ARREST VAN HET HOF (Zesde kamer)
5 maart 1998 (1)
„Richtlijn 69/335/EEG — Belasting op het document waarbij gedeeltelijke
kapitaalinbreng wordt geattesteerd”
In zaak C-347/96,
betreffende een verzoek aan het Hof krachtens artikel 177 EG-Verdrag van het
Tribunal Superior de Justicia de Madrid, in het aldaar aanhangige geding tussen
Solred SA
en
Administración General del Estado,
om een prejudiciële beslissing over de uitlegging van de artikelen 4, lid 1, sub a, 5,
lid 1, sub a, 7 en 10, sub a, van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969
betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB L 249,
blz. 25), zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985
(PB L 156, blz. 23),
wijst
HET HOF VAN JUSTITIE (Zesde kamer),
samengesteld als volgt: H. Ragnemalm (rapporteur), kamerpresident, R. Schintgen,
G. F. Mancini, P. J. G. Kapteyn, J. L. Murray en G. Hirsch , rechters,
advocaat-generaal: G. Tesauro
griffier: L. Hewlett, administrateur
gelet op de schriftelijke opmerkingen ingediend door:
— Soldred SA, vertegenwoordigd door F. Lorente Hurtado, advocaat te
Madrid,
— de Spaanse regering, vertegenwoordigd door P. Plaza García, abogado del
Estado, als gemachtigde,
— de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door
M. Díaz-Llanos, juridisch adviseur, H. Michard en C. Gómez de la Cruz,
leden van haar juridische dienst, als gemachtigden,
gezien het rapport ter terechtzitting,
gehoord de mondelinge opmerkingen van Solred SA, de Spaanse regering en de
Commissie ter terechtzitting van 16 september 1997,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 23 oktober
1997,
het navolgende
Arrest
- 1.
- Bij beschikking van 3 juli 1996, ingekomen bij het Hof op 21 oktober
daaraanvolgend, heeft het Tribunal Superior de Justicia de Madrid krachtens
artikel 177 EG-Verdrag drie prejudiciële vragen gesteld over de uitlegging van de
artikelen 4, lid 1, sub a, 5, lid 1, sub a, 7 en 10, sub a, van richtlijn 69/335/EEG van
de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen
van kapitaal (PB L 249, blz. 25), zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de
Raad van 10 juni 1985 (PB L 156, blz. 23, hierna: „richtlijn”).
- 2.
- Deze vragen zijn gerezen in een geding tussen Solred SA (hierna: „Solred”) en de
Administración General del Estado (hierna: „belastingdienst”) over de betaling van
een belasting op de notariële akte waarbij de uitgestelde inbreng van een deel van
het vennootschappelijk kapitaal wordt geattesteerd, dat bij de oprichting van de
vennootschap in zijn geheel was geplaatst.
- 3.
- De richtlijn strekt in het bijzonder tot harmonisatie van de elementen die een rol
spelen bij de vaststelling en de heffing van het recht op de inbreng in
vennootschappen in de Gemeenschap, een en ander in de context van de
afschaffing van de fiscale belemmeringen die het vrije kapitaalverkeer verhinderen.
- 4.
- Ingevolge artikel 4, lid 1, van de richtlijn zijn onder meer aan het kapitaalrecht
onderworpen: „de oprichting van een kapitaalvennootschap” (sub a) en „de
vermeerdering van het vennootschappelijk kapitaal van een kapitaalvennootschap
door inbreng van zaken van welke aard ook” (sub c).
- 5.
- Volgens artikel 5, lid 1, sub a, van de richtlijn wordt in geval van oprichting van een
kapitaalvennootschap of van vermeerdering van haar vennootschappelijk kapitaal,
het kapitaalrecht geheven over de werkelijke waarde van de zaken, van welke aard
ook, die door de vennoten zijn ingebracht of tot inbreng waarvan zij gehouden zijn,
na aftrek van de lasten en verbintenissen die in verband met elke inbreng voor
rekening van de vennootschap komen. Volgens deze bepaling staat het de lidstaten
vrij, het kapitaalrecht alleen te heffen naargelang het kapitaal daadwerkelijk wordt
gestort.
- 6.
- Krachtens artikel 7, lid 2, van de richtlijn mogen de lidstaten ofwel bepaalde in de
richtlijn bedoelde verrichtingen van het kapitaalrecht vrijstellen, ofwel deze aan een
uniform tarief van ten hoogste 1 % onderwerpen.
- 7.
- Overeenkomstig de laatste overweging van haar considerans voorziet de richtlijn
eveneens in de afschaffing van andere indirecte belastingen die dezelfde kenmerken
hebben als het kapitaalrecht of het zegelrecht op aandelen, en waarvan handhaving
de in deze richtlijn vastgestelde maatregelen in gevaar kan brengen. Deze indirecte
belastingen, waarvan de heffing verboden is, worden opgesomd in onder meer
artikel 10 van de richtlijn, dat bepaalt:
„Behoudens het kapitaalrecht heffen de lidstaten met betrekking tot de op het
maken van winst gerichte vennootschappen, verenigingen of rechtspersonen geen
enkele andere belasting, in welke vorm ook, ter zake van:
a) de in artikel 4 bedoelde verrichtingen;
b) de inbreng, de leningen of de prestaties, verricht binnen het kader van de
in artikel 4 bedoelde verrichtingen;
c) de inschrijving of elke andere formaliteit die een op het maken van winst
gerichte vennootschap, vereniging of rechtspersoon vanwege haar
rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te
kunnen beginnen.”
- 8.
- De Spaanse regeling die in het hoofdgeding van toepassing is, is de gecodificeerde
tekst van de Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (wet inzake de belasting op overdracht van kapitaal en op
authentieke akten), goedgekeurd bij koninklijk wetgevend decreet 3050/1980 van
30 december 1980, waarvan de herziene tekst, die thans van kracht is, is
goedgekeurd bij koninklijk wetgevend decreet 1/1993 van 24 september 1993
(Boletín Oficial del Estado van 20 oktober 1993, hierna: „wet”).
- 9.
- Artikel 1 van die wet bepaalt:
„1. De belasting op de overdracht van kapitaal en op authentieke akten is een
indirecte belasting die, onder de voorwaarden vastgesteld in de hiernavolgende
artikelen, wordt geheven over:
1. overdracht van kapitaal onder bezwarende titel;
2. verrichtingen betreffende vennootschappen;
3. authentieke akten.
2. In geen geval kan dezelfde akte het voorwerp uitmaken van een heffing
wegens overdracht van kapitaal onder bezwarende titel en wegens verrichtingen
betreffende vennootschappen.”
- 10.
- Artikel 31 van de wet, dat valt onder de titel betreffende belasting op „authentieke
akten”, hoofdstuk „notariële akten”, paragraaf „belastingtarief”, bepaalt:
„(...)
2. Wanneer de notarieel verleden geschriften en akten die betrekking hebben
op een hoeveelheid of een waardeerbare zaak, akten of overeenkomsten bevatten
die in het eigendomsregister, het handelsregisters of het register voor industriële
eigendom kunnen worden ingeschreven en niet onderworpen zijn aan de belasting
over nalatenschappen en schenkingen, of aan de heffingen bedoeld in artikel 1,
leden 1 en 2, van deze wet, moet over de eerste afschriften van deze geschriften
en akten bovendien een recht van 0,5 % voor deze akten en overeenkomsten
worden betaald. Over de afschriften van protestakten moet door middel van fiscale
zegels hetzelfde recht worden betaald.”
- 11.
- Solred is bij notariële akte van 21 november 1990 opgericht met een
vennootschappelijk kapitaal van 300 000 000 PTA. Op die datum werd
180 000 000 Ptas, ofwel 60 % van de nominale waarde van het vennootschappelijk
kapitaal ingebracht. Op 28 november daaraanvolgend betaalde Solred de
belastingdienst een bedrag van 3 000 000 PTA, hetgeen overeenstemde met 1 %
van de nominale waarde van het vennootschappelijk kapitaal.
- 12.
- Bij notariële akte van 17 januari 1991 is de 40 % van het kapitaal die nog moest
worden gestort, te weten 1 200 000 PTA, in Solred ingebracht. Op 7 februari 1991
diende Solred bij de belastingdienst het aangifteformulier voor de heffing in
verband met de tweede verrichting in, waarbij zij opmerkte, dat deze verrichting
niet aan belasting was onderworpen, omdat zij reeds bij de oprichting van de
vennootschap de heffing van 1 % over het gehele vennootschappelijk kapitaal had
betaald.
- 13.
- De belastingdienst stelde evenwel de heffing vast door toepassing van het tarief van
0,5 % op 120 000 000 PTA. De belastingdienst was namelijk van mening, dat de
belasting op de verrichtingen betreffende vennootschappen die bij de oprichting
van de vennootschap was betaald, niet uitsloot dat het document waarbij het nog
in te brengen kapitaal werd gestort, als „authentieke akte” aan belasting was
onderworpen.
- 14.
- Solred stelde tegen deze aanslag een vordering in bij het Tribunal Económico
Administrativo Regional de Madrid, welke bij beschikking van 13 december 1993
werd afgewezen. Solred is van deze beschikking in beroep gegaan bij het Tribunal
Superior de Justicia de Madrid, dat heeft besloten de behandeling van de zaak te
schorsen en het Hof de volgende drie prejudiciële vragen te stellen:
„1) Moet richtlijn 69/335 van de Raad van 17 juli 1969 (nadien gewijzigd bij de
richtlijnen 73/79 en 73/80 van 9 april 1973, 74/553 van 7 november 1974, en
85/303 van 10 juni 1985), in het bijzonder de artikelen 4, lid 1, sub a, 5,
lid 1, sub a, 7 en 10, sub a, aldus worden uitgelegd, dat zij zich ertegen
verzet, dat indien de wettelijke regeling van een lidstaat een belasting op de
oprichting van een naamloze vennootschap heft tegen een tarief van 1 %,
dat wordt toegepast over de nominale waarde van het vennootschappelijk
kapitaal, ook wanneer dit nog niet is volgestort, later een belasting tegen
een tarief van 0,5 % kan worden geheven op de inbreng van het gedeelte
van het kapitaal dat nog niet was gestort?
2) Geldt de in artikel 10 van richtlijn 69/335 neergelegde beperking eveneens,
indien de tweede belasting niet specifiek wordt geheven op de inbreng van
kapitaal, maar op de akte waarbij deze inbreng wordt geformaliseerd,
wanneer het verlijden van de desbetreffende akte door de nationale
wettelijke regeling inzake vennootschappen is voorgeschreven en het tarief
van 0,5 % wordt toegepast over het bedrag van de in de akte vermelde
inbreng?
3) In hoeverre heeft richtlijn 69/335 (en de latere wijzigingen) rechtstreekse
werking en is zij van invloed op en heeft zij, in voorkomend geval, voorrang
boven de nationale wettelijke bepalingen, wanneer het niet mogelijk blijkt
deze bepalingen in overeenstemming met de richtlijn uit te leggen?”
De eerste twee vragen
- 15.
- Met zijn eerste twee vragen, die tezamen moeten worden onderzocht, wenst de
verwijzende rechter in wezen te vernemen, of de richtlijn zich verzet tegen de
heffing van een recht van 0,5 % over de notariële akte waarbij de inbreng wordt
geattesteerd van een deel van het vennootschappelijk kapitaal dat na de oprichting
van een kapitaalvennootschap wordt gestort, wanneer bij de oprichting van die
vennootschap reeds een recht van 1 % is geheven over de volledige nominale
waarde van het vennootschappelijk kapitaal.
- 16.
- De Spaanse regering herinnert er om te beginnen aan, dat de wet voorziet in een
indirecte belasting die wordt geheven over hetzij de overdracht van kapitaal onder
bezwarende titel, hetzij verrichtingen betreffende vennootschappen, hetzij
authentieke akten. Wanneer een verrichting die formeel bij notariële akte wordt
vastgesteld, aan een van de eerste vormen van belasting is onderworpen, is de akte
zelf vrijgesteld van belasting.
- 17.
- In casu was voor de oprichting van de vennootschap als een verrichting betreffende
vennootschappen een belasting van 1 % van het geplaatste kapitaal geheven.
Vervolgens werd na de beslissing tot storting van het kapitaal dat bij de oprichting
van de vennootschap niet was gestort, hetgeen een latere zelfstandige verrichting
is, voor de notariële akte de belasting op authentieke akten geheven, vermits de
formeel in deze akte vastgestelde verrichting niet aan een andere belasting
onderworpen is.
- 18.
- De Spaanse regering beklemtoont, dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde
belasting derhalve wordt geheven over de notariële akte en niet over de verrichting
zelf, die aan geen enkele belasting onderworpen is.
- 19.
- Vervolgens betoogt de Spaanse regering, dat noch de storting van het kapitaal dat
ten tijde van de oprichting niet was ingebracht, noch de formele vaststelling
daarvan bij notariële akte, een voorwaarde is die de vennootschap in acht moet
nemen alvorens haar activiteiten te kunnen uitoefenen. De vennootschap geldt
immers als opgericht vanaf de inschrijving van de oprichtingsakte in het
handelsregister, en zij kan van dan af vrij handelen.
- 20.
- Tenslotte voert de regering aan, dat het niet gaat om een formaliteit die de
vennootschappen wegens hun rechtsvorm in acht moet nemen, maar om een
formaliteit die vereist is wanneer het kapitaal niet volledig is gestort bij de
oprichting van de vennootschap. Het eventuele gebruik van een tweede storting
hangt dus uitsluitend af van de wil van de vennoten.
- 21.
- Dienaangaande zij eraan herinnerd, dat artikel 10 van de richtlijn, gelezen met
inachtneming van haar laatste overweging, naast het kapitaalrecht met name
indirecte belastingen verbiedt die dezelfde kenmerken vertonen als het
kapitaalrecht. Bedoeld zijn onder meer de belastingen die, in welke vorm ook,
verschuldigd zijn voor de oprichting of vermeerdering van het vennootschappelijk
kapitaal van een kapitaalvennootschap (artikel 10, sub a) of voor de inschrijving ofelke andere formaliteit die een vennootschap vanwege haar rechtsvorm in acht
moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen (artikel 10,
sub c). Dit laatste verbod wordt gerechtvaardigd door het feit, dat hoewel de
betrokken belastingen niet worden geheven over de inbreng van kapitaal als
zodanig, zij niettemin worden geheven ter zake van formaliteiten die verband
houden met de rechtsvorm van de vennootschap, dat wil zeggen het medium dat
voor het bijeenbrengen van kapitaal wordt gebruikt, zodat de handhaving van deze
belastingen eveneens de doelstellingen van de richtlijn zou dreigen te doorkruisen
(arresten van 11 juni 1996, Denkavit Internationaal e.a., C-2/94, Jurispr. blz. I-2827,
punt 23, en 2 december 1997, Fantask e.a., C-188/95, Jurispr. blz. I-0000, punt 21).
- 22.
- De rechten die worden geheven bij de inschrijving van nieuwe naamloze en
besloten vennootschappen vallen rechtstreeks onder het verbod van artikel 10,
sub c, van de richtlijn. Hetzelfde geldt wanneer deze rechten verschuldigd zijn
wegens de inschrijving van een kapitaalverhoging van deze vennootschappen, daar
zij dan worden geheven ter zake van een wezenlijke formaliteit die verband houdt
met de rechtsvorm van de betrokken vennootschappen. Ofschoon de inschrijving
van een kapitaalverhoging formeel geen formaliteit is die aan de uitoefening van
de werkzaamheden van een kapitaalvennootschap vooraf moet gaan, is zij
niettemin een voorwaarde om die activiteit uit te oefenen en voort te zetten (arrest
Fantask e.a., reeds aangehaald, punt 22).
- 23.
- Hoewel de belasting op authentieke akten een algemene indirecte belasting vormt,
wordt zij, in omstandigheden als die van het hoofdgeding, geheven over notariële
akten die vereist zijn om de storting van het nog in te brengen deel van het
vennootschappelijk kapitaal te doen inschrijven, en die bijgevolg vereist zijn voor
de volstorting van de aandelen. Het gaat dus om een belasting die wordt geheven
ter zake van een wezenlijke formaliteit die verband houdt met de rechtsvorm van
de vennootschappen.
- 24.
- Bovendien is, zelfs indien noch de storting van het resterende deel van het
vennootschappelijk kapitaal, noch het bewijs daarvan in de vorm van een notariële
akte een formaliteit is die aan de uitoefening van de werkzaamheden van een
kapitaalvennootschap vooraf moet gaan, de inschrijving van de inbreng van het nog
te storten kapitaal niettemin een voorwaarde voor de uitoefening en de voorzetting
van die werkzaamheden.
- 25.
- Derhalve staat het de lidstaten krachtens artikel 5, lid 1, sub a, van de richtlijn
weliswaar vrij het kapitaalrecht alleen te heffen naargelang het kapitaal
daadwerkelijk wordt gestort, doch zij mogen geen belasting heffen over een
document waarbij de storting wordt geattesteerd van een deel van het
vennootschappelijk kapitaal, dat reeds aan het kapitaalrecht onderworpen is.
- 26.
- Op de eerste twee vragen moet derhalve worden geantwoord, dat artikel 10 van de
richtlijn aldus moet worden uitgelegd, dat het zich verzet tegen de heffing van een
recht van 0,5 % over de notariële akte waarbij de inbreng wordt geattesteerd van
een deel van het vennootschappelijk kapitaal dat na de oprichting van een
kapitaalvennootschap wordt gestort, wanneer bij de oprichting van die
vennootschap reeds een recht van 1 % is geheven over de volledige nominale
waarde van het vennootschappelijk kapitaal.
De derde vraag
- 27.
- Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen, of de bepalingen
van de richtlijn rechten doen ontstaan waarop justitiabelen zich voor de nationale
rechter kunnen beroepen, en of laatstgenoemde verplicht is de strijdige bepalingen
van de nationale wettelijke regeling buiten toepassing te laten.
- 28.
- Volgens vaste rechtspraak kunnen in gevallen waarin de bepalingen van een
richtlijn, inhoudelijk gezien, onvoorwaardelijk en voldoende nauwkeurig zijn,
justitiabelen zich voor de nationale rechter op die bepalingen beroepen tegenover
de staat, wanneer deze hetzij heeft verzuimd de richtlijn binnen de termijn in
nationaal recht om te zetten, hetzij dit op onjuiste wijze heeft gedaan (zie onder
meer arrest Fantask e.a., reeds aangehaald, punt 54).
- 29.
- In casu volstaat de vaststelling, dat het verbod van artikel 10 van de richtlijn in
voldoende nauwkeurige en onvoorwaardelijke bewoordingen is gesteld, dat de
justitiabelen zich voor de nationale rechter daarop kunnen beroepen tegen een
bepaling van nationaal recht die indruist tegen de richtlijn.
- 30.
- Vervolgens moet eraan worden herinnerd, dat volgens vaste rechtspraak elke in het
kader van zijn bevoegdheid aangezochte rechter verplicht is het gemeenschapsrecht
integraal toe te passen en de door dit recht aan particulieren toegekende rechten
te beschermen, daarbij buiten toepassing latend elke eventueel strijdige bepaling
van de nationale wet, ongeacht of deze van vroegere of latere datum is dan de
gemeenschapsregel (arrest van 9 maart 1978, Simmenthal, 106/77, Jurispr. blz. 629,
punt 21).
- 31.
- De derde vraag moet derhalve aldus worden beantwoord, dat artikel 10 van de
richtlijn rechten doet ontstaan waarop justitiabelen zich kunnen beroepen voor de
nationale rechter, die verplicht is, de strijdige bepalingen van de nationale
wettelijke regeling buiten toepassing te laten.
Kosten
- 32.
- De kosten door de Spaanse regering en de Commissie van de Europese
Gemeenschappen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakt,
kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen
in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen,
zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.
HET HOF VAN JUSTITIE (Zesde kamer),
uitspraak doende op de door het Tribunal Superior de Justicia de Madrid bij
beschikking van 3 juli 1996 gestelde vragen, verklaart voor recht:
1) Artikel 10 van richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969
betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal,
zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985,
moet aldus worden uitgelegd, dat het zich verzet tegen de heffing van een
recht van 0,5 % over de notariële akte waarbij de inbreng wordt geattesteerd
van een deel van het vennootschappelijk kapitaal dat na de oprichting van
een kapitaalvennootschap wordt gestort, wanneer bij de oprichting van die
vennootschap reeds een recht van 1 % is geheven over de volledige nominale
waarde van het vennootschappelijk kapitaal.
2) Artikel 10 van richtlijn 69/335, zoals gewijzigd, doet rechten ontstaan
waarop justitiabelen zich kunnen beroepen voor de nationale rechter, die
verplicht is, de strijdige bepalingen van de nationale wettelijke regeling
buiten toepassing te laten.
|
RagnemalmSchintgen
Mancini
Kapteyn Hirsch
|
Uitgesproken ter openbare terechtzitting te Luxemburg op 5 maart 1998.
De griffier
De president van de Zesde kamer
R. Grass
H. Ragnemalm