ARRÊT DE LA COUR (sixième chambre)
5 mars 1998 (1)
«Directive 69/335/CEE — Taxe sur le document attestant un apport partiel de
capital»
Dans l'affaire C-347/96,
ayant pour objet une demande adressée à la Cour, en application de l'article 177
du traité CE, par le Tribunal Superior de Justicia de Madrid et tendant à obtenir,
dans le litige pendant devant cette juridiction entre
Solred SA
et
Administración General del Estado,
une décision à titre préjudiciel sur l'interprétation des articles 4, paragraphe 1, sous
a), 5, paragraphe 1, sous a), 7 et 10, sous a), de la directive 69/335/CEE du Conseil,
du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de
capitaux (JO L 249, p. 25), telle que modifiée par la directive 85/303/CEE du
Conseil, du 10 juin 1985 (JO L 156, p. 23),
LA COUR (sixième chambre),
composée de MM. H. Ragnemalm (rapporteur), président de chambre, R.
Schintgen, G. F. Mancini, P. J. G. Kapteyn et G. Hirsch, juges,
avocat général: M. G. Tesauro,
greffier: Mme L. Hewlett, administrateur,
considérant les observations écrites présentées:
— pour Solred SA, par Me Fernando Lorente Hurtado, avocat au barreau de
Madrid,
— pour le gouvernement espagnol, par Mme Paloma Plaza García, abogado del
Estado, en qualité d'agent,
— pour la Commission des Communautés européennes, par M. Miguel Díaz-Llanos, conseiller juridique, Mme Hélène Michard et M. Carlos Gómez de
la Cruz, membres du service juridique, en qualité d'agents,
vu le rapport d'audience,
ayant entendu les observations orales de Solred SA, du gouvernement espagnol et
de la Commission à l'audience du 16 septembre 1997,
ayant entendu l'avocat général en ses conclusions à l'audience du 23 octobre 1997,
rend le présent
Arrêt
- 1.
- Par ordonnance du 3 juillet 1996, parvenue à la Cour le 21 octobre suivant, le
Tribunal Superior de Justicia de Madrid a posé, en vertu de l'article 177 du traité
CE, trois questions préjudicielles relatives à l'interprétation des articles 4,
paragraphe 1, sous a), 5, paragraphe 1, sous a), 7 et 10, sous a), de la directive
69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant
les rassemblements de capitaux (JO L 249, p. 25), telle que modifiée par la
directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985 (JO L 156, p. 23, ci-après la
«directive»).
- 2.
- Ces questions ont été soulevées dans le cadre d'un litige opposant Solred SA (ci-après «Solred») à l'Administración General del Estado (ci-après l'«administration
fiscale») à propos du paiement d'une taxe sur l'acte notarié attestant l'apport
différé d'une partie du capital social, lequel avait été souscrit dans sa totalité lors
de la constitution de la société.
- 3.
- La directive vise notamment à harmoniser les éléments qui contribuent à la fixation
et à la perception du droit auquel sont soumis les apports en société dans la
Communauté, dans le contexte de la suppression des obstacles fiscaux qui
s'opposent à la libre circulation des capitaux.
- 4.
- L'article 4, paragraphe 1, de la directive soumet au droit d'apport, notamment, «la
constitution d'une société de capitaux» [sous a)] et «l'augmentation du capital
social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature»
[sous c)].
- 5.
- Aux termes de l'article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive, le droit d'apport
est liquidé, dans le cas de constitution d'une société de capitaux ou de
l'augmentation de son capital social, sur la valeur réelle des biens de toute nature
apportés ou à apporter par les associés, après déduction des obligations assumées
et des charges supportées par la société du fait de chaque apport. Les États
membres ont, selon cette disposition, la faculté de ne percevoir le droit d'apport
qu'au fur et à mesure des libérations effectives.
- 6.
- L'article 7, paragraphe 2, de la directive dispose que les États membres peuvent
soit exonérer du droit d'apport certaines opérations visées par la directive, soit les
soumettre à un taux unique ne dépassant pas 1 %.
- 7.
- La directive prévoit également, conformément à son dernier considérant, la
suppression d'autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le
droit d'apport ou le droit de timbre sur les titres dont le maintien risque de
remettre en cause les mesures prévues par ladite directive. Ces impôts indirects,
dont la perception est interdite, sont notamment énumérés à l'article 10 de la
directive, aux termes duquel:
«En dehors du droit d'apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne
les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs,
aucune imposition, sous quelque forme que ce soit:
a) pour les opérations visées à l'article 4;
b) pour les apports, prêts ou prestations, effectués dans le cadre des opérations
visées à l'article 4;
c) pour l'immatriculation ou pour toute autre formalité préalable à l'exercice
d'une activité, à laquelle une société, association ou personne morale
poursuivant des buts lucratifs peut être soumise en raison de sa forme
juridique.»
- 8.
- La réglementation espagnole applicable au principal figure dans le texte codifié de
la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (loi relative à l'impôt sur les transmissions patrimoniales et les actes
juridiques instrumentaires), approuvée par le décret législatif royal 3050/1980 du
30 décembre 1980, dont le texte refondu, actuellement en vigueur, a été approuvé
par le décret législatif royal 1/1993, du 24 septembre 1993 (Boletín Oficial del
Estado du 20 octobre 1993, ci-après la «loi»).
- 9.
- L'article 1er de la loi dispose:
«1. L'impôt sur les transmissions patrimoniales et les actes juridiques
instrumentaires est un impôt indirect qui, dans les conditions établies dans les
articles ci-après, frappe:
1. les transmissions patrimoniales à titre onéreux;
2. les opérations de société;
3. les actes juridiques instrumentaires.
2. En aucun cas un même acte ne peut faire l'objet d'une liquidation à raison
de transmissions patrimoniales à titre onéreux et à raison d'opérations de société.»
- 10.
- L'article 31 de la loi, à la rubrique «taux d'imposition» et sous le titre relatif à
l'imposition des «actes juridiques instrumentaires», qui figure dans le paragraphe
«actes notariés», dispose:
«...
2. Dès lors que les écritures et documents notariés ont pour objet une quantité
ou une chose évaluable, qu'ils contiennent des actes ou des contrats susceptibles
d'être inscrits au registre de la propriété, du commerce et de la propriété
industrielle sans être assujettis à l'impôt sur les successions et les donations ni aux
impositions visées aux paragraphes 1 et 2 de l'article 1er de la présente loi, les
premières copies de ces écritures et documents donnent en outre lieu au versement
d'un droit de 0,5 % pour ces actes ou contrats. Les copies des actes de protêt
acquittent le même droit au même taux, au moyen de timbres fiscaux.»
- 11.
- Solred a été constituée, par acte notarié du 21 novembre 1990, avec un capital
social de 300 000 000 PTA. A cette date, une somme de 180 000 000 PTA, à savoir
60 % de la valeur nominale du capital social, lui a été apportée. Le 28 novembre
suivant, Solred a versé à l'administration fiscale une somme de 3 000 000 PTA,
correspondant à 1 % de la valeur nominale du capital social.
- 12.
- Par acte notarié du 17 janvier 1991, les 40 % du capital qui devaient encore être
versés, à savoir 120 000 000 PTA, ont été apportés à Solred. Le 7 février 1991,
Solred a présenté à l'administration fiscale le formulaire de liquidation de l'impôt
correspondant à cette seconde opération, en faisant observer que celle-ci ne devait
donner lieu à la perception d'aucun droit puisque le droit de 1 % sur la totalité du
capital social avait déjà été versé lors de la constitution de la société.
- 13.
- L'administration fiscale a en revanche procédé à la liquidation de l'impôt en
appliquant le taux de 0,5 % au montant de 120 000 000 PTA. Celle-ci a en effet
estimé que l'impôt sur les opérations de société payé lors de la constitution de la
société n'excluait pas que le document par lequel il était procédé au versement de
la partie du capital restant à apporter soit assujetti à un impôt au titre d'«acte
juridique instrumentaire».
- 14.
- Solred a formé une réclamation à l'encontre de cette décision devant le Tribunal
Económico Administrativo Regional de Madrid, qui l'a rejetée par décision du 13
décembre 1993. Solred a interjeté appel de cette décision devant le Tribunal
Superior de Justicia de Madrid, qui a décidé de surseoir à statuer et de poser à la
Cour les trois questions préjudicielles suivantes:
«1) La directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969 (modifiée par les
directives 73/79 et 73/80, toutes deux du 9 avril 1973, 74/553, du 7 novembre
1974, et 85/303, du 10 juin 1985), et en particulier ses articles 4, paragraphe
1, sous a), 5, paragraphe 1, sous a), 7 et 10, sous a), doit-elle être
interprétée en ce sens qu'elle interdit, lorsque la législation d'un État
membre instaure un impôt qui frappe la constitution d'une société anonyme
au taux de 1 % applicable en toute hypothèse à la valeur nominale du
capital social, même si celui-ci n'a pas été intégralement versé, d'appliquer
ensuite une imposition d'un taux de 0,5 % sur l'apport de la partie du
capital qui restait à verser?
2) La restriction énoncée à l'article 10 de la directive 69/335 s'applique-t-elle
également lorsque le deuxième impôt ne frappe pas spécifiquement l'apport
de capital, mais le document par lequel cet apport est formalisé, lorsqu'une
telle forme instrumentaire est requise conformément à la législation interne
sur les sociétés et que le taux de 0,5 % s'applique précisément au montant
de l'apport constitué sous forme instrumentaire?
3) Des précisions sont demandées sur l'effet direct de ladite directive 69/335
(telle que modifiée par la suite), avec des indications sur son effet et son
éventuelle primauté sur les dispositions législatives internes, lorsqu'il n'est
pas possible d'interpréter ces dernières d'une manière qui les rende
compatibles avec ladite directive.»
Sur les deux premières questions
- 15.
- Par ses deux premières questions, qu'il convient d'examiner ensemble, la juridiction
nationale demande, en substance, si la directive s'oppose à la perception d'un droit
de 0,5 % sur l'acte notarié attestant l'apport d'une partie du capital social versée
après la constitution d'une société de capitaux, lorsque, lors de la constitution de
cette société, un droit de 1 % avait déjà été perçu sur l'intégralité de la valeur
nominale du capital social.
- 16.
- Le gouvernement espagnol rappelle, tout d'abord, que la loi prévoit un impôt
indirect frappant soit les transmissions patrimoniales à titre onéreux, soit les
opérations de société, soit les actes juridiques instrumentaires. Lorsqu'une
opération formellement constatée par acte notarié est soumise à l'une des
premières modalités de l'impôt, l'acte en tant que tel est exempté de l'impôt.
- 17.
- En l'espèce, l'opération de constitution de la société était imposée en tant
qu'opération de société au taux de 1 % du capital souscrit. Puis, à la suite de ladécision de versement du capital non libéré lors de la constitution de la société, qui
est une opération postérieure et indépendante, l'acte notarié est soumis à l'impôt
sur les actes juridiques instrumentaires parce que l'opération formellement
constatée dans celui-ci n'est assujettie à aucun autre impôt.
- 18.
- Le gouvernement espagnol souligne que l'impôt en cause au principal frappe donc
l'acte notarié, mais non l'opération en elle-même qui n'a fait l'objet d'aucune
imposition.
- 19.
- Ce gouvernement fait ensuite valoir que ni le versement du capital non apporté au
moment de la constitution ni sa constatation formelle par acte notarié n'est une
condition préalable à l'exercice de l'activité de la société. En effet, la société est
constituée dès l'inscription de l'acte de constitution au registre du commerce et
peut alors agir librement.
- 20.
- Le gouvernement espagnol soutient, enfin, qu'il ne s'agit pas d'une formalité à
laquelle les sociétés sont soumises en raison de leur forme juridique, mais d'une
formalité qui est nécessaire dès lors que le versement de la totalité du capital n'a
pas été effectué lors de la constitution de la société. L'utilisation éventuelle d'un
second versement dépend donc exclusivement de la volonté des associés.
- 21.
- A cet égard, il convient de rappeler que l'article 10 de la directive, lu à la lumière
de son dernier considérant, prohibe notamment, en dehors du droit d'apport, les
impôts indirects qui présentent les mêmes caractéristiques que celui-ci. Sont ainsi
visées, parmi d'autres, les impositions qui, quelle que soit leur forme, sont dues
pour la constitution d'une société de capitaux et l'augmentation de son capital
[article 10, sous a)], ou pour l'immatriculation ou toute autre formalité préalable
à l'exercice d'une activité, à laquelle une société peut être soumise en raison de sa
forme juridique [article 10, sous c)]. Cette dernière interdiction se justifie par le fait
que, si les impositions en cause ne frappent pas les apports de capitaux en tant que
tels, elles sont néanmoins perçues en raison des formalités liées à la forme
juridique de la société, c'est-à-dire de l'instrument utilisé pour rassembler des
capitaux, de sorte que leur maintien risquerait de mettre également en cause les
buts poursuivis par la directive (arrêts du 11 juin 1996, Denkavit Internationaal e.a.,
C-2/94, Rec. p. I-2827, point 23, et du 2 décembre 1997, Fantask e.a., C-188/95, non
encore publié au Recueil, point 21).
- 22.
- Les droits acquittés à l'occasion de l'immatriculation des nouvelles sociétés
anonymes et sociétés à responsabilité limitée sont directement visés par
l'interdiction posée par l'article 10, sous c), de la directive. Une conclusion
analogue s'impose également lorsque ces droits sont dus pour l'enregistrement des
augmentations de capital dont ces sociétés font l'objet dès lors qu'ils sont aussi
perçus en raison d'une formalité essentielle liée à la forme juridique des sociétés.
Sans constituer formellement une procédure préalable à l'exercice de l'activité des
sociétés de capitaux, l'enregistrement des augmentations de capital n'en conditionne
pas moins l'exercice et la poursuite de cette activité (arrêt Fantask e.a., précité,
point 22).
- 23.
- Bien que la taxe sur les actes juridiques instrumentaires constitue une taxe indirecte
générale, elle frappe néanmoins, dans des circonstances telles que celles de l'espèce
au principal, les actes notariés requis pour faire enregistrer le versement de la
fraction du capital social restant à apporter et, par conséquent, pour la libération
totale des actions. Il s'agit donc d'une taxe perçue en raison d'une formalité
essentielle liée à la forme juridique des sociétés.
- 24.
- Il convient en outre de constater que, même si ni le versement de la partie restante
du capital social ni son attestation sous forme d'acte notarié ne constitue une
formalité préalable à l'exercice de l'activité des sociétés de capitaux, il n'en reste
pas moins que l'enregistrement de l'apport du capital social restant dû conditionne
l'exercice et la poursuite de cette activité.
- 25.
- Il s'ensuit que les États membres, bien qu'ils aient la possibilité, conformément à
l'article 5, paragraphe 1, sous a), de la directive, de percevoir le droit d'apport au
fur et à mesure des libérations effectives, ne peuvent pas imposer un document
attestant le versement d'une partie du capital social, déjà soumis au droit d'apport,
à une société de capitaux.
- 26.
- Il convient dès lors de répondre aux deux premières questions que l'article 10 de
la directive doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à la perception d'un droit
de 0,5 % sur l'acte notarié attestant l'apport d'une partie du capital social versée
après la constitution d'une société de capitaux, lorsque, lors de la constitution de
cette société, un droit de 1 % avait déjà été perçu sur l'intégralité de la valeur
nominale du capital social.
Sur la troisième question
- 27.
- Par sa troisième question, la juridiction de renvoi demande si les dispositions de la
directive engendrent des droits dont les particuliers peuvent se prévaloir devant les
juridictions nationales et si ces dernières sont obligées de laisser inappliquées les
dispositions contraires de la loi nationale.
- 28.
- Conformément à une jurisprudence constante, au cas où les dispositions d'une
directive apparaissent, du point de vue de leur contenu, inconditionnelles et
suffisamment précises, les particuliers sont fondés à les invoquer devant le juge
national à l'encontre de l'État, soit lorsque celui-ci s'abstient de transposer dans les
délais la directive en droit national, soit lorsqu'il en fait une transposition incorrecte
(voir, notamment, arrêt Fantask e.a., précité, point 54).
- 29.
- En l'espèce, il suffit de relever que l'interdiction posée par l'article 10 de la
directive est formulée en termes suffisamment précis et inconditionnels pour
pouvoir être invoquée par les justiciables devant leurs juridictions nationales à
l'encontre d'une disposition de droit national contraire à cette directive.
- 30.
- Enfin, il convient également de rappeler que, selon une jurisprudence constante,
tout juge national, saisi dans le cadre de sa compétence, a l'obligation d'appliquer
intégralement le droit communautaire et de protéger les droits que celui-ci confère
aux particuliers, en laissant inappliquée toute disposition éventuellement contraire
de la loi nationale, que celle-ci soit antérieure ou postérieure à la règle
communautaire (arrêt du 9 mars 1978, Simmenthal, 106/77, Rec. p. 629, point 21).
- 31.
- Il y a lieu, dès lors, de répondre à la troisième question que l'article 10 de la
directive engendre des droits dont les particuliers peuvent se prévaloir devant les
juridictions nationales. Ces dernières sont obligées de laisser inappliquées les
dispositions contraires de la loi nationale.
Sur les dépens
- 32.
- Les frais exposés par le gouvernement espagnol ainsi que par la Commission des
Communautés européennes, qui ont soumis des observations à la Cour, ne peuvent
faire l'objet d'un remboursement. La procédure revêtant, à l'égard des parties au
principal, le caractère d'un incident soulevé devant la juridiction nationale, il
appartient à celle-ci de statuer sur les dépens.
Par ces motifs,
LA COUR (sixième chambre),
statuant sur les questions à elle soumises par le Tribunal Superior de Justicia de
Madrid, par ordonnance du 3 juillet 1996, dit pour droit:
- 1.
- L'article 10 de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969,
concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux,
telle que modifiée par la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985,
doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à la perception d'un droit de
0,5 % sur l'acte notarié attestant l'apport d'une partie du capital social
versée après la constitution d'une société de capitaux, lorsque, lors de la
constitution de cette société, un droit de 1 % avait déjà été perçu sur
l'intégralité de la valeur nominale du capital social.
- 2.
- L'article 10 de la directive 69/335, telle que modifiée, engendre des droits
dont les particuliers peuvent se prévaloir devant les juridictions nationales.
Ces dernières sont obligées de laisser inappliquées les dispositions
contraires de la loi nationale.
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Ragnemalm Schintgen
Mancini
Kapteyn Hirsch
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Ainsi prononcé en audience publique à Luxembourg, le 5 mars 1998.
Le greffier
Le président de la sixième chambre
R. Grass
H. Ragnemalm