, da v sodbi z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416), ni bilo opredeljeno nikakršno neodvisno tržno načelo, značilno za pravo Unije, saj je bilo v tej zadevi, prvič, neodvisno tržno načelo vključeno v belgijsko nacionalno pravo, in drugič, je bilo v tej sodbi napoteno na Smernice OECD, ki so bile vključene v belgijsko nacionalno pravo.

135    Komisija izpodbija te trditve. Pri tem zlasti trdi, da je preučila obstoj selektivne prednosti z vidika referenčnega okvira, ki izhaja iz nacionalnega prava, ne pa z vidika neodvisnega tržnega načela. Iz izpodbijanega sklepa naj bi bilo namreč jasno razvidno, da je bil obstoj prednosti analiziran v primerjavi z davčnim bremenom, ki bi moralo biti običajno naloženo družbi SMBV v skladu z nizozemskim običajnim sistemom davka od dohodka pravnih oseb.

136    Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks v okviru tega tožbenega razloga Komisiji torej v bistvu očitata, da je opredelila neodvisno tržno načelo, značilno za pravo Unije, s čimer je kršila davčno avtonomijo držav članic, in da je VCS preučila zgolj z vidika tega načela, ne da bi upoštevala nizozemsko pravo.

137    Za začetek je treba opozoriti – kot to izhaja zlasti iz točk 252, 267 in 408 obrazložitve izpodbijanega sklepa – da je preučitev z vidika neodvisnega tržnega načela, kot ga je opisala Komisija v izpodbijanem sklepu, vključena v okvir njene analize selektivne prednosti, ki jo je opravila primarno. Kot je bilo navedeno v točki 35 zgoraj, je v okviru te primarne analize preučeno, ali VCS odstopa od nizozemskega splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb. V zvezi s tem je treba ugotoviti, da je Komisija predhodno – v točkah od 232 do 244 obrazložitve izpodbijanega sklepa – navedla, da je cilj nizozemskega splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb obdavčiti dobiček vseh družb s sedežem na Nizozemskem, pa naj so integrirane ali ne, in da sta ti vrsti družb z vidika tega cilja v podobnem dejanskem in pravnem položaju.

138    Kar se tiče opredelitve neodvisnega tržnega načela, je Komisija v točkah 258 in 261 obrazložitve izpodbijanega sklepa trdila, da bi morala po tem načelu za transakcije znotraj skupine veljati plačila, kot če bi bila dogovorjena med neodvisnimi podjetji. V točki 262 obrazložitve izpodbijanega sklepa je k temu dodala, da je namen navedenega načela zagotoviti, da se transakcije znotraj skupine za davčne namene obravnavajo s sklicevanjem na znesek dobička, ki bi bil ustvarjen, če bi bila transakcija sklenjena med neodvisnimi podjetji. Komisija je poleg tega na obravnavi trdila, da je neodvisno tržno načelo po njenem mnenju orodje za presojo ravni cen transakcij znotraj skupine, kar je Splošno sodišče zabeležilo v zapisnik obravnave.

139    Glede pravne narave neodvisnega tržnega načela je Komisija v točki 264 obrazložitve izpodbijanega sklepa menila, da je neodvisno tržno načelo nujno del njene preučitve v skladu s členom 107 PDEU davčnih ukrepov, odobrenih družbam skupine podjetij, ne glede na to, ali je država članica to načelo vključila v svoj nacionalni pravni sistem. Pojasnila je, da je neodvisno tržno načelo, ki ga je uporabila, splošno načelo enakega obravnavanja na davčnem področju, ki spada na področje uporabe člena 107 PDEU. V francoski različici izpodbijanega sklepa je v tem okviru omenjeno „načelo pravičnega obravnavanja“ („principe de traitement équitable“), kar je napaka pri prevodu izraza „načelo enakega obravnavanja“ („principe d'égalité de traitement“). Komisija je to ugotovitev utemeljila s sodbo z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416), o davčni shemi centrov za usklajevanje v Belgiji, v kateri naj bi Sodišče menilo, da metoda določitve obdavčljivih prihodkov, določena z navedenim sistemom, tem centrom podeljuje selektivno prednost. Natančneje, Komisija se sklicuje na točko 96 navedene sodbe, v kateri je Sodišče ugotovilo, da metoda določitve obdavčljivih prihodkov navedenih centrov „ne dopušča, da bi se transferne cene približale cenam, ki bi se dosegle v pogojih svobodne konkurence“.

140    V zvezi z uporabo neodvisnega tržnega načela je Komisija v točki 263 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da bi morala za to, da bi presodila, ali je Kraljevina Nizozemska družbi SMBV dodelila selektivno prednost, preveriti, ali metodologija, ki jo je nizozemska davčna uprava z VCS sprejela za določanje obdavčljivega dobička družbe SMBV na Nizozemskem, odstopa od metodologije, ki daje verodostojen približek tržnih izidov in s tem od neodvisnega tržnega načela. K temu je v točki 264 obrazložitve izpodbijanega sklepa dodala, da je bilo neodvisno tržno načelo uporabljeno za določitev, ali je bil obdavčljivi dobiček družbe, ki je del skupine družb, za izračun davka od dohodkov pravnih oseb izračunan na podlagi metode, ki je približek tržnih pogojev, tako da ta družba v okviru splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb ni obravnavana ugodneje kot neintegrirane družbe, katerih obdavčljivi dobiček se določi na trgu.

141    Preučiti je treba torej, ali je Komisija zadevni ukrep lahko analizirala z vidika neodvisnega tržnega načela, kot je opisano v izpodbijanem sklepu in kot je povzeto v točkah od 138 do 140 zgoraj, kar vključuje preverjanje, ali za transakcije znotraj skupine veljajo plačila, kot če bi bila dogovorjena pod tržnimi pogoji.

142    Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da čeprav neposredni davki v sedanjem stanju razvoja prava Unije spadajo v pristojnost držav članic, jo morajo te izvrševati ob spoštovanju prava Unije (glej sodbo z dne 12. julija 2012, Komisija/Španija, C‑269/09, EU:C:2012:439, točka 47 in navedena sodna praksa). Posegi držav članic na področju neposredne obdavčitve, čeprav se nanašajo na vprašanja, ki niso predmet harmonizacije v Uniji, zato niso izvzeti s področja uporabe ureditve v zvezi z nadzorom nad državnimi pomočmi.

143    Iz tega izhaja, da lahko Komisija davčni ukrep opredeli kot državno pomoč, če so izpolnjeni pogoji za tako opredelitev (glej v tem smislu sodbi z dne 2. julija 1974, Italija/Komisija, 173/73, EU:C:1974:71, točka 28, in z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija, C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416, točka 81). Države članice morajo namreč svojo pristojnost na davčnem področju izvrševati v skladu s pravom Unije (sodba z dne 3. junija 2010, Komisija/Španija, C‑487/08, EU:C:2010:310, točka 37). Tako se morajo v zvezi s tem vzdržati sprejetja kakršnega koli ukrepa, ki bi lahko pomenil državno pomoč, ki ni združljiva z notranjim trgom.

144    V zvezi s pogojem, v skladu s katerim mora zadevni ukrep dajati gospodarsko prednost, je treba opozoriti, da se v skladu z ustaljeno sodno prakso za državne pomoči štejejo ukrepi v kateri koli obliki, ki lahko neposredno ali posredno dajejo prednost podjetjem ali ki jih je treba razumeti kot gospodarsko prednost, ki je upravičeno podjetje v normalnih tržnih razmerah ne bi prejelo (glej sodbi z dne 2. septembra 2010, Komisija/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, točka 40 in navedena sodna praksa, in z dne 9. oktobra 2014, Ministerio de Defensa in Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, točka 21).

145    Natančneje, ukrep, s katerim javni organi nekaterim podjetjem priznajo ugodnejšo davčno obravnavo, ki upravičence, čeprav ne zajema prenosa državnih sredstev, postavlja v ugodnejši finančni položaj od položaja drugih davčnih zavezancev, pomeni državno pomoč v smislu člena 107(1) PDEU (sodba z dne 15. marca 1994, Banco Exterior de España, C‑387/92, EU:C:1994:100, točka 14; glej tudi sodbo z dne 8. septembra 2011, Paint Graphos in drugi, od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, točka 46 in navedena sodna praksa).

146    V primeru davčnih ukrepov je obstoj prednosti mogoče dokazati le, če se primerja s tako imenovano „običajno“ obdavčitvijo (sodba z dne 6. septembra 2006, Portugalska/Komisija, C‑88/03, EU:C:2006:511, točka 56). Zato tak ukrep upravičencu daje gospodarsko prednost, če zmanjšuje stroške, ki običajno bremenijo proračun podjetja, in ki so zato, ne da bi bili subvencija v ozkem pomenu besede, enake narave in imajo enake učinke (sodba z dne 9. oktobra 2014, Ministerio de Defensa in Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, točka 22).

147    Za ugotovitev, ali obstaja davčna ugodnost, je zato treba primerjati položaj upravičenca, ki izhaja iz uporabe zadevnega ukrepa, in njegov položaj brez zadevnega ukrepa (glej v tem smislu sodbo z dne 26. aprila 2018, Cellnex Telecom in Telecom Castilla‑La Mancha/Komisija, C‑91/17 P in C‑92/17 P, neobjavljena, EU:C:2018:284, točka 114) ob uporabi običajnih pravil o obdavčitvi.

148    V okoliščinah, ko se določa davčni položaj integrirane družbe, ki je del skupine podjetij, je treba uvodoma ugotoviti, da cene transakcij znotraj skupine, ki jih je ta opravila, niso bile določene pod tržnimi pogoji. O teh cenah se namreč dogovorijo družbe, ki pripadajo isti skupini, tako da nanje ne delujejo tržne sile.

149    Če pa nacionalno pravo pri obdavčitvi z davkom od dohodkov pravnih oseb ne razlikuje med integriranimi in neodvisnimi podjetji, je treba na podlagi tega prava dobiček, ustvarjen z gospodarsko dejavnostjo takega integriranega podjetja, obdavčiti, kot bi bil ustvarjen s transakcijami, izvedenimi po tržnih cenah. V takih okoliščinah je treba ugotoviti, da lahko Komisija, ko v okviru pristojnosti, ki ji je podeljena s členom 107(1) PDEU, preučuje davčni ukrep, sprejet za tako integrirano podjetje, njegovo davčno breme, ki izhaja iz uporabe navedenega davčnega ukrepa, primerja z davčnim bremenom, ki izhaja iz uporabe običajnih pravil, po katerih se v nacionalnem pravu obdavči podjetje v primerljivem dejanskem položaju, ki svoje dejavnosti opravlja pod tržnimi pogoji.

150    Kot je poleg tega Komisija upravičeno navedla v izpodbijanem sklepu, so te ugotovitve podkrepljene s sodbo z dne 22. junija 2006, Belgija in Forum 187/Komisija (C‑182/03 in C‑217/03, EU:C:2006:416), ki se je nanašala na belgijsko davčno pravo, v skladu s katerim so se integrirane in neodvisne družbe obravnavale pod enakimi pogoji.  Sodišče je namreč v točki 95 te sodbe priznalo potrebo po primerjavi sheme pomoči, ki pomeni odstopanje, s „splošnim davčnim sistemom, ki temelji na razlikovanju med prihodki in odhodki podjetja, ki dejavnosti opravlja v razmerah svobodne konkurence“.

151    Če so v tem okviru nacionalni organi prek davčnega ukrepa, sprejetega za integrirano družbo, sprejeli določeno cenovno raven za transakcijo znotraj skupine, potem člen 107(1) PDEU Komisiji omogoča nadzor nad tem, ali se ta cenovna raven ujema z ravnjo, ki bi se dosegala pod tržnimi pogoji, da tako preveri, ali to privede do zmanjšanja stroškov, ki običajno bremenijo proračun zadevnega podjetja, s čimer mu je dana prednost v smislu navedenega člena. Neodvisno tržno načelo, kot ga je Komisija opisala v izpodbijanem sklepu, je tako orodje, ki omogoča izvedbo tega preverjanja v okviru izvajanja pristojnosti te institucije na podlagi člena 107(1) PDEU. Komisija je poleg tega v točki 261 obrazložitve izpodbijanega sklepa upravičeno pojasnila, da se neodvisno tržno načelo uporabi kot „[referenčno] merilo“ za določitev, ali integrirana družba na podlagi davčnega ukrepa, s katerim so določene njene transferne cene, pridobi prednost v smislu člena 107(1) PDEU.

152    Poleg tega je treba še pojasniti, da lahko Komisija – ko uporabi to orodje za nadzor nad tem, ali se obdavčljivi dobiček integriranega podjetja v skladu z davčnim ukrepom ujema z zanesljivim približkom obdavčljivega dobička, ki bi bil ustvarjen pod tržnimi pogoji – obstoj prednosti v smislu člena 107(1) PDEU ugotovi le, če razkorak med obema dejavnikoma primerjave presega nenatančnosti, neločljivo povezane z metodo, uporabljeno za izračun navedenega približka.

153    V obravnavani zadevi se VCS nanaša na določitev obdavčljivega dobička družbe SMBV v skladu s Wet Vpb, katerega namen je – ne glede na to, ali je treba običajna pravila obdavčitve opredeliti široko ali ozko – zagotoviti, da se integrirana in neodvisna podjetja na Nizozemskem, kar se tiče davka od dohodkov pravnih oseb, obdavčijo enako. Komisija je torej lahko preverila, ali je obdavčljivi dobiček družbe SMBV v skladu z VCS manjši od davčnega bremena, ki bi ga ta družba nosila, če VCS ne bi bilo in če bi se uporabila običajna pravila obdavčitve na podlagi nizozemskega prava. Ker je družba SMBV integrirano podjetje in je namen Wet Vpb obdavčiti dobiček, ustvarjen z gospodarsko dejavnostjo takega integriranega podjetja, kot če bi bil ustvarjen s transakcijami, izvedenimi po tržnih cenah, je treba v okviru preučitve VCS primerjati obdavčljivi dobiček družbe SMBV, ki izhaja iz uporabe VCS, s položajem, ki bi izhajal iz uporabe običajnih pravil o obdavčitvi na podlagi nizozemskega prava za podjetje v primerljivem dejanskem položaju, ki svoje dejavnosti opravlja v pogojih svobodne konkurence. Če je bila v tem okviru z VCS sprejeta določena cenovna raven za transakcijo znotraj skupine, je treba preveriti, ali se ta cenovna raven ujema z ravnjo, ki bi se uporabljala pod tržnimi pogoji.

154    V tem okviru je treba pojasniti, da v zvezi s preučitvijo vprašanja, ali je integrirano podjetje pridobilo prednost v smislu člena 107(1) PDEU, Komisiji ni mogoče očitati, da je uporabila metodo določitve transfernih cen, za katero je menila, da je v obravnavani zadevi ustrezna, da bi tako preučila raven transfernih cen za transakcijo ali več tesno povezanih transakcij, ki sestavljajo izpodbijani ukrep. Vendar mora Komisija svojo metodološko izbiro kljub vsemu utemeljiti.

155    Čeprav je Komisija upravičeno pripomnila, da je Smernice OECD formalno ne morejo zavezovati, nič manj ne drži, da te smernice temeljijo na delu strokovnih skupin, da odražajo soglasje v zvezi s transfernimi cenami, doseženo na mednarodni ravni, in da imajo zato gotovo velik praktični pomen pri razlagi vprašanj v zvezi s transfernimi cenami, kar je Komisija priznala v točki 66 obrazložitve izpodbijanega sklepa.

156    Komisija je zato upravičeno menila, da lahko v okviru analize na podlagi člena 107(1) PDEU preuči, ali za transakcije znotraj skupine veljajo plačila, kot če bi bila dogovorjena pod tržnimi pogoji. Druge trditve Kraljevine Nizozemske in družbe Starbucks te ugotovitve ne omajajo.

157    Prvič, kar se tiče trditve Kraljevine Nizozemske, da Komisija ni pojasnila vsebine neodvisnega tržnega načela, kot je opisano v izpodbijanem sklepu, je dovolj spomniti, da iz izpodbijanega sklepa izhaja, da gre za orodje, ki omogoča nadzor nad tem, da za transakcije znotraj skupine veljajo plačila, kot če bi bila dogovorjena med neodvisnimi podjetji (glej točko 138 zgoraj). To trditev je treba torej zavrniti.

158    Drugič, če Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks trdita, da bi neodvisno tržno načelo, kot ga je Komisija opisala v izpodbijanem sklepu, tej instituciji že samo po sebi omogočilo določitev obdavčljivega dobička podjetja in da bi bila posledica tega prikrita harmonizacija na področju neposredne obdavčitve, ki je v nasprotju z davčno avtonomijo držav članic, je treba to trditev zavrniti.

159    Ob neobstoju ureditve Unije na tem področju so države članice sicer res pristojne za določitev davčnih osnov in razdelitev davčnega bremena na različne proizvodne dejavnike in različne gospodarske sektorje (glej v tem smislu sodbo z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točka 97), vendar to ne pomeni, da vsak davčni ukrep, ki med drugim vpliva na davčno osnovo, ki jo upoštevajo davčni organi, ne spada na področje uporabe člena 107 PDEU (glej v tem smislu sodbo z dne 15. novembra 2011, Komisija in Španija/Government of Gibraltar in Združeno kraljestvo, C‑106/09 P in C‑107/09 P, EU:C:2011:732, točka 104). Iz tega izhaja, da Komisija v tej fazi razvoja prava Unije nima pristojnosti, ki bi ji omogočala samostojno opredelitev tako imenovane „običajne“ obdavčitve integriranega podjetja, ne da bi pri tem upoštevala nacionalna davčna pravila. Čeprav pa je tako imenovana „običajna“ obdavčitev opredeljena z nacionalnimi davčnimi pravili in je treba že sam obstoj prednosti dokazati glede na ta pravila, nič manj ne drži, da lahko Komisija na podlagi člena 107(1) PDEU – če nacionalna pravila določajo, da se neodvisne in integrirane družbe obdavčijo pod enakimi pogoji – opravi nadzor nad tem, ali se raven cen, ki so jih nacionalni organi sprejeli za določitev davčne osnove integriranega podjetja, ujema z cenovno ravnjo transakcije, dogovorjene pod tržnimi pogoji.

160    Ko torej Komisija preuči, ali metoda, potrjena z nacionalnim davčnim ukrepom, privede do izida, ki je bil izoblikovan v skladu z neodvisnim tržnim načelom, kot je bilo opredeljeno v točki 137 zgoraj, s tem ne prekorači svojih pristojnosti.

161    Tretjič, v delu, v katerem Kraljevina Nizozemska trdi, da Komisija ni navedla nobene pravne podlage za svoje neodvisno tržno načelo, je treba ugotoviti, da je ta institucija v točkah 264 in 265 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da neodvisno tržno načelo, kot je opisano v izpodbijanem sklepu, obstaja ne glede na to, ali je tako načelo vključeno v nacionalni pravni sistem. Hkrati je še pojasnila, da ni preučila, ali se VCS sklada z neodvisnim tržnim načelom, določenim v členu 8b Wet Vpb ali odloku o transfernih cenah, s katerima je neodvisno tržno načelo vključeno v nizozemsko pravo. Prav tako je Komisija še navedla, da se neodvisno tržno načelo, ki ga je uporabila, razlikuje od načela, določenega s členom 9 Vzorčne konvencije OECD o dohodku in premoženju.

162    Vendar je Komisija v točki 264 obrazložitve izpodbijanega sklepa še pojasnila, da je neodvisno tržno načelo nujno sestavni del preučitve v skladu s členom 107(1) PDEU, ko se preučujejo davčni ukrepi, odobreni družbam skupine, in da je to načelo splošno načelo enakega obravnavanja pri obdavčitvi, ki spada na področje uporabe člena 107 PDEU.

163    Iz izpodbijanega sklepa je torej razvidno, da je neodvisno tržno načelo, kot ga opisuje Komisija, orodje, upravičeno uporabljeno v okviru preučitve v skladu s členom 107(1) PDEU.

164    Komisija je na obravnavi sicer res zlasti trdila, da neodvisno tržno načelo, kot ga je opisala v izpodbijanem sklepu, ne spada na področje uporabe prava Unije niti mednarodnega prava, ampak je sestavni del običajnega sistema obdavčenja, kot je določen v nacionalnem pravu. Tako Komisija meni, da je – če država v okviru nacionalnega davčnega sistema izbere pristop ločenega pravnega subjekta, po katerem se davčno pravo navezuje na pravne, ne pa na gospodarske subjekte – neodvisno tržno načelo nujna posledica tega pristopa in je v zadevni državi članici zavezujoče ne glede na to, ali je bilo to načelo izrecno ali implicitno vključeno v nacionalno pravo.

165    V zvezi s tem sta Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks na obravnavi navedli, da se zdi, da je Komisija s temi trditvami spremenila svoje stališče v zvezi z neodvisnim tržnim načelom, kot je bilo opisano v izpodbijanem sklepu. Vendar je treba ugotoviti, da Komisija – tudi če bi bila razlaga, ki jo navajata Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks, dokazana – v fazi obravnave ne more spremeniti pravne podlage neodvisnega tržnega načela, kot jo je predstavila v izpodbijanem sklepu (glej v tem smislu sodbo z dne 25. junija 1998, British Airways in drugi/Komisija, T‑371/94 in T‑394/94, EU:T:1998:140, točka 116).

166    Vsekakor je treba ugotoviti, da zaradi pojasnila, danega na obravnavi, ni omajana ugotovitev iz točke 156 zgoraj, v skladu s katero je iz izpodbijanega sklepa razvidno, da se neodvisno tržno načelo uporablja v okviru preučitve na podlagi člena 107(1) PDEU. Poleg tega je iz vseh pisanj Kraljevine Nizozemske in družbe Starbucks razvidno, da sta izpodbijani sklep razumeli v smislu, da se neodvisno tržno načelo, kot ga je Komisija opisala v izpodbijanem sklepu, uporablja v okviru preučitve nacionalnega davčnega ukrepa na podlagi člena 107(1) PDEU.

167    Četrtič, Kraljevina Nizozemska in Irska v bistvu trdita, da je Komisija v izpodbijanem sklepu neupravičeno menila, da pri obdavčitvi dobička integriranih in neintegriranih podjetij obstaja splošno načelo enakega obravnavanja.

168    Komisija je sicer v točki 264 obrazložitve izpodbijanega sklepa res navedla, da je neodvisno tržno načelo splošno načelo enakega obravnavanja pri obdavčitvi, ki spada na področje uporabe člena 107(1) PDEU. Vendar se taka navedba ne sme izvzeti iz svojega okvira in je ni mogoče razlagati v tem smislu, da je Komisija zatrjevala obstoj splošnega načela enakega obravnavanja v zvezi z obdavčitvijo, neločljivo povezanega s členom 107(1) PDEU, s čimer bi bil razširjen obseg tega člena.

169    Vsekakor iz točk od 258 do 267 obrazložitve izpodbijanega sklepa, še zlasti iz točk 262 in 265 te obrazložitve, implicitno, vendar nujno izhaja, da je Komisija neodvisno tržno načelo, kot je bilo opisano v tem sklepu, razumela zgolj kot orodje, ki ji omogoča nadzor nad tem, da za transakcije znotraj skupine veljajo plačila, kot če bi bila dogovorjena med neodvisnimi podjetji. S trditvijo Kraljevine Nizozemske in Irske ni mogoče omajati ugotovitve iz točk od 147 do 156 zgoraj, da lahko Komisija v okviru analize na podlagi člena 107(1) PDEU preuči, ali za transakcije znotraj skupine veljajo plačila, kot če bi bila dogovorjena pod tržnimi pogoji.

170    Zato je treba zavrniti trditev Kraljevine Nizozemske in Irske v zvezi s tem.

171    Petič, Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks trdita, da je Komisija opravila presojo na podlagi neodvisnega tržnega načela, vendar ni preučila obstoja prednosti na podlagi nacionalnega davčnega prava. V zvezi s tem je treba pripomniti, da je iz točk 267, 341, 415 in 416 obrazložitve izpodbijanega sklepa jasno razvidno, da je Komisija obstoj prednosti preučila z vidika nizozemskega splošnega sistema davka od dohodka pravnih oseb. Ali je bila pri tej preučitvi storjena napaka, bo treba preveriti v okviru posebne preučitve šestih smeri razlogovanja in po potrebi razlogovanja v zvezi z omejenim referenčnim okvirom.

172    Na podlagi navedenega je treba drugi tožbeni razlog iz zadeve T‑760/15 in drugi del prvega tožbenega razloga iz zadeve T‑636/16, v skladu s katerima naj bi Komisija storila napako, ker je neodvisno tržno načelo opredelila kot merilo za presojo obstoja državne pomoči, zavrniti. Torej je treba utemeljenost vsake smeri, predstavljene v izpodbijanem sklepu, analizirati ob upoštevanju preudarkov, navedenih v točkah od 137 do 170 zgoraj (glej točki 53 in 54 zgoraj).

D.      Izpodbijanje glavnega razlogovanja, ki se nanaša na obstoj davčne ugodnosti v korist družbe SMBV (točke od 275 do 361 obrazložitve izpodbijanega sklepa)

1.      Izbira TNMM v obravnavani zadevi in nepreučitev transakcije znotraj skupine, za katero se je VCS dejansko zahteval (prva smer razlogovanja)

173    Prvi del tretjega tožbenega razloga v zadevi T‑760/15 ter tretji del prvega tožbenega razloga in prvi in drugi del drugega tožbenega razloga v zadevi T‑636/16 se nanašajo na analizo, ki jo je Komisija opravila v izpodbijanem sklepu in v skladu s katero po eni strani v poročilu o transfernih cenah ni bila niti opredeljena niti analizirana transakcija, za katero je bila v VCS dejansko določena cena, to je licenčnina, po drugi strani pa bi bilo treba pri določanju ravni licenčnine dati prednost metodi CUP v primerjavi s TNMM, da bi se tako določil čisti dobiček proizvodnih in distribucijskih dejavnosti družbe SMBV. Ta očitka v zvezi z VCS sta kot načelno vprašanje navedena pred konkretno analizo Komisije, v skladu s katero bi morala biti raven licenčnine, ki jo družba SMBV plačuje družbi Alki, enaka nič, raven cene zelenih kavnih zrn od leta 2011 pa naj bi bila previsoka, torej vprašanjema, ki bosta preučena v točkah od 217 do 404 v nadaljevanju.

174    Kraljevina Nizozemska s prvim delom tretjega tožbenega razloga v zadevi T‑760/15 izpodbija trditev Komisije, da TNMM ne omogoča ločene preučitve in presoje skladnosti licenčnine z neodvisnim tržnim načelom. Po njenem mnenju je ta trditev napačna in z njo še ni mogoče podvomiti o ustreznosti izbire TNMM v obravnavani zadevi.

175    Prvič, Kraljevina Nizozemska trdi, da se na podlagi izpodbijanega sklepa zdi, da je Komisija metodo določitve transfernih cen obravnavala, kot da je sama sebi namen, medtem ko naj bi šlo za sredstvo za določitev skladnosti pogojev transakcij znotraj skupine z neodvisnim tržnim načelom. Če bi izbrana metoda privedla do tržno utemeljenega izida, naj je Komisija ne bi mogla izpodbijati z obrazložitvijo, da licenčnina in stopnja marže, uporabljena za proizvodno ceno zelenih kavnih zrn, nista bili preučeni posamično. Poleg tega Komisija po mnenju Kraljevine Nizozemske ni mogla šteti, da Smernice OECD dajejo prednost uporabi tradicionalnih metod, kakršna je metoda CUP, v primerjavi s transakcijskimi metodami, kakršna je TNMM. Nasprotno, iz točke 2 odloka o transfernih cenah in odstavka 4.9 Smernic OECD v različici iz leta 1995 naj bi bilo razvidno, da lahko davčni zavezanec prosto izbere metodo oblikovanja transfernih cen, dokler izbrana metoda privede do tržno utemeljenega izida.

176    Drugič, Kraljevina Nizozemska drugače kakor Komisija v izpodbijanem sklepu meni, da sta edini transakciji, na kateri se nanaša VCS, praženje kavnih zrn ter zagotavljanje logističnih in upravnih storitev za račun družbe Alki. Namen VCS naj ne bi bil določiti, ali je licenčnina v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Kraljevina Nizozemska poleg tega navaja, da Komisija v izpodbijanem sklepu ni pojasnila razlogov, iz katerih je predpostavila, da je bil VCS zahtevan in sklenjen za licenčno pogodbo in licenčnino.

177    Tretjič, Kraljevina Nizozemska trdi, da je bila TNMM v obravnavani zadevi najbolje prilagojena metoda. Po njenem mnenju je bil glavni razlog za izbiro te metode neobstoj nepovezanih podobnih zunanjih ali notranjih transakcij, potrebnih za uporabo metode CUP, s katerimi bi bilo mogoče primerjati transakcije med družbama Alki in SMBV ter torej s tem povezano plačilo. Nasprotno, Kraljevina Nizozemska meni, da je bilo mogoče v primeru družbe SMBV uporabiti TNMM, saj so bile dejansko na voljo informacije v zvezi z dobičkom iz poslovanja podjetij, primerljivih s to družbo, kar se tiče njihove funkcije, to je praženja kavnih zrn.

178    Družba Starbucks s tretjim delom prvega tožbenega razloga in drugim delom drugega tožbenega razloga v zadevi T‑636/16 trdi, da je bila v obravnavani zadevi TNMM najustreznejša metoda za izračun transfernih cen in da Komisija te metode ni mogla zavrniti iz razlogov, navedenih v izpodbijanem sklepu. Ta družba meni, da je bila TNMM pravilno uporabljena za izračun tržno utemeljenega plačila družbe SMBV in da zato ni treba ločeno preučiti plačil licenčnine, ki jih je izvedla družba SMBV, saj ta plačila niso mogla vplivati na njeno plačilo, kot je bilo izračunano na podlagi TNMM.

179    Natančneje, prvič, družba Starbucks trdi, da trditev Komisije, da obstaja strogo pravilo v korist uporabe metode CUP, nima nikakršne podlage v nizozemskem davčnem pravu ali v Smernicah OECD. Družba Starbucks poleg tega meni, da uporaba drugačne metode na področju transfernih cen sama zase še ne učinkuje tako, da se zmanjša znesek davčne obveznosti, saj si vse metode prizadevajo za pripis dobička, ki odraža transferne cene v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Trditev, da je bila storjena metodološka napaka, naj še ne bi bila dovolj za to, da se dokaže obstoj prednosti.

180    Drugič, po mnenju družbe Starbucks je Komisija primerjala ceno zelene kave in licenčnino s „povezanimi“ transakcijami (znotraj skupine), pri čemer ni upoštevala nizozemskega davčnega prava. Družba Starbucks naj bi TNMM izbrala zato, ker je pogodba o praženju vsebovala kombinacijo različnih transakcij znotraj skupine, s katerimi so bile družbi SMBV zaupane rutinske dejavnosti z majhnim tveganjem, in sicer dejavnosti praženja in pakiranja kave ter dejavnosti upravne in logistične podpore.

181    Tretjič, družba Starbucks trdi, da izpodbijani sklep ne vsebuje nobene trditve, v skladu s katero bi že samo neobstoj opredelitve in analize transakcij družbe SMBV znotraj skupine zadostoval za to, da se dokaže obstoj prednosti, ter da je bila ta trditev prvič navedena v odgovoru na tožbo v zadevi T‑636/16 in torej ni dopustna.

182    Komisija izpodbija te trditve.

183    Prvič, Komisija pojasnjuje, da nikjer v izpodbijanem sklepu ne nalaga strogega pravila v zvezi z uporabo metode CUP namesto druge metode določitve transfernih cen, ampak da je treba glede na okoliščine zadeve izbrati najzanesljivejšo metodo. Najprej naj bi dokazala, da je bil VCS zahtevan in dodeljen za določitev cene licenčne pogodbe za intelektualno lastnino med družbo SMBV in Alki, nato pa naj bi ugotovila, da je v obravnavani zadevi, ker je mogoče določiti primerljivo ceno za ceno te transakcije, uporaba metoda CUP boljša od uporabe TNMM. Komisija trdi, da se je za to oprla na usmeritve, predstavljene v Smernicah OECD.

184    Drugič, Komisija trdi, da metoda, odobrena z VCS za določitev zneska licenčnine, prek katere družba SMBV družbi Alki plačuje preostali dobiček iz prodaje praženih zrn in nekavnih proizvodov, ne more privesti do tržno utemeljenega izida. Komisija namreč meni, da bi moral davčni svetovalec, ker so obstajale primerljive transakcije, ki so omogočale oceno vrednosti licenčnine, uporabiti metodo CUP, s katero bi določil ceno licenčnine, ki jo je družba SMBV dolgovala družbi Alki, kar naj bi bila transakcija, za katero naj bi bil VCS dejansko zahtevan in dodeljen. Poleg tega naj bi bilo treba za cene, ki jih je družba SCTC zaračunavala družbi SMBV za zelena kavna zrna, prav tako opraviti analizo transfernih cen. Komisija v nasprotju s Kraljevino Nizozemsko in družbo Starbucks trdi, da je določitev posamičnih transakcijskih cen samo bistvo tega načela. Tako naj bi bili opredelitev in analiza povezanih in nepovezanih transakcij nujen prvi korak pri ocenjevanju tržne narave transfernih cen.

185    Tretjič, Komisija trdi, da Kraljevina Nizozemska ni dokazala, da je TNMM v obravnavani zadevi primernejša od metode CUP. Komisija namreč najprej trdi, da dajejo Smernice OECD v različici iz leta 1995, ki je veljala v času sklenitve VCS, in v različici iz leta 2010 prednost tradicionalnim transakcijskim metodam, kakršna je metoda CUP, v primerjavi z metodami transakcijskega dobička. Po mnenju Komisije v obravnavani zadevi posebne okoliščine, s katerimi bi bilo mogoče utemeljiti prednostno uporabo TNMM pred metodo CUP, ne obstajajo.

a)      Uvodne ugotovitve

186    Uvodoma je treba pripomniti, da sta v zvezi z besedilom VCS, kot je bilo predstavljeno v točkah od 12 do 16 zgoraj, potrebni dve pomembni pojasnili.

187    Prvič, med strankami ni sporno, da je bila metoda, uporabljena v VCS, prav TNMM. V zvezi s tem je Kraljevina Nizozemska v tožbi v zadevi T‑760/15 in na obravnavi pojasnila, da je napotilo na metodo dodatka na stroške v VCS nestrokovna uporaba tega izraza.

188    Drugič, stranke so v odgovorih na ukrepe procesnega vodstva in na obravnavi pojasnile, da licenčnina, ki jo je bilo treba plačati družbi Alki, dejansko in v nasprotju s pojasnili iz VCS ni bila določena na podlagi razlike med dobičkom iz poslovanja, ustvarjenim v zvezi s funkcijo proizvodnje in distribucije, pred izdatki, povezanimi z licenčnino, in plačilom družbi SMBV, ampak na podlagi razlike med vsemi dohodki družbe SMBV na eni strani in stroškovno osnovo družbe SMBV, povečano za plačilo družbi SMBV, na drugi strani.

189    Poleg tega je treba opozoriti, da je Komisija svojo prvo smer razlogovanja v zvezi z obstojem selektivne prednosti predstavila v točkah 272 in od 275 do 285 obrazložitve izpodbijanega sklepa, zlasti v oddelku 9.2.3.2, naslovljenem „Poročilo o transfernih cenah ne obravnava transakcije znotraj skupine, za katero je bil dejansko zahtevan in odobren [VCS]“.

190    Po eni strani je Komisija v točkah 272, od 276 do 279 in 285 obrazložitve izpodbijanega sklepa v bistvu menila, da v poročilu o transfernih cenah, ki so ga nizozemski davčni organi sprejeli v okviru sklenitve VCS z družbo SMBV, niso bile opredeljene ali analizirane povezane in nepovezane transakcije družbe SMBV, kar je nujen prvi korak pri ocenjevanju tržne narave transfernih cen. Natančneje, menila je, da je plačilo licenčnine za intelektualno lastnino v zvezi s praženjem med družbama Alki in SMBV transakcija, za katero se je VCS dejansko zahteval.

191    Po drugi strani je Komisija v točkah od 280 do 284 obrazložitve izpodbijanega sklepa v bistvu trdila, da bi bilo treba pristopu, po katerem se transferne cene določijo za vsako transakcijo, obravnavano posamično, dati prednost pred pristopom, po katerem se transferne cene določijo za funkcijo kot celoto. Drugače povedano, menila je, da bi bilo treba metodi CUP dati prednost pred metodami transakcijskega dobička, kakršna je TNMM. Komisija je v točki 285 obrazložitve izpodbijanega sklepa trdila, da je bila analiza tržno utemeljenega plačila za družbo SMBV v poročilu o transfernih cenah opravljena na podlagi napačne izhodiščne točke, zato je bilo to plačilo z uporabo metode TNMM nujno neustrezno ocenjeno. Poleg tega je menila, da bi bilo treba v poročilu o transfernih cenah za opredelitev transfernih cen v obravnavani zadevi uporabiti zanesljive primerjave z razpoložljivimi informacijami o transakcijah med nepovezanimi strankami, ki jih je imela družba Starbucks na voljo v času vložitve zahteve za VCS.

192    Komisija je poleg tega v svojih pisanjih potrdila, da njena prva smer razlogovanja vsebuje očitek o uporabi TNMM za določitev čistega dobička iz proizvodnih in distribucijskih dejavnosti družbe SMBV, namesto da bi se z metodo CUP določila raven licenčnine. Trdila je namreč, da veljavnost njene prve smeri razlogovanja ni odvisna od ugotovitve, da bi bila tržno utemeljena vrednost licenčnine enaka nič. Dejstvo, da v poročilu o transfernih cenah niso bile opredeljene ali analizirane povezane ali nepovezane transakcije družbe SMBV, pomeni, da ni bil opravljen nujen prvi korak pri ocenjevanju tržne narave komercialnih pogojev, ki veljajo med povezanimi stranmi pri določanju transfernih cen.

193    Ne da bi bilo treba v tej fazi analizirati očitek družbe Starbucks, da izpodbijani sklep ne vsebuje nobene trditve v zvezi s tem, da že samo neobstoj opredelitve in analize transakcij družbe SMBV znotraj skupine zadostuje za to, da se dokaže prednost, torej trditve, ki naj bi bila prvič navedena v odgovoru na tožbo v zadevi T‑636/16 in naj zato ne bi bila dopustna, je treba preučiti, ali je bilo mogoče z očitki, ki jih je Komisija navedla v okviru prve smeri razlogovanja, utemeljiti ugotovitev, da je bila z VCS družbi SMBV podeljena prednost, saj naj že sama izbira metode določitve transfernih cen, predlagane v poročilu o transfernih cenah, ne bi privedla do zanesljivega približka tržno utemeljenega izida v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

b)      Dokazno breme

194    Opozoriti je treba, da mora Komisija v okviru nadzora nad državnimi pomočmi v izpodbijanem sklepu načeloma predložiti dokaz o obstoju take pomoči (glej v tem smislu sodbi z dne 12. septembra 2007, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Komisija, T‑68/03, EU:T:2007:253, točka 34, in z dne 25. junija 2015, SACE in Sace BT/Komisija, T‑305/13, EU:T:2015:435, točka 95). V tem okviru mora Komisija skrbno in nepristransko voditi postopek preučitve zadevnih ukrepov, tako da ima pri sprejetju končne odločitve o obstoju pomoči in po potrebi o njeni nezdružljivosti ali nezakonitosti na voljo najzanesljivejše in najpopolnejše podatke (glej v tem smislu sodbi z dne 2. septembra 2010, Komisija/Scott, C‑290/07 P, EU:C:2010:480, točka 90, in z dne 3. aprila 2014, Francija/Komisija, C‑559/12 P, EU:C:2014:217, točka 63).

195    Država članica, ki je uvedla razlikovanje med podjetji, pa mora dokazati, da je to razlikovanje utemeljeno z naravo in sistematiko zadevnega sistema. Pojem državne pomoči namreč ne vključuje državnih ukrepov, ki uvajajo razlikovanje med podjetji in so zato a priori selektivni, kadar to razlikovanje izhaja iz narave ali sistematike sistema, v katerega spadajo (glej v tem smislu sodbo z dne 21. junija 2012, BNP Paribas in BNL/Komisija, C‑452/10 P, EU:C:2012:366, točki 120 in 121 ter navedena sodna praksa).

196    Iz tega izhaja, da bi morala Komisija v izpodbijanem sklepu dokazati, da so izpolnjeni pogoji za obstoj državne pomoči v smislu člena 107(1) PDEU. V zvezi s tem je treba ugotoviti, da ni sporno, da ima država članica pri odobritvi transfernih cen na voljo polje proste presoje, zaradi katerega pa Komisiji še ni odvzeta pristojnost za nadzor nad tem, da zadevne transferne cene ne privedejo do podelitve selektivne prednosti v smislu člena 107(1) PDEU. V tem okviru mora Komisija upoštevati dejstvo, da ji neodvisno tržno načelo omogoča preverjanje, ali se transferne cene, ki jih je potrdila država članica, ujemajo z zanesljivim približkom tržno utemeljenega izida in ali morebitni razkorak, ugotovljen v okviru te preučitve, ne presega nenatančnosti, neločljivo povezanih z metodo, uporabljeno za izračun navedenega približka.

c)      Raven nadzora, ki ga mora opraviti Splošno sodišče

197    Glede ravni nadzora, ki ga mora opraviti Splošno sodišče v obravnavani zadevi, je treba poudariti, da je predmet ničnostne tožbe, kot je razvidno iz člena 263 PDEU, nadzor nad zakonitostjo aktov, ki jih sprejmejo institucije Unije, naštete v njih. Zato namen ali učinek analize tožbenih razlogov, navajanih v okviru take tožbe, ni zamenjava celovite preiskave zadeve v okviru upravnega postopka (glej v tem smislu sodbo z dne 2. septembra 2010, Komisija/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, točka 84).

198    Kar se tiče področja državnih pomoči, je treba opozoriti, da je pojem državne pomoči, kakor je opredeljen v PDEU, pravni pojem in ga je treba razlagati na podlagi objektivnih elementov. Zato mora sodišče Unije načeloma in upoštevajoč konkretne elemente spora, o katerem odloča, ter tehničnost ali zapletenost presoje, ki jo je opravila Komisija, izvajati celovit nadzor glede vprašanja, ali ukrep spada na področje uporabe člena 107(1) PDEU (sodbi z dne 4. septembra 2014, SNCM in Francija/Corsica Ferries France, C‑533/12 P in C‑536/12 P, EU:C:2014:2142, točka 15, in z dne 30. novembra 2016, Komisija/Francija in Orange, C‑486/15 P, EU:C:2016:912, točka 87).

199    Kar se tiče vprašanja, ali se metoda določitve transferne cene integrirane družbe sklada z neodvisnim tržnim načelom, je treba opozoriti – kot je bilo že navedeno zgoraj – da mora Komisija, kadar v okviru presoje na podlagi člena 107(1) PDEU uporabi to orodje, upoštevati njegovo približnost. Namen nadzora Splošnega sodišča je torej preveriti, ali napake, opredeljene v izpodbijanem sklepu, na podlagi katerih je Komisija utemeljila ugotovitev prednosti, presegajo nenatančnosti, neločljivo povezane z uporabo metode, katere namen je priti do zanesljivega približka tržno utemeljenega izida.

d)      Neobstoj opredelitve in analize licenčnine, ki jo je družba SMBV plačala družbi Alki, v VCS

200    Kar se tiče ugotovitve Komisije, da v poročilu o transfernih cenah ni niti opredeljena niti analizirana transakcija, za katero je bila v VCS dejansko določena cena, je treba navesti, da je Komisija v točki 276 obrazložitve izpodbijanega sklepa pojasnila, da je bil obdavčljivi dobiček družbe SMBV manjši od tistega, ki je bil dejansko zabeležen, ker so nizozemski davčni organi sprejeli, da se dejanski znesek dobička, ki ga ustvari družba SMBV na Nizozemskem, za davek od dohodkov pravnih oseb zmanjša za znesek licenčnine za intelektualno lastnino v zvezi s praženjem. Komisija je v točkah 277 in 278 obrazložitve izpodbijanega sklepa iz tega izpeljala, da je bila licenčnina za uporabo pravic intelektualne lastnine v zvezi s praženjem transakcija, za katero je bil v dejansko zahtevan VCS, in da je metodologija za določanje ravni te licenčnine kot spremenljivke prilagoditve transakcija, za katero se z VCS dejansko določa transferna cena. Prav tako je menila, da bi morala biti opravljena analiza cene kavnih zrn.

201    V zvezi s tem po eni strani zadostuje ugotovitev, da zgolj nespoštovanje metodoloških pravil ne povzroči nujno zmanjšanja davčnega bremena. Komisija bi morala poleg tega dokazati, da metodološke napake, ki jih je opredelila v VCS, ne omogočajo zanesljivega približka tržno utemeljenega izida in da je bil zaradi njih obdavčljivi dobiček znižan glede na davčno breme na podlagi običajnih pravil nacionalnega prava o obdavčitvi za podjetje, ki je v primerljivem dejanskem položaju kot družba SMBV in posluje pod tržnimi pogoji. Tako zgolj ugotovitev metodološke napake načeloma sama po sebi ne zadostuje za dokaz, da je bila z VCS družbi SMBV dodeljena prednost, in s tem za ugotovitev obstoja državne pomoči v smislu člena 107 PDEU.

202    Po drugi strani je treba opozoriti, da si različne metode določitve transfernih cen, pa naj gre za metodo CUP ali TNMM, prizadevajo za določitev ravni dobička, ki je odraz transfernih cen v skladu z neodvisnim tržnim načelom, zato ni mogoče že načelno ugotoviti, da ena od metod ne more privesti do zanesljivega približka tržno utemeljenega izida.

203    To pomeni, da zgolj dejstvo, da po navedbah Komisije niti v poročilu o transfernih cenah niti v VCS licenčnina ni bila opredeljena kot transakcija, za katero je bila v VCS dejansko določena transferna cena, in da v njiju ni bila opravljena analiza, ali se licenčnina sklada z neodvisnim tržnim načelom, še ne zadostuje kot dokaz, da ta licenčnina dejansko ni bila v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Zgolj na podlagi te ugotovitve torej ni mogoče dokazati, da je bila z VCS družbi SMBV dodeljena prednost.

204    Poleg tega je treba ugotoviti, da trditev Komisije, da v poročilu o transfernih cenah ni bila niti opredeljena niti analizirana licenčnina kot transakcija, za katero je bila v VCS dejansko določena cena, temelji na trditvi, da se v poročilu o transfernih cenah plačilo licenčnine ne obravnava kot spremenljivka prilagoditve strukture tega predlaganega plačila. V zvezi s tem je treba ugotoviti, da v poročilu o transfernih cenah licenčni sporazum med družbama SMBV in Alki nikakor ni prezrt. Ta sporazum je namreč omenjen tako v opisu dejavnosti skupine Starbucks v regiji EMEA in na Nizozemskem kot tudi v grafični predstavitvi transakcij v regiji EMEA. Davčni svetovalec skupine Starbucks torej je upošteval te transakcije, ko je predlagal plačilo družbi SMBV.

205    Torej je treba sprejeti očitek Kraljevine Nizozemske in družbe Starbucks, da je Komisija napačno menila, da je bila družbi SMBV, ker poročilo o transfernih cenah in VCS nista vsebovala ločene analize licenčnine, podeljena prednost.

e)      Obvezno dajanje prednosti metodi CUP pred TNMM

206    Kar se tiče teze Komisije, da bi bilo treba metodi CUP dati prednost pred TNMM, saj naj bi se v obravnavani zadevi uporabljala prvonavedena metoda, je treba pripomniti, prvič, da je bila v obravnavani zadevi z VCS za določitev operativne marže za proizvodne in distribucijske dejavnosti družbe SMBV sprejeta TNMM. Vendar je bilo z VCS sprejeto, da se licenčnina v bistvu določi kot razlika med dobičkom iz poslovanja, ustvarjenim v zvezi s proizvodno in distribucijsko funkcijo, ter operativno maržo. To pomeni, da z VCS ni neposredno določena uporaba metode določitve transfernih cen za izračun ravni licenčnine, ki je opredeljena zgolj kot preostala vrednost.

207    Iz preudarkov, navedenih v točkah od 148 do 156 zgoraj, je sicer res razvidno, da je imela Komisija – ker je bila licenčnina transakcija znotraj skupine, katere raven je bila določena v VCS – pravico v okviru analize na podlagi člena 107(1) PDEU z uporabo metode določitve transfernih cen, za katero je menila, da je v obravnavani zadevi ustrezna, preučiti, ali je znesek licenčnine določen, kot če bi bil dogovorjen pod tržnimi pogoji.

208    Vendar Komisija v okviru izpodbijanega sklepa sicer trdi, da bi bilo treba metodi CUP dati prednost pred TNMM, da bi tako lahko določili raven licenčnine v skladu z neodvisnim tržnim načelom, ob čemer pa ne upošteva, da v VCS raven licenčnine ni bila izračunana po metodi določitve transfernih cen, natančneje TNMM. Je pa bila TNMM v VCS uporabljena za določitev plačila družbi SMBV za proizvodne in distribucijske dejavnosti. Torej Komisija s svojo tezo v bistvu graja dejstvo, da je bila TNMM uporabljena za določitev plačila družbi SMBV za proizvodne in distribucijske dejavnosti, in sicer namesto metode CUP, ki bi jo bilo treba po mnenju Komisije uporabiti za izračun ravni licenčnine.

209    V zvezi s tem je treba ugotoviti, da se obe metodi uporabljata za izračun ravni cen za različne transakcije znotraj skupine. Čeprav pa Komisija trdi, da Smernice OECD dajejo določeno prednost uporabi tradicionalnih metod, kakršna je metoda CUP, ne more zahtevati preučitve druge transakcije poleg tiste, za katero je bila v VCS določena transferna cena na podlagi TNMM, zgolj zato, ker bi morala biti za to drugo transakcijo transferna cena določena na podlagi metode CUP. Pravilo, na katero se sklicuje Komisija, omogoča zgolj izbiro ustrezne metode za določitev transfernih cen za isto vrsto transakcije ali tesno povezanih transakcij. Izbira metode določitve transfernih cen namreč ni sama sebi namen, ampak se izvede ob upoštevanju transakcije znotraj skupine, za katero je treba določiti raven v skladu z neodvisnim tržnim načelom, ne pa obratno.

210    Drugič, opozoriti je treba – kot je bilo navedeno v točkah 146 in 147 zgoraj – da davčni ukrep daje gospodarsko prednost, če privede do zmanjšanje davčnega bremena v primerjavi z bremenom, ki bi ga bilo treba običajno nositi, če navedenega ukrepa ne bi bilo.

211    Kot je bilo navedeno v točki 201 zgoraj, pa zgolj nespoštovanje metodoloških pravil ne povzroči nujno zmanjšanja davčnega bremena. Iz tega sledi, da zgolj to, da je Komisija ugotovila napake pri izbiri ali uporabi metode določitve transfernih cen, načeloma še ne zadostuje kot dokaz obstoja prednosti.

212    Vendar Komisija v točkah od 275 do 285 obrazložitve izpodbijanega sklepa ne navaja nobenega elementa, na podlagi katerega bi bilo mogoče brez primerjave z izidom, ki bi ga dobili z uporabo metode CUP, ugotoviti, da izbira TNMM nujno privede do prenizkega izida. V tem okviru Komisija v točki 284 obrazložitve izpodbijanega sklepa namreč zgolj trdi, da je bila davčnemu zavezancu naložena obveznost preverjanja, ali metoda določitve transfernih cen, ki jo je izbral, privede do zanesljivega približka tržno utemeljene cene, preden so lahko davčni organi sprejeli zahtevo za VCS na podlagi te metode.

213    Poleg tega je treba ugotoviti, da obveznost, ki jo navaja Komisija, spada v davčno pravo, in čeprav lahko njena kršitev privede do posledic na davčni ravni, taka kršitev na ravni državnih pomoči ne omogoča domneve, da metoda, ki jo je izbral davčni zavezanec, ne zagotavlja zanesljivega približka tržno utemeljenega izida v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

214    Zaradi izčrpnosti je treba opozoriti (glej točko 10 zgoraj), da točka 2 odloka o transfernih določa, da mora nizozemska davčna uprava revizijo transfernih cen vedno začeti z vidika metode, ki jo je davčni zavezanec izbral na dan transakcije. To pravilo naj bi bilo v skladu s točko 1.68 Smernic OECD v različici iz leta 1995. Iz tega naj bi izhajalo, da davčni zavezanci načeloma prosto izberejo metodo oblikovanja transfernih cen, če izbrana metoda v primeru zadevne transakcije pripelje do izida, ki je v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Čeprav bi moral davčni zavezanec ob izbiri metode oblikovanja transfernih cen načeloma upoštevati zanesljivost te metode v zadevnem položaju, naj ta pristop še ne bi pomenil, da je spodbujen k oceni vseh metod in nato utemeljitvi, zakaj metoda, ki jo je izbral, daje najboljši izid v okoliščinah njegovega položaja.

215    Iz tega izhaja, da Komisija v obravnavani zadevi ni mogla šteti, da ima metoda CUP načeloma prednost pred TNMM.

216    Torej je treba sprejeti očitek Kraljevine Nizozemske in družbe Starbucks, v skladu s katerim je Komisija napačno menila, da je bila že s tem, da je bila v obravnavani zadevi izbrana TNMM, družbi SMBV podeljena prednost, ne da bi bilo treba preučiti trditev družbe Starbucks, ki je izpodbijala dopustnost nekaterih trditev Komisije.

2.      Vprašanje, ali bi morala biti licenčnina, ki jo je družba SMBV plačala družbi Alki, enaka nič (druga smer razlogovanja)

217    Kraljevina Nizozemska v okviru drugega dela tretjega tožbenega razloga v zadevi T‑760/15 trdi, da je Komisija napačno menila, da bi moralo biti plačilo družbe SMBV družbi Alki enako nič in da naj bi iz tega izhajala prednost v smislu člena 107(1) PDEU. Pogodb, ki jih je skupina Starbucks sklenila z zunanjimi strankami, ki pražijo kavo, in proizvajalci proizvodov, izdelanih na osnovi kave, na katerih temelji primerjava, ki jo je opravila Komisija, naj namreč ne bi bilo mogoče uporabiti za primerjavo pogodbenih sporazumov med družbama Alki in SMBV, ki temelji na metodi CUP. Kraljevina Nizozemska meni, da Komisija ni dokazala, da TNMM ni privedla do tržno utemeljenega izida.

218    Družba Starbucks v okviru četrtega dela drugega tožbenega razloga v zadevi T‑636/16 v bistvu trdi, da analiza Komisije, kar se tiče licenčnine, skoraj izključno temelji na dokazih, ki aprila 2008 niso bili dostopni. Poleg tega naj Komisija v nasprotju z nizozemskim davčnim pravom in Smernicami OECD ne bi izoblikovala razpona v skladu z neodvisnim tržnim načelom za licenčnino, ampak naj bi zgolj ugotovila, da bi morala biti enaka nič. Družba Starbucks podobno kot Kraljevina Nizozemska meni, da vsi tretji proizvajalci, navedeni v izpodbijanem sklepu, ki podobno kot družba SMBV trgovinam ali preprodajalcem dobavljajo kavne proizvode znamke Starbucks, plačujejo precejšnje licenčnine za uporabo intelektualne lastnine družbe Starbucks v zvezi s praženjem. Nobene licenčnine naj ne bi plačevali zunanji izvajalci, ki v nasprotju z družbo SMBV strankam ne zagotavljajo takih proizvodov, ampak skupini Starbucks zagotavljajo zgolj storitev praženja. V nasprotju z ugotovitvijo iz izpodbijanega sklepa naj bi vrednost intelektualne lastnine v zvezi s praženjem nastala, ko se kavni proizvodi znamke Starbucks prodajo trgovinam in preprodajalcem, ki naj bi bili za te proizvode pripravljani plačati pribitek k ceni. Poleg tega družba Starbucks še trdi, da so bile – v nasprotju z ugotovitvijo iz izpodbijanega sklepa – dejavnosti praženja družbe SMBV za preučevano obdobje vedno donosne.

219    Komisija izpodbija te trditve.

220    Po eni strani Komisija v bistvu trdi, da je znesek licenčnin v okviru sedmih pogodb, navedenih v točki 300 obrazložitve izpodbijanega sklepa, primerjala z zneskom licenčnine v okviru razmerja med družbama SMBV in Alki. Poleg tega v zadevi T‑760/15 pojasnjuje, da se je oprla tudi na pogodbe, navedene v točki 303 obrazložitve izpodbijanega sklepa, v zadevi T‑636/16 pa, da tega načeloma ni storila. Komisija dodaja, da se je pri ugotovitvi, da bi morala biti tržno utemeljena vrednost licenčnine, ki se plačuje v okviru razmerja med družbama SMBV in Alki, enaka nič, oprla še na sporazume med konkurenti skupine Starbucks in tretjimi družbami, ki pražijo kavo, navedene v točkah od 305 do 308 obrazložitve izpodbijanega sklepa. Dodaja, da je v točkah od 292 do 298 obrazložitve izpodbijanega sklepa pojasnila razloge, iz katerih je menila, da so te transakcije neposredno primerljive in jih je mogoče uporabiti za določitev višine plačila licenčnine, ki jo je družba SMBV dolžna plačevati družbi Alki v zameno za pravice intelektualne lastnine v zvezi s praženjem.

221    Po drugi strani Komisija trdi, da ne izpodbija tega, da ima lahko intelektualna lastnina v zvezi s praženjem neko vrednost. Vendar naj se vrednost te intelektualne lastnine ne bi izkoriščala, dokler se kavni proizvodi znamke Starbucks ne prodajo v trgovinah Starbucks končnim strankam. Po mnenju Komisije intelektualne lastnine v zvezi s praženjem torej ni mogoče obravnavati kot prednost za družbo SMBV, za katero je treba plačevati licenčnino.

a)      Uvodne ugotovitve

222    Opozoriti je treba, da je Komisija svojo drugo smer razlogovanja navedla v točkah od 286 do 341 obrazložitve izpodbijanega sklepa, v oddelku 9.2.3.3, naslovljenem „Znesek plačila licenčnine podjetju Alki […], ki izhaja iz [VCS], ni določen v skladu z neodvisnim tržnim načelom“.

223    Najprej je treba navesti dve ugotovitvi.

224    Prvič, ugotoviti je treba, da med strankama ni sporno, da je licenčnina na podlagi nizozemskega davčnega prava načeloma odbitno plačilo. Poleg tega ni sporno, da je licenčnina, ker gre za transakcijo znotraj skupine Starbucks, transakcija znotraj skupine. Iz točk od 147 do 156 zgoraj je razvidno, da je treba raven take transakcije pri določanju davka od dohodkov pravnih oseb družbe SMBV presojati, kot če bi bila določena pod tržnimi pogoji.

225    Drugič, pripomniti je treba, da je Komisija sicer menila, da bi morala biti raven licenčnine, ki jo družba SMBV plačuje družbi Alki, enaka nič, vendar je v točki 310 obrazložitve izpodbijanega sklepa priznala, da znanje v zvezi s praženjem kave in krivulje v zvezi s praženjem lahko predstavljajo neko vrednost. Prav tako Komisija v točki 126 odgovora na tožbo v zadevi T‑636/16 pojasnjuje, da ne zanika, da intelektualna lastnina v zvezi s praženjem lahko predstavlja neko vrednost.

226    Iz tega sledi, da je edino vprašanje, o katerem se stranke ne strinjajo, to, kakšna bi bila raven transferne cene za licenčnino, če bi bila določena pod tržnimi pogoji.

227    V zvezi s tem je treba opozoriti, da Komisija v točkah od 286 do 341 obrazložitve izpodbijanega sklepa trdi, da bi morala biti licenčnina, ki jo družba SMBV plačuje družbi Alki, enaka nič. Iz izpodbijanega sklepa je namreč razvidno, da Komisija ne trdi, da bi morala biti raven navedene licenčnine nižja od ravni licenčnine, sprejete z VCS, ampak meni, da ne bi smela biti plačana nikakršna licenčnina. Komisija sama trdi, da ni opravila nikakršne presoje razpona za raven licenčnine, ker bi morala ta znašati natančno nič (točka 340 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

228    V izpodbijanem sklepu je Komisija svoje dokazovanje, v skladu s katerim bi morala biti licenčnina, ki jo družba SMBV plačuje družbi Alki, enaka nič (točka 318 obrazložitve izpodbijanega sklepa), v bistvu utemeljila na treh elementih.

229    V zvezi s prvim elementom je Komisija trdila, da je spremenljiva narava plačila licenčnine v obdobju od leta 2006 do leta 2014 „prvo znamenje“, ki kaže na to, da raven tega plačila ni v nikakršni povezavi z vrednostjo intelektualne lastnine na področju praženja (točka 289 obrazložitve izpodbijanega sklepa). V zvezi z drugim elementom je Komisija trdila, da družba SMBV v svojem razmerju z družbo Alki ne zajema vrednosti pravic intelektualne lastnine v zvezi s praženjem (točke od 310 do 313 obrazložitve izpodbijanega sklepa). V zvezi s tretjim elementom je Komisija pojasnila, da v sporazumih o proizvodnji, ki jih je družba Starbucks sklenila s tretjimi strankami, ni bilo zahteve po licenčnini za uporabo pravic intelektualne lastnine na področju praženja (točke od 291 do 309 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

230    Poleg tega je Komisija v izpodbijanem sklepu zavrnila trditve, ki sta jih Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks navedli v upravnem postopku. Natančneje, Komisija je menila, da licenčnina ne predstavlja plačila za prenos podjetniškega tveganja (točke od 319 do 332 obrazložitve izpodbijanega sklepa) in da znesek licenčnine ni bil utemeljen z zneski, ki jih je družba Alki plačala družbi Starbucks US za tehnologijo v skladu s sporazumom o delitvi stroškov (točke od 333 do 338 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

231    Dalje, prvič, na kratko je treba predstaviti teorijo, ki jo je Komisija zagovarjala v izpodbijanem sklepu, kar se tiče funkcij družbe SMBV v zvezi z licenčnino in kar se tiče upoštevnih običajnih pravil obdavčitve. Ti elementi so namreč podlaga, na kateri temelji analiza ravni licenčnine, ki jo je opravila Komisija v izpodbijanem sklepu. Drugič, preučiti je treba trditev družbe Starbucks, da se Komisija pri analizi licenčnin ne bi smela opreti na dokaze, ki leta 2008 niso bili na voljo. Tretjič, analizirati je treba trditve Kraljevine Nizozemske in družbe Starbucks v zvezi z vprašanjem, kdo je izkoriščal intelektualno lastnino v zvezi s praženjem. Četrtič, preučiti je treba, ali je Komisija na podlagi primerjave z licenčninami, določenimi v pogodbah s tretjimi osebami, utemeljeno ugotovila, da bi morala biti licenčnina enaka nič. Petič, preučiti je treba trditev, ki jo je Komisija navedla na obravnavi in v skladu s katero je v izpodbijanem sklepu dejansko trdila, da bi morala biti licenčnina nižja od ravni, potrjene z VCS.

b)      Funkcije družbe SMBV v zvezi z licenčnino

232    Kar se tiče funkcij družbe SMBV, upoštevnih za analizo licenčnine, ni sporno, da ta družba praži zelena kavna zrna, ki jih kupuje od družbe SCTC.

233    Nato Komisija v izpodbijanem sklepu, zlasti v točkah 49, 96, 137, 313 in 330 njegove obrazložitve, ter v svojih pisanjih trdi, da morajo povezane in nepovezane trgovine Starbucks kupovati praženo kavo od družbe SMBV in da je torej ta družba tudi prodajalec pražene kave.

234    Poleg tega Komisija v izpodbijanem sklepu meni, da morajo biti zaloge, ki jih družba SMBV kupuje in prodaja, v skladu z računovodskimi standardi navedene v njeni bilanci, saj je ta družba subjekt, zadolžen za sklepanje pogodb in zaračunavanje trgovinam.

235    Nazadnje, iz izpodbijanega sklepa kot celote je razvidno, da Komisija meni, da je v poročilu o transfernih cenah družba SMBV napačno predstavljena kot proizvajalec kave z nizkim tveganjem. V zvezi s tem je v točkah od 319 do 332 obrazložitve izpodbijanega sklepa zlasti zavrnila trditve Kraljevine Nizozemske in sogovornikov iz skupine Starbucks, da so pogodbeni dogovori med družbama SMBV in Alki, na katerih je temeljilo poročilo davčnega svetovalca, povzročili dejanski prenos podjetniških tveganj z družbe SMBV na družbo Alki. Poleg tega je Komisija še pojasnila, da družba SMBV nosi poslovna tveganja v odnosih z družbo SCTC in trgovinami Starbucks.

236    Iz tega sledi, da po mnenju Komisije družba SMBV z vidika prodaje pražene kave trgovinam Starbucks ni proizvajalec za dodelavne posle ali zunanji izvajalec, ampak da kavo praži za svoj račun in deluje kot prodajalec. V skladu z izpodbijanim sklepom namreč izraz „proizvodnja za dodelavne posle“ običajno pomeni dogovor, v katerem podjetje obdeluje surovine ali polizdelke za drugo podjetje.

c)      Običajna pravila o obdavčitvi v nizozemskem pravu

237    Kot je bilo ugotovljeno v točki 146 zgoraj, je treba pri preučitvi davčnega ukrepa, sprejetega za integrirano podjetje, na podlagi člena 107(1) PDEU predhodno določiti običajna pravila o obdavčitvi, ki se uporabljajo za upravičenca do tega ukrepa.

238    Komisija je v točki 232 obrazložitve izpodbijanega sklepa trdila, da so nizozemska pravila, ki jih je treba upoštevati pri preučitvi VCS, pravila nizozemskega splošnega sistema davka od dohodka pravnih oseb. Ta pravila so povzeta v točkah od 3 do 11 in 35 zgoraj.

239    V obravnavani zadevi namreč ni sporno, da je bil VCS sklenjen zato, da bi družbi SMBV omogočil vnaprej predvideno uporabo pravil v zvezi z davkom od dohodkov pravnih oseb z določitvijo njeno obdavčljivega dobička. Iz tega izhaja, da VCS spada v okvir nizozemskega splošnega sistema davka od dohodka pravnih oseb, katerega namen je obdavčiti (integrirana ali neodvisna) podjetja, ki plačujejo davek od dohodkov pravnih oseb.

240    Torej je treba vprašanje, ali se raven licenčnine ujema z ravnjo, ki bi se uporabljala pod tržnimi pogoji, preučiti ob upoštevanju funkcij družbe SMBV, kot so bile opredeljene v točkah od 232 do 236 zgoraj, in običajnih pravil o obdavčitvi, kot so bila opredeljena zgoraj.

d)      Uporaba elementov, na katere napotuje Komisija, ki ob sklenitvi VCS niso bili na voljo

241    Družba Starbucks trdi, da se je Komisija v izpodbijanem sklepu v glavnem oprla na informacije, ki ob sklenitvi VCS aprila 2008 niso bile na voljo. Natančneje, družba Starbucks se sklicuje na sodno prakso sodišč Unije v zvezi z merilom zasebnega vlagatelja, v skladu s katerim se je treba pri presoji gospodarske racionalnosti določenega ukrepa postaviti v obdobje, v katerem so bili sprejeti ukrepi finančne podpore, in se torej vzdržati vsakršne presoje, oprte na kasnejši položaj. Isto načelo je po navedbah družbe Starbucks uveljavljeno tudi v nizozemskem davčnem pravu in v Smernicah OECD.

242    Komisija ne izpodbija tega, da se v obravnavani zadevi to načelo uporablja, in zgolj navaja, da je precejšnje število trditev v podporo njeni ugotovitvi, da VCS ni bil v skladu z neodvisnim tržnim načelom, temeljilo na informacijah in podatkih, ki jih je imela nizozemska davčna uprava ob sklenitvi VCS na voljo.

243    Uvodoma je treba ugotoviti, da dejstvo, da nizozemsko davčno pravo in Smernice OECD po navedbah družbe Starbucks določajo, da se je treba za preučitev, ali je vnaprejšnji cenovni sporazum v skladu z neodvisnim tržnim načelom, vzdržati vsakršne presoje, oprte na položaj, nastal po njegovem sprejetju, nikakor ne vpliva na preučitev VCS z vidika pogojev iz člena 107 PDEU v obravnavani zadevi.

244    Družba Starbucks svojo trditev opira na analogno uporabo sodne prakse sodišč Unije, v skladu s katero se je treba za ugotovitev, ali sta država članica ali zadevni javni subjekt ravnala kot skrben zasebni vlagatelj v tržnem gospodarstvu, postaviti v okoliščine obdobja, v katerem so bili zadevni ukrepi sprejeti, da bi se preučilo, ali je bilo ravnanje države članice ali javnega subjekta gospodarsko racionalno, in se vzdržati vsakršne presoje, oprte na kasnejši položaj (sodba z dne 25. junija 2015, SACE in Sace BT/Komisija, T‑305/13, EU:T:2015:435, točka 93; glej v tem smislu tudi sodbi z dne 16. maja 2002, Francija/Komisija, C‑482/99, EU:C:2002:294, točki 69 in 71, in z dne 5. junija 2012, Komisija/EDF, C‑124/10 P, EU:C:2012:318, točka 105).

245    V zvezi s tem zadostuje ugotovitev, da določitev transferne cene v skladu s tržnimi pogoji ne temelji na načelu enakega obravnavanja javnih in zasebnih podjetij, ampak – kot priznava Komisija – na legitimnem cilju vnaprejšnjega davčnega sporazuma, kakršen je VCS, to je cilju, da se iz razlogov pravne varnosti vnaprej določi uporaba davčne določbe.

246    Ugotoviti je treba, da bi bilo treba – ker Komisija meni, da je sprejetje vnaprejšnjega davčnega sporazuma, kakršen je VCS, privedlo do nove pomoči – to pomoč v skladu s členom 108(3) PDEU priglasiti, preden se izvede. Če bi se Komisija izrekla o taki priglasitvi, ne bi mogla upoštevati informacij, ki v času njenega sklepa niso bile znane ali razumno predvidljive. Torej zadevni državi članici ne more očitati, da ni upoštevala elementov, ki ob sprejetju zadevnega sporazuma niso bili znani ali razumno predvidljivi.

247    Prvič, v tem okviru je treba opozoriti, da je iz člena 1 izpodbijanega sklepa in točke 40 njegove obrazložitve razvidno, da je ukrep, ki ga Komisija izpodbija, samo VCS.

248    Drugič, čeprav drži, da bi bilo mogoče VCS v času njegove veljavnosti, to je med letoma 2007 in 2017, preklicati ali spremeniti, je treba pripomniti, da Komisija v izpodbijanem sklepu ni menila, da je bila zaradi dejstva, da nizozemski organi tega sporazuma v času njegove veljavnosti niso preklicali ali spremenili, družbi SMBV podeljena prednost. Točka 6, druga alinea, VCS v povezavi z njegovo točko 4, prva alinea, namreč določa, da ta sporazum preneha veljati v primeru bistvene spremembe dejstev in okoliščin, odobrenih z njim, razen če se stranke ne odločijo za sporazumno spremembo sporazuma. Torej ni Komisiji nič preprečevalo ugotovitve, da je prišlo do bistvene spremembe dejstev in okoliščin, odobrenih z VCS, in da je zato z nadaljnjo uporabo VCS družbi SMBV podeljena selektivna prednost.

249    Tretjič, kar se tiče trditve Komisije, da je bil VCS na polovici trajanja, to je po šestem računovodskem obdobju, ki se je končalo 31. decembra 2013, predmet preverjanja in da ob tej priložnosti ni bil spremenjen, zadostuje ugotovitev, da Komisija nikjer v izpodbijanem sklepu ni trdila, da bi bila zaradi nespremembe ali nepreklica VCS po tem preverjanju na polovici trajanja družbi SMBV podeljena prednost v skladu s členom 107(1) PDEU.

250    Iz tega sledi, da bi bilo treba v teh okoliščinah preučitev obstoja prednosti, podeljene z vnaprejšnjim sporazumom, kakršen je VCS, opraviti ob upoštevanju okoliščin obdobja, v katerem je bil sprejet. Ta ugotovitev pomeni, da se mora Komisija vzdržati presoj na podlagi položaja, nastalega po sprejetju VCS.

251    Zato je treba sprejeti trditev družbe Starbucks, da Komisija v okoliščinah obravnavane zadeve svoje analize ni mogla opreti na informacije, ki ob sklenitvi VCS aprila 2008 niso bile na voljo ali razumno predvidljive.

e)      Vprašanje, ali je intelektualna lastnina v zvezi s praženjem za družbo SMBV predstavljala vrednost

252    Komisija je želela z drugo trditvijo, navedeno v točkah od 310 do 332 obrazložitve izpodbijanega sklepa (glej točko 230 zgoraj), v bistvu dokazati, da plačilo licenčnine družbe SMBV družbi Alki že načelno ni bilo upravičeno, saj družba SMBV po mnenju Komisije ni izkoriščala vrednosti intelektualne lastnine v zvezi s praženjem. Ta trditev je razdeljena na dva dela. Po eni strani je Komisija v bistvu menila, da družba SMBV intelektualne lastnine v zvezi s praženjem ni izkoriščala neposredno na trgu. Po drugi strani je ugotovila, da dejavnost praženja kave ni ustvarjala zadostnega dobička, da bi omogočala plačilo licenčnine.

1)      Vprašanje, ali je družba SMBV intelektualno lastnino v zvezi s praženjem izkoriščala neposredno na trgu

253    Kar se tiče trditve, da družba SMBV intelektualne lastnine v zvezi s praženjem ni izkoriščala neposredno na trgu, je Komisija v točkah od 310 do 313 obrazložitve izpodbijanega sklepa najprej pojasnila, da v posebnem razmerju med družbama Alki in SMBV vrednosti intelektualne lastnine v zvezi s praženjem ni „izkoriščala“ družba, ki praži kavo, torej SMBV. Po mnenju Komisije je pomembnost znanja in krivulj v zvezi s praženjem v zagotavljanju enotnega okusa, povezanega z znamko in posameznimi proizvodi. Iz tega je sklepala, da se vrednost znanja in krivulj v zvezi s praženjem kave družbe Starbucks „izkorišča“ samo, ko proizvode družbe Starbucks pod blagovno znamko Starbucks prodajajo trgovine. Poleg tega je Komisija trdila, da znanje in krivulje v zvezi s praženjem kave same po sebi ne ustvarjajo vrednosti za izvajalca praženja na trajni osnovi, če jih ni mogoče izkoristiti na trgu. Po njenem mnenju je v primeru družbe SMBV „videti“, da znanje in krivulje v zvezi s praženjem pomenijo tehnično specifikacijo, v skladu s katero je treba izvajati praženje, ker je to zahteva ali izbira nakupnega podjetja. Dejstvo, da specifikacije, ki jih določi družba Alki v zvezi s postopkom praženja in zlasti krivuljami praženja, omogočajo družbi SMBV praženje kave, ki se prodaja pod znamko Starbuck, naj družbi SMBV ne bi prinašalo nikakršnih koristi v smislu povečane prodaje ali zvišanja prodajne cene, saj družba SMBV načeloma svoje proizvodnje ne prodaja končnim strankam, ki cenijo blagovno znamko Starbucks. Nazadnje je Komisija še dodala, da družba SMBV skoraj vso svojo proizvodnjo prodaja franšiznim trgovinam družbe Starbucks in da torej intelektualne lastnine v zvezi s praženjem ne izkorišča neposredno na trgu.

254    Komisija v svojih pisanjih dodaja, da se vrednost intelektualne lastnine v zvezi s praženjem izkorišča le takrat, kadar se proizvodi prodajajo končnim strankam, ki cenijo ta vedno enak okus, ki se povezuje z zadevno znamko. Na gospodarski ravni naj ne bi bilo razumno, da družba, ki praži/proizvaja kavo, plačuje licenčnino za uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem, čeprav ne trži neposredno končnega proizvoda. Tako je, ker bi po takem scenariju družba, ki praži/proizvaja kavo, to intelektualno lastnino uporabljala za praženje kavnih zrn na zahtevo naročnika.

255    Uvodoma, po eni strani, [zaupno]. Iz tega sledi, da je morala družba SMBV v skladu s sporazumom o praženju plačati licenčnino v zameno za uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem.

256    Po drugi strani je treba ugotoviti, da Komisija v izpodbijanem sklepu ni trdila, da njena teza, po kateri izkoriščanje intelektualne lastnine v zvezi s praženjem poteka pri končnih potrošnikih, pomeni preizkus, ki ga predpisuje nizozemsko davčno pravo. Nasprotno, iz točk od 310 do 313 obrazložitve izpodbijanega sklepa v povezavi z uvodnimi točkami obrazložitve, v katerih je predstavljeno stališče Komisije po sklepu o začetku postopka, je razvidno, da je Komisija opravila popolnoma gospodarsko preučitev, pri kateri se je oprla na Smernice OECD v različicah iz let 1995 in 2010.

257    Ob upoštevanju teh preudarkov je treba preučiti utemeljenost teze Komisije, predstavljene v točkah 298, 300 in od 310 do 313 obrazložitve izpodbijanega sklepa, po kateri naj družba SMBV ne bi neposredno izkoriščala intelektualne lastnine na trgu, saj ni prodajala proizvodov končnim strankam.

258    V zvezi s tem je treba ugotoviti, da pojasnilom iz točk od 310 do 313 obrazložitve izpodbijanega sklepa manjka verodostojnosti. Razlogovanje Komisije iz točk od 310 do 313 obrazložitve izpodbijanega sklepa in njenih pisanj, predloženih Splošnemu sodišču, namreč v bistvu temelji na premisi, da se vrednost intelektualne lastnine v zvezi s praženjem izkorišča le takrat, kadar se proizvodi prodajajo končnim strankam, ki cenijo ta vedno enak okus, ki se povezuje z zadevno znamko, in da na gospodarski ravni ni razumno, da družba, ki praži/proizvaja kavo, plačuje licenčnino za uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem, čeprav ne trži neposredno končnega proizvoda. Vendar ta premisa ni potrjena z dejstvi, ugotovljenimi v izpodbijanem sklepu.

259    Prvič, med strankami namreč ni sporno, da intelektualna lastnina v zvezi s praženjem načeloma lahko predstavljala gospodarsko vrednost. Drugič, med strankami prav tako ni sporno, da je družba SMBV družba, ki praži kavo, ki ji je naloženo, da mora pri praženju svoje kave uporabljati intelektualno lastnino v zvezi s praženjem. Tretjič, Komisija trdi, da morajo povezane in nepovezane trgovine Starbucks praženo kavo kupovati pri družbi SMBV in da je ta družba torej tudi prodajalec pražene kave.

260    V tem okviru je treba ugotoviti, da se je Komisija pri svoji analizi napačno osredotočila na premiso, da se vrednost intelektualne lastnine v zvezi s praženjem izkorišča le takrat, kadar se proizvodi prodajajo končnim strankam. Vprašanje, kdo na koncu krije stroške, ki se ujemajo z nadomestilom vrednosti intelektualne lastnine, ki se uporablja za proizvodnjo kave, je jasno ločeno od vprašanja, ali je bila intelektualna lastnina v zvezi s praženjem potrebna za to, da je družbi SMBV omogočila proizvodnjo pražene kave v skladu z merili, ki jih zahtevajo trgovine Starbucks, ki jim za svoj račun prodaja kavo.

261    Po predpostavki, da družba SMBV prodaja kavo, ki jo je spražila, trgovinam Starbucks, ki zahtevajo, da je bila kava spražena v skladu s specifikacijami družbe Starbucks, je verjetno, da družba SMBV brez pravice do uporabe ali – če se uporabi terminologija iz izpodbijanega sklepa – do izkoriščanja intelektualne lastnine v zvezi s praženjem ne bi mogla proizvajati in dobavljati pražene kave v skladu s specifikacijami družbe Starbucks istoimenskim trgovinam.

262    Ugotoviti je treba, da – v nasprotju s trditvijo Komisije – plačilo licenčnine, ki jo družba SMBV plačuje za uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem, ni brez vsakršne razumne gospodarske podlage. Intelektualna lastnina je bila namreč potrebna za opravljanje gospodarske dejavnosti družbe SMBV, torej proizvodnjo pražene kave v skladu s specifikacijami družbe Starbucks. Iz tega sledi, da družba SMBV z uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem pridobi dodano vrednost, saj brez te intelektualne lastnine pražene kave ne bi mogla nato preprodajati trgovinam Starbucks.

263    Dalje, zavrniti je treba tudi trditev Komisije, da so trgovine Starbucks tiste, ki družbi Starbucks Coffee Emea plačujejo licenčnine, ki že vključujejo plačilo [zaupno]. Po eni strani navedbe v okviru te smeri razlogovanja v izpodbijanem sklepu ne vključujejo nobenega elementa, s katerim bi bilo mogoče podkrepiti to tezo. Po drugi strani okoliščina, da naj bi trgovine Starbucks plačevale licenčnino družbi Starbucks Coffee Emea, še ne izključuje možnosti, da lahko družba SMBV prenese [zaupno] v ceni, zaračunani trgovinam. Poleg tega bi bila lahko s tem, da po mnenju Komisije trgovine Starbucks plačujejo še drugo licenčnino [zaupno] družbi Starbucks Coffee Emea, [zaupno], prednost podeljena kvečjemu zadnjenavedeni, ne pa družbi SMBV.

264    Iz navedenega izhaja, da je Komisija v točkah 298 in 300 obrazložitve izpodbijanega sklepa napačno menila, da nepovezano proizvodno podjetje ne izkorišča intelektualne lastnine v zvezi s praženjem, če svojih proizvodov ne prodaja končnim strankam. Izkoriščanje intelektualne lastnine v zvezi s praženjem namreč ni omejeno na položaje, ko subjekt, ki praži kavo, svojo kavo proda na maloprodajnem trgu končnim potrošnikom, ampak vključuje tudi položaje, kakršen je položaj družbe SMBV, ko je subjekt, ki praži kavo, dejaven kot prodajalec na veleprodajnem trgu. Nasprotno pa zgolj predelava kave za račun naročnika, ki zagotovi tehnične specifikacije za proizvodnjo, še ne zadostuje kot dokaz o izkoriščanju take intelektualne lastnine.

265    Torej je treba ugotoviti, da je Komisija storila napako, ko je ugotovila, da družba SMBV, kot je opisana v izpodbijanem sklepu, ne bi smela plačevati licenčnine, ker intelektualne lastnine v zvezi s praženjem ni izkoriščala neposredno na trgu.

2)      Vprašanje, ali je družba SMBV z dejavnostmi praženja ustvarjala izgubo

266    Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks izpodbijata trditev Komisije iz točk od 314 do 317 obrazložitve izpodbijanega sklepa, da naj bi družba SMBV od leta 2010 pri svojih dejavnostih praženja ustvarjala izgubo, zato naj ne bi mogla plačevati licenčnine za intelektualno lastnino v zvezi s praženjem. Po mnenju Kraljevine Nizozemske Komisija zlasti ni dovolj upoštevala dejstva, da zrna, ki jih kupuje družba SMBV, tudi tretje osebe uporabljajo za proizvodnjo kave. Komisija je tako menila, da to dokazuje, da se metoda, uporabljena za določitev licenčnine kot spremenljivke prilagoditve, kakršna je bila odobrena z VCS, ne sklada z neodvisnim tržnim načelom.

267    Komisija odgovarja, da po informacijah, ki jih je prejela od družbe Starbucks med upravnim postopkom, zunanji proizvajalci predelajo le omejen del pražene kave. Zato naj bi upravičeno menila, da se praktično vsa zrna, ki jih kupi družba SMBV, predelajo v okviru njenih lastnih dejavnosti proizvodnje kave.

268    Komisija je v izpodbijanem sklepu v bistvu ugotovila, da družba SMBV od leta 2010 z dejavnostmi praženja ustvarja izgubo in da se licenčnina, ki jo ta družba plačuje družbi Alki, delno financira iz drugih dejavnosti družbe SMBV, ne da bi obstajali obeti za prihodnje dobičke iz praženja. Po mnenju Komisije dejavnost praženja kave ni ustvarjala zadostnega dobička, da bi omogočala plačilo licenčnine. Komisija poleg tega trdi, da je „videti“, da licenčnina, ki jo družba SMBV plačuje družbi Alki za uporabo pravic intelektualne lastnine v zvezi s praženjem v okviru skupine, služi samo namenu prenosa dobičkov, ki izhajajo iz funkcije družbe SMBV kot preprodajalca, na družbo Alki.

269    Uvodoma je treba ugotoviti, da razlogovanje Komisije temelji na premisi, po kateri bi bilo treba za zmožnost plačila licenčnine za intelektualno lastnino v zvezi s praženjem ustvariti dobiček iz dejavnosti praženja. Vendar Komisija ni dokazala, da bi nizozemska pravila o obdavčitvi določala, da je obveznost plačila licenčnine odvisna od donosnosti zadevne dejavnosti. Poleg tega vprašanje, ali so bile dejavnosti praženja družbe SMBV donosne, ni nikakor povezano z vprašanjem, ali je bila lahko obveznost plačila licenčnine, kakršna je ta iz obravnavane zadeve, gospodarsko utemeljena.

270    V zvezi s tem je treba najprej pripomniti, da Komisija trdi, da dejavnost praženja ni ustvarila dovolj dobička za obdobje, ki se je začelo leta 2010. Ta ugotovitev se torej ne nanaša na celotno obdobje veljavnosti VCS (ki se je začelo leta 2007).

271    Dalje, ugotoviti je treba – kot je bilo navedeno v točkah od 243 do 251 zgoraj – da bi se morala v okoliščinah obravnavane zadeve Komisija vzdržati vsakršne presoje, ki temelji na položaju po sklenitvi VCS. Vendar Komisija v izpodbijanem sklepu ne pojasnjuje, kako naj bi bile izgube, ki jih je ugotovila v točkah od 314 do 317 njegove obrazložitve, v času sprejetja VCS predvidljive, čeprav spadajo v položaj družbe SMBV od leta 2010. Komisija torej ni dokazala, da se je lahko oprla na dejstvo, da je družba SMBV od leta 2010 pri dejavnostih praženja utrpela izgubo.

272    Nazadnje in vsekakor, v delu, v katerem družba Starbucks trdi, da so bile dejavnosti praženja vedno donosne, je treba opozoriti, da je Komisija svojo analizo izvedla na podlagi primerjave dohodkov, prejetih pri trgovinah Starbucks, z vrednostjo nakupa zelenih kavnih zrn, ki ga je družba SMBV opravila pri družbi SCTC. Vendar Komisija v okviru tretje smeri razlogovanja trdi prav to, da je bilo zvišanje cen zelenih kavnih zrn od leta 2010 previsoko. Torej že iz trditev Komisije v izpodbijanem sklepu izhaja, da so bili stroški zelene kave precej precenjeni in da izgube, ki jih je ugotovila v izpodbijanem sklepu, niso obstajale, vsaj ne v obsegu, kakršen je bil ugotovljen v točkah od 314 do 317 obrazložitve izpodbijanega sklepa.

273    Te ugotovitve zadostujejo za zavrnitev trditve Komisije, da družba SMBV ni bila zmožna plačati licenčnine za intelektualno lastnino v zvezi s praženjem, ker naj bi pri svojih dejavnostih praženja ustvarjala izgubo.

274    Družba Starbucks vsekakor trdi, da je izračun Komisije napačen, ker ni upoštevala tega, da velike količine vseh nakupov zelene kave ni spražila družba SMBV. Komisija meni, da ta trditev ni dopustna, saj naj bi bila ta informacija nova in protislovna z vidika informacij, posredovanih v upravnem postopku.

275    V zvezi s tem je treba ugotoviti, da Komisija tako v opombi št. 155 k izpodbijanemu sklepu kot tudi v svojih pisanjih priznava, da informacije, ki jih je predložila družba Starbucks v upravnem postopku, vodijo do ugotovitve, da je praktično vso zeleno kavo, ki jo je kupila družba SMBV, razen „omejene količine“, ki naj bi se dobavljala tretjim osebam, ta družba tudi spražila. V tem okviru Komisija napotuje na dopis sogovornikov iz skupine Starbucks, ki ji je bil poslan 23. septembra 2015. Vendar je iz navedenega dopisa razvidno, da je imela zadevna tretja oseba s skupino Starbucks pogodbo o proizvodnji za dodelavne posle, ki se je „večinoma“ (predominantly) nanašala na proizvodnjo drugih proizvodov, ki niso pražena kava, „vendar tudi na praženje zelene kave (čeprav v omejenih količinah)“. Napotilo na „omejene količine“ kaže na to, da je zadevna tretja oseba proizvajala omejeno količino pražene kave v primerjavi s proizvodnjo drugih proizvodov, ki niso kavni prah, ne kaže pa na to, da je proizvajala zanemarljive količine pražene kave. Komisija je bila torej v upravnem postopku opozorjena na to, da družba SMBV ne spraži dela zelene kave, ki jo kupi. Ugovor Komisije v zvezi z dopustnostjo trditve družbe Starbucks, ki se nanaša na to, da navedena trditev temelji na informacijah, s katerimi Komisija v upravnem postopku ni bila seznanjena, torej nima dejanske podlage in ga je treba zavrniti.

276    Kar se tiče utemeljenosti trditve družbe Starbucks, da je Komisija kot stroške za svoj izračun upoštevala celotne zneske, ki so se ujemali z nakupi zelene kave družbe SMBV, čeprav precejšnjega dela vseh nakupov zelene kave ni spražila družba SMBV, je treba ugotoviti, da Komisija trdi, da družba Starbucks v dokumentih, posredovanih 29. maja 2015, ni navedla, da so precejšen del zelenih kavnih zrn spražile tretje osebe. Kot pa upravičeno trdi družba Starbucks, se je odgovor na drugo vprašanje v dopisu sogovornikov iz skupine Starbucks z dne 29. maja 2015, na katerega se Komisija sklicuje v svojih pisanjih, nanašal na pripis dohodkov družbe SMBV različnim funkcijam te družbe, ne pa na pripis njenih stroškov tem funkcijam. Iz tega sledi, da odgovori sogovornikov iz skupine Starbucks, na katere je Komisija, kot je razvidno iz njenih pisanj, oprla svojo ugotovitev, da je funkcija praženja družbe SMBV od leta 2010 ustvarjala izgube, niso zadostovali za to, da bi Komisiji omogočili to ugotovitev.

277    Poleg tega – kot je bilo navedeno v točki 275 zgoraj – je Komisija v času sprejetja izpodbijanega sklepa že imela na voljo podatke, ki so kazali na to, da je njen izračun iz točke 314 obrazložitve izpodbijanega sklepa, v katerem je ceno, ki jo je družba SMBV plačala družbi SCTC za zelena kavna zrna, odbila od dohodkov iz praženja kave, napačen.

278    Iz tega sledi, da Komisija ni dokazala, da je družba SMBV od leta 2010 pri svojih dejavnostih praženja ustvarjala izgubo in da zato ni mogla plačevati licenčnine za intelektualno lastnino v zvezi s praženjem.

f)      Primerjava s sporazumi o praženju, ki jih je družba Starbucks sklenila s tretjimi strankami, in primerjava s podobnimi sporazumi na trgu

279    S tretjo trditvijo iz izpodbijanega sklepa (glej točko 229 zgoraj) je Komisija v bistvu želela pojasniti, da sporazumi o proizvodnji, ki jih je družba Starbucks sklenila s tretjimi strankami, in nekateri sporazumi med tekmeci družbe Starbucks in tretjimi strankami, ki pražijo kavo, ne določajo licenčnine za uporabo pravic intelektualne lastnine v zvezi s praženjem (točke od 291 do 309 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

280    V tem okviru je Komisija v točki 309 obrazložitve izpodbijanega sklepa pojasnila, da analiza transfernih cen glede tržno utemeljene vrednosti licenčnine, ki jo družba SMBV plačuje družbi Alki za uporabo pravic intelektualne lastnine v zvezi s praženjem, vodi do sklepa, da v tem posebnem razmerju ne bi smelo biti licenčnine v zvezi s to intelektualno lastnino. To ugotovitev je po eni strani utemeljila na analizi sporazumov o proizvodnji, ki jih je družba Starbucks sklenila s tretjimi osebami, po drugi strani pa na primerjavi s sporazumi, ki so jih sklenili konkurenti družbe Starbucks in tretje stranke, ki pražijo kavo. Iz točk 291 in 299 obrazložitve izpodbijanega sklepa je zlasti razvidno, da je Komisija želela določiti raven licenčnine med družbama SMBV in Alki v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

281    Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks Komisiji v bistvu nasprotujeta v zvezi s tem, ali je bilo pogodbe, ki jih je družba Starbucks sklenila z zunanjimi strankami, ki pražijo kavo, in proizvajalci proizvodov, izdelanih na osnovi kave, na katerih temelji primerjava, ki jo je opravila Komisija, mogoče upoštevati pri primerjavi s pogodbenimi sporazumi med družbama Alki in SMBV v skladu z metodo CUP.

282    Kar se tiče vprašanja, ali sporazumi o proizvodnji, ki jih je družba Starbucks sklenila s tretjimi osebami, pomenijo, da bi morala biti licenčnina enaka nič, Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks trdita, da:

–        pogodb, ki jih je družba Starbucks sklenila z zunanjimi strankami, ki pražijo kavo, in proizvajalci proizvodov, izdelanih na osnovi kave, na katerih temelji izpodbijani sklep, ni mogoče uporabiti za primerjavo s pogodbenimi sporazumi med družbama Alki in SMBV, ki temelji na metodi CUP;

–        se analiza Komisije glede licenčnin opira skoraj izključno na dokaze, ki aprila 2008 niso bili na voljo;

–        se je večina pogodb, ki jih je Komisija uporabila za primerjavo transakcij, nanašala na posebne proizvode, izdelane na osnovi kave, ne pa na pražena kavna zrna;

–        je bilo plačilo družbi Alki neločljivo povezano z nakupom zelenih kavnih zrn pri družbi SCTC, medtem ko nobena od transakcij, izpeljanih iz pogodb, ki jih je Komisija uporabila za primerjavo, ni bila na tak način neločljivo povezana z drugo transakcijo;

–        so vsi tretji proizvajalci, navedeni v izpodbijanem sklepu, ki so podobno kot družba SMBV trgovinam ali preprodajalcem dobavljali kavne proizvode znamke Starbucks, plačevali precejšnje licenčnine za uporabo intelektualne lastnine družbe Starbucks v zvezi s praženjem kave.

283    Kar se tiče sporazumov o proizvodnji, ki jih je družba Starbucks sklenila s tretjimi strankami, je Komisija v prvi fazi v točkah od 291 do 298 obrazložitve izpodbijanega sklepa preučila, ali pogodbe o praženju kave, ki jih je skupina Starbucks sklenila z desetimi tretjimi podjetji, ponujajo neposredni vidik primerjave, na podlagi katerega bi bilo mogoče določiti znesek licenčnine, ki jo je družba SMBV dolgovala družbi Alki. V zvezi s tem se je Komisija pri preučitvi oprla na odstavek 1.36 Smernic OECD v različici iz leta 2010, v kateri je za primerjalno analizo med povezanimi transakcijami podjetja, ki je davčni zavezanec, in primerljivimi nepovezanimi transakcijami navedenih pet dejavnikov primerljivosti, ki zajemajo lastnosti prenesenih sredstev ali storitev, funkcije, ki jih stranke opravljajo, pogodbene pogoje, gospodarske okoliščine vsake od strank ter njihove industrijske in poslovne strategije. Komisija se je v opombi št. 147 k izpodbijanemu sklepu sklicevala tudi na točko 1.17 Smernic OECD v različici iz leta 1995. V skladu z zadnjenavedeno točko so za primerjalno analizo lahko pomembne lastnosti prenesenih sredstev ali storitev, funkcije, ki jih stranke opravljajo, pogodbeni pogoji, gospodarske okoliščine vsake od strank ter njihove industrijske in poslovne strategije.

284    Komisija je v drugi fazi v točkah od 299 do 304 obrazložitve izpodbijanega sklepa ugotovila, da je mogoče na podlagi desetih nepovezanih transakcij znesek licenčnine v skladu z neodvisnim tržnim načelom med družbama SMBV in Alki določiti z uporabo metode CUP.

285    Natančneje, prvič, da bi določila raven licenčnine z uporabo metode CUP, je primerjala plačilo licenčnine družbe SMBV družbi Alki s plačili tretjih oseb drugim podjetjem skupine Starbucks v primerljivih transakcijah med nepovezanimi osebami v primerljivih okoliščinah. Drugič, Komisija je analizirala pogodbe, ki jih je skupina Starbucks sklenila z nepovezanim proizvodnim podjetjem 1 in s podjetji, ki so v točki 300 različice obrazložitve izpodbijanega sklepa, objavljene v Uradnem listu Evropske unije, navedena z izrazom „nepovezano proizvodno podjetje 2, 3, 4, 8, 9 in 10“ (v nadaljevanju: nepovezano proizvodno podjetje 2, nepovezano proizvodno podjetje 3, nepovezano proizvodno podjetje 4, nepovezano proizvodno podjetje 8, nepovezano proizvodno podjetje 9 in nepovezano proizvodno podjetje 10). Nato je ugotovila, da navedene tretje osebe ne plačujejo licenčnin na podlagi licenčnih sporazumov, sklenjenih s skupino Starbucks, če ne uporabljajo pravic intelektualne lastnine v zvezi s praženjem neposredno na trgu. Tretjič, Komisija je v zvezi z razmerji med skupino Starbucks in podjetji, ki so v točki 303 različice obrazložitve izpodbijanega sklepa, objavljene v Uradnem listu Evropske unije, navedena z izrazom „nepovezano proizvodno podjetje 5, 6 in 7“ (v nadaljevanju: nepovezano proizvodno podjetje 5, nepovezano proizvodno podjetje 6 oziroma nepovezano proizvodno podjetje 7), ugotovila, da samo licenčni sporazumi v zvezi z blagovno znamko in tehnologijo, ki jih je družba Starbucks sklenila s temi tretjimi strankami, vključujejo plačilo licenčnine.

286    Komisija je v tretji fazi v točki 309 obrazložitve izpodbijanega sklepa ugotovila, da se na podlagi pogodb o praženju kave, ki jih je skupina Starbucks sklenila z desetimi tretjimi podjetji, ni zahtevala nikakršna licenčnina za uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem. Torej je ugotovila, da v okviru posebnega razmerja med družbama SMBV in Alki ne bi smelo biti licenčnine v zvezi s to intelektualno lastnino.

287    Ne da bi bilo treba na tej stopnji preučiti, ali je Komisija storila napako pri izbiri elementov, upoštevnih za primerjalno analizo – ki naj bi zajemali lastnosti prenesenih sredstev ali storitev, funkcije, ki jih stranke opravljajo, pogodbene pogoje, gospodarske okoliščine vsake od strank ter njihove industrijske in poslovne strategije – je treba ugotoviti, da več elementov iz okvira te analize nasprotuje primerljivosti med razmerji skupine Starbucks s tretjimi strankami na eni strani ter razmerji med družbama SMBV in Alki na drugi strani. Ti elementi so navedeni v točkah od 288 do 345 spodaj.

1)      Pogodbe, sklenjene po VCS

288    Opozoriti je treba, da je bilo sedem od desetih pogodb, ki jih je preučila Komisija, in sicer tiste, ki so bile sklenjene z nepovezanimi proizvodnimi podjetji 1, 3, 4, 7, 8, 9 in 10, sklenjenih po sklenitvi VCS. Ker Komisija ni pojasnila, kako bi lahko bile te pogodbe na voljo ali razumno predvidljive ob sklenitvi VCS, iz razlogov, navedenih v točkah od 243 do 251 zgoraj, ni mogla opreti svoje analize VCS na elemente, ki so se pojavili po njegovi sklenitvi. Zato je treba teh sedem pogodb izključiti iz primerjalne analize.

2)      Pogodbe, sklenjene s podjetji, ki ne pražijo kave

289    Kot je bilo navedeno v točkah od 232 do 236 zgoraj, je družba SMBV subjekt, ki praži zeleno kavo in družbi Alki plačuje licenčnino za uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem.

290    Komisija je v točki 295 obrazložitve izpodbijanega sklepa priznala, da med desetimi tretjimi podjetji, ki so sklenila pogodbo s skupino Starbucks, nekatera ne pražijo kave. Splošno znano pa je, da podjetje, ki ne praži kave, skupini Starbucks ne bo plačevalo licenčnine za uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem za proizvodnjo pražene kave.

291    Poleg tega Komisija v izpodbijanem sklepu ni predložila elementov, ki bi kazali na to, da so pogodbe, v okviru katerih tretje stranke ne proizvajajo pražene kave, primerljive s pogodbo, sklenjeno med družbama SMBV in Alki. Ta ugotovitev sicer res ne izključuje možnosti, da je Komisija svojo analizo lahko oprla na transakcije podjetja, ki ne opravlja popolnoma enakih funkcij kot družba SMBV ali ki je bilo v drugačnem dejanskem položaju. V tem primeru bi morala tovrstno izbiro utemeljiti in pojasniti prilagoditve, ki jih je opravila v svoji analizi, da bi tako upoštevala razlike med podjetji.

292    Torej v obravnavani zadevi za primerjalno analizo, s katero naj bi se dokazalo, da bi morala biti raven licenčnine, ki jo družba SMBV plačuje družbi Alki, enaka nič, ni bilo mogoče brez prilagoditev ali popravkov uporabiti pogodbe, sklenjene s podjetjem, ki ne praži kave.

293    V zvezi s tem se pogodbe, sklenjene z nepovezanimi proizvodnimi podjetji 5, 6 in 7, glede na njihov opis v izpodbijanem sklepu ne nanašajo na praženje zelene kave. Ker v okviru zadevnih pogodb nepovezana proizvodna podjetja 5, 6 in 7 niso opravljala funkcije stranke, ki praži kavo, je treba ugotoviti, da pogodb, sklenjenih s temi podjetji, v obravnavani zadevi za primerjalno analizo ni bilo mogoče uporabiti.

3)      Pogodbe s podjetji, ki niso zagotavljala prodaje pražene kave trgovinam ali potrošnikom

294    Kot je bilo navedeno v točki 235 zgoraj, so bile zaloge, ki jih je družba SMBV kupila od družbe SCTC in jih je prodala trgovinam, navedene v bilanci družbe SMBV z obrazložitvijo, da je ta družba subjekt, zadolžen za sklepanje pogodb in zaračunavanje trgovinam. Iz tega sledi, da je družba SMBV postala lastnica zalog zelene kave, ki jo je spražila in prodala trgovinam. Vendar je treba ugotoviti, da družba SMBV, če bi bila neodvisno podjetje, svoje kave ne bi mogla proizvajati v skladu s specifikacijami skupine Starbucks, ne da bi pridobila pravico do uporabe intelektualne lastnine v zvezi s praženjem. Torej svoje pražene kave ne bi mogla proizvajati brez plačila licenčnine.

295    Kot pa je bilo, nasprotno, navedeno v točki 236 zgoraj, proizvajalec za dodelavne posle ali zunanji izvajalec predeluje surovine ali polizdelke za račun naročnika. Zato je intelektualna lastnina v zvezi s praženjem zanj zgolj tehnična specifikacija, za katero naročniku ne bo plačeval licenčnine.

296    Prvič, v zvezi s tem je treba pripomniti, da Komisija v odgovoru na tožbo v zadevi T‑636/16 trdi, da so nepovezana podjetja 1, 8 in 9, kar se tiče njihovega pogodbenega razmerja s skupino Starbucks, delovala v okviru sporazumov o proizvodnji za dodelavne posle in da so večinoma proizvajala proizvode, kot so aromatizirana kava, prah za proizvod na osnovi kave z registrirano blagovno znamko ali instant kavo. Po navedbah Komisije nepovezana proizvodna podjetja 1, 8 in 9 niso postala lastniki sestavin družbe Starbucks. Poleg tega Komisija priznava, da se sporazumi z nepovezanimi proizvodnimi podjetji 1, 8 in 9 razlikujejo od sporazuma o praženju kave med družbama SMBV in Alki.

297    Drugič, kar se tiče pogodbe, sklenjene med skupino Starbucks in nepovezanim proizvodnim podjetjem 4, je Komisija v točki 148, tretja alinea, obrazložitve izpodbijanega sklepa pojasnila, da je bil njen namen praženje kave zaupati zunanjemu izvajalcu. V zvezi s tem družba Starbucks trdi, da nepovezano podjetje 4 kupuje zeleno kavo od skupine Starbucks ter jo nato spraži v skladu s krivuljami v zvezi s praženjem in recepti za mešanico zrn, ki ji jih zagotovi ta skupina. Nato vso svojo praženo kavo proda hčerinski družbi v stoodstotni lasti skupine Starbucks, ki praženo kavo preproda trgovinam.

298    Iz tega opisa je razvidno, da nepovezano proizvodno podjetje 4 kave, ki jo je spražilo, ni prodajalo trgovinam. Praženo kavo je kot zunanji izvajalec zgolj dobavljalo podjetju iz skupine Starbucks, ki je poskrbelo za prodajo te kave. V takih okoliščinah je bila intelektualna lastnina v zvezi s praženjem samo tehnična specifikacija za proizvodnjo. Torej dejstvo, da nepovezano proizvodno podjetje 4 skupini Starbucks ni plačevalo licenčnine za uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem, še ne pomeni, da družba SMBV ne bi smela plačevati licenčnine družbi Alki.

299    Tretjič, kar se tiče nepovezanega proizvodnega podjetja 10, Komisija v svojih pisanjih v zadevi T‑636/16 pojasnjuje, da je to podjetje proizvajalo in pražilo zelena kavna zrna, ki jih je neposredno kupilo pri dobaviteljih zelene kave, in je vse kavne proizvode znamke Starbucks prodajalo enemu samemu subjektu skupine Starbucks, ki se je ukvarjal z njihovo prodajo.

300    Iz tega opisa je razvidno, da nepovezano proizvodno podjetje 10 svoje pražene kave torej ni prodajalo trgovinam, ampak podjetju skupine Starbucks, ki se je ukvarjalo z njeno prodajo. V takih okoliščinah je bila intelektualna lastnina v zvezi s praženjem samo tehnična specifikacija za proizvodnjo. Torej ni presenetljivo, da to podjetje skupini Starbucks ni plačevalo licenčnine za uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem.

301    Komisija odgovarja, da tako nepovezani proizvodni podjetji 4 in 10 kot družba SMBV proizvajajo kavne proizvode, za katere niso neodvisni dobavitelji na trgu ter da so zato v primerljivem položaju. Vendar ta trditev ni prepričljiva. Opozoriti je treba namreč, da je treba za opredelitev, ali je bila družbi SMBV dana prednost v smislu člena 107(1) PDEU, primerjati položaj družbe SMBV, kar se tiče zadevnega ukrepa, s položajem primerljivega podjetja, ki svoje dejavnosti opravlja samostojno v pogojih svobodne konkurence (glej točki 148 in 149 zgoraj). Predmet primerjave v okviru take analize je torej neodvisno podjetje v položaju družbe SMBV, to je podjetje, ki praži kavo in jo na trgu prodaja trgovinam.

302    Ob upoštevanju teh razlik med položajem družbe SMBV in položajem nepovezanih proizvodnih podjetij 1, 4, 8, 9 in 10 ter dejstva, da niso na voljo dodatni elementi, ki bi kazali na to, da so bile zadevne pogodbe vseeno primerljive, je treba torej iz primerjalne analize izločiti pogodbe, sklenjene med skupino Starbucks in navedenimi podjetji.

4)      Pogodbe v zvezi z drugimi proizvodi, ki niso pražena kava

303    Komisija je v točki 295 obrazložitve izpodbijanega sklepa priznala, da med desetimi tretjimi podjetji, ki so sklenila pogodbo s skupino Starbucks, nekatera proizvajajo pripravljene pijače ali druge proizvode in sestavine za pripravo pijač, kar pomeni, da vseh deset tretjih podjetij ne proizvaja pražene kave. V skladu z isto točko obrazložitve so bile pogodbe, ki so se nanašale na praženje zelene kave, tiste, sklenjene z nepovezanimi proizvodnimi podjetji 2, 3, 4 in 10.

304    Kot je bilo navedeno v točki 296 zgoraj, je Komisija priznala, da so, kar se tiče pogodbenega razmerja s skupino Starbucks, nepovezana proizvodna podjetja 1, 8 in 9 večinoma proizvajala proizvode, kot so aromatizirana kava, prah za proizvod na osnovi kave z registrirano blagovno znamko ali instant kava. Poleg tega Komisija priznava, da se sporazumi z nepovezanimi proizvodnimi podjetji 1, 8 in 9 v zvezi s tem razlikujejo od sporazuma o praženju kave med družbama SMBV in Alki.

305    Poleg tega je treba opozoriti, da Komisija v odgovoru na tožbo v zadevi T‑636/16 trdi, da njena presoja pogodb s tretjimi strankami načeloma ne temelji na sporazumih, sklenjenih z nepovezanimi proizvodnimi podjetji 5, 6 in 7, in sicer zaradi razlik med licenciranim znanjem (torej intelektualna lastnina v zvezi s praženjem v nasprotju z znanjem v zvezi s proizvodnjo pripravljenih pijač) in mestom teh podjetij v dobavni verigi (torej dejstvo, da družba SMBV praži kavna zrna in jih nato preprodaja distributerjem ali tretjim proizvajalcem, medtem ko nepovezana proizvodna podjetja 5, 6 in 7 proizvajajo kavne proizvode, ki jih prodajajo neposredno svojim strankam, v tem primeru večinoma supermarketom).

306    Kar pa se tiče pogodbenih razmerij med skupino Starbucks ter nepovezanimi proizvodnimi podjetji 1, 5, 6, 7, 8 in 9, je treba ugotoviti, da Komisija v izpodbijanem sklepu ni predložila elementov, ki bi kazali na to, da bi bile pogodbe, v okviru katerih tretje stranke ne proizvajajo pražene kave za prodajo povezanim ali nepovezanim trgovinam skupine Starbucks, primerljive s pogodbami, sklenjenimi med družbama SMBV in Alki. Iz točk 298 in 300 obrazložitve izpodbijanega sklepa je namreč razvidno, da je Komisija v okviru primerjave med licenčnino, ki jo družba SMBV plačuje družbi Alki, in licenčninami, ki so, če je to primerno, določene v desetih pogodbah, ki jih je skupina Starbucks sklenila s tretjimi strankami, menila, da je upoštevni element za primerjavo vprašanje, ali tretje stranke neposredno izkoriščajo intelektualno lastnino na trgu s prodajo proizvodov končnim strankam.

307    Vendar nepovezana proizvodna podjetja 1, 5, 6, 7, 8 in 9 po navedbah Komisije niso imela funkcije praženja, ki bi se nanašala na isti proizvod kot funkcija praženja kave družbe SMBV. Komisiji torej ni uspelo dokazati, da so te pogodbe dovolj primerljive s pogodbo o praženju, ki sta jo sklenili družbi SMBV in Alki.

308    Zato je treba v obravnavani zadevi iz primerjalne analize izločiti tudi pogodbe, sklenjene med skupino Starbucks ter nepovezanimi proizvodnimi podjetji 1, 5, 6, 7, 8 in 9.

5)      Pogodba, ki določa plačilo licenčnine za uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem

309    Kar se tiče pogodbe, sklenjene med skupino Starbucks in nepovezanim proizvodnim podjetjem 3, je Komisija v točki 148, druga alinea, obrazložitve izpodbijanega sklepa trdila, da nepovezano proizvodno podjetje 3 v okviru licenčne pogodbe za praženje zagotavlja storitve na področju praženja kave. Kava naj bi se prodajala skupini Starbucks ter skupnemu podjetju v lasti nepovezanega proizvodnega podjetja 3 in skupine Starbucks (v nadaljevanju: skupno podjetje), ki je upravljalo trgovine Starbucks v državi zunaj Unije. Nepovezano proizvodno podjetje 3 naj bi skupini Starbucks plačevalo licenčnino za praženje kave, katere znesek naj bi bil določen za določeno količino zelene kave, ki jo je proizvedlo in prodalo skupno podjetje.

310    Komisija je v točki 301 obrazložitve izpodbijanega sklepa še dodala, da je nepovezano proizvodno podjetje 3 skupini Starbucks plačevalo licenčnino samo takrat, ko je svoje proizvode prodajalo skupnemu podjetju. V tem primeru je po mnenju Komisije „nepovezano proizvodno podjetje 3 neposredno uporablja[lo] pravice IL v zvezi s praženjem na trgu prek povezane stranke“, tako da je plačilo licenčnine „očitno [, kot je videti,]“ pokrivalo distribucijo proizvodov z blagovno znamko podjetja Starbucks tretjim strankam prek skupnega podjetja. To ugotovitev naj bi potrjevalo dejstvo, da če nepovezano proizvodno podjetje 3 preprodaja praženo kavo skupini Starbucks in ne skupnemu podjetju ter distribucijo in uporabo znamke na trgu zagotavlja skupina Starbucks, nepovezano proizvodno podjetje 3 podjetju Starbucks ne plačuje licenčnine glede pravic intelektualne lastnine v zvezi s praženjem.

311    V zvezi s tem je treba ugotoviti, da med Komisijo in družbo Starbucks ni sporno, da nepovezano proizvodno podjetje 3, ko svoja pražena zrna prodaja skupnemu podjetju za določeno ozemlje, skupini Starbucks plačuje licenčnino v zvezi s praženjem v fiksnem znesku na količino pražene in pakirane kave, ko pa svoja pražena zrna prodaja družbi Starbucks [zaupno], ni plačana nikakršna licenčnina v zvezi s praženjem.

312    Ta ugotovitev je jasno v nasprotju s teorijo Komisije, v skladu s katero nepovezano proizvodno podjetje 3 ni plačevalo licenčnine na podlagi svojega licenčnega sporazuma, sklenjenega s skupino Starbucks, če ni uporabljalo pravic intelektualne lastnine v zvezi s praženjem neposredno pri končnih potrošnikih na trgu. Kot upravičeno trdi družba Starbucks, obveznost nepovezanega proizvodnega podjetja 3, da plačuje licenčnino, temelji izključno na njegovi prodaji pražene kave trgovinam na zadevnem ozemlju, in sicer neodvisno od tega, ali trgovine praženo kavo distribuirajo končni stranki ali ne.

313    V tem okviru Komisija trdi, da obstaja razlika med položajem nepovezanega proizvodnega podjetja 3 in položajem družbe SMBV, ki se navezuje na to, da so nepovezano proizvodno podjetje 3 in trgovine Starbucks na zadevnem ozemlju pod nadzorom istega subjekta, in sicer matične družbe nepovezanega proizvodnega podjetja 3. Komisija dodaja, da je „videti“, da nepovezano proizvodno podjetje 3 licenčnino plača za račun skupnega podjetja, ne pa iz naslova plačila za svojo uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem.

314    Vendar je treba najprej ugotoviti – kot je bilo navedeno v točkah od 194 do 196 zgoraj – da mora načeloma Komisija v izpodbijanem sklepu predložiti dokaz o obstoju pomoči.

315    Ta obveznost ni izpolnjena, če Komisija navede zgolj ugotovitve prima facie kot v obravnavani zadevi, v kateri se je omejila na ugotovitev, da je „videti“, da plačilo licenčnine zajema distribucijo proizvodov znamke Starbucks tretjim strankam prek skupnega podjetja, ali da je „videti“, da je bilo plačilo izvedeno za račun skupnega podjetja.

316    Dalje, pripomniti je treba, da zaradi razlike med položajem družbe SMBV in nepovezanega proizvodnega podjetja 3, ki jo navaja Komisija, torej dejstva, da je nepovezano proizvodno podjetje 3 praženo kavo prek skupnega podjetja prodajalo trgovinam Starbucks na zadevnem ozemlju, še ni omajano to, da je nepovezano proizvodno podjetje 3 skupini Starbucks plačevalo licenčnino v zvezi s praženjem v fiksnem znesku na količino pražene in pakirane kave. [zaupno]

317    Nazadnje, Komisija v svojih pisanjih tudi sama trdi, da sta nepovezano proizvodno podjetje 3 in skupno podjetje povezani stranki, zato ni mogoča neposredna primerjava z razmerjem med družbo SMBV in trgovinami Starbucks v regiji EMEA. S to ugotovitvijo je še dodatno oslabljena teorija Komisije, da so pogodbena razmerja med nepovezanim proizvodnim podjetjem 3 in skupino Starbucks primerljiva z razmerji, ki obstajajo med družbama SMBV in Alki, ter da omogočajo ugotovitev, da bi morala biti licenčnina enaka nič.

318    Skratka, iz navedenega je razvidno, da je bilo – v nasprotju s trditvami Komisije iz izpodbijanega sklepa – nepovezano proizvodno podjetje 3 subjekt, ki je pražil kavo in je skupini Starbucks plačeval licenčnino za uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem.

319    Torej je treba iz razlogov, navedenih v točkah od 289 do 318 zgoraj, ugotoviti, da Komisiji ni uspelo dokazati, da je mogoče na podlagi primerjave med pogodbenimi razmerji med družbama Alki in SMBV na eni strani ter pogodbenimi razmerji med družbo Starbucks in nepovezanimi proizvodnimi podjetji 1 in od 3 do 10 na drugi strani ugotoviti, da bi morala biti raven licenčnine, ki jo je družba SMBV plačevala družbi Alki, enaka nič.

6)      Pogodba, sklenjena z nepovezanim proizvodnim podjetjem 2

320    Iz točke 148, prva alinea, obrazložitve izpodbijanega sklepa je razvidno, da je skupina Starbucks z nepovezanim proizvodnim podjetjem 2 sklenila sporazuma dveh vrst za zunanje izvajanje praženja kave, ki sta bila večkrat spremenjena. Na eni strani je na podlagi tehnološkega licenčnega sporazuma, sklenjenega pred letom 2008, podjetje iz skupine Starbucks podelilo neizključno licenco nepovezanemu proizvodnemu podjetju 2 za uporabo, med drugim, tehnologije in znanja podjetja Starbucks za proizvodnjo in prodajo pražene kave izbranim tretjim strankam, s katerimi je podjetje Starbucks sklenilo sporazume o dobavi, in sicer v bistvu nepovezanemu proizvodnemu podjetju 5. V zameno je moralo nepovezano proizvodno podjetje 2 opravljati storitve tako, da je bila zagotovljena pražena kava visoke kakovosti. Za to je moralo to podjetje med drugim izpolnjevati določene standarde za zagotavljanje kakovosti, ki jih je določila družba Starbucks. Tehnološki licenčni sporazum je določal, da nepovezanemu proizvodnemu podjetju 2 ni treba plačevati pristojbin za licenco. Na drugi strani je sporazum o dobavi zelene kave določal, da mora nepovezano proizvodno podjetje 2 kupovati kavna zrna samo od skupine Starbucks za vnaprej določeno plačilo za določeno količino. Tehnološki licenčni sporazum in pogodba o dobavi sta bila sklenjena z različnima subjektoma znotraj skupine Starbucks.

321    Komisija je v točkah 300 in 302 obrazložitve izpodbijanega sklepa dodala, da nepovezano proizvodno podjetje 2 ne plačuje licenčnine na podlagi licenčnega sporazuma, sklenjenega s skupino Starbucks, če intelektualne lastnine v zvezi s praženjem ne izkorišča neposredno na trgu s prodajo proizvodov končnim strankam. Vendar je treba ugotoviti, da je iz opisa v točki 148 obrazložitve izpodbijanega sklepa razvidno, da to podjetje svoje pražene kave ni prodajalo končnim potrošnikom.

322    Kar se tiče vprašanja, ali je bilo nepovezano proizvodno podjetje 2 v položaju, primerljivem s položajem družbe SMBV, je treba ugotoviti, da je pogodbena ureditev med nepovezanim proizvodnim podjetjem 2 in skupino Starbucks tesno povezana s pogodbeno ureditvijo, sklenjeno med nepovezanim proizvodnim podjetjem 5 in skupino Starbucks. Več let pred sklenitvijo VCS sta namreč nepovezano proizvodno podjetje 5 in družba SMBV sklenila sporazum o dobavi, v katerem se je skupina Starbucks zavezala, da bo nepovezanemu proizvodnemu podjetju 5 dobavljala pražena kavna zrna, koncentrat in druge kavne sestavine.

323    Pozneje, vendar pred sklenitvijo VCS sta nepovezano proizvodno podjetje 5 in družba SMBV sklenila pogodbo o prenosu pristojnosti [zaupno], h kateri je istega dne pristopilo nepovezano proizvodno podjetje 2. [zaupno]

324    [zaupno]

325    [zaupno]

326    Iz teh določb izhaja, da je bila vloga nepovezanega proizvodnega podjetja 2 drugačna od vloge družbe SMBV, ki je bila po navedbah Komisije subjekt, ki je pražil kavo in je zagotavljal tudi prodajo pražene kave trgovinam Starbucks. V skladu s pogodbo o prenosu pristojnosti je namreč nepovezano proizvodno podjetje 2 oskrbovalo nepovezano proizvodno podjetje 5, da bi tako skupini Starbucks omogočilo izpolnitev njenih pogodbenih obveznosti do zadnjenavedenega, kot so izhajale iz sporazuma o dobavi.

327    V tem okviru je treba opozoriti, da je Komisija v izpodbijanem sklepu pogodbeno ureditev med skupino Starbucks in nepovezanim proizvodnim podjetjem 2 po naravi razvrstila med pogodbe o zunanjem izvajanju (glej točko 320 zgoraj). Kot pa je bilo navedeno v točki 236 zgoraj, tak zunanji izvajalec zgolj izvaja praženje v skladu z navodili naročnika, da tako izpolni pogodbeno obveznost dobave pražene kave, ki mu je naložena. V takih okoliščinah subjekt, ki praži kavo, samo ravna v skladu s tehničnimi napotki naročnika.

328    Ugotoviti pa je treba, da Komisija v izpodbijanem sklepu ni navedla dovolj elementov, ki bi kazali na to, da bi bila taka pogodba o zunanjem izvajanju primerljiva s pogodbo, sklenjeno med družbama SMBV in Alki, kar se tiče določitve ravni licenčnine.

329    Pa tudi če bi bile pogodbene ureditve med skupino Starbucks in nepovezanim proizvodnim podjetjem 2 z vidika določitve ravni licenčnine primerljive s tistimi, sklenjenimi med družbama SMBV in Alki, je Komisija v točki 302 obrazložitve izpodbijanega sklepa vsekakor samo zavrnila trditev družbe Starbucks, da je višji dodatek na stroške za zelena kavna zrna, ki ga je nepovezano proizvodno podjetje 2 plačevalo skupini Starbucks, pomenil „prikrito“ plačilo za intelektualno lastnino v zvezi s praženjem. V tem okviru je po eni strani navedla, da je „videti“, da je ta dodatek v celoti prenesen na nepovezano proizvodno podjetje 5. Po drugi strani je trdila, da „[n]ič ne kaže na to, da dodatki na nabavno ceno ne bi bili preneseni neposredno na [nepovezano proizvodno podjetje 5] ali da bi drugače vplivali na komercialne pogoje med [nepovezanim proizvodnim podjetjem 5] in [nepovezanim proizvodnim podjetje 2], saj ta pogodbeni sporazum ni bil sklenjen neodvisno od pogodbenega sporazuma med [skupino] Starbucks in [nepovezanim proizvodnim podjetjem 5]“.

330    Vendar preudarki iz točke 302 obrazložitve izpodbijanega sklepa v ničemer ne spremenijo ugotovitve, da položaj „zunanjega izvajalca“, v katerem je nepovezano proizvodno podjetje 2, ne zadostuje za ugotovitev, da družba SMBV kot prodajalec pražene kave ne bi smela plačevati nobene licenčnine za uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem.

331    Dalje, kar se tiče vprašanja, ali višji dodatek na stroške za zelena kavna zrna, ki ga je nepovezano proizvodno podjetje 2 plačevalo skupini Starbucks, pomeni plačilo za intelektualno lastnino v zvezi s praženjem kave, je treba pripomniti, da je trditev Komisije, da je „videti“, da je bil višji dodatek na stroške za zelena kavna zrna, ki ga plačuje nepovezano proizvodno podjetje 2, prenesen na nepovezano proizvodno podjetje 5, popolnoma špekulativna in kot taka ne izključuje tega, da je nepovezano proizvodno podjetje 2 skupini Starbucks dejansko plačevalo za uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem.

332    Nasprotno, več elementov vzbuja dvome glede trditve Komisije, da v obravnavani zadevi nepovezano proizvodno podjetje 2 skupini Starbucks sploh ni plačevalo ničesar za uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem.

333    Prvič, ugotoviti je treba, da se zdi na prvi pogled raven cene za zelena kavna zrna, ki jih je dobavljala družba SMBV, kot jo je nepovezano proizvodno podjetje 2 plačevalo skupini Starbucks, visoka v primerjavi s številkami, ki jih je družba Starbucks navedla v opombi št. 189 k tožbi v zadevi T‑636/16. Komisija teh številk ne izpodbija. Poleg tega v točki 302 obrazložitve izpodbijanega sklepa ni izpodbijala trditve sogovornikov iz skupine Starbucks, da je bila navedena cena visoka.

334    Drugič, Komisija trdi, da je v izpodbijanem sklepu ugotovila, da je bilo v licenčni pogodbi za tehnologijo pojasnjeno, da ne bi smelo nepovezano proizvodno podjetje 2 plačevati nikakršne licenčnine za uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem. Zato meni, da bi morali Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks dokazati, da je razlika v cenah zelene kave pomenila „prikrito“ plačilo za intelektualno lastnino v zvezi s praženjem, kar naj jima ne bi uspelo.

335    Vendar je treba opozoriti, da je v Smernicah OECD v različicah iz leta 1995 in 2010, na katere se je Komisija oprla pri svoji primerjalni analizi, v odstavku 6.17 izrecno določeno, da je lahko nadomestilo za uporabo neopredmetenih sredstev vključeno v ceno, zaračunano za prodajo blaga, kadar na primer eno podjetje prodaja nedokončane proizvode drugemu in mu ob tem daje na razpolago svoje izkušnje za nadaljnjo obdelavo teh proizvodov. V tem okviru je treba ugotoviti, da Komisija upravičeno trdi, da je razlika v ceni načeloma ločena od licenčnine, ki lahko pomeni različne davčne posledice, kar je poleg tega v bistvu povzeto v odstavku 6.19 Smernic OECD v različici iz leta 2010.

336    V obravnavani zadevi je iz izpodbijanega sklepa jasno razvidno, da je družba Starbucks med upravnim postopkom trdila, da je višji dodatek na stroške za zelena kavna zrna, ki ga je nepovezano proizvodno podjetje 2 plačevalo skupini Starbucks, pomenil plačilo za intelektualno lastnino v zvezi s praženjem.

337    V teh okoliščinah trditev, ki so jih sogovorniki iz skupine Starbucks navedli med upravnim postopkom, ni bilo mogoče zavrniti na podlagi preproste ugotovitve, da je licenčna pogodba za tehnologijo določala, da ne bi smelo nepovezano proizvodno podjetje 2 plačevati nikakršne licenčnine za uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem.

338    Tretjič, čeprav Komisija upravičeno trdi, da sta dobava zelenih kavnih zrn in podelitev podlicence za intelektualno lastnino ločeni transakciji na podlagi dveh pogodb, sklenjenih z različnima nadomestiloma znotraj skupine Starbucks, nič manj ne drži, da je v tehnološkem licenčnem sporazumu med skupino Starbucks in nepovezanim proizvodnim podjetjem 2 navedeno, [zaupno].

339    Četrtič, Komisija v bistvu dodaja, da je za razliko v ceni med zelenimi kavnimi zrni, ki jih je kupovalo nepovezano proizvodno podjetje 2, oziroma tistimi, ki jih je kupovala družba SMBV, mogočih več drugih razlag, na primer, najprej, velika pogajalska moč družbe Starbucks [zaupno], dalje, dejstvo, da nepovezano proizvodno podjetje 2 svojih zelenih kavnih zrn ne kupuje neposredno pri družbi SCTC, ampak pri družbi Starbucks [zaupno], ki jih kupuje od družbe SCTC in jih preprodaja, kar bi lahko prav tako povzročilo dodatno povečanje stroškov za kritje dodane vrednosti družbe Starbucks [zaupno], ali nazadnje, razlika v dobavnih pogojih.

340    Najprej je treba pripomniti, da trditev Komisije, da ima družba Starbucks [zaupno] tako veliko pogajalsko moč v primerjavi z nepovezanim proizvodnim podjetjem 2, da ji je omogočila zahtevati precej višjo ceno, kot jo je to lahko doseglo od [zaupno] družbe SMBV, ni prepričljiva.

341    Dalje, Komisija sicer trdi, da bi lahko dejstvo, da nepovezano proizvodno podjetje 2 svojih zelenih kavnih zrn ne kupuje neposredno pri družbi SCTC, ampak pri družbi Starbucks [zaupno], ki jih kupuje od družbe SCTC in jih preprodaja, prav tako povzročilo dodatno povečanje stroškov za kritje [zaupno], vendar ob tem ne pojasnjuje [zaupno]. Družba Starbucks v zvezi s tem odgovarja, da družba SCTC v celoti poskrbi za proces dobave, ki vključuje prevoz kavnih zrn od izvornega do namembnega pristanišča, kjer so brez kakršne koli predelave dobavljena nepovezanemu proizvodnemu podjetju 2. Poleg tega po mnenju družbe Starbucks zaradi upravne učinkovitosti [zaupno]. Zato je treba tudi to trditev Komisije zavrniti.

342    Nazadnje, Komisija trdi, da obstaja razlika v dobavnih pogojih zelenih kavnih zrn, določenih za nepovezano proizvodno podjetje 2 in družbo SMBV. Pri tem trdi, da družba Starbucks [zaupno] nepovezanemu proizvodnemu podjetju 2 zelena kavna zrna prodaja po ceni CIF (stroški, zavarovanje in prevoznina) do vstopnega pristanišča ozemlja, na katerem to opravlja svojo gospodarsko dejavnost, medtem ko se zelena kavna zrna, ki jih družba SMBV kupuje od družbe SCTC, dobavljajo po ceni FOB (franko ladja) v pristanišče v Amsterdamu (Nizozemska). Vendar je treba ugotoviti, da Komisija trditve, da je lahko razlika v stroških za dobavo po ceni FOB v primerjavi s ceno CIF, precejšnja, ni podkrepila s številkami. Po drugi strani družba Starbucks trdi, da je razlika v stroških med dobavo po ceni FOB in dobavo po ceni CIF premajhna, da bi se z njo lahko pojasnil „višji dodatek“. Komisiji torej ni uspelo dokazati trditve, da „višji dodatek“ ni mogel niti delno predstavljati plačila za uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem, ker naj bi bil v celoti posledica razlike v dobavnih pogojih med zadevnimi pogodbami.

343    V teh okoliščinah niti skopa obrazložitev iz točke 302 obrazložitve izpodbijanega sklepa niti druga pojasnila Komisije, ki jih družba Starbucks izpodbija, Komisiji niso omogočili ugotovitve, da pogodbe, ki jih je skupina Starbucks sklenila z nepovezanim proizvodnim podjetjem 2, pravno zadostno dokazujejo, da to podjetje skupini Starbucks sploh ni plačevalo ničesar za uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem.

344    Torej Komisiji na podlagi navedb iz izpodbijanega sklepa ni uspelo pravno zadostno dokazati, da je pogodba med skupino Starbucks in nepovezanim proizvodnim podjetjem 2 omogočala ugotovitev, da bi morala biti licenčnina, ki jo je družba SMBV plačevala družbi Alki, enaka nič.

345    Skratka, iz tega sledi, da Komisiji na podlagi primerjave s pogodbami, sklenjenimi z desetimi nepovezanimi proizvodnimi podjetji, ni uspelo dokazati, da bi morala biti licenčnina enaka nič. Pogodbe, sklenjene z nepovezanimi proizvodnimi podjetji 1, 3, 4, 7, 8, 9 in 10, so bile namreč sklenjene po sprejetju VCS. Pogodbe, sklenjene z nepovezanimi proizvodnimi podjetji 5, 6 in 7, se nanašajo na podjetja, ki ne pražijo kave. Pogodbe, sklenjene z nepovezanimi proizvodnimi podjetji 1, 4, 8, 9 in 10, niso pogodbe o preprodaji. Pogodbe, sklenjene z nepovezanimi proizvodnimi podjetji 1, 5, 6, 7, 8 in 9, se nanašajo na druge proizvode, ki niso pražena kava, v pogodbi, sklenjeni z nepovezanim proizvodnim podjetjem 3, pa je navedena možnost plačila licenčnine. Kar se tiče analize pogodbe, sklenjene z nepovezanim proizvodnim podjetjem 2, skope in špekulativne trditve Komisije ne zadostujejo kot dokaz, da to podjetje skupini Starbucks sploh ni plačevalo ničesar za uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem.

346    Torej je iz preudarkov, navedenih v točkah od 288 do 345 zgoraj, razvidno, da Komisija ni dokazala, da bi uporaba metode CUP na podlagi primerjave s pogodbami, ki jih je skupina Starbucks sklenila z desetimi nepovezanimi proizvodnimi podjetji, privedla do ugotovitve, da bi morala biti licenčnina, ki jo je družba SMBV plačevala družbi Alki za intelektualno lastnino v zvezi s praženjem, če bi bila določena pod tržnimi pogoji, enaka nič.

g)      Sporazumi, sklenjeni med tekmeci družbe Starbucks in tretjimi strankami, ki pražijo kavo

347    Komisija je primerjala tudi licenčnino, ki jo je družba SMBV plačevala družbi Alki, z določbami več sporazumov, sklenjenih med konkurenti družbe Starbucks in tretjimi strankami, ki pražijo kavo. Komisija je menila, da je iz te primerjalne analize razvidno, da družba SMBV družbi Alki ne bi smela plačevati nikakršne licenčnine za uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem.

348    Iz točke 309 obrazložitve izpodbijanega sklepa je namreč razvidno, da je Komisija pri presoji, ali družba SMBV družbi Alki plačuje tržno utemeljeno nadomestilo za uporabo pravic intelektualne lastnine v zvezi s praženjem kave, sporazum, sklenjen med družbo Alki in družbo SMBV, primerjala s sporazumi, sklenjenimi med tekmeci družbe Starbucks in tretjimi strankami, ki pražijo kavo. V tem okviru se je Komisija sklicevala na odgovore družb Melitta, Dallmayr in Y.

349    Družba Starbucks izpodbija analizo Komisije. Pri tem meni, da sta sporazuma v zvezi z družbo Melitta in podjetjem X „sporazuma, s katerima proizvajalec za dodelavne posle ali pogodbeni proizvajalec drugače kakor družba SMBV zagotavlja končne proizvode za svojega naročitelja, ne pa neposredno za stranke naročitelja“. Zato naj bi bila ta sporazuma bistveno drugačna od pogodbe o praženju in naj njune preučitve v obravnavani zadevi tako ne bi bilo mogoče upoštevati. Preučiti je treba torej, ali so bila ta tri pogodbena razmerja primerljiva s pogodbo o praženju med družbama SMBV in Alki.

350    Prvič, kar se tiče družbe Melitta, je Komisija v točki 306 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da ji je to podjetje, ki je konkurenčno družbi Starbucks, pojasnilo, da pri najemanju zunanjih izvajalcev za praženje kave od tretjih strank ne prejema licenčnin, čeprav jim daje na voljo svoje krivulje v zvezi s praženjem.

351    V zvezi s tem je treba ugotoviti, da je iz točk 207 in 208 obrazložitve izpodbijanega sklepa razvidno, da naj bi družba Melitta v nekaterih položajih, ko so bile njene zmožnosti praženja izčrpane, za praženje kave najela zunanje izvajalce (outsourcing). Vendar iz tega opisa še ne izhaja, da je tretja stranka, ki je pražila kavo, praženo kavo dejansko prodajala trgovinam ali drugim potrošnikom.

352    Torej je treba ugotoviti, da na podlagi ugotovitev iz izpodbijanega sklepa položaj družbe Melitta ni primerljiv s položajem družbe SMBV.

353    Drugič, kar se tiče podjetja Y, ki pripada skupini družb, je Komisija v točkah 211 in 307 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da mu praženje zagotavlja podjetje znotraj skupine, določeno za proizvajalca za dodelavne posle, ki skupini ne plačuje licenčnine.

354    Ugotoviti je treba, da je iz tega opisa razvidno, da je subjekt znotraj skupine, katere del je bilo podjetje Y, ki je pražil kavo, deloval kot proizvajalec za dodelavne posle. Subjekt, ki je pražil kavo, je predeloval zeleno kavo za račun drugega podjetja znotraj skupine, katere del je bilo podjetje Y. To pomeni, da subjekt, ki je pražil kavo, pražene kave ni prodajal trgovinam ali drugim potrošnikom.

355    Iz ugotovitev iz izpodbijanega sklepa torej izhaja, da položaj podjetja Y ni primerljiv s položajem družbe SMBV.

356    Tretjič, kar se tiče družbe Dallmayr, je v točki 308 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedeno, da je ta tekmec to, da je podjetje, ki zagotavlja praženje, plačevalo licenčnino, štel za nenavadno, saj bi bilo običajneje, da stranke plačujejo izvajalcu in ne obratno. Iz točk 204 in 205 obrazložitve izpodbijanega sklepa je namreč razvidno, da je družba Dallmayr navedla, da se praženje kave izvaja bodisi v okviru samostojnega podjetja bodisi vertikalno integrirano znotraj podjetja. Pojasnila je, da je funkcija nabave navadno povezana s funkcijo praženja. Družba Dallmayr je tako menila, da je to, da tretja stranka, ki zagotavlja storitve praženja, plačuje licenčnino, precej nenavadno. Pravzaprav bi družba Dallmayr pričakovala, da stranka plača izvajalcu praženja, in ne obratno.

357    V zvezi s tem je treba ugotoviti, da je družba Dallmayr zgolj navedla, da šteje plačilo licenčnine v zvezi s praženjem za „precej nenavadno“. Ta trditev ne izključuje možnosti, da je tako licenčnino kljub vsemu mogoče določiti. Izjave družbe Dallmayr torej ne oporekajo obstoju licenčnine, kakršno plačuje družba SMBV.

358    Iz preudarkov, navedenih v točkah od 347 do 357 zgoraj, je torej razvidno, da Komisija ni dokazala, da je bilo mogoče sporazume, sklenjene med konkurenti družbe Starbucks in tretjimi strankami, ki pražijo kavo, navedenimi v izpodbijanem sklepu, upoštevati pri analizi položaja družbe SMBV. Ugotovitve, ki so v zvezi s tem navedene v izpodbijanem sklepu, namreč ne omogočajo ugotovitve, da so bili ti sporazumi primerljivi s sporazumom o praženju. Tudi če bi se torej izkazalo, da v okviru sporazumov, sklenjenih med konkurenti družbe Starbucks in tretjimi strankami, ki pražijo kavo, ni bila plačana nobena licenčnina, ta okoliščina ne bi zadostovala kot dokaz, da družba SMBV družbi Alki ne bi smela plačevati nobene licenčnine za intelektualno lastnino v zvezi s praženjem.

359    Iz razlogov, navedenih v točkah od 279 do 358 zgoraj, je treba torej ugotoviti, da Komisija ni na način, zahtevan v sodni praksi, navedeni v točkah od 194 do 196 zgoraj, dokazala, da bi morala biti licenčnina enaka nič. Zato je treba na tej podlagi ugoditi tožbama Kraljevine Nizozemske in družbe Starbucks v delu, v katerem se nanašata na drugo smer razlogovanja iz izpodbijanega sklepa. Zato ni treba preučiti trditev, s katerimi Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks, izpodbijata zavrnitev njunih trditev, ki sta jih v upravnem postopku navedli za utemeljitev obstoja licenčnine (glej točko 230 zgoraj).

h)      Trditev, da bi morala biti raven licenčnine nižja od ravni, potrjene z VCS

360    Kot je bilo navedeno v točki 229 zgoraj, je Komisija v izpodbijanem sklepu navedla, da je spremenljiva narava plačila licenčnine v obdobju od leta 2006 do leta 2014 „prvo znamenje“, ki kaže na to, da raven tega plačila ni v nikakršni povezavi z vrednostjo intelektualne lastnine na področju praženja. V zvezi s tem je Komisija na obravnavi pojasnila, da je iz točk od 287 do 289 obrazložitve izpodbijanega sklepa in opombe št. 146 k temu sklepu razvidno, da bi morala biti licenčnina določena na nižji ravni, kot je bila potrjena z VCS.

361    Vendar je treba najprej ugotoviti, da je Komisija v točki 287 obrazložitve izpodbijanega sklepa zgolj ponovila nekatere ugotovitve iz sklepa o začetku postopka, ne da bi iz njih izpeljala kakršno koli posledico za izpodbijani sklep. Dalje, v točki 288 obrazložitve izpodbijanega sklepa je pojasnila, da je v obdobju med letoma 2006 in 2014 izračunala, koliko letni znesek licenčnine, ki ga družba SMBV plačuje družbi Alki, predstavlja v odstotkih vsakoletne prodaje pražene kave družbe SMBV trgovinam, kar naj bi potrjevalo dvome Komisije glede nihanj licenčnine. Nazadnje je Komisija v točki 289 obrazložitve izpodbijanega sklepa dodala, da je spremenljiva narava plačila licenčnine prvo znamenje, da raven tega plačila ni v nikakršni povezavi z vrednostjo intelektualne lastnine, za katero se plačuje. V opombi št. 146 k izpodbijanemu sklepu je v bistvu navedeno, da „[z]a ponazoritev, […] [m]ed vsemi pogodbami, ki [jih je preučila Komisija], ni bilo nobene, pri kateri bi bilo plačano nadomestilo za tehnologijo praženja kave, za katero se podeljuje licenca na trgu.

362    Ugotoviti je torej treba, da niti točke od 287 do 289 obrazložitve izpodbijanega sklepa niti opomba št. 146 k navedenemu sklepu ne vsebujejo nikakršne trditve v zvezi s tem, da bi morala biti raven licenčnine nižja od ravni, potrjene z VCS. V teh točkah obrazložitve je namreč zgolj ugotovljeno, da po eni strani spremenljivost licenčnine kaže na to, da ta ni vezana na vrednost intelektualne lastnine v zvezi s praženjem, po drugi strani pa, da navedena licenčnina nikakor ne bi smela biti plačana.

363    Nasprotno pa je treba ugotoviti, da je zlasti iz točk 290, 318, 339 in 445 obrazložitve izpodbijanega sklepa razvidno, da je Komisija ugotovila, da bi morala biti licenčnina enaka točno nič. Še več, Komisija je v točki 340 obrazložitve izpodbijanega sklepa pojasnila, da ravni licenčnine ni treba oceniti in, drugače povedano, da bi moral biti dobiček, ki ga je družba SMBV plačevala družbi Alki iz naslova licenčnine za intelektualno lastnino v zvezi s praženjem, v celoti obdavčljiv na Nizozemskem.

364    Iz teh preudarkov izhaja, da izpodbijani sklep ne vsebuje nobenega preudarka, na podlagi katerega bi Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks lahko razumeli, da bi bilo treba licenčnino določiti na ravni, nižji od tiste, potrjene z VCS.

365    Pa tudi če bi bilo iz izpodbijanega sklepa dovolj jasno razvidno, da bi bilo treba licenčnino določiti na ravni, nižji od ravni, potrjene z VCS, Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks vsekakor v bistvu izpodbijata trditev Komisije, da je raven licenčnine ločena od njene gospodarske vrednosti.

366    V tem okviru je treba pripomniti, da sicer res ni mogoče zanikati, da spremenljivost licenčnine sproža vprašanja njene gospodarske racionalnosti. V obravnavani zadevi namreč Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks nista predložila nikakršne prepričljive razlage, s katero bi utemeljili izbiro neobičajne metode za določitev ravni licenčnine.

367    Vendar opredelitev navedene licenčnine kot ostanka pomeni zgolj to, da je bila načeloma izračunana ob upoštevanju določitve ravni preostalih upoštevnih stroškov in dohodkov ter ocene ravni obdavčljivega dobička družbe SMBV. Če so bili navedeni parametri pravilno opredeljeni, zgolj opredelitev licenčnine kot ostanka še ne izključuje možnosti, da se lahko raven tako opredeljene licenčnine ujema z njeno gospodarsko vrednostjo.

368    Ugotoviti je treba, da ugotovitve iz točk od 287 do 289 obrazložitve izpodbijanega sklepa niso zadostovale kot dokaz, da bi bilo treba licenčnino določiti na nižji ravni, kot je bila v obdobju med letoma 2006 in 2014 potrjena z VCS, zlasti ker v izpodbijanem sklepu ni pojasnjeno, kakšno raven licenčnine bi Komisija štela za ustrezno.

369    Poleg tega je treba poudariti, da se je Komisija v okviru ugotovitve iz točke 289 obrazložitve izpodbijanega sklepa sklicevala na opombo št. 146 k izpodbijanemu sklepu, v kateri je navedeno:

„[A]naliza z uporabo zbirke podatkov RoyaltyStat za 2. četrtletje 2015 kaže, da je za 168 sporazumov, na voljo prek zbirke podatkov [za sektorje, v] katerih se podeljuje licenca samo za tehnologijo, vrednost mediane licenčnine znašala 5 % prodaje (na podlagi 143 od teh sporazumov, v katerih je bila licenčnina določena kot odstotek vrednosti prodaje, ne pa kot znesek, plačan na prodano enoto). Med vsemi pogodbami, ki so na voljo prek zbirke podatkov RoyaltyStat, ni bilo nobene, pri kateri bi bilo plačano nadomestilo za tehnologijo praženja kave, za katero se podeljuje licenca na trgu. Za to tehnologijo se je podeljevala licenca le v nekaterih primerih v kombinaciji z blagovnimi znamkami.“

370    V zvezi s tem je treba ugotoviti, prvič, da so bili ti preudarki navedeni samo „[z]a ponazoritev“, drugič, da Komisija sicer trdi, da je bila licenčnina plačana „[za sektorje, v] katerih se podeljuje licenca samo za tehnologijo“, in da so obstajali primeri, v katerih „se je podeljevala licenca [za tovrstno tehnologijo] v kombinaciji z blagovnimi znamkami“, vendar ob tem ne pojasnjuje, kakšna bi bila ustrezna raven take licenčnine, in tretjič, da Komisija ni pojasnila razlogov, iz katerih je menila, da so bili podatki v zvezi z letom 2015 ob sklenitvi VCS leta 2008 razumno predvidljivi.

371    Komisija torej ni pravno zadostno dokazala trditve, da raven licenčnine v obdobju med letoma 2006 in 2014 ni bila povezana z vrednostjo intelektualne lastnine, za katero se je plačevala, in da je bila zato družbi SMBV podeljena gospodarska prednost.

372    To pomeni, da je treba trditev Komisije, da je v izpodbijanem sklepu dokazala, da bi bilo treba licenčnino določiti na nižji ravni od tiste, potrjene z VCS, zavrniti.

373    Torej je treba sprejeti drugi del tretjega tožbenega razloga v zadevi T‑760/15 in četrti del drugega tožbenega razloga v zadevi T‑636/16 v delu, v katerem Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks izpodbijata to, da je Komisija v okviru druge smeri razlogovanja dokazala, da bi morala biti licenčnina, ki jo je družba SMBV plačevala družbi Alki, enaka nič in da je iz tega izhajala prednost v smislu člena 107(1) PDEU, ne da bi bilo treba preučiti trditev družbe Starbucks, da bi morala Komisija določiti razpon za licenčnino v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

3.      Letna določitev stroškov za zelena kavna zrna (tretja smer razlogovanja)

374    Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks v bistvu navajata dva očitka zoper analizo Komisije v okviru tretje smeri razlogovanja iz izpodbijanega sklepa, v skladu s katero je bila raven cene zelenih kavnih zrn precenjena, čeprav ni bilo v VCS nikjer preučeno vprašanje, ali se ta raven sklada z neodvisnim tržnim načelom. Družba Starbucks s prvim očitkom trdi, da se tretja smer razlogovanja nanaša na element stroškov družbe SMBV, ki je bil zunaj obsega izpodbijanega ukrepa, kot je bil opredeljen v izpodbijanem sklepu. Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks z drugim očitkom izpodbijata ugotovitev, v skladu s katero naj se raven stopnje marže, uporabljene za stroške za zelena kavna zrna, ki jih je družba SCTC prodajala družbi SMBV, ne bi ujemala z ravnjo v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

a)      Vprašanje, ali je bila cena zelenih kavnih zrn zunaj obsega izpodbijanega ukrepa

375    Kar se tiče prvega očitka, družba Starbucks v bistvu trdi, da se tretja smer razlogovanja Komisije, ki se nanaša na ceno zelenih kavnih zrn, nanaša na element stroškov družbe SMBV, ki je bil zunaj obsega izpodbijanega ukrepa, kot je bil opredeljen v izpodbijanem sklepu. Družba Starbucks namreč navaja, da Komisija ni preučila vprašanja cene zelene kave tako, da bi se postavila v čas sklenitve VCS, torej v april 2008. K temu v repliki še dodaja, da nekatere trditve, navedene v odgovoru na tožbo v zadevi T‑636/16, kažejo na to, da davčnih ugodnosti, ki jih je opredelila Komisija in so posledica cene zelenih kavnih zrn za leta od 2011 do 2014, ni mogoče pripisati VCS. Zatrjevanih davčnih ugodnosti, ki so posledica cene zelenih kavnih zrn, naj namreč ne bi bilo mogoče pripisati VCS, ampak letnim davčnim napovedim, s katerimi so bile te cene potrjene, zato naj bi bile zunaj obsega „izpodbijanega sklepa“.

376    Komisija trdi, da je iz izpodbijanega sklepa in odgovora na tožbo v zadevi T‑636/16 jasno razvidno, da bi bilo treba preučiti ceno za zelena kavna zrna, da bi se tako opredelilo, ali je bila raven te cene previsoka in se je zaradi nje zmanjšal obdavčljivi dobiček družbe SMBV.

377    Kar se tiče obsega izpodbijanega ukrepa, kot je opredeljen z izpodbijanim sklepom, je treba ugotoviti, da je v skladu s členom 1 izpodbijanega sklepa ukrep, ki pomeni pomoč v smislu člena 107(1) PDEU in ki ga je je Kraljevina Nizozemska izvedla v nasprotju s členom 108(3) PDEU, VCS, „ki ga je Nizozemska dne 28. aprila 2008 sklenila s podjetjem [SMBV]“. Iz te določbe in iz opredelitve v točki 40 obrazložitve izpodbijanega sklepa je razvidno, da izpodbijani ukrep torej zajema izključno VCS.

378    V zvezi s tem je treba ugotoviti, da iz določb VCS (glej točke od 12 do 16 zgoraj) izhaja, da ta sporazum določa metodo za izračun plačila družbi SMBV za njene proizvodne in distribucijske dejavnosti, ki služi kot podlaga za določitev davčne osnove, od katere mora družba SMBV plačati nizozemski davek od dohodkov pravnih oseb. Čeprav v tem okviru VCS napotuje na ceno zelenih kavnih zrn, ki jih je družba SMBV plačevala družbi SCTC, pri čemer je ugotovljeno, da so ti stroški izključeni iz stroškovne osnove družbe SMBV, z njim ni urejeno vprašanje, na kakšni ravni bi bilo treba določiti transferne cene za nakup zelenih kavnih zrn. Razlikovati je treba namreč med vprašanjem, ali so stroški za zelena kavna zrna sestavni del osnove za odmero stroškov za izračun davčne osnove, in vprašanjem, kakšen je znesek transferne cene teh transakcij, ki je bil dejansko določen za dano leto. Vendar VCS ne vsebuje nobenega elementa, na podlagi katerega bi bilo mogoče določiti ta znesek, tako da nizozemski organi v okviru VCS niso potrdili metode določitve transfernih cen niti cenovne ravni, kar se tiče zelenih kavnih zrn.

379    Pojasniti je treba, da bi bilo treba letno ceno kavnih zrn – ker v VCS ni bila določena raven cene za nakup zelenih kavnih zrn – zlasti za leta od 2011 do 2014, po potrebi določiti v okviru letnih davčnih odmer.

380    Iz tega sledi, da se VCS ni nanašal na letno določitev ravni stroškov za zelena kavna zrna, kar je zato zunaj obsega izpodbijanega ukrepa. Te ugotovitve trditve Komisije ne omajajo.

381    Prvič, Komisija meni, da bi morala biti v VCS, ki je izpodbijani ukrep, vnaprej določena transferna cena za zelena kavna zrna od davčnega obdobja 2011. V skladu s točko 447 obrazložitve izpodbijanega sklepa bi bilo treba namreč računovodski dobiček družbe SMBV iz stroškov za zelena kavna zrna za davčna leta od leta 2011 določiti na višji ravni. Iz točk 360 in 361 obrazložitve izpodbijanega sklepa je namreč razvidno, da po mnenju Komisije v poročilu o transfernih cenah ni bilo preučeno vprašanje, ali je cena zelenih kavnih zrn, ki jo je družba SMBV plačevala družbi SCTC, v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Komisija meni, da to „pomeni“, da je z metodo, predlagano v tem poročilu za določitev obdavčljivega dobička, družbi SMBV podeljena selektivna prednost. Poleg tega je Komisija v točki 348 obrazložitve izpodbijanega sklepa trdila, da bi moral VCS določiti tržno utemeljeno ceno v letu 2008, od katere ne bi bilo možno nikakršno odstopanje v letu 2011, vključno s povečanjem dodatka, razen če ta VCS ne bi bil nadomeščen ali spremenjen.

382    Vendar je treba ugotoviti, da poročilo o transfernih cenah ne vsebuje nobene preučitve transfernih cen, ki se uporabljajo za posebne transakcije, kot je cena zelenih kavnih zrn, ki jo družba SCTC zahteva od družbe SMBV. Je pa v njem predstavljena metoda za izračun plačila družbi SMBV za njene proizvodne in distribucijske dejavnosti, ki je davčna osnova za nizozemski davek od dohodkov pravnih oseb.

383    VCS zajema zgolj predhodno pridobitev potrditve davčne obravnave davčnega zavezanca. Vendar davčno stališče, kakršno je VCS, ne zajema nujno vseh vidikov davčne obravnave davčnega zavezanca, ampak se lahko omeji na obravnavo nekaterih točno določenih vprašanj. Poleg tega je s strani 28 poročila o transfernih cenah razvidno, da je davčni svetovalec skupine Starbucks menil, da se transakcije v zvezi z zeleno kavo razlikujejo od transakcij, za katere je bil VCS zahtevan.

384    Komisija po eni strani ni predložila nobenega elementa, ki bi kazal na to, da bi bilo treba v skladu z nizozemskim pravom, ki je v zvezi s tem vidikom upoštevno pravo, v VCS preučiti vprašanje, ali je raven cen zelenih kavnih zrn, ki jih je družba SMBV plačevala družbi SCTC, v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

385    Po drugi strani zgolj dejstvo, da v VCS ni predhodno določena raven transferne cene za zelena kavna zrna, samo po sebi še ne pomeni, da je bila z VCS, ker je bila z njim določena metoda za določitev plačila družbi SMBV, tej družbi podeljena prednost za njene proizvodne in distribucijske dejavnosti.

386    Drugič, Komisija v svojih pisanjih navaja, da tudi tehnično izvajanje VCS z letnimi davčnimi odmerami pomeni dodelitev pomoči. Vendar iz izpodbijanega sklepa taka ugotovitev ne izhaja. Komisija v zvezi s tem napotuje na člen 1 izpodbijanega sklepa, v katerem je napoteno na to, da VCS družbi SMBV „omogoča določanje svoje obveznosti plačila davka od dohodkov pravnih oseb [v Kraljevini Nizozemski] na letni osnovi za obdobje desetih let“. Komisija še dodaja, da izpodbijani sklep vsebuje številna napotila na obdavčljivi dobiček družbe SMBV, kot je določen z VCS. Po njenem mnenju naj VCS ne bi imel nobene vrednosti, če se ne uporabi za „pripravo davčnih napovedi“. V zvezi s tem napotuje na točko 225 obrazložitve izpodbijanega sklepa, v kateri je navedeno, da VCS pomeni, da nizozemska davčna uprava sprejema razporeditev dobička, ki ga je predlagala družba Starbucks, na podlagi katere družba SMBV določi svojo davčno obveznost od dohodkov pravnih oseb do Nizozemske na letni osnovi.

387    V nasprotju s trditvami Komisije, kot so bile opisane zgoraj, je treba ugotoviti, da letne davčne odmere v zvezi z družbo SMBV ne pomenijo zgolj tehničnega izvajanja VCS. Čeprav prav gotovo drži, da je z VCS in poročilom o transfernih cenah, na katerem temelji, predhodno določena metoda za izračun obdavčljivega dobička družbe SMBV iz naslova nizozemskega davka od dohodkov pravnih oseb, na njuni podlagi nikakor ni bilo mogoče predvideti letnih dohodkov in stroškov, ki jih je družba SMBV prijavila za dejanske transakcije, izvedene v zadevnem letu.

388    Poleg tega je trditev Komisije, da tehnično izvajanje VCS z letnimi davčnimi odmerami prav tako pomeni dodelitev pomoči, napačna. Letne odmere, s katerimi se izvaja VCS, namreč niso del zadevnega ukrepa, kot ga je opredelila Komisija, torej VCS, kot je to razvidno iz člena 1 izpodbijanega sklepa. Natančneje, z VCS ni določen obdavčljivi dobiček družbe SMBV na podlagi stroškov za zelena kavna zrna, v tem sporazumu pa se ne obravnava niti vprašanje letne določitve stroškov za zelena kavna zrna. Komisija poleg tega nizozemskim organom v izpodbijanem sklepu ni nikjer očitala, da so družbi SMBV podelili prednost, ker so stroške za zelena kavna zrna izključili iz davčne osnove, ampak je izpodbijala zgolj to, da nizozemski davčni organi niso nadzirali ravni njihove cene.

389    Vsekakor je treba ugotoviti, da ne bi Komisiji nič preprečilo širše opredelitve izpodbijanega ukrepa, tako da bi ta zajemal tudi letne davčne odmere v zvezi z družbo SMBV. Vendar je obseg izpodbijanega ukrepa omejila zgolj na VCS.

390    Kot je bilo poleg tega navedeno v točki 248 zgoraj, je bilo mogoče VCS v času njegove veljavnosti, to je med letoma 2007 in 2017, preklicati ali spremeniti. Pripomniti je treba, da Komisija v izpodbijanem sklepu ni menila, da je bila zaradi dejstva, da nizozemski organi VCS v času njegove veljavnosti niso preklicali ali spremenili, ker so bili stroški za zelena kavna zrna previsoki, družbi SMBV podeljena prednost.

391    Zato je treba sprejeti očitek, v skladu s katerim se tretja smer razlogovanja nanaša na element stroškov družbe SMBV, ki je bil zunaj obsega izpodbijanega ukrepa. Ker raven stroškov za zelena kavna zrna za davčna leta od leta 2011 ni bila del izpodbijanega ukrepa, Komisija od Kraljevine Nizozemske ni mogla zahtevati, naj v skladu s členom 2(1) izpodbijanega sklepa v povezavi s točkama 447 in 448 njegove obrazložitve izterja razliko med dejansko plačanim zneskom iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb in zneskom, ki bi bil dolgovan, če bi bil računovodski dobiček družbe SMBV, ki je izhajal iz stroškov za zelena kavna zrna za davčna leta od leta 2011, določen na višji ravni.

b)      Vprašanje, ali se raven dodatka, uporabljenega za stroške za zelena kavna zrna, ki jih je družba SCTC prodajala družbi SMBV, ni ujemala z ravnjo v skladu z neodvisnim tržnim načelom

392    Vsekakor je treba ugotoviti – tudi če bi se tretja smer razlogovanja nanašala na element stroškov družbe SMBV, zajet z izpodbijanim ukrepom – da bi bilo treba sprejeti tudi drugi očitek, naveden v točki 374 zgoraj. Uvodoma je treba namreč opozoriti, da je strošek za zelena kavna zrna, ki jih je kupovala družba SMBV, izključen iz stroškovne osnove te družbe, določene v VCS. Cena zelenih kavnih zrn, ki jo mora družba SMBV plačati družbi SCTC, je v bistvu sestavljena iz stroškov za blago družbe SCTC in dodatka na te stroške.

393    V izpodbijanem sklepu je pojasnjeno, da je bil v obdobju od leta 2005 do leta 2010 povprečni dodatek na stroške za zelena kavna zrna, ki jih je dobavila družba SCTC, [zaupno] % v primerjavi z [zaupno] % v obdobju od leta 2011 do leta 2014. Povprečna bruto marža na nabavno vrednost prodanega blaga za obdobje od leta 2005 do leta 2010 je bila [zaupno] %, medtem ko je za obdobje od leta 2011 do leta 2014 znašala [zaupno] %. V skladu z izpodbijanim sklepom je družba Starbucks trdila, da dodatek v višini [zaupno] %, ki se je v povprečju uporabljal v obdobju od leta 2005 do leta 2010, ustreza tržno utemeljenemu dodatku. Komisija je nato domnevala, da bi povečanje dodatka od leta 2011 naprej lahko pomenilo plačilo, ki ga je družba SMBV zabeležila za dejavnosti praženja kave. Ker je bil dodatek v višini [zaupno] % tudi znotraj razpona za plačilo za funkcijo dobave, ki ga je družba Starbucks navedla med upravnim postopkom, je Komisija ugotovila, da je bil dodatek v višini [zaupno] % na stroške za zelena kavna zrna v obdobju od leta 2005 do leta 2010 tržno utemeljen. Glede na to, da družba Starbucks v skladu z izpodbijanim sklepom ni navedla nobene „tehtne“ utemeljitve za povečanje povprečnega dodatka na [zaupno] % od leta 2011 naprej, je Komisija menila, da od tega obdobja naprej ni mogoče sprejeti nobenega ustreznega odbitka na računovodske dobičke družbe SMBV, ki je posledica tega povečanja.

394    Vendar je Komisija, da bi prišla do zanesljivega približka tržno utemeljenega dodatka za obdobje od 2011 naprej, sprejela povečanje dodatka v višini [zaupno] % v obdobju od leta 2005 do leta 2010 za stroške programa „C.A.F.E. Practices“ in do zneska stroškov [zaupno]. Po navedbah Komisije so ti stroški na koncu leta 2014 znašali [zaupno] % stroškov za zelena kavna zrna, ki jih je kupila družba SCTC, in so se pretvorili v [zaupno] % cene, zaračunane družbi SMBV. Tržno utemeljen dodatek, ki ga je družba SCTC zabeležila za obdobje po letu 2011, naj bi bil do [zaupno] % stroškov zelenih kavnih zrn, ki jih je kupila družba SCTC, kar naj bi ustrezalo bruto marži v višini [zaupno] % na nabavno vrednost prodanega blaga družbe SCTC, ki jo je ta zaračunala družbi SMBV.

395    Komisija je ugotovila, da povprečni dodatek v višini [zaupno] % na stroške za zelena kavna zrna, ki jih je družba SCTC dobavila družbi SMBV, dejansko uporabljen v obdobju od leta 2011 do 2014, ne ustreza zanesljivemu približku tržnega izida v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

396    Po eni strani je treba ugotoviti – kot je bilo navedeno v točkah od 243 do 251 zgoraj – da bi se morala v okoliščinah obravnavane zadeve Komisija vzdržati vsakršne presoje, oprte na položaj po sklenitvi VCS. Vendar Komisija v izpodbijanem sklepu ne pojasnjuje, kako naj bi bila višja raven stroškov za zelena kavna zrna za davčna leta od leta 2011, ki jo ugotavlja v točkah od 342 do 359 obrazložitve tega sklepa, predvidljiva v času sprejetja VCS, čeprav gre za položaj družbe SMBV od leta 2011. Komisija torej ni dokazala, da se je imela pravico opreti na dejstvo, da je družba SCTC za davčna leta od leta 2011 uporabila višji dodatek na stroške za zelena kavna zrna.

397    Po drugi strani, tudi če bi bila sprememba dodatka od leta 2011 ob sklenitvi VCS predvidljiva, je treba ugotoviti, da pristop, ki ga je uporabila Komisija, ne prepriča. Kot namreč upravičeno trdi družba Starbucks, Komisija napeljuje na to, da bi moral biti dodatek družbe SCTC določen na ravni povprečnega dobička pred davkom, ki ga je ta družba ustvarila s svojo prodajo znotraj skupine v obdobjih pred letom 2008, vendar takih predhodnih „povezanih“ transakcij (transakcij znotraj skupine) ni mogoče uporabiti pri primerjalni analizi transfernih cen, „ki temeljijo na trgu“.

398    V zvezi s tem je treba pripomniti, da Komisija trdi, da je bila cena, ki jo je družba SMBV plačevala družbi SCTC, od leta 2011 previsoka. Opozoriti je treba, da gre za ceno, plačano znotraj skupine Starbucks. Da pa bi Komisija določila transferno ceno, bi morala ceno, ki jo je družba SMBV plačala družbi SCTC, primerjati s ceno za zelena kavna zrna, ki bi jo neodvisno podjetje plačalo na trgu. Določiti bi morala cenovni razpon za zelena kavna zrna, ki bi ga neodvisni subjekt, ki praži kavo, v položaju, primerljivem s položajem družbe SMBV, plačal na trgu. Vendar se je Komisija, namesto da bi določila tako nepovezano transakcijo, pri analizi omejila na zadevno povezano transakcijo in je zgolj preverila verodostojnost strukture stroškov in dodatkov druge (integrirane) stranke pri zadevni povezani transakciji, torej družbe SCTC.

399    Za ponazoritev je treba opozoriti, da Smernice OECD v različici iz leta 2010, na katere se Komisija v izpodbijanem sklepu večkrat sklicuje, v točkah 3.24 in 3.25 določajo:

„3.24            Primerljiva transakcija med nepovezanimi osebami je transakcija med dvema nepovezanima strankama, ki je primerljiva s povezano transakcijo pod drobnogledom. Lahko je bodisi primerljiva transakcija med eno stranko v povezani transakciji in neodvisno stranko (,notranja primerljivka‘) ali med dvema neodvisnima podjetjema, pri čemer nobeno podjetje ni stranka v povezani transakciji (,zunanja primerljivka‘).

3.25            Primerjave povezanih transakcij davčnega zavezanca z drugimi povezanimi transakcijami, ki jih izvaja ista ali druga mednarodna skupina podjetij, so za uporabo neodvisnega tržnega načela brezpredmetne in zato jih davčni organi ne bi smeli uporabljati kot podlago za prilagoditev transferne cene, oziroma jih ne bi smel uporabiti davčni zavezanec kot podporo za svojo politiko določanja transfernih cen.“

400    V tem okviru Komisija v točkah od 342 do 361 obrazložitve izpodbijanega sklepa priznava, da njen cilj ni bil natančno analizirati določitev transfernih cen, da bi tako določila tržno utemeljeno ceno za zeleno kavo v času, ko je bil zahtevan VCS. Kot pa je bilo pojasnjeno v točki 154 zgoraj, bi morala Komisija utemeljiti izbiro metode določitve transfernih cen, za katero je menila, da je v obravnavani zadevi ustrezna za preučitev ravni transfernih cen za transakcijo znotraj skupine.

401    Trditev Komisije, da ji pri presoji nikakor ni bilo treba preveriti primerljivih zunanjih transakcij za zelena kavna zrna, ker je „razumela“, da se je povprečni dodatek v višini [zaupno] % za obdobje med letoma 2005 in 2010 ujemal z dodatkom v skladu z neodvisnim tržnim načelom leta 2008, ne zadostuje kot utemeljitev v zvezi s tem. Namen primerjave povezane transakcije s primerljivimi zunanjimi transakcijami za obdobje po letu 2011 je namreč določiti, ali je bila ta transakcija v skladu z neodvisnim tržnim načelom, in samo zato, ker se za drugo povezano transakcijo predpostavi, da je v skladu z neodvisnim tržnim načelom za obdobje med letoma 2005 in 2010, se še ni mogoče izogniti preučitvi primerljivih zunanjih transakcij za obdobje po letu 2011. Zgolj dejstvo, da sogovorniki iz skupine Starbucks po navedbah Komisije niso predložili nobene veljavne utemeljitve za povečanje dodatka od leta 2011, še ne dokazuje, da je bila cena zelenih kavnih zrn, ki jo je družba SMBV plačevala družbi SCTC za davčna leta od leta 2011, določena na ravni, višji od cen, ki bi jih morali plačevati drugi primerljivi subjekti na trgu.

402    Ti preudarki zadostujejo za ugotovitev, da bi bilo treba sprejeti tudi drugi očitek, naveden v točki 374 zgoraj.

403    Kot je bilo navedeno v točkah od 391 do 402 zgoraj, je treba torej sprejeti očitek, da se tretja smer razlogovanja nanaša na element stroškov družbe SMBV, ki je bil zunaj obsega izpodbijanega ukrepa, zaradi popolnosti pa je treba še dodati, da Komisija s to smerjo razlogovanja ni dokazala obstoja prednosti v smislu člena 107(1) PDEU v korist družbe SMBV.

404    Torej je treba tožbenemu razlogu, ki se nanaša na to, da Komisija v okviru svoje prve, druge in tretje smeri razlogovanja ni dokazala, da je bila z VCS družbi SMBV dana prednost v smislu člena 107(1) PDEU, ugoditi.

E.      Izpodbijanje podrednega razlogovanja, ki se nanaša na obstoj davčne ugodnosti v korist družbe SMBV (točke od 362 do 408 obrazložitve izpodbijanega sklepa)

405    Četrti tožbeni razlog v zadevi T‑760/15 in tretji del tretjega tožbenega razloga v zadevi T‑636/16 se nanašata na podredno razlogovanje Komisije v zvezi z obstojem prednosti, s katerim ta dokazuje, da so – tudi če bi bilo za določitev obdavčljivega dobička družbe SMBV mogoče uporabiti TNMM – pravila uporabe te metode za družbo SMBV, kot so potrjena v VCS, napačna.

406    To podredno razlogovanje je razdeljeno na dva dela. V prvem delu je Komisija menila, da je bilo napačno to, da je bila kot „testna stranka“ za uporabo TNMM namesto družbe Alki izbrana družba SMBV (četrta smer razlogovanja). V drugem delu je menila, da dobičkovna marža, izračunana z uporabo TNMM, tudi če bi bila testna stranka dejansko družba SMBV, ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Komisija je po eni strani menila, da je bila izbira stroškov poslovanja kot kazalnika ravni dobička napačna (peta smer razlogovanja). Po drugi strani je menila, da prilagoditve, uporabljene za dobičkovno maržo zaradi povečanja primerljivosti družbe SMBV s primerljivimi podjetji, vsekakor niso bile ustrezne (šesta smer razlogovanja).

407    TNMM, na katero Komisija napotuje v točkah od 72 do 74 obrazložitve izpodbijanega sklepa, je posredna metoda določanja transfernih cen. Z njo se na podlagi ustrezne osnove določi čisti dobiček, ki ga uresniči davčni zavezanec iz naslova povezane transakcije ali iz naslova več povezanih transakcij, ki so med seboj tesno povezane ali trajne. Za določitev te ustrezne osnove je treba izbrati kazalnik ravni dobička, kot so stroški, prodaja ali sredstva. Stopnja čistega dobička, ki ga je davčni zavezanec dosegel na podlagi povezane transakcije, mora biti določena z napotilom na stopnjo čistega dobička, ki ga isti davčni zavezanec ali neodvisno podjetje doseže na podlagi primerljivih nepovezanih transakcij. TNMM vključuje opredelitev stranke transakcije, za katero se kazalnik testira.

408    Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks, ki trdita, da je bila TNMM pravilno uporabljena, izpodbijata vse očitke Komisije v okviru subsidiarnega razlogovanja glede obstoja prednosti.

409    Prvič, prvi del četrtega tožbenega razloga v zadevi T‑760/15 in prvi očitek iz tretjega dela drugega tožbenega razloga v zadevi T‑636/16 se nanašata na opredelitev družbe SMBV kot najmanj kompleksnega subjekta.

410    Drugič, drugi in tretji del četrtega tožbenega razloga v zadevi T‑760/15 ter drugi očitek iz tretjega dela drugega tožbenega razloga v zadevi T‑636/16 se nanašajo na opredelitev glavnih funkcij družbe SMBV in določitev dobička te družbe na podlagi stroškov poslovanja.

411    Tretjič, četrti del četrtega tožbenega razloga v zadevi T‑760/15 in tretji očitek iz tretjega dela drugega tožbenega razloga v zadevi T‑636/16 se nanašata na izbiro prilagoditev, zaradi katerih naj bi se povečala primerljivost družbe SMBV s primerljivimi podjetji. Te očitke je treba preučiti zaporedoma.

412    Poleg tega družba Starbucks še trdi, da podredno razlogovanje Komisije glede obstoja prednosti (točke od 362 do 408 obrazložitve izpodbijanega sklepa) ni dovolj obrazloženo. Komisiji očita, da je grajala način, kako je bila TNMM uporabljena, ne da bi dokazala, da bi boljša uporaba te metode privedla do višjega dobička za družbo SMBV.

1.      Opredelitev družbe SMBV kot najkompleksnejšega subjekta (četrta smer razlogovanja)

413    Kraljevina Nizozemska v prvem delu četrtega tožbenega razloga v zadevi T‑760/15 trdi, da je trditev Komisije, da družba SMBV, ker je bila najkompleksnejši subjekt, ni mogla biti opredeljena kot testna stranka za uporabo TNMM, napačna. Trdi namreč, da je bila za uporabo TNMM pravilno izbrana družba SMBV. Po eni strani naj bi že to, da je družba Alki imetnica intelektualne lastnine v zvezi s praženjem in znamke Starbucks za regijo EMEA, upravičevalo njeno neimenovanje za testno stranko za uporabo TNMM. Po drugi strani naj bi bile funkcije družbe SMBV manj kompleksne od funkcij družbe Alki. Te ugotovitve naj ne bi bilo mogoče izpodbijati z nobeno od trditev, ki jih je Komisija navedla v izpodbijanem sklepu v zvezi s funkcijami in tveganji, ki jih je prevzela družba SMBV. Kraljevina Nizozemska poleg tega še trdi, da Komisija ni izračunala dobička, ki bi moral biti pripisan družbi Alki, če bi bila zanjo uporabljena TNMM, in da zato ni dokazala, da bi uporaba TNMM, ki jo priporoča, privedla do večjega dobička za družbo SMBV.

414    Družba Starbucks v okviru prvega očitka iz tretjega dela drugega tožbenega razloga v zadevi T‑636/16 trdi, da je bila družba SMBV v poročilu o transfernih cenah v primerjavi z družbo Alki upravičeno opredeljena kot najmanj kompleksen subjekt. Po eni strani trdi, da družba SMBV opravlja rutinske malo tvegane dejavnosti praženja in pakiranja kave ter dejavnosti upravne in logistične podpore. Po drugi strani meni, da je družba Alki nujno najkompleksnejši subjekt, saj izkorišča pravice intelektualne lastnine v zvezi s praženjem, česar naj Komisija ne bi izpodbijala, in da v skladu z določbami pogodbe o praženju nosi tveganja v zvezi z dejavnostmi družbe SMBV. Družba Starbucks Komisiji očita, da ni opravila ustrezne analize funkcij družbe SMBV niti funkcij družbe Alki.

415    Poleg tega družba Starbucks trdi, da izpodbijani sklep ni obrazložen. Pri tem trdi, da Komisija ni dokazala, da bi bila družbi SMBV, ker je bila opredeljena kot najmanj kompleksen subjekt, podeljena prednost. Po njenih navedbah v izpodbijanem sklepu ni pojasnjeno, kakšen naj bi bil obdavčljivi dobiček družbe SMBV, če bi bila družba Alki imenovana za najmanj kompleksen subjekt, niti način, kako bi bilo treba TNMM uporabiti za družbo Alki.

416    Komisija izpodbija te trditve. Trdi, da je v izpodbijanem sklepu pravno zadostno dokazala, da je bila izbira družbe SMBV kot testnega subjekta za uporabo TNMM napačna in da ne omogoča zanesljivega približka tržno utemeljenega izida.

417    Prvič, Komisija trdi, da je mogoče že zato, ker poročilo o transfernih cenah ne vsebuje popolne funkcionalne analize družbe SMBV in Alki, šteti, da metoda, uporabljena v VCS, ne omogoča tržno utemeljenega izida. Drugič, po njenem mnenju s Smernicami OECD ni mogoče podkrepiti stališča Kraljevine Nizozemske in družbe Starbucks glede izbire testne stranke. Tretjič, ta institucija trdi, da se kompleksnost testne stranke navezuje na kompleksnost drugega subjekta, ki sodeluje v testni transakciji, in da je iz tega zornega kota družba Alki manj kompleksna kot družba SMBV. Četrtič, po mnenju Komisije trditev, da ni opravila ustrezne funkcionalne analize družb SMBV in Alki, ni dopustna, saj gre za novo trditev, ki je bila prvič navedena v fazi replike. Poudarja, da ta trditev vsekakor ni utemeljena.

418    Petič, kar se tiče pomanjkljive obrazložitve, na katero se sklicuje družba Starbucks, Komisija odgovarja, da je v točki 377 obrazložitve izpodbijanega sklepa ugotovila, da uporaba TNMM temelji na napačnem postulatu, zato ni omogočila zanesljivega približka tržno utemeljenega izida, s čimer je bila družbi SMBV podeljena prednost. Pri tem pojasnjuje, da bi analiza funkcij, če bi se družba Alki štela za najkompleksnejši subjekt, pokazala, da ne bi bila upravičena do plačila, zato bi bilo treba celoten dobiček pripisati družbi SMBV.

419    Med strankami je po eni strani v bistvu sporno vprašanje, ali je bila v poročilu o transfernih cenah, kot je bilo potrjeno v VCS, družba SMBV pravilno opredeljena kot testni subjekt v smislu TNMM, po drugi strani pa vprašanje, ali je Komisija dovolj obrazložila, zakaj je menila, da napaka pri opredelitvi testnega subjekta privede do zmanjšanja obdavčljivega dobička družbe SMBV.

420    Na prvem mestu je treba neodvisno od vprašanja, ali je bil testni subjekt družba SMBV ali družba Alki, preučiti, ali je Komisija izpolnila obveznost obrazložitve.

421    V zvezi s tem iz ustaljene sodne prakse izhaja, da mora biti obrazložitev, ki se zahteva s členom 296, drugi odstavek, PDEU, prilagojena vrsti obravnavanega akta ter mora jasno in nedvoumno izražati razlogovanje institucije, ki je akt izdala, tako da se lahko zainteresirane osebe seznanijo z utemeljitvijo sprejetega ukrepa in da lahko pristojno sodišče opravi nadzor. Zahtevo po obrazložitvi je treba presojati glede na okoliščine posameznega primera, zlasti glede na vsebino zadevnega akta, lastnosti podanih razlogov in interes za pojasnitev, ki ga lahko imajo naslovniki akta ali druge osebe, ki jih ta neposredno in posamično zadeva. Ni treba, da se v obrazložitvi podrobno navedejo vse upoštevne dejanske in pravne okoliščine, ker se vprašanje, ali obrazložitev nekega akta izpolnjuje zahteve iz člena 296, drugi odstavek, PDEU, ne nanaša le na njegovo besedilo, ampak tudi na njegov okvir in vsa pravna pravila, ki urejajo zadevno področje (glej sodbi z dne 15. julija 2004, Španija/Komisija, C‑501/00, EU:C:2004:438, točka 73 in navedena sodna praksa, in z dne 22. januarja 2013, Salzgitter/Komisija, T‑308/00 RENV, EU:T:2013:30, točki 112 in 113 ter navedena sodna praksa).

422    Komisija je v obravnavani zadevi v oddelku 9.2.3.4 izpodbijanega sklepa navedla, da je bila z izbiro družbe SMBV kot testnega subjekta za uporabo TNMM družbi SMBV zagotovljena prednost.

423    Najprej je v točki 364 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da bi moralo poročilo o transfernih cenah vsebovati primerjavo vsake od strank v povezanih transakcijah.

424    Dalje, Komisija je v točkah od 365 do 368 obrazložitve izpodbijanega sklepa menila, da izbira družbe SMBV kot testne stranke ni v skladu z zahtevami iz Smernic OECD v različicah iz leta 1995 in 2010, v skladu s katerimi naj bi bila testna stranka tista stranka, katere funkcije so najmanj kompleksne med subjekti, ki so stranke v povezani transakciji.

425    Nazadnje, Komisija je po analizi funkcij družb SMBV in Alki ugotovila, da je bila v poročilu o transfernih cenah družba SMBV napačno imenovana kot subjekt z najmanj kompleksno funkcijo v primerjavi z družbo Alki (točke od 369 do 376 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

426    Komisija je v točki 377 obrazložitve izpodbijanega sklepa ugotovila, da glede na to, da je metodologija za določanje davčne osnove družbe SMBV v poročilu o transfernih cenah temeljila na napačni domnevi, da bi morala biti družba SMBV „testna stranka“ za uporabo metode TNMM, ta metodologija ne daje zanesljivega približka tržno utemeljenega izida v skladu z neodvisnim tržnim načelom. Komisija dodaja, da je treba glede na to, da potrditev te metodologije v VCS pomeni manjše davčne obveznosti v okviru nizozemskega splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v primerjavi z neodvisnimi podjetji, katerih obdavčljivi dobiček v okviru tega sistema je odvisen od trga, razumeti, da VCS daje družbi SMBV selektivno prednost v smislu člena 107(1) PDEU.

427    Kot pa je bilo navedeno v točki 201 zgoraj, zgolj ugotovitev neupoštevanja metodoloških pravil pri določanju transfernih cen še ne zadostuje za to, da se dokaže obstoj državne pomoči v smislu člena 107 PDEU. Poleg tega mora Komisija dokazati, da metodološke napake, ki jih je opredelila, ne omogočajo približka tržno utemeljenega izida in da je bil zaradi njih obdavčljivi dobiček znižan v primerjavi z dobičkom, ki bi bil izračunan v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

428    Torej bi morala Komisija v okviru preučitve prednosti v smislu člena 107 PDEU, da bi izpolnila obveznost obrazložitve, kot je bila opisana v točki 421 zgoraj, navesti razloge, iz katerih je menila, da bi napaka pri izbiri testnega subjekta učinkovala tako, da bi se raven obdavčljivega dobička družbe SMBV tako zelo znižala, da se ne bi več ujemala z zanesljivim približkom tržno utemeljenega izida, s čimer bi se zmanjšalo davčno breme družbe SMBV.

429    Vendar je treba ugotoviti, da družba Starbucks upravičeno trdi, da izpodbijani sklep ne vsebuje nobenega elementa, na podlagi katerega bi bilo mogoče razumeti razloge, iz katerih je Komisija menila, da je bila zaradi napake pri opredelitvi testnega subjekta za uporabo TNMM družbi SMBV dana prednost.

430    Po eni strani točka 377 obrazložitve izpodbijanega sklepa, čeprav je Komisija v njej navedla, da je bila družbi SMBV zaradi napake pri izbiri testnega subjekta dana prednost, ne vsebuje zadostne obrazložitve. Kot je razvidno iz točke 422 zgoraj, je Komisija namreč zgolj trdila, da napaka pri določitvi testnega subjekta privede do zmanjšanja obdavčljivega dobička. Predložila ni nobenega elementa, ki bi dokazoval, da bi uporaba TNMM za družbo Alki in razporeditev preostalega dobička k družbi SMBV privedli do večjega obdavčljivega dobička za družbo SMBV.

431    Po drugi strani preostale točke obrazložitve izpodbijanega sklepa ne vsebujejo nobenega elementa, na podlagi katerega bi bilo mogoče razumeti razloge, iz katerih je Komisija menila, da bi bil obdavčljivi dobiček družbe SMBV večji, če bi se TNMM uporabila za družbo Alki, ne pa za družbo SMBV.

432    Ob upoštevanju teh preudarkov je treba ugotoviti, da Komisija ni navedla razlogov, iz katerih je menila, da je izbira družbe SMBV kot testne stranke za uporabo TNMM privedla do zmanjšanja obdavčljivega dobička družbe SMBV. Komisija torej ni dokazala, zakaj naj bi bila zaradi te napake družbi SMBV dana prednost, zato ni izpolnila obveznosti obrazložitve, kot izhaja iz člena 296(2) PDEU.

433    Vsekakor je treba ugotoviti tudi, da je razlogovanje Komisije glede izbire testnega subjekta napačno. Tudi če bi namreč Komisija lahko opravila nadzor nad VCS ob upoštevanju Smernic OECD v različici iz leta 1995, kakršne so bile na voljo aprila 2008, in če bi lahko izpeljala obstoj prednosti iz neskladnosti z zahtevami iz teh smernic, te ne določajo strogega pravila glede opredelitve testne stranke.

434    Natančneje, kot upravičeno trdita Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks, je v odstavku 3.43 Smernic OECD v različici iz leta 1995 navedeno, da mora biti povezano podjetje, za katero se uporabi TNMM, podjetje, za katero je mogoče opredeliti zanesljive podatke o najbolj primerljivih transakcijah. Nato je pojasnjeno, da to pogosto pomeni izbiro povezanega podjetja, ki je najmanj kompleksno med podjetji, ki jih transakcija zadeva, in ki nima vrednejših neopredmetenih sredstev ali edinstvenih sredstev. Iz tega sledi, da s Smernicami ni nujno naložena izbira najmanj kompleksnega subjekta, ampak se z njimi zgolj svetuje izbira subjekta, za katerega so na voljo zanesljivi podatki.

435    Vendar Komisija ni dokazala, da bi bili na voljo zanesljivejši podatki za uporabo TNMM za družbo Alki. Zlasti je treba ugotoviti, da je po eni strani namen VCS določiti raven obdavčljivega dobička družbe SMBV, ne pa družbe Alki, po drugi strani pa je bila družba Alki tretja stranka v postopku za določitev davčnega položaja družbe SMBV na Nizozemskem.

436    Poleg tega obstoj tega priporočila nikakor ne pomeni, da izbira enega ali drugega subjekta kot testnega subjekta nujno vpliva na izračunane transferne cene in da izbira najkompleksnejšega subjekta kot testnega subjekta ne more privesti do tržno utemeljenega izida.

437    Čeprav se z izbiro najmanj kompleksnega subjekta kot testne stranke stremi k omejitvi napak, nikakor ni izključeno, da lahko uporaba TNMM za najkompleksnejši subjekt privede do tržno utemeljenega izida. Poleg tega bi moral biti izid, ker se preostali dobiček razporedi k drugi stranki, teoretično enak ne glede na to, ali se testira en ali drug subjekt.

438    Zato je treba prvi del četrtega tožbenega razloga v zadevi T‑760/15 in prvi očitek iz tretjega dela drugega tožbenega razloga v zadevi T‑636/16 sprejeti, ne da bi bilo treba preučiti trditev, s katero družba Starbucks izpodbija dopustnost nekaterih trditev, ki jih je navedla Komisija.

2.      Analiza funkcij družbe SMBV in določitev dobička družbe SMBV na podlagi stroškov poslovanja (peta smer razlogovanja)

439    Kraljevina Nizozemska z drugim in tretjim delom četrtega tožbenega razloga v zadevi T‑760/15 trdi, da je Komisija storila napako, ker je po eni strani menila, da sta glavni funkciji družbe SMBV preprodaja proizvodov, izdelanih na osnovi kave, in nekavnih proizvodov, ne pa praženje, po drugi strani pa trdila, da stroški poslovanja niso ustrezen kazalnik ravni dobička.

440    Prvič, Kraljevina Nizozemska v bistvu trdi, da je Komisija napačno menila, da je glavna funkcija družbe SMBV preprodaja, ne pa praženje. Drugič, ta država trdi, da je, ker je Komisija napačno menila, da je glavna funkcija družbe SMBV preprodaja, napačna tudi njena ugotovitev, da je ustrezen kazalnik ravni dobička prodaja. Tretjič, Kraljevina Nizozemska trdi, da z alternativno primerjalno analizo, ki jo Komisija predlaga v točkah od 395 do 398 obrazložitve izpodbijanega sklepa, ni dokazano, da bi določitev dobička družbe SMBV na podlagi prometa privedla do višjega obdavčljivega dobička za to družbo.

441    Družba Starbucks v okviru drugega očitka iz tretjega dela svojega drugega tožbenega razloga Komisiji še očita, da je napačno menila, da je glavna funkcija družbe SMBV preprodaja nekavnih proizvodov, ne pa praženje kave, in da je iz tega izpeljala, da je ustrezen kazalnik ravni dobička prodaja, ne pa stroški poslovanja. V zvezi s tem trdi, da so stroški poslovanja pravi kazalnik ravni dobička družbe SMBV. Poleg tega družba Starbucks še trdi, da Komisija ni dokazala, da je bila zaradi napake pri določitvi funkcij družbe SMBV tej družbi podeljena prednost, saj primerjalna analiza, ki jo je opravila Komisija, vsebuje pomembne napake.

442    Komisija trdi, da je pravilno dokazala, da je glavna funkcija družbe SMBV preprodaja in da je zato upoštevni kazalnik ravni dobička za to družbo prodaja, ne pa stroški poslovanja.

443    Na prvem mestu, Komisija trdi, da družba SMBV večinoma deluje kot preprodajalec.

444    Na drugem mestu, Komisija izpodbija trditve, s katerimi želita Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks dokazati, da je napačno menila, da je upoštevni kazalnik ravni dobička prodaja. Pri tem trdi, da je dokazala, da je glavna funkcija družbe SMBV preprodaja, zato je nizozemskim organom upravičeno očitala, da so kot kazalnik ravni dobička potrdili uporabo stroškov poslovanja, in je lahko štela, da je upoštevni kazalnik ravni dobička prodaja.

445    Poleg tega Komisija še navaja, da je treba dobiček iz prodaje nekavnih proizvodov pripisati družbi SMBV in ga ni mogoče prek licenčnine plačati družbi Alki, ki ni v položaju, ki bi ji omogočal ustvarjanje dobička iz preprodaje nekavnih proizvodov.

446    Na tretjem mestu, Komisija izpodbija trditve Kraljevine Nizozemske in družbe Starbucks, da njena analiza primerjalnih vidikov vsebuje več napak.

447    Na četrtem mestu, Komisija izpodbija očitke Kraljevine Nizozemske in družbe Starbucks, da ni dokazala, da bi boljša uporaba TNMM privedla do večjega obdavčljivega dobička za družbo SMBV.

448    Komisija po eni strani trdi, da teh očitkov za presojo veljavnosti izpodbijanega sklepa ni mogoče upoštevati. Ni se ji namreč zdelo, da mora predlagati metodo izterjave za svoje podredno razlogovanje, saj se v primeru družbe SMBV ni strinjala z uporabo TNMM.

449    Komisija po drugi strani trdi, da te pripombe niso utemeljene, saj je opravila analizo na podlagi funkcije družbe SMBV kot preprodajalca in je plačilo za to družbo izračunala na podlagi prodajne marže. S točko 400 obrazložitve izpodbijanega sklepa, v kateri je priznala, da namen tega izračuna ni bil izračunati plačilo družbi SMBV v skladu z neodvisnim tržnim načelom, naj ne bi bilo omajano dejstvo, da je izvedla primerjalno analizo, da bi z njo dokazala, da bi boljša uporaba TNMM privedla do večjega obdavčljivega dobička za družbo SMBV.

450    Med strankami je v bistvu sporno vprašanje, ali je Komisija dokazala, da je bila zaradi napak, ki jih je opredelila v zvezi z analizo funkcij družbe SMBV in izbiro kazalnika ravni dobička, družbi SMBV podeljena prednost.

451    Uvodoma je treba ugotoviti, da sta vprašanji opredelitve funkcije družbe SMBV in izbire kazalnika ravni dobička v tožbi v zadevi T‑760/15 sicer zajeti v dveh ločenih očitkih, obravnavnih v ločenih oddelkih, vendar sta med seboj neločljivo povezani. Iz točk 386 in 400 obrazložitve izpodbijanega sklepa je namreč razvidno, da sta ti vprašanji sestavni del istega dokazovanja, v skladu s katerim naj bi bila z VCS družbi SMBV podeljena prednost.

452    Komisija je namreč v prvi fazi ugotovila, da je glavna funkcija družbe SMBV preprodaja nekavnih proizvodov, in ne praženje kave (točke od 380 do 386 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

453    V drugi fazi je Komisija na podlagi te ugotovitve trdila, da je prodaja ustreznejši kazalnik ravni dobička, kot so stroški poslovanja (točke od 387 do 391 obrazložitve izpodbijanega sklepa). V bistvu je menila, da izbira stroškov poslovanja kot kazalnika ravni dobička za obdobje med letoma 2008 in 2014 ne odraža velikega povečanja prodaje in s tem dobička družbe SMBV iz njene dejavnosti preprodaje. Komisija na podlagi tega meni, da je bil dobiček iz prodaje neupravičeno prenesen na družbo Alki prek licenčnine, čeprav ta ni mogla ustvariti navedenega dobička.

454    Neločljiva povezanost obeh faz, navedenih v točkah 452 in 453 zgoraj, po eni strani izhaja iz tega, da Komisija ni izpeljala nobenega sklepa glede obstoja selektivne prednosti iz ugotovitve zgolj napake pri opredelitvi funkcij družbe SMBV, po drugi strani pa iz tega, da je ta institucija napako pri izbiri kazalnika ravni dobička družbe SMBV izpeljala iz napake pri opredelitvi funkcij te družbe.

455    Komisija je želela v tretji fazi še „ponazoriti“ vpliv napake pri določitvi glavnih funkcij družbe SMBV in izbiri kazalnika ravni dobička na raven dobička te družbe. Za to je izvedla svojo funkcionalno analizo na podlagi premise, da je bila glavna funkcija družbe SMBV preprodaja (točke od 392 do 400 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

456    Zaradi jasnosti je treba pripomniti, da Komisija s tem razlogovanjem po eni strani ne izpodbija izbire TNMM v obravnavani zadevi, po drugi strani pa, da ne trdi, da bi moral kazalnik ravni dobička, uporabljen v VCS, torej stroški poslovanja, vključevati še druge stroškovne elemente, ampak trdi, da bi bilo treba v okviru VCS uporabiti kazalnik ravni dobička, ki bi bil popolnoma ločen od stroškov.

457    Za preučitev, ali je Komisija uspela dokazati, da je izbira kazalnika ravni dobička privedla do izida, ki ni v skladu z neodvisnim tržnim načelom, je treba torej najprej preučiti njeno dokazovanje v okviru prve in druge faze (točke od 380 do 391 obrazložitve izpodbijanega sklepa), nato pa še primerjalno analizo, ki jo je izvedla v okviru tretje faze svojega razlogovanja (točke od 392 do 400 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

a)      Izbira kazalnika ravni dobička

458    Komisija je v izpodbijanem sklepu menila, da je glavna funkcija družbe SMBV preprodaja nekavnih proizvodov. To razlogovanje je večinoma utemeljila na dejstvu, da naj bi bilo leta 2007 samo [zaupno] % dohodkov družbe SMBV ustvarjenih s prodajo pražene kave. Za primerjavo, [zaupno] % dohodkov družbe SMBV naj bi bilo ustvarjenih s prodajo nekavnih proizvodov, kar naj bi se ujemalo s tistim, kar je družba Starbucks opredelila kot dejavnost zagotavljanja logističnih in upravnih storitev, pri čemer naj bi bil precejšen del zaposlenih družbe SMBV dodeljen tej dejavnosti.

459    Komisija je na podlagi te ugotovitve štela, da je ustrezen kazalnik ravni dobička prodaja. V točki 387 obrazložitve izpodbijanega sklepa je najprej navedla, da je lahko v skladu z odstavkom 2.87 Smernic OECD v različici iz leta 2010 ustrezen kazalnik ravni dobička prodaja ali so to distribucijski poslovni stroški. Nato je v točki 388 obrazložitve izpodbijanega sklepa ugotovila, da bi bila v obravnavani zadevi prodaja bolje prilagojen kazalnik donosnosti funkcije preprodaje, ki jo ima družba SMBV, saj se dobiček iz zadnjenavedene ustvarja in beleži prek marže od distribuiranih proizvodov. Dalje, po navedbah Komisije se je med letoma 2008 in 2014 skupna prodaja družbe SMBV praktično potrojila, medtem ko se je „bruto marža“ v istem obdobju več kot podvojila, stroški poslovanja družbe SMBV pa so se – za primerjavo – povečali le za 6 %. Iz tega je nato izpeljala, da stroški poslovanja ne morejo biti ustrezen kazalnik ravni dobička. Komisija je na podlagi te ugotovitve v točki 389 obrazložitve izpodbijanega sklepa trdila, da je plačevanje licenčnine družbi Alki, ki se je ujemalo s preostalim dobičkom, učinkovalo tako, da se je del dobička družbe SMBV iz preprodaje prenesel na družbo Alki, čeprav ta zaradi svojih omejenih operativnih zmogljivosti ni imela možnosti, da bi ustvarjala dobiček iz te dejavnosti. Nato je ugotovila, da bi bilo treba celoten dobiček razporediti k družbi SMBV.

460    Vendar je treba ugotoviti, da analiza Komisije, tudi če ta ne bi storila napake, ker je menila, da je glavna funkcija družbe SMBV preprodaja nekavnih proizvodov, ne zadostuje kot dokaz, da kazalnik ravni dobička na podlagi stroškov poslovanja ni mogel privesti do tržno utemeljenega izida.

461    Prvič, opozoriti je treba – kot je tudi sama Komisija ugotovila v točki 387 obrazložitve izpodbijanega sklepa – da je iz odstavka 2.87 Smernic OECD v različici iz leta 2010 razvidno, da je lahko ustrezen kazalnik ravni dobička prodaja ali so to poslovni stroški, povezani z distribucijo. Iz tega sledi, da tudi če bi bila premisa Komisije, po kateri je bila glavna funkcija družbe SMBV preprodaja nekavnih proizvodov, pravilna, zato načelno še ni izključena možnost, da so lahko stroški poslovanja ustrezen kazalnik ravni dobička.

462    Če Kraljevina Nizozemska izpodbija presojo Komisije, v skladu s katero je bila preprodaja nekavnih proizvodov ustrezna osnova za določitev čistega dobička družbe SMBV, je treba opozoriti, da je iz Smernic OECD, na katere se je Komisija oprla pri svoji analizi, še zlasti iz odstavkov 1.42, 3.2 in 3.26 v različici iz leta 1995, ki se v bistvu ujemajo z odstavki 2.57, 2.58 in 3.9 v različici iz leta 2010, razvidno, da se v okviru TNMM na podlagi ustrezne osnove določi čisti dobiček, ki ga ustvari davčni zavezanec iz naslova povezane transakcije ali iz naslova več povezanih transakcij, ki so med seboj tesno povezane ali trajne. Iz tega sledi, da je namen TNMM določiti raven transferne cene za vrsto transakcije ali več transakcij, ki so med seboj tesno povezane ali trajne, na podlagi analize glavnih funkcij, povezanih s to transakcijo ali transakcijami. Ni pa njen namen določiti raven dobička za celotno dejavnost podjetja, ki je sestavljena iz različnih vrst transakcij, na podlagi opredelitve ene same glavne funkcije in brez upoštevanja preostalih funkcij, ki jih opravlja to podjetje. Tak postopek se ne bi skladal z odstavkom 3.4 Smernic OECD v različici iz leta 1995, ki se ujema z odstavkom 2.7 Smernic OECD v različici iz leta 2010 in določa:

„V nobenem primeru se ne bi smelo uporabiti metod transakcijskega dobička, da bi na tej podlagi bolj obdavčili podjetja zgolj zato, ker ustvarjajo manjše dobičke od povprečja, ali da bi manj obdavčili podjetja, ki ustvarjajo nadpovprečne dobičke. Po neodvisnem tržnem načelu ni nobenega upravičenega razloga, da se podjetja, ki so manj uspešna od povprečja, dodatno obdavči, ali nasprotno, da se bolj obdavči podjetja, ki so uspešnejša od povprečja, ko so razlogi za njihov uspeh ali neuspeh komercialni dejavniki.“

463    V tem okviru je treba po eni strani ugotoviti, da je Komisija v izpodbijanem sklepu trdila, da funkcije družbe SMBV, povezane s preprodajo kavnih proizvodov, in tiste, povezane s praženjem, niso zanemarljive. Zato je bilo treba za določitev plačila družbi SMBV upoštevati ti dve funkciji, in ne eno ali drugo od njiju.

464    Po drugi strani Komisija v izpodbijanem sklepu vsekakor ni dokazala, da so v okoliščinah obravnavane zadeve vse transakcije družbe SMBV znotraj skupine, upoštevne za določitev obdavčljivega dobička te družbe, med seboj tesno povezane ali trajne, kar bi pomenilo, da je mogoče določiti eno samo cenovno raven za njihovo plačilo.

465    Ta ugotovitev zadostuje za zavrnitev stališča Komisije, da je bila prodaja nekavnih proizvodov kazalnik ravni dobička, ki ga je bilo mogoče uporabiti za celotno dejavnost družbe SMBV.

466    Drugič, trditve, s katerimi želi Komisija v obravnavani zadevi zavrniti uporabo stroškov poslovanja kot kazalnika ravni dobička, vsekakor niso prepričljive.

467    Po eni strani je treba ugotoviti, da analiza Komisije iz točk 388 in 389 obrazložitve izpodbijanega sklepa temelji na podatkih iz obdobja po sklenitvi VCS. Kot je bilo ugotovljeno v točki 251 zgoraj, se Komisija v okoliščinah obravnavane zadeve pri svoji analizi ni mogla opreti na informacije, ki ob sklenitvi VCS, torej aprila 2008, niso bile na voljo ali razumno predvidljive. Komisija v obravnavani zadevi ni dokazala, da so bili podatki v zvezi s prodajo družbe SMBV in njenimi stroški za obdobje med letoma 2008 in 2014 razumno predvidljivi, zato se pri svoji analizi ni mogla opreti na te podatke.

468    Po drugi strani, tudi če bi Komisija podatke v zvezi z dejavnostjo družbe SMBV med letoma 2008 in 2014 lahko uporabila, je treba ugotoviti, da zgolj s trditvijo, da se je prodaja te družbe potrojila, stroški poslovanja pa naj bi se v tem obdobju povečali le za 6 %, še ni mogoče omajati izbire stroškov poslovanja kot kazalnika ravni dobička.

469    Opozoriti je treba namreč – kot je bilo ugotovljeno v točki 458 zgoraj – da trditve Komisije temeljijo na premisi, da je glavna funkcija družbe SMBV preprodaja nekavnih proizvodov. Vendar se po eni strani številke, na katere napotuje Komisija in kot navaja tudi sama, nanašajo na skupno prodajo in „bruto maržo“ družbe SMBV, kar nujno vključuje prodajo kave in kavnih proizvodov. Dalje, kar se tiče „bruto marže“, se ta ujema z bruto dobičkom, torej z razliko med prometom iz prodaje in stroški za prodano blago, deljenim s prodajo (glej opombo št. 70 k izpodbijanemu sklepu), in torej ne pomeni stopnje, ki bi kazala dobičkonosnost prodaje pred odbitkom fiksnih stroškov. Komisija pa ne pojasnjuje, kako bi bilo te številke mogoče uporabiti ali upoštevati v obravnavani zadevi. Poleg tega ni teh številčnih podatkov podkrepila z nobenim dokazom niti z nobeno navedbo glede njihovega vira.

470    Tretjič, kazalnik ravni dobička, ki ga predlaga Komisija, torej skupna prodaja, se ne zdi primeren niti za določitev plačila družbi SMBV.

471    Kot je bilo namreč navedeno v točki 458 zgoraj, je Komisija svoje trditve oprla na premiso, da naj bi [zaupno] % dohodkov družbe SMBV izhajalo iz funkcije preprodaje nekavnih proizvodov. Iz tega je izpeljala, da je ta funkcija glavna funkcija družbe SMBV.

472    Vendar je treba opozoriti, da se ta številčni podatek, na katerega se je Komisija oprla pri svojem razlogovanju, nanaša na dohodke, ne pa na dobiček družbe SMBV. Ugotoviti je treba, da visok delež dohodkov še ne pomeni nujno visokega deleža dobička, zato ta ugotovitev sama po sebi ne zadostuje kot dokaz, da je glavna funkcija družbe SMVB preprodaja nekavnih proizvodov.

473    Poleg tega je dokazna moč tega številčnega podatka še toliko bolj sporna, ker bi morala Komisija – kot je bilo ugotovljeno v točkah od 275 do 277 zgoraj – upoštevati dejstvo, da je bil del dohodkov in dobička ustvarjen iz prodaje kave, ki so jo spražile tretje stranke.

474    Ob upoštevanju ugotovitev iz točk od 458 do 473 zgoraj je treba ugotoviti, da Komisija ni pravno zadostno dokazala, da izbira stroškov poslovanja kot kazalnika ravni dobička ni mogla privesti do zanesljivega približka tržnega izida.

475    Ker Komisija ni dokazala, da je bila izbira kazalnika ravni dobička napačna, v točki 389 obrazložitve izpodbijanega sklepa ni mogla šteti, da je bil del dobička družbe SMBV, povezan z njeno dejavnostjo preprodaje, neupravičeno prenesen na družbo Alki prek licenčnine. Ni namreč dokazala, da bi moral biti dobiček družbe SMBV višji od ravni dobička, določene v skladu z VCS.

b)      Primerjalna analiza Komisije

476    Kot je bilo ugotovljeno v točki 455 zgoraj, je treba ugotoviti, da je Komisija v točkah od 392 do 399 obrazložitve izpodbijanega sklepa opravila svojo primerjalno analizo, pri kateri je kot izhodišče postavila premiso, da je bila glavna funkcija družbe SMBV preprodaja nekavnih proizvodov.

477    Komisija je namreč želela za družbo SMBV določiti razpon v skladu z neodvisnim tržnim načelom, tako da jo je primerjala s podjetji, katerih glavna funkcija je prodaja proizvodov, izdelanih na osnovi kave, na debelo, in pri tem kot kazalnik ravni dobička upoštevala prodajo.

478    Komisija je za to reproducirala analizo davčnega svetovalca s „popravljeno skupino primerljivih podjetij“, ki jo je opredelila na podlagi preprodajnih funkcij družbe SMBV, nato pa je na podlagi te popravljene skupine izračunala razpon donosa prodaje, ki se je na podlagi njene analize ujemal s tržno utemeljenim izidom. Interkvartilni razpon, ki ga je izračunala za donos prodaje, se je ujemal z razponom med 1,5 in 5,5 %. Komisija ga je nato uporabila za izide družbe SMBV, dobljene med letoma 2007 in 2014. Ugotovila je, da je bila za vsako od let, vključenih v VCS, davčna osnova družbe SMBV, izračunana na podlagi VCS, manjša od spodnjega kvartila davčne osnove družbe SMBV, kot bi bila izračunana z metodo, ki jo je upoštevala Komisija.

479    S pristopom Komisije, ki po eni strani zajema izvedbo lastne analize, po drugi strani pa primerjavo položaja družbe SMBV z vidika VCS z izidi njene analize, je mogoče zadostiti zahtevam, naloženim Komisiji v zvezi z dokazovanjem obstoja prednosti. Izidi analize, ki jo je opravila Komisija, namreč kažejo, da je obdavčljivi dobiček družbe SMBV, kot je bil za leta od 2007 do 2014 izračunan na podlagi VCS, manjši od obdavčljivega dobička te družbe, kot ga je za isto obdobje izračunala Komisija na podlagi razpona v skladu z neodvisnim tržnim načelom ob upoštevanju popravljene skupine primerljivih podjetij.

480    Vendar je treba na prvem mestu ugotoviti – kot trdita Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks – da primerjalna analiza Komisije ni dovolj zanesljiva.

481    Prvič, poudariti je treba, da je Komisija v točki 400 obrazložitve izpodbijanega sklepa pojasnila, da namen analize, ki jo je opravila, „ni izračun tržno utemeljenega plačila za funkcije, ki jih opravlja SMBV v okviru skupine Starbucks“. Tako je priznala, „da razpon, predstavljen zgoraj, ni podprt z zadostno primerjalno analizo“. Tako pojasnilo, ki ga je navedla sama Komisija, pa zmanjšuje dokazno težo njene analize, kar se tiče dokazovanja, da so napake, ki jih je ugotovila v zvezi s funkcijami družbe SMBV in izbiro kazalnika ravni dobička, privedle do podelitve prednosti tej družbi.

482    Drugič, to, da – kot trdi družba Starbucks – ni mogoče reproducirati iskanja popravljene skupine primerljivih podjetij, kot ga je opravila Komisija, potrjuje pomanjkljivo zanesljivost njene primerjalne analize. Ko je namreč želel davčni svetovalec družbe Starbucks reproducirati primerjalno analizo Komisije z uporabo enakih meril kot ona, je sestavil seznam 87 podjetij. Vendar so bila med dvanajstimi podjetji, ki jih je Komisija opredelila za svojo primerjalno analizo, le tri na seznamu teh 87 podjetij.

483    Komisija je v fazi odgovora na tožbo v zadevi T‑636/16 sicer poskušala reproducirati iskanje popravljene skupine primerljivih podjetij, da bi tako dokazala zanesljivost svoje primerjalne analize. Vendar je treba tudi ob predpostavki, da uporaba podatkovne zbirke „Orbis“ namesto podatkovne zbirke „Amadeus“ nima nikakršnega vpliva, ker prva vključuje iste podatke kot druga, ugotoviti, da se pet podjetij, opredeljenih v točki 394 obrazložitve izpodbijanega sklepa, v njeni reprodukciji iskanja primerljivih podjetij ne pojavi. Komisija je poleg tega v točki 179 odgovora na tožbo v zadevi T‑636/16 to tudi priznala.

484    S trditvami, s katerimi je želela Komisija utemeljiti to razliko med izidi lastne primerjalne analize in njeno reprodukcijo, torej ni mogoče omajati ugotovitve o pomanjkljivi zanesljivosti njene primerjalne analize. Komisija namreč trdi, da je mogoče navedeno razliko v izidih pojasniti s tem, da se je razvrstitev teh petih podjetjih v podatkovni zbirki spremenila po njeni primerjalni analizi.

485    Vendar je po eni strani iz replike družbe Starbucks, ki ji Komisija v zvezi s tem v dupliki v zadevi T‑636/16 ne nasprotuje, razvidno, da je mogoče iskati po zgodovinskih različicah podatkovnih zbirk „Orbis“ in „Amadeus“, zato sprememba položaja podjetij ne bi smela vplivati na reproduktivnost primerjalne analize Komisije. Ker teh zgodovinskih različic podatkovne zbirke „Amadeus“ ni mogoče posodabljati za nazaj, naj se izidi ne bi mogli razlikovati od tistih, dobljenih v primerjalni analizi Komisije.

486    Po drugi strani družba Starbucks pojasnjuje, da je Komisija tako za svojo primerjalno analizo kot za njeno reprodukcijo uporabila različici podatkovnih zbirk „Amadeus“ in „Orbis“ iz leta 2015 oziroma 2017, česar Komisija ne izpodbija. To pomeni, da analiza Komisije temelji na različicah podatkovnih zbirk iz obdobja po letu 2008. Kot pa trdi tudi sama Komisija, se lahko razvrstitev podjetij v posameznih različicah podatkovnih zbirk razlikuje, zato so bili lahko izidi primerjalne analize zaradi uporabe poznejše različice izkrivljeni. Kot je poleg tega razvidno iz točk od 243 do 251 zgoraj, je lahko Komisija upoštevala zgolj informacije, ki so bile na voljo ob sprejetju izpodbijanega ukrepa.

487    Torej sta zaradi okoliščine, da Komisija po eni strani svoje primerjalne analize ni bila zmožna reproducirati, po drugi strani pa je teh pet podjetjih predstavljalo bistven del popravljene skupine primerljivih podjetij, uporabljene za primerjalno analizo, iz česar izhaja, da se Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks ali Splošno sodišče niso mogli seznaniti z natančno metodo, ki jo je Komisija uporabila pri svojem razlogovanju, in te analize niso mogli reproducirati zaradi nadzora nad pravilno opredelitvijo primerljivih podjetjih, omajani zanesljivost in verodostojnost analize.

488    Na drugem mestu, vsekakor se je treba strinjati s trditvijo Kraljevine Nizozemske in družbe Starbucks, da analiza Komisije vsebuje več napak.

489    Prvič, ugotoviti je treba, da se popravljena skupina primerljivih podjetij, ki jo je Komisija uporabila za svojo primerjalno analizo, ne sklada z njenimi ugotovitvami glede funkcij družbe SMBV in z njo ni mogoče dokazati, da so napake, ki jih je opredelila, privedle do zmanjšanja obdavčljivega dobička družbe SMBV.

490    Po eni strani je namreč treba ugotoviti, da je Komisija v izpodbijanem sklepu menila, da je glavna funkcija družbe SMBV preprodaja nekavnih proizvodov. V točki 382 obrazložitve izpodbijanega sklepa je namreč jasno navedla, da je glavna funkcija družbe SMBV preprodaja, saj je bilo [zaupno] % dohodkov družbe v letu 2007 ustvarjenih s to dejavnostjo. V točki 384 navedenega sklepa je Komisija pojasnila svoje stališče, po katerem se večina dejavnosti družbe SMBV nanaša na prodajo in preprodajo nekavnih proizvodov, kot so skodelice in papirnati prtički. Ta ugotovitev je poleg tega podkrepljena s pisanji Komisije, v katerih ta trdi, da je glavna funkcija družbe SMBV preprodaja nekavnih proizvodov in da je to glavni razlog, iz katerega je davčnemu svetovalcu skupine Starbucks očitala, da je kot kazalnik ravni dobička izbral stroške poslovanja.

491    Po drugi strani je Komisija v točkah 393 in 394 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da so bile funkcije družbe SMBV v poročilu o transfernih cenah napačno opredeljene, zato skupina primerljivih podjetij za uporabo TNMM, opredeljena na podlagi kode Splošne klasifikacije gospodarskih dejavnosti v Evropskih skupnostih (NACE) „predelava čaja in kave“, ni bila ustrezna. Komisija je nato analizo iz poročila o transfernih cenah reproducirala z uporabo popravljene skupine primerljivih podjetij, opredeljene na podlagi kode NACE „prodaja kave, čaja, kakava in začimb na debelo“. Zatem je iz popravljene skupine primerljivih podjetij izključila družbe, ki večinoma distribuirajo druge proizvode, ki niso čaj in kava. Tako je bila izoblikovana popravljena skupina primerljivih podjetij, sestavljena iz dvanajstih družb, ki vse opravljajo dejavnost praženja, kot je Komisija ugotovila v točki 394 obrazložitve izpodbijanega sklepa.

492    Vendar je treba ugotoviti, da imajo družbe, ki sestavljajo popravljeno skupino primerljivih podjetij, funkcije, ki se razlikujejo od glavne funkcije družbe SMBV, kot jo je opredelila Komisija, torej preprodaje nekavnih proizvodov. To pomeni, da te družbe niso v položaju, primerljivem s položajem družbe SMBV. Teh podjetjih torej ni mogoče obravnavati kot upoštevna za izračun dobička, ki naj bi ga družba SMBV ustvarila pod tržnimi pogoji. Torej je alternativna primerjalna analiza, ki zajema reprodukcijo analize davčnega svetovalca z upoštevanjem popravljene skupine primerljivih podjetij, katerih dejavnost sta prodaja kave in praženje, nujno napačna.

493    Drugič, strinjati se je treba s trditvijo družbe Starbucks, da so izidi primerjalne analize, ki jo je opravila Komisija, tudi če bi ta lahko uporabila popravljeno skupino primerljivih podjetij, nujno izkrivljeni, saj je primerjala neprimerljive podatke, in sicer dobiček iz poslovanja primerljivih podjetij z obdavčljivim dobičkom družbe SMBV.

494    V zvezi s tem je treba po eni strani navesti, da med strankami ni sporno, da je bil interkvartilni razpon, ki ga je izračunala Komisija za obdobje med letoma 2005 in 2007 in ki se je ujemal z razponom med 1,5 in 5,5 % prodaje, takšen na podlagi dobička iz poslovanja družb, ki so sestavljale popravljeno skupino primerljivih podjetij. To trditev potrjuje tudi tabela 12 izpodbijanega sklepa. Po drugi strani ni sporno, da je Komisija z dobičkom iz poslovanja primerljivih podjetij iz popravljene skupine primerjala obdavčljivi dobiček družbe SMBV, določen na podlagi VCS, ne pa dobiček iz poslovanja te družbe. To poleg tega izhaja iz tabele 13 izpodbijanega sklepa.

495    Komisija ne izpodbija tega, da dobiček iz poslovanja ni primerljiv z dobičkom pred davkom, ampak zgolj trdi, da je reproducirala analizo davčnega svetovalca skupine Starbucks. Poleg tega je treba ugotoviti, da sta dobiček iz poslovanja in obdavčljivi dobiček ločena pojma, ki se načeloma kažeta v vpisu različnih zneskov v ustrezni računovodski vrstici, kot je to razvidno iz točke 82 obrazložitve izpodbijanega sklepa in tabele 1 v navedenem sklepu.

496    Okoliščina, da je Komisija v točki 397 obrazložitve izpodbijanega sklepa trdila, da je primerjala obdavčljivi dobiček družbe SMBV, izračunan na podlagi VCS, z obdavčljivim dobičkom, izračunanim na podlagi razpona, ki ga je določila Komisija, ne more omajati ugotovitve iz točke 493 zgoraj. Ker je bil namreč interkvartilni razpon izračunan na podlagi dobička iz poslovanja primerljivih podjetij, se izid, dobljen za družbo SMBV na podlagi tega razpona, ne ujema z obdavčljivim dobičkom te družbe, ampak z njenim dobičkom iz poslovanja.

497    Iz tega sledi, da je primerjava obdavčljivega dobička družbe SMBV z interkvartilnim razponom, dobljenim na podlagi dobička iz poslovanja družb popravljene skupine primerljivih podjetij, nujno izkrivljena.

498    Poleg tega je za leti 2007 in 2008 številka 1,2 % dokaj blizu spodnjemu delu razpona, ki ga je izračunala Komisija. Glede na številne približke iz analize Komisije ta izid ne dokazuje položaja, ki bi bil očitno v nasprotju s tržnimi pogoji. Ugotoviti je treba namreč, da lahko Komisija ob nadzoru nad tem, ali se obdavčljivi dobiček integriranega podjetja v skladu z davčnim ukrepom ujema z zanesljivim približkom obdavčljivega dobička, ki bi bil ustvarjen pod tržnimi pogoji, obstoj prednosti v smislu člena 107(1) PDEU ugotovi le, če razkorak med obema dejavnikoma primerjave presega nenatančnosti, neločljivo povezane z metodo, uporabljeno za izračun navedenega približka.

499    Pa tudi če bi poročilo o transfernih cenah družbe Starbucks dejansko vsebovalo napako zaradi primerjave obdavčljivega dobička družbe SMBV z dobičkom iz poslovanja primerljivih podjetij, kar družba Starbucks izpodbija, obstoj navedene napake v poročilu o transfernih cenah Splošnemu sodišču še ne preprečuje nadzora nad tem, da izpodbijani sklep ne vsebuje napake. Dalje, če je Komisija menila, da je problematično dejstvo, da se dobiček iz poslovanja primerja z obdavčljivim dobičkom, bi morala to vprašanje preučiti v izpodbijanem sklepu.

500    Torej je treba na podlagi ugotovitev iz točk od 480 do 499 zgoraj šteti, da primerjalna analiza Komisije iz točk od 392 do 399 obrazložitve izpodbijanega sklepa po eni strani ni dovolj zanesljiva, po drugi strani pa vsebuje več napak.

501    Torej je treba ob upoštevanju preudarkov iz točk od 457 do 500 zgoraj sprejeti očitke Kraljevine Nizozemske in družbe Starbucks, da Komisija ni dokazala, da je bila s tem, da sta bili z VCS potrjeni opredelitev funkcij družbe SMBV in izbira kazalnika ravni dobička, kot sta bili predlagani v poročilu o transfernih cenah, družbi SMBV podeljena prednost. Torej ni treba več preučiti, ali je Komisija pravilno menila, da sta bili opredelitev funkcij družbe SMBV in izbira kazalnika ravni dobička, kot izhajata iz VCS, napačni. To pomeni, da ni treba preučiti trditve, s katero družba Starbucks izpodbija dopustnost nekaterih trditev Komisije.

3.      Izbira prilagoditev (šesta smer razlogovanja)

502    Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks v okviru četrtega dela četrtega tožbenega razloga v zadevi T‑760/15 in tretjega očitka iz tretjega dela drugega tožbenega razloga v zadevi T‑636/16 v bistvu trdita, da Komisija ni dokazala, da je bila s prilagoditvama, predlaganima v poročilu o transfernih cenah, da bi se povečala primerljivost med družbo SMBV in primerljivimi podjetji, družbi SMBV dodeljena prednost.

503    Kraljevina Nizozemska trdi, da je Komisija napačno ugotovila, da s prilagoditvama, predlaganima v poročilu o transfernih cenah, da bi se povečala primerljivost med družbo SMBV in 20 nepovezanimi primerljivimi podjetji, ni mogoče doseči približka tržno utemeljenega izida. Po eni strani naj bi bilo to, da se iz osnove upoštevnih stroškov izključijo stroški kavnih in nekavnih proizvodov, upravičeno zlasti zato, ker naj bi družba SMBV v nasprotju s primerljivimi podjetji delovala kot ponudnik storitev ter naj ne bi opravljala prodajne funkcije niti nosila tveganj, povezanih z zalogami. Po drugi strani naj bi bila prilagoditev dodatka upravičena zato, ker se dodatek pred prilagoditvijo nanaša na dobiček iz poslovanja, medtem ko naj bi bil namen VCS določiti obdavčljivi dobiček. Zaradi te prilagoditve naj bi se povečal dodatek.

504    Družba Starbucks po eni strani dodaja, da Komisija v izpodbijanem sklepu ni izpodbijala prilagoditev, uporabljenih za stroškovno osnovo, izbrano kot kazalnik ravni dobička. Torej naj trditev Komisije iz točke 183 odgovora na tožbo v zadevi T‑636/16, da prilagoditev stroškovne osnove ni ustrezna, ker naj ne bi bilo prenosa tveganj z družbe SMBV na družbo Alki, ne bi bila dopustna, saj ni vključena v izpodbijani sklep. Po drugi strani meni, da številčni podatki, ki jih je Komisija navedla v točkah 184 in 185 odgovora na tožbo v zadevi T‑636/16 in s katerimi je želela dokazati, da bi moral biti obdavčljivi dohodek družbe SMBV večji, če bi se za skupne stroške uporabil dodatek, prav tako niso dopustni, ker niso navedeni v izpodbijanem sklepu.

505    Družba Starbucks se v zvezi z zadevnimi prilagoditvami sklicuje na neobrazložitev. Komisija naj bi zgolj trdila, da prilagoditve niso bile ustrezno prilagojene, ne da bi dokazala, zakaj bi bil obdavčljivi dobiček družbe SMBV z ustreznimi prilagoditvami večji.

506    Komisija izpodbija te trditve. Pri tem trdi, da prilagoditvi, predlagani v poročilu o transfernih cenah, nista ustrezni in privedeta do zmanjšanja obdavčljivega dobička družbe SMBV. Po njenem mnenju Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks nista dokazali, da je storila napako pri presoji.

507    Prvič, kar se tiče prilagoditev, uporabljenih za stroškovno osnovo, Komisija trdi, da je ta vidik izpodbijala v točkah od 319 do 332 obrazložitve izpodbijanega sklepa, kjer je trdila, da družba Alki ne more nositi nobenega podjetniškega tveganja družbe SMBV. Komisija napotuje tudi na točki 59 in 159 obrazložitve izpodbijanega sklepa, v katerih naj bi bilo pojasnjeno, da je prilagoditev stroškovne osnove na podlagi poročila o transfernih cenah upravičena s tem, da ima družba SMBV status proizvajalca za dodelavne posle, ki ne nosi nobenega tveganja. Poleg tega izpodbija tudi trditve Kraljevine Nizozemske in družbe Starbucks, v skladu s katerimi je mogoče dobiček družbe SMBV izračunati na podlagi stroškov poslovanja, ne pa skupnih stroškov.

508    Drugič, Komisija trdi, da je bil tudi ob predpostavki, da je popravljeni dodatek privedel do večjega odstotnega deleža, ta odstotni delež uporabljen za precej manjšo osnovo za odmero stroškov. K temu še dodaja, da se strošek za zelena kavna zrna, plačila tretjim strankam in nekavne proizvode ne bi smel vključiti v stroškovno osnovo, zato ne bi smela biti uporabljena „prilagoditev za obratni kapital“. Pa tudi če davčni svetovalec skupine Starbucks, ki je pripravil poročilo o transfernih cenah, z izključitvijo teh različnih stroškov iz stroškovne osnove ne bi storil napake, „prilagoditev za obratni kapital“ še vedno ne bi bila ustrezno prilagojena. Poleg tega Komisija trdi, da je v točkah od 402 do 406 obrazložitve izpodbijanega sklepa dovolj pojasnila, kako naj bi se zaradi „prilagoditve za obratni kapital“ v povezavi s prilagoditvijo stroškovne osnove zmanjšal davek od dohodkov pravnih oseb, ki bi ga običajno morala plačati družba SMBV.

a)      Uvodne ugotovitve

509    Najprej je treba ugotoviti, da je Komisija v točkah 407 in 408 obrazložitve izpodbijanega sklepa menila, da je tudi ob predpostavki, da so bili funkcije družbe SMBV in kazalnik ravni dobička pravilno opredeljeni, posledica dveh predlaganih prilagoditev v poročilu o transfernih cenah to, da metodologija, predlagana v poročilu o transfernih cenah, ne more privesti do tržno utemeljenega izida.

510    Komisija je na podlagi ugotovitve, da naj bi bili prilagoditvi napačni, ugotovila, da zaradi sprejetja te metodologije, ki družbi SMBV prinaša manjše davčne obveznosti v okviru nizozemskega splošnega sistema davka od dohodkov pravnih oseb v primerjavi z nepovezanimi podjetji, katerih obdavčljivi dobiček v okviru tega sistema je odvisen od trga, VCS daje družbi SMBV selektivno prednost v smislu člena 107(1) Pogodbe.

511    Ugotoviti je treba torej, da je iz točk 407 in 408 obrazložitve izpodbijanega sklepa razvidno, da se na prvi pogled zdi, da pristop Komisije, ki zajema primerjavo obdavčljivega dobička družbe SMBV na podlagi VCS z obdavčljivim dobičkom neodvisnega podjetja, katerega dobiček se določi pod tržnimi pogoji na podlagi nizozemskega splošnega sistema davka od dohodka pravnih oseb, izpolnjuje zahteve, ki so Komisiji naložene glede dokazovanja obstoja prednosti.

512    Vendar je treba opozoriti, da iz preudarkov, navedenih v točkah 151 in 152 zgoraj, izhaja, da je Komisija tista, ki mora za to, da opredeli, ali je bila v obravnavani zadevi z VCS družbi SMBV podeljena prednost, dokazati, da je metoda določitve transfernih cen, potrjena v VCS, privedla do zmanjšanja davčnega bremena družbe SMBV, in, natančneje, dokazati, da je raven dobička družbe SMBV, izračunana v skladu z metodo določitve transfernih cen, tako zelo znižana, da je ni mogoče šteti za zanesljiv približek tržnega izida. Kot je bilo namreč ugotovljeno v točki 498 zgoraj, lahko Komisija ob nadzoru nad tem, ali se obdavčljivi dobiček integriranega podjetja v skladu z davčnim ukrepom ujema z zanesljivim približkom obdavčljivega dobička, ki bi bil ustvarjen pod tržnimi pogoji, obstoj prednosti v smislu člena 107(1) PDEU ugotovi le, če razkorak med obema dejavnikoma primerjave presega nenatančnosti, neločljivo povezane z metodo, uporabljeno za izračun navedenega približka.

513    Torej je treba preučiti, ali je Komisija zadostno dokazala, da je bila zaradi obeh prilagoditev, ki jih je izvedel davčni svetovalec skupine Starbucks, družbi SMBV podeljena prednost.

b)      Prilagoditev, ki se nanaša na stroškovno osnovo

514    Prva prilagoditev, predlagana v poročilu o transfernih cenah, se nanaša na stroškovno osnovo (v nadaljevanju: prilagoditev stroškovne osnove). Zajema izključitev nekaterih stroškov iz stroškovne osnove, uporabljene kot kazalnik ravni dobička za uporabo TNMM. Vendar je treba ugotoviti, da je iz točk 406 in 407 obrazložitve izpodbijanega sklepa razvidno, da so očitki Komisije izrecno omejeni na izključitev stroškov nepovezanega proizvodnega podjetja 1 iz stroškovne osnove, upoštevane za uporabo TNMM. Komisija je v bistvu ugotovila, da ni z ničimer pojasnjeno to, da so stroški nepovezanega proizvodnega podjetja 1 izključeni, medtem ko so bili v predhodnem VCS upoštevani.

515    Na prvem mestu je treba opozoriti, da je v nasprotju s trditvijo Komisije ugotovitev iz točke 407 obrazložitve izpodbijanega sklepa, v skladu s katero je s prilagoditvami, predlaganimi v poročilu o transfernih cenah in potrjenimi v VCS, družbi SMBV podeljena prednost, izrecno omejena na izključitev stroškov nepovezanega proizvodnega podjetja 1 iz stroškovne osnove družbe SMBV. Iz besedila izpodbijanega sklepa namreč ni razvidno, da bi se Komisija pri ugotovitvi prednosti oprla na izključitev drugih stroškov iz stroškovne osnove, uporabljene kot kazalnik ravni dobička družbe SMBV.

516    Okoliščina, na katero napotuje Komisija – in sicer da je v okviru točk od 319 do 332 obrazložitve izpodbijanega sklepa izpodbijala to, da so bila podjetniška tveganja družbe SMBV prenesena na družbo Alki – ne omogoča ugotovitve, da so bili nekateri stroški napačno izključeni iz stroškovne osnove, uporabljene kot kazalnik ravni dobička. Ta ugotovitev je podkrepljena z okoliščino, da je tudi sama Komisija vprašanje prilagoditev predstavila kot podredno smer razlogovanja (glej točko 407 obrazložitve izpodbijanega sklepa) v odnosu do smeri razlogovanja, preučene v okviru točk od 319 do 332 obrazložitve izpodbijanega sklepa.

517    Poleg tega – v nasprotju s tem, kar v bistvu trdi Komisija – iz točk 59 in 159 obrazložitve izpodbijanega sklepa v bistvu ni razvidno, da bi se pri ugotovitvi, da je bila z VCS družbi SMBV podeljena prednost, oprla na prilagoditve stroškovne osnove. Kar se tiče točke 59 obrazložitve izpodbijanega sklepa, je treba ugotoviti, da je v njej sicer dejansko napoteno na navedene prilagoditve, vendar gre pri tem zgolj za predstavitev vsebine poročila o transfernih cenah. Kar se tiče točke 159 obrazložitve izpodbijanega sklepa – ki je vključena v oddelek, v katerem je predstavljen upravni postopek – je v njej zgolj navedeno, da je Komisija podvomila o prilagoditvah, predlaganih v poročilu o transfernih cenah, ne da bi bilo iz tega mogoče izpeljati stališče Komisije v okviru izpodbijanega sklepa.

518    Na podlagi ugotovitev iz točk od 515 do 517 zgoraj je treba torej ugotoviti, da Komisija v izpodbijanem sklepu ni trdila – in še toliko manj dokazala – da je bila s prilagoditvijo stroškovne osnove razen z izključitvijo stroškov nepovezanega proizvodnega podjetja 1 družbi SMBV podeljena prednost. Torej je treba zavrniti trditve Komisije, predstavljene v fazi odgovora na tožbo, da naj bi uporaba stroškov poslovanja namesto skupnih stroškov (ki vključujejo strošek za kavna zrna, plačila, plačana tretjim strankam, in stroške za nekavne proizvode) privedla do zmanjšanja davčne osnove družbe SMBV.

519    Na drugem mestu, kar se tiče izključitve stroškov nepovezanega proizvodnega podjetja 1, je Komisija v točki 406 obrazložitve izpodbijanega sklepa menila, da je bilo v poročilu o transfernih cenah z izključitvijo teh stroškov sprejeto precejšnje zmanjšanje stroškovne osnove.

520    Vendar je Komisija v točki 406 obrazložitve izpodbijanega sklepa zgolj trdila, da so bili ti stroški upoštevani v predhodnem dogovoru o določitvi davčne osnove družbe SMBV, uporabljenem pred sklenitvijo VCS, in da izključitev teh stroškov ni bila obrazložena, ne da bi dodala še kakršno koli drugo pojasnilo. Iz izpodbijanega sklepa ni jasno razvidno, na kaj napotuje Komisija, ko se sklicuje na neobrazložitev izključitve stroškov, in zlasti, ali meni, da bi morala biti taka pojasnila vključena v VCS ali dana med upravnim postopkom.

521    Prvič, v zvezi s tem je treba navesti, da ugotovitev nezadostne utemeljitve prilagoditve, pa naj so jo podali sogovorniki iz skupine Starbucks ali nizozemski organi, ne zadostuje kot dokaz, da je bila taka prilagoditev napačna, niti da je privedla do zmanjšanja davčnega bremena družbe SMBV.

522    Drugič in vsekakor, ugotoviti je treba, da je iz točke 407 obrazložitve izpodbijanega sklepa razvidno, da je preučitev napačnosti izključitve stroškov nepovezanega proizvodnega podjetja 1, ki jo je opravila Komisija, podredna analiza, ki je del hipoteze, po kateri je bila glavna funkcija družbe SMBV dejansko praženje kave.

523    Po eni strani je iz odgovora Komisije na tožbo v zadevi T‑636/16 razvidno, da je nepovezano proizvodno podjetje 1 večinoma proizvajalo proizvode, kot so aromatizirana kava, prah za proizvod na osnovi kave z registrirano blagovno znamko ali instant kava, in da je zelena kavna zrna pražilo samo v „omejenih količinah“. Vendar Komisija ni pojasnila, zakaj so stroški nepovezanega proizvodnega podjetja 1 upoštevni za izračun obdavčljivega dobička družbe SMBV kot subjekta, ki praži kavo.

524    Po drugi strani je treba ugotoviti, da trditve, ki jih je Komisija navedla v svojih pisanjih v zvezi z izključitvijo stroškov nepovezanega proizvodnega podjetja 1, temeljijo na premisi, po kateri je bila glavna dejavnost družbe SMBV preprodaja. Zato je treba te različne trditve zavrniti.

525    Tretjič, iz poročila o transfernih cenah je razvidno, da je davčni svetovalec iz stroškovne osnove, upoštevane za uporabo TNMM, izključil stroške v zvezi z dejavnostmi, za katere družba SMBV ne ustvarja dodane vrednosti. Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks vsaka v svojih pisanjih še trdita, da je izključitev stroškov nepovezanega proizvodnega podjetja 1 upravičena zato, ker družba SMBV ne ustvarja nobene dodane vrednosti. Pri tem trdita, da stroški, povezani s transakcijo med družbo SMBV in nepovezanim proizvodnim podjetjem 1, zgolj prehajajo čez račune družbe SMBV, ni pa jih mogoče pripisati dejavnosti te družbe. Nakup proizvodov nepovezanega proizvodnega podjetja 1 naj bi torej za določitev njegovega obdavčljivega dobička predstavljal nevtralno transakcijo.

526    V zvezi s tem je treba ugotoviti, da ni izključeno, da so dohodki, ustvarjeni s proizvodi, ki jih dobavlja nepovezano proizvodno podjetje 1, enaki stroškom tega podjetja, tako da družba SMBV s temi proizvodi ne ustvari nobenega dobička. Komisija ni dokazala, da je družba SMBV proizvodom nepovezanega proizvodnega podjetja 1 dodala dodano vrednost in da je z uporabo teh proizvodov dejansko ustvarjala dobiček, tako da bi bilo treba stroške nepovezanega proizvodnega podjetja 1 nujno upoštevati za uporabo TNMM.

527    Komisija ni dokazala niti, da z razlikami, na katere je napoteno v poročilu o transfernih cenah, med funkcijami družbe SMBV in 20 podjetji, na podlagi katerih je bila opravljena primerjalna analiza, ni mogoče utemeljiti uporabe prilagoditve v zvezi z izključitvijo stroškov nepovezanega proizvodnega podjetja 1.

528    Ker Komisija ni predložila elementov, zaradi katerih bi bilo mogoče šteti, da je družba SMBV s transakcijo z nepovezanim proizvodnim podjetjem 1 ustvarila dobiček ali da bi bilo treba dodatek uporabiti za stroškovno osnovo, ki bi vključevala stroške nepovezanega proizvodnega podjetja 1, je treba ugotoviti, da ni mogla trditi, da je bila izključitev navedenih stroškov napačna in da je privedla do zmanjšanja dobička družbe SMBV.

529    Na tretjem mestu se je treba strinjati s trditvijo družbe Starbucks, da številčnih podatkov iz tabele, predložene v točki 184 odgovora Komisije na tožbo v zadevi T‑636/16, ki so izračuni, ki temeljijo na številkah iz tabele 3 iz izpodbijanega sklepa, ni mogoče upoštevati v podporo stališču Komisije. Po eni strani se navedeni podatki nanašajo na skupne stroške (poslovni izdatki in stroški prodanega blaga) družbe SMBV, ne pa samo na stroške poslovanja, ki bi jim bili dodani stroški nepovezanega proizvodnega podjetja 1. Po drugi strani ti podatki dokazujejo samo to, da bi bila raven dobička višja, če bi bila osnova za odmero stroškov večja, ne omogočajo pa podkrepitve teze, da naj bi družba SMBV ustvarila dobiček z izkoriščanjem proizvodov nepovezanega proizvodnega podjetja 1.

530    Na četrtem mestu je treba ugotoviti, da je bila izključitev stroškov nepovezanega proizvodnega podjetja 1 povezana s prilagoditvijo stopnje donosa navzgor. Torej ni treba nujno ugotoviti, da so prilagoditve, uporabljene v VCS, če se obravnavajo skupaj, nujno privedle do zmanjšanja davčne osnove družbe SMBV. Komisija ni številčno opredelila stroškov nepovezanega proizvodnega podjetja 1 ali vsaj deleža, ki ga predstavljajo v stroških družbe SMBV. Torej iz izpodbijanega sklepa ni razvidno, da stroški nepovezanega proizvodnega podjetja 1 predstavljajo tak delež stroškov družbe SMBV, da bi že samo njihova izključitev tako zelo vplivala na dobiček družbe SMBV, da njegova raven ne bi več odražala dobička, ustvarjenega v položaju v skladu z neodvisnim tržnim načelom.

531    Ob upoštevanju teh preudarkov je treba ugotoviti, da Komisiji ni uspelo dokazati, da je bila z izključitvijo stroškov nepovezanega proizvodnega podjetja 1 družbi SMBV podeljena prednost, ne da bi bilo treba preučiti, ali sklep te institucije ni dovolj obrazložen.

c)      „Prilagoditev za obratni kapital“

1)      Obseg zadevne prilagoditve

532    Kar se tiče obsega druge zadevne prilagoditve, je treba ugotoviti, da je Komisija v točki 407 obrazložitve izpodbijanega sklepa trdila, da je bila posledica uporabe „prilagoditve za obratni kapital“ (working capital adjustment) ta, da metoda, predlagana v poročilu o transfernih cenah, ni omogočila zanesljivega približka tržno utemeljenega izida v skladu z neodvisnim tržnim načelom. V zvezi s tem je treba pripomniti, da niti v poročilu o transfernih cenah niti v VCS ni uporabljen izraz „prilagoditev za obratni kapital“.

533    Najprej, Komisija je v izpodbijanem sklepu trdila, da je davčni svetovalec skupine Starbucks v poročilu o transfernih cenah predlagal prilagoditev za dodatek na konverzijo, ki so jo nizozemski organi opisali kot „prilagoditev za obratni kapital“ (točka 401 obrazložitve izpodbijanega sklepa). Iz te ugotovitve izhaja, da je treba izraz „prilagoditev za obratni kapital“, kot je uporabljen v izpodbijanem sklepu, razumeti v smislu, kot so ga uporabili nizozemski organi v upravnem postopku.

534    Dalje, iz točke 403 obrazložitve izpodbijanega sklepa je razvidno, da je Komisija o „prilagoditvi za obratni kapital“ podvomila v točkah od 101 do 113 obrazložitve sklepa o začetku postopka. Po eni strani je treba pripomniti, da je Komisija v točkah 101 in 102 sklepa o začetku postopka razpravljala o „prilagoditvi v zvezi s stroški za surovine“ (raw material cost mark‑up), medtem ko se je o prilagoditvi v zvezi z izključitvijo stroškov za zeleno kavo iz stroškovne osnove razpravljalo v točkah 99 in 100 sklepa o začetku postopka. V točki 403 obrazložitve izpodbijanega sklepa torej ne gre za sklicevanje na zadnjenavedeno prilagoditev. Ta ugotovitev je poleg tega podkrepljena s točko 269(iii) obrazložitve izpodbijanega sklepa in opombo št. 130 k temu sklepu.

535    Drži sicer, da se točke od 103 do 113 obrazložitve sklepa o začetku postopka delno prav tako nanašajo na prilagoditev v zvezi z izključitvijo stroškov za zeleno kavo iz stroškovne osnove. Vendar so v skladu s točko 107 obrazložitve sklepa o začetku postopka trditve nizozemskih organov v zvezi s „prilagoditvami za obratni kapital“ navedene v točki 59 obrazložitve istega sklepa. V skladu s točko 59 obrazložitve sklepa o začetku postopka pa so nizozemski organi navedli, da „je prilagoditev v obravnavani zadevi kombinacija dveh prilagoditev zaradi primerljivosti: pomeni kombinacijo prilagoditve za obratni kapital za inventar surovin donosu primerljivih družb s prilagoditvijo za stroške za surovine v stroškovni osnovi primerljivih družb“. Iz opisa trditev Kraljevine Nizozemske v upravnem postopku je razvidno, da se za to državo izraz „prilagoditev za obratni kapital“ nanaša le na „prilagoditev v zvezi s stroški za surovine“, opredeljeno v poročilu o transfernih cenah.

536    Nazadnje, ugotoviti je treba, da Komisija v točki 407 obrazložitve izpodbijanega sklepa tudi sama razlikuje med „prilagoditvijo za obratni kapital“ in izključitvijo stroškov nepovezanega proizvodnega podjetja 1 iz davčne osnove družbe SMBV.

537    Ugotoviti je treba torej, da izraz „prilagoditev za obratni kapital“, uporabljen v točki 407 obrazložitve izpodbijanega sklepa, napotuje na „prilagoditev v zvezi s stroški za surovine“, opredeljeno v poročilu o transfernih cenah.

538    Vsekakor je treba ugotoviti, da tudi če bi bilo treba izraz „prilagoditev za obratni kapital“, uporabljen v točki 407 obrazložitve izpodbijanega sklepa, razumeti tudi tako, da je z njim napoteno na prilagoditev za stroške za surovine v stroškovni osnovi družbe SMBV, točke od 401 do 406 obrazložitve izpodbijanega sklepa ne vsebujejo nobene trditve v zvezi s kakršno koli drugo stroškovno osnovo razen tiste, ki se nanaša na izključitev stroškov nepovezanega proizvodnega podjetja 1. V točkah od 514 do 531 pa je bilo že ugotovljeno, da Komisiji ni uspelo dokazati, da je bila z izključitvijo teh stroškov družbi SMBV podeljena prednost. Komisija je v točkah 404 in 405 obrazložitve izpodbijanega sklepa zgolj zavrnila trditve Kraljevine Nizozemske v zvezi z upoštevnostjo primerjalne študije na podlagi vseh stroškov in znanstvenega članka. Poleg tega točke od 401 do 403 obrazložitve izpodbijanega sklepa ne vsebujejo nobenega napotila na stroškovno osnovo družbe SMBV.

2)      Očitek v zvezi z neobstojem zmanjšanja davčnega bremena družbe SMBV

539    Na prvem mestu je treba ugotoviti, da se po eni strani „prilagoditev za obratni kapital“ ujema s prilagoditvijo za stroške za surovine v stroškovni osnovi, opredeljeno v poročilu o transfernih cenah (glej točko 537 zgoraj), in da je bila po drugi strani trditev glede izključitve stroškov nepovezanega proizvodnega podjetja 1 zavrnjena (glej točke od 514 do 531 zgoraj), zato se je ta prilagoditev pokazala kot povečanje stopnje dodatka na stroškovno osnovo za od [zaupno] % do [zaupno] %. Uporaba višje stopnje dodatka za določitev obdavčljivega dobička družbe SMBV pa ni mogla privesti do zmanjšanja obdavčljivega dobička družbe SMBV. Samo s to prilagoditvijo, če se obravnava ločeno, torej družbi SMBV ni bila podeljena prednost.

540    Iz tega sledi, da Komisiji ni uspelo dokazati, da je „prilagoditev za obratni kapital“ učinkovala tako, da se je znižala raven dobička družbe SMBV, in torej niti tega, da je bila tej družbi z navedeno prilagoditvijo podeljena prednost.

541    Na drugem mestu je treba ugotoviti, da z razlogovanjem Komisije v zvezi s „prilagoditvijo za obratni kapital“, navedenim v točkah od 401 do 405 obrazložitve izpodbijanega sklepa, ni mogoče dokazati, da je „prilagoditev za obratni kapital“ učinkovala tako, da se je znižala raven dobička družbe SMBV in da je bila zato tej družbi podeljena prednost.

542    Najprej, v delu, v katerem je Komisija svoje razlogovanje oprla na ugotovitev, da metoda, uporabljena za določitev „prilagoditve za obratni kapital“, ne upošteva zneska obratnega kapitala primerljivih podjetij niti tistega družbe SMBV, zadostuje ugotovitev, da Komisija ne pojasnjuje, kako bi bilo mogoče s tem dejstvom dokazati znižanje ravni dobička družbe SMBV.

543    Dalje, čeprav je Komisija menila, da ne obstaja nikakršna stalna povezava med stroški prodaje, ki se uporabljajo v prilagoditvi, in potrebami po obratnem kapitalu, je treba ugotoviti, da ni pojasnila, kako bi bilo mogoče s tem dejstvom konkretno dokazati znižanje ravni dobička družbe SMBV.

544    Poleg tega Komisija v okviru trditev, da „prilagoditev za obratni kapital“, ki jo je izvedel davčni svetovalec skupine Starbucks, ni prilagojena zatrjevanemu cilju prilagoditve razlik pri uporabi obratnega kapitala, navaja zgolj splošne in približne preudarke, na primer, da je ta prilagoditev „neprimerna“ ali da ima lahko „podjetje z visoko vrednostjo stroškov surovin […] manjše potrebe po obratnem kapitalu, če svoje zaloge učinkovito obdeluje“.

545    Nazadnje, kar se tiče ugotovitev iz točk od 402 do 405 obrazložitve izpodbijanega sklepa, da ni bila z nobenim dejstvom, predstavljenim v poročilu o transfernih cenah, in nobeno od trditev, ki jih je Kraljevina Nizozemska navedla v okviru upravnega postopka, predložena nikakršna utemeljitev za „prilagoditev za obratni kapital“, je treba ugotoviti, da zgolj ugotovitev neobstoja take utemeljitve prav tako še ni dokaz za to, da je „prilagoditev za obratni kapital“ privedla do zmanjšanja obdavčljivega dobička družbe SMBV.

546    Iz tega sledi, da Komisija v nasprotju s tem, kar je ugotovila v točki 407 obrazložitve izpodbijanega sklepa, ni dokazala, da bi „prilagoditev za obratni kapital“ privedla do zmanjšanja obdavčljivega dobička družbe SMBV.

547    Te ugotovitve s trditvami Komisije ni mogoče omajati. Pomembno je namreč ugotoviti, da je iz točke 407 obrazložitve izpodbijanega sklepa razvidno, da je preučitev „prilagoditve za obratni kapital“, ki jo je opravila Komisija, podredna analiza, ki je sestavni del hipoteze, po kateri naj bi bila glavna funkcija družba SMBV dejansko praženje kave. Trditve, ki jih je Komisija navedla v svojih pisanjih v zvezi s „prilagoditvijo za obratni kapital“, pa temeljijo na premisi, po kateri bi bila glavna dejavnost družbe SMBV preprodaja. Zato je treba te različne trditve zavrniti.

548    Ob upoštevanju preudarkov, navedenih v točkah od 502 do 547 zgoraj, je treba sprejeti očitke Kraljevine Nizozemske in družbe Starbucks, da Komisija ni dokazala, da je bila s tem, da so bile z VCS potrjene prilagoditve za obratni kapital, in z izključitvijo stroškov nepovezanega proizvodnega podjetja 1 družbi SMBV podeljena prednost.

549    Torej je treba tožbenemu razlogu, ki se nanaša na to, da Komisija v okviru svoje četrte, pete in šeste smeri razlogovanja ni dokazala, da je bila z VCS družbi SMBV dana prednost v smislu člena 107(1) PDEU, ugoditi.

F.      Vprašanje, ali VCS odstopa od člena 8b Wet Vpb in odloka o transfernih cenah (razlogovanje v zvezi z omejenim referenčnim okvirom, točke od 409 do 412 obrazložitve izpodbijanega sklepa)

550    Kraljevina Nizozemska trdi, da svoje tožbene razloge v zvezi z neobstojem prednosti v obravnavani zadevi navaja tako zoper glavno stališče Komisije, torej zoper prvih šest smeri razlogovanja, kot tudi zoper njeno razlogovanje v zvezi z omejenim referenčnim okvirom, v katerem je Komisija ugotovila, da v obravnavani zadevi obstaja prednost z vidika člena 8b Wet Vpb in odloka o transfernih cenah. Družba Starbucks trdi, da bi morala Komisija VCS preučiti z vidika člena 8b(1) Wet Vpb in odloka o transfernih cenah, česar naj ne bi storila.

551    Komisija trdi, da je v točkah od 409 do 412 obrazložitve izpodbijanega sklepa preučila VCS z vidika člena 8b(1) Wet Vpb in da je po tej preučitvi ugotovila, da je bila s tem sporazumom družbi SMBV podeljena selektivna prednost.

552    V zvezi s tem je treba ugotoviti, da je Komisija povsem podredno v oddelku 9.2.4 izpodbijanega sklepa, naslovljenem „Izpeljano sklepanje: Selektivna prednost zaradi odstopanja od odloka o transfernih cenah“ (točke od 409 do 412 obrazložitve izpodbijanega sklepa), menila, da je bila z VCS družbi SMBV dana prednost z vidika presoje na podlagi bolj omejenega okvira člena 8b(1) Wet Vpb in odloka o transfernih cenah (točka 412 obrazložitve izpodbijanega sklepa).

553    Komisija je namreč v točki 410 obrazložitve izpodbijanega sklepa navedla, da „z izpeljanim sklepanjem […] sporazum SMBV APA […] podeljuje podjetju SMBV selektivno prednost v okviru bolj omejenega referenčnega sistema, sestavljenega iz skupinskih podjetij, z uporabo določanja cen, na katero se nanašata člen 8b(1) Wet Vpb in odlok“. Komisija je v točki 411 obrazložitve izpodbijanega sklepa spomnila, da člen 8b(1) Wet Vpb in odlok o transfernih cenah „vzpostavljata ,neodvisno tržno načelo‘ v okviru nizozemske davčne zakonodaje, v skladu s katerim morajo za transakcije med podjetji znotraj skupine veljati plačila, kot če bi bila dogovorjena med neodvisnimi podjetji“. Komisija je v isti točki obrazložitve navedla, da je v preambuli odloka o transfernih cenah pojasnjeno, da Smernice OECD neposredno veljajo za Nizozemsko. Komisija je v točki 412 obrazložitve izpodbijanega sklepa napotila na razlogovanje, predstavljeno v točkah od 268 do 274 obrazložitve izpodbijanega sklepa, v katerih so povzete od prve do šeste smeri razlogovanja, nato pa je ugotovljeno, da je bila z VCS dana selektivna prednost tudi na podlagi bolj omejenega referenčnega okvira, sestavljenega iz člena 8b(1) Wet Vpb in odloka o transfernih cenah.

554    Iz teh ugotovitev je razvidno, da je Komisija ugotovila, da je bila z zadevnim VCS družbi SMBV dana selektivna prednost, ker je bil z njim zmanjšan davčni dolg v primerjavi s položajem, v katerem bi bilo pravilno uporabljeno neodvisno tržno načelo iz člena 8b Wet Vpb in odloka o transfernih cenah.

555    Ugotoviti je treba, da se je Komisija pri tej ugotovitvi oprla na preučitev VCS, ki jo je opravila v okviru svoje primarne analize. Tako je trdila, da je v okviru oddelka 9.2.3.1 izpodbijanega sklepa že dokazala, da VCS ni mogel privesti do zanesljivega približka tržno utemeljenega izida.

556    Drži sicer, da se razlogovanje iz točk od 409 do 412 obrazložitve izpodbijanega sklepa nanaša predvsem na trditev Kraljevine Nizozemske in družbe Starbucks glede izbire referenčnega okvira, ki je del analize selektivnosti zadevnega ukrepa.

557    Vendar je treba pripomniti, da Kraljevina Nizozemska in Komisija menita, da je treba točko 412 obrazložitve izpodbijanega sklepa razlagati tako, da je Komisija na podlagi preučitve z vidika upoštevnega nacionalnega prava, torej člena 8b(1) Wet Vpb in odloka o transfernih cenah, ugotovila, da je bila družbi SMBV z VCS dana prednost, pri čemer se mutatis mutandis uporabi analiza, ki jo je Komisija opravila v okviru od prve do šeste smeri razlogovanja. To ugotovitev poleg tega potrjuje točka 416 obrazložitve izpodbijanega sklepa.

558    Ne da bi bilo treba v obravnavani zadevi zavzeti stališče o natančni naravi in točnem obsegu razlogovanja Komisije v zvezi z omejenim referenčnim okvirom, kot je navedeno v točkah od 409 do 412 obrazložitve izpodbijanega sklepa, zadostuje ugotovitev, da tudi če je Komisija v njem preučila napake, ki jih je opredelila v okviru od prve do šeste smeri razlogovanja, ob upoštevanju člena 8b Wet Vpb in odloka o transfernih cenah, s katerima je v nizozemskem pravu določeno neodvisno tržno načelo, ta institucija iz istih razlogov, kot so bili navedeni v točkah od 173 do 549 zgoraj, ki se mutatis mutandis uporabljajo za tako preučitev, ni dokazala, da je bila družbi SMBV z VCS dana prednost v smislu člena 107(1) PDEU.

G.      Sklepna ugotovitev

559    Po eni strani je iz točk 404 in 549 zgoraj razvidno, da s šestimi smermi razlogovanja iz izpodbijanega sklepa ni zadostno dokazano, da je bila družbi SMBV z VCS dana prednost v smislu člena 107(1) PDEU.

560    Po drugi strani je iz točk od 550 do 558 zgoraj razvidno, da Komisija ni dokazala, da je VCS pomenil odstopanje od člena 8b Wet Vpb in od odloka o transfernih cenah ter da je bila zato družbi SMBV dana prednost v smislu člena 107(1) PDEU.

561    Iz vsega navedenega torej izhaja, da Komisiji z nobeno od smeri razlogovanja iz izpodbijanega sklepa ni uspelo pravno zadostno dokazati obstoja prednosti v smislu člena 107(1) PDEU. Zato je treba izpodbijani sklep razglasiti za ničen v celoti, ne da bi bilo treba preučiti druge tožbene razloge, ki sta jih navedli Kraljevina Nizozemska in družba Starbucks.

IV.    Stroški

562    V skladu s členom 134(1) Poslovnika se plačilo stroškov na predlog naloži neuspeli stranki. Komisija ni uspela, zato se ji v skladu s predlogi Kraljevine Nizozemske in družbe Starbucks naloži, da poleg svojih stroškov nosi tudi stroške Kraljevine Nizozemske in družbe Starbucks.

563    V skladu s členom 138(1) Poslovnika Irska nosi svoje stroške.

Iz teh razlogov je

SPLOŠNO SODIŠČE (sedmi razširjeni senat)

razsodilo:

1.      Zadevi T‑760/15 in T‑636/16 se združita za izdajo te sodbe.

2.      Sklep Komisije (EU) 2017/502 z dne 21. oktobra 2015 o državni pomoči SA.38374 (2014/C, ex 2014/NN), ki jo je Nizozemska dodelila družbi Starbucks, se razglasi za ničen.

3.      Evropska komisija nosi svoje stroške in stroške, nastale Kraljevini Nizozemski ter družbama Starbucks Corp. in Starbucks Manufacturing Emea BV.

4.      Irska nosi svoje stroške.

Van der Woude Tomljenović Bieliūnas

Marcoulli       Kornezov

Razglašeno na javni obravnavi v Luxembourgu, 24. septembra 2019.

Podpisi

Kazalo

I. Dejansko stanje in pravni okvir

A. Nacionalni pravni okvir

B. Vnaprejšnji cenovni sporazum

C. Dejansko stanje

1. Upravni postopek pred Komisijo

2. Izpodbijani sklep

a) Opis spornega ukrepa

b) Presoja spornega ukrepa

c) Vračilo državne pomoči

d) Sklepna ugotovitev

II. Postopek in predlogi strank

A. Pisni del postopka v zadevi T760/15

1. Sestava senata in prednostna obravnava

2. Intervenciji

3. Predlogi za zaupno obravnavo

4. Predlogi strank

B. Pisni del postopka v zadevi T636/16

1. Sestava senata in prednostna obravnava

2. Predlogi za zaupno obravnavo

3. Predlogi strank

C. Združitev za ustni del postopka in ustni del postopka

III. Pravo

A. Postopkovna vprašanja

1. Združitev obravnavanih zadev za izdajo končne odločbe

2. Predlog, naj se iz spisa izločijo stališča družbe Starbucks o poročilu za obravnavo

3. Dopustnost priloge A.7 k tožbi v zadevi T760/15

B. Tožbeni razlogi in struktura preučitve obravnavanih tožb

C. Obstoj neodvisnega tržnega načela na področju nadzora državnih pomoči in spoštovanje načela davčne avtonomije držav članic

D. Izpodbijanje glavnega razlogovanja, ki se nanaša na obstoj davčne ugodnosti v korist družbe SMBV (točke od 275 do 361 obrazložitve izpodbijanega sklepa)

1. Izbira TNMM v obravnavani zadevi in nepreučitev transakcije znotraj skupine, za katero se je VCS dejansko zahteval (prva smer razlogovanja)

a) Uvodne ugotovitve

b) Dokazno breme

c) Raven nadzora, ki ga mora opraviti Splošno sodišče

d) Neobstoj opredelitve in analize licenčnine, ki jo je družba SMBV plačala družbi Alki, v VCS

e) Obvezno dajanje prednosti metodi CUP pred TNMM

2. Vprašanje, ali bi morala biti licenčnina, ki jo je družba SMBV plačala družbi Alki, enaka nič (druga smer razlogovanja)

a) Uvodne ugotovitve

b) Funkcije družbe SMBV v zvezi z licenčnino

c) Običajna pravila o obdavčitvi v nizozemskem pravu

d) Uporaba elementov, na katere napotuje Komisija, ki ob sklenitvi VCS niso bili na voljo

e) Vprašanje, ali je intelektualna lastnina v zvezi s praženjem za družbo SMBV predstavljala vrednost

1) Vprašanje, ali je družba SMBV intelektualno lastnino v zvezi s praženjem izkoriščala neposredno na trgu

2) Vprašanje, ali je družba SMBV z dejavnostmi praženja ustvarjala izgubo

f) Primerjava s sporazumi o praženju, ki jih je družba Starbucks sklenila s tretjimi strankami, in primerjava s podobnimi sporazumi na trgu

1) Pogodbe, sklenjene po VCS

2) Pogodbe, sklenjene s podjetji, ki ne pražijo kave

3) Pogodbe s podjetji, ki niso zagotavljala prodaje pražene kave trgovinam ali potrošnikom

4) Pogodbe v zvezi z drugimi proizvodi, ki niso pražena kava

5) Pogodba, ki določa plačilo licenčnine za uporabo intelektualne lastnine v zvezi s praženjem

6) Pogodba, sklenjena z nepovezanim proizvodnim podjetjem 2

g) Sporazumi, sklenjeni med tekmeci družbe Starbucks in tretjimi strankami, ki pražijo kavo

h) Trditev, da bi morala biti raven licenčnine nižja od ravni, potrjene z VCS

3. Letna določitev stroškov za surova kavna zrna (tretja smer razlogovanja)

a) Vprašanje, ali je bila cena surovih kavnih zrn zunaj obsega izpodbijanega ukrepa

b) Vprašanje, ali se raven dodatka, uporabljenega za stroške za surova kavna zrna, ki jih je družba SCTC prodajala družbi SMBV, ni ujemala z ravnjo v skladu z neodvisnim tržnim načelom

E. Izpodbijanje podrednega razlogovanja, ki se nanaša na obstoj davčne ugodnosti v korist družbe SMBV (točke od 362 do 408 obrazložitve izpodbijanega sklepa)

1. Opredelitev družbe SMBV kot najkompleksnejšega subjekta (četrta smer razlogovanja)

2. Analiza funkcij družbe SMBV in določitev dobička družbe SMBV na podlagi stroškov poslovanja (peta smer razlogovanja)

a) Izbira kazalnika ravni dobička

b) Primerjalna analiza Komisije

3. Izbira prilagoditev (šesta smer razlogovanja)

a) Uvodne ugotovitve

b) Prilagoditev, ki se nanaša na stroškovno osnovo

c) „Prilagoditev za obratni kapital“

1) Obseg zadevne prilagoditve

2) Očitek v zvezi z neobstojem zmanjšanja davčnega bremena družbe SMBV

F. Vprašanje, ali VCS odstopa od člena 8b  in odloka o transfernih cenah (razlogovanje v zvezi z omejenim referenčnim okvirom, točke od 409 do 412 obrazložitve izpodbijanega sklepa)

G. Sklepna ugotovitev

IV. Stroški

*      Jezika postopka: nizozemščina in angleščina.

1      Prikriti zaupni podatki.