Language of document : ECLI:EU:T:2021:251

ROZSUDOK VŠEOBECNÉHO SÚDU (druhá rozšírená komora)

z 12. mája 2021 (*)

„Štátna pomoc – Pomoc poskytnutá Luxemburskom spoločnosti Engie – Rozhodnutie, ktorým sa pomoc vyhlasuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom a protiprávnu a nariaďuje sa jej vymáhanie – Záväzné daňové stanoviská (tax rulings) – Štátne prostriedky – Výhoda – Spoločný účinok dvoch daňových opatrení – Oslobodenie príjmu z účastí od daní – Zdanenie rozdeľovaného zisku – Zneužitie práva – Selektívnosť – Referenčný rámec – Zistenie odchýlky – Porovnateľnosť situácií – Režim materskej a dcérskej spoločnosti – Skupina spoločností – Vymáhanie – Nepriama harmonizácia – Procesné práva – Povinnosť odôvodnenia“

Vo veciach T‑516/18 a T‑525/18,

Luxemburské veľkovojvodstvo, v zastúpení: T. Uri, splnomocnený zástupca, za právnej pomoci D. Waelbroeck, advokát,

žalobca vo veci T‑516/18,

ktoré v konaní podporuje

Írsko, v zastúpení: J. Quaney, M. Browne a A. Joyce, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci P. Gallagher, S. Kingston, SC, a B. Doherty, barrister,

vedľajší účastník konania,

Engie Global LNG Holding Sàrl, so sídlom v Luxemburgu (Luxembursko),

Engie Invest International SA, so sídlom v Luxemburgu,

Engie, so sídlom v Courbevoie (Francúzsko),

v zastúpení B. Le Bret, M. Struys a C. Rydzynski, advokáti,

žalobcovia vo veci T‑525/18,

proti

Európskej komisii, v zastúpení B. Stromsky a S. Noë, splnomocnení zástupcovia,

žalovaná,

ktorých predmetom je návrh založený na článku 263 ZFEÚ na zrušenie rozhodnutia Komisie (EÚ) 2019/421 z 20. júna 2018 o štátnej pomoci SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN), ktorú poskytlo Luxembursko v prospech spoločnosti Engie (Ú. v. EÚ L 78, 2019, s. 1),

VŠEOBECNÝ SÚD (druhá rozšírená komora),

v zložení: predseda komory M. van der Woude, sudcovia V. Tomljenović (spravodajkyňa), F. Schalin, P. Škvařilová‑Pelzl a I. Nõmm,

tajomník: M. Marescaux, referentka,

so zreteľom na písomnú časť konania a po pojednávaní 15. septembra 2020,

vyhlásil tento

Rozsudok

I.      Okolnosti predchádzajúce sporu

1        Dňa 23. marca 2015 zaslala Európska komisia Luxemburskému veľkovojvodstvu žiadosť o informácie týkajúce sa jeho praxe v oblasti záväzných daňových stanovísk vo vzťahu k spoločnostiam skupiny Engie, vrátane spoločnosti Engie (ďalej len „Engie SA“), Engie Global LNG Holding Sàrl a Engie Invest International SA (ďalej spoločne len „Engie“).

2        Touto žiadosťou Komisia na jednej strane požadovala predloženie všetkých záväzných daňových stanovísk, ktoré boli v platnosti alebo ktoré boli účinné v priebehu predchádzajúcich desiatich rokov a boli vydané spoločnostiam skupiny Engie od roku 2004, a to až do 23. marca 2015.

3        Komisia na druhej strane požiadala o zaslanie ročných účtovných závierok skupiny Engie a spoločností, ktoré ju tvoria, za roky 2011 až 2013, ako aj kópiu ich daňových priznaní.

A.      Skupina Engie

4        Podľa odôvodnení 16 až 22 rozhodnutia Komisie (EÚ) 2019/421 z 20. júna 2018 o štátnej pomoci SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN), ktorú poskytlo Luxembursko spoločnosti Engie (Ú. v. EÚ L 78, 2019, s. 1, ďalej len „napadnuté rozhodnutie“), sa skupina Engie skladá zo spoločnosti Engie SA so sídlom vo Francúzsku a zo všetkých spoločností, ktoré uvedená spoločnosť priamo alebo nepriamo ovláda a ktoré sú spoločne označené v napadnutom rozhodnutí ako „Engie“.

5        Engie SA ovláda v Luxembursku rôzne spoločnosti. Je to tak aj v prípade Compagnie européenne de financement C.E.F. SA (ďalej len „CEF“) založenej v Luxembursku v roku 1933 a premenovanej na Engie Invest International SA v roku 2015.

6        Predmetom činnosti tejto spoločnosti je nadobúdanie majetkových účastí v Luxembursku a v zahraničných subjektoch, ako aj správa, využívanie a kontrola týchto majetkových účastí.

7        CEF má v majetku jednak GDF Suez Treasury Management Sàrl (ďalej len „GSTM“), ako aj Electrabel Invest Luxembourg SA (ďalej len „EIL“).

8        CEF od roku 2010 previedla svoju činnosť v oblasti financovania a pokladničnej správy na GSTM.

9        CEF má v majetku tiež spoločnosť GDF Suez LNG Holding Sàrl (ďalej len „LNG Holding“), spoločnosť založenú v Luxembursku v roku 2009 a v roku 2015 premenovanú na Engie Global LNG Holding Sàrl.

10      Predmetom činnosti tejto spoločnosti je nadobúdanie majetkových účastí v Luxembursku a v zahraničných subjektoch, ako aj správa týchto účastí.

11      LNG Holding koncom roku 2009 nahradila ďalšiu spoločnosť skupiny Engie, Suez LNG Trading (ďalej len „LNG Trading“) ako ovládajúcu spoločnosť spoločností GDF Suez LNG Supply SA (ďalej len „LNG Supply“) a GDF Suez LNG Luxembourg Sàrl (ďalej len „LNG Luxembourg“).

12      LNG Luxembourg a LNG Supply boli založené v Luxembursku v roku 2009 a boli vytvorené najmä s cieľom zabezpečiť 30. októbra 2009 financovanie a následne prevod činností v odvetví skvapalneného zemného plynu a plynových derivátov zo spoločnosti LNG Trading do spoločnosti LNG Supply, so spoločnosťou LNG Luxembourg ako medzičlánkom.

13      Vnútroskupinový prevod činností CEF a LNG Trading na ich dcérske spoločnosti bol v rámci skupiny Engie financovaný prostredníctvom bezúročného úveru povinne konvertibilného na akcie nazvaného „ZORA“, ktorý si spoločnosti LNG Supply a GSTM (spoločne ďalej len „dcérske spoločnosti“) vzali, prvá od spoločnosti LNG Luxembourg a druhá od spoločnosti EIL (spoločne ďalej len „sprostredkovateľské spoločnosti“).

14      Tak prevod činnosti financovania a pokladničnej správy spoločnosti CEF na GSTM, ako aj prevod činnosti nákupu, predaja a obchodovania so skvapalneným zemným plynom a plynovými derivátmi zo spoločnosti LNG Trading na LNG Supply viedli luxemburský daňový úrad k vydaniu dvoch súborov záväzných daňových stanovísk.

B.      Záväzné daňové stanoviská

15      V odpovedi na žiadosť o informácie z 23. marca 2015 Luxemburské veľkovojvodstvo zaslalo Komisii dva súbory záväzných daňových stanovísk (spoločne ďalej len „dotknuté ZDS“):

–        súbor záväzných daňových stanovísk týkajúcich sa prevodu činnosti nákupu, predaja a obchodovania so skvapalneným zemným plynom a plynovými derivátmi zo spoločnosti LNG Holding na LNG Supply, ako aj jeho financovania prostredníctvom úveru poskytnutého spoločnosťou LNG Luxembourg, pričom všetky zúčastnené spoločnosti majú sídlo v Luxembursku,

–        súbor záväzných daňových stanovísk týkajúcich sa prevodu činnosti financovania a pokladničnej správy zo spoločnosti CEF na GSTM, ako aj jeho financovania prostredníctvom úveru poskytnutého spoločnosťou EIL, pričom všetky zúčastnené spoločnosti majú sídlo v Luxembursku.

1.      Záväzné daňové stanoviská týkajúce sa prevodu činností v prospech spoločnosti LNG Supply

16      Záväzné daňové stanoviská týkajúce sa prevodu činností súvisiacich so skvapalneným zemným plynom a plynovými derivátmi v prospech spoločnosti LNG Supply sú uvedené v odôvodneniach 23 až 58 napadnutého rozhodnutia a nachádzajú sa v prílohe spisu vo veci T‑516/18.

17      Prvé záväzné daňové stanovisko bolo vydané 9. septembra 2008. Poukazuje na vytvorenie spoločnosti LNG Supply, potom spoločnosti LNG Luxembourg, ako aj na plán prevodu činností zo spoločnosti LNG Trading na LNG Luxembourg a potom na jeho následný prevod na LNG Supply.

18      Zjednodušene možno povedať, že LNG Supply nadobudla činnosti spoločnosti LNG Trading tým, že si v spoločnosti LNG Luxembourg vzala ZORA. Pri konverzii mala LNG Supply vydať akcie v nominálnej hodnote úveru ZORA zvýšenej alebo zníženej o prirážky k tomuto úveru (ďalej len „prirážky z úveru ZORA“).

19      Z hľadiska daní zo záväzného daňového stanoviska z 9. septembra 2008 vyplýva, že LNG Supply je zdaňovaná len z rozpätia dohodnutého s luxemburskou daňovou správou. Toto rozpätie zodpovedá zlomku [dôverné](1) spoločnosti LNG Supply, s minimálnou hranicou stanovenou na [dôverné]. Rozdiel medzi ziskom dosiahnutým každý rok a rozpätím dohodnutým s luxemburskou daňovou správou zodpovedá prirážkam z úveru ZORA, ktoré sú daňovo uznateľným nákladom.

20      Na ilustráciu Komisia v odôvodnení 48 napadnutého rozhodnutia uviedla, že za rok 2011 bol z obratu [dôverné] stanovený zdaniteľný príjem spoločnosti LNG Supply vo výške [dôverné], teda [dôverné]. V dôsledku toho LNG Supply zaplatila z titulu dane z príjmov právnických osôb za rok 2011 [dôverné] eur.

21      LNG Luxembourg financuje predmetný úver tým, že so spoločnosťou LNG Trading uzatvorila forwardovú kúpnu zmluvu, na základe ktorej sa LNG Luxembourg zaväzuje previesť všetky akcie vydané spoločnosťou LNG Supply v deň konverzie za cenu zodpovedajúcu nominálnej hodnote predmetného úveru ZORA.

22      Z daňového hľadiska luxemburská správa ponúka LNG Luxembourg možnosť, počas trvania predmetného úveru ZORA, nezaúčtovať žiaden zdaniteľný príjem ani žiaden daňovo uznateľný náklad, ktorý súvisí s úverom ZORA. Stanovuje tiež, že konverzia predmetného úveru ZORA, za predpokladu, že sa LNG Luxembourg rozhodne pre uplatnenie článku 22a loi modifiée, du 4 décembre 1967, concernant l’impôt sur le revenu (zmenený a doplnený zákon zo 4. decembra 1967 o dani z príjmov; ďalej len „LIR“), ako je uvedený v odôvodnení 89 napadnutého rozhodnutia, nepovedie k dosiahnutiu žiadneho zdaniteľného zisku. Inými slovami, v prípade voľby uplatnenia článku 22a LIR nebudú ku dňu konverzie prirážky z úveru ZORA zdanené.

23      Zo záväzného daňového stanoviska z 9. septembra 2008 tiež vyplýva, že LNG Trading zaúčtuje platbu prijatú na základe forwardovej kúpnej zmluvy ako finančný investičný majetok a že tieto aktíva sa budú ohodnocovať na základe ceny nákladov, takže pred konverziou predmetného úveru ZORA nezaúčtuje LNG Trading v súvislosti s týmto úverom ZORA žiaden príjem ani daňovo uznateľný náklad. Okrem toho daňová správa potvrdzuje, že článok 166 LIR, ako je uvedený v odôvodneniach 83 až 86 napadnutého rozhodnutia, ktorý umožňuje od dane oslobodiť určité príjmy z účastí, sa uplatňuje na účasť kúpenú na základe forwardovej zmluvy.

24      Druhé záväzné daňové stanovisko bolo vydané 30. septembra 2008 a týka sa prevodu skutočného riadenia spoločnosti LNG Trading do Holandska.

25      Tretie záväzné daňové stanovisko bolo vydané 3. marca 2009 a potvrdzuje zmeny štruktúry financovania uvedenej v záväznom daňovom stanovisku z 9. septembra 2008, konkrétne nahradenie spoločnosti LNG Trading spoločnosťou LNG Holding a implementáciu úveru ZORA, ktorý si vzala LNG Supply od spoločností LNG Luxembourg a LNG Holding.

26      Štvrté záväzné daňové stanovisko bolo vydané 9. marca 2012 a objasňuje niektoré účtovné výrazy použité pri výpočte rozpätia, z ktorého sa zdaňuje LNG Supply.

27      Posledné záväzné daňové stanovisko bolo vydané 13. marca 2014 a potvrdzuje žiadosť podanú 20. septembra 2013. Týka sa zdaňovania čiastočnej konverzie ZORA, ktorý si vzala spoločnosť LNG Supply. Vyplýva z neho, že LNG Supply pristúpi ku dňu konverzie tohto úveru k zníženiu svojho základného imania o sumu rovnajúcu sa sume uvedenej konverzie.

28      Z daňového hľadiska luxemburská daňová správa potvrdzuje, že predmetná čiastočná premena nemá nijaký vplyv na LNG Luxembourg. LNG Holding zaúčtuje zisk rovnajúci sa rozdielu medzi nominálnou hodnotou konvertovaných akcií a sumou tejto konverzie. Okrem iného sa uvádza, že tento zisk bude oslobodený od dane z príjmu z majetkových účastí na základe článku 166 LIR.

2.      Záväzné daňové stanoviská týkajúce sa prevodu činností v prospech spoločnosti GSTM

29      Záväzné daňové stanoviská týkajúce sa prevodu činností financovania a pokladničnej správy v prospech spoločnosti GSTM sú uvedené v odôvodneniach 59 až 77 napadnutého rozhodnutia a sú prílohou spisu vo veci T‑516/18.

30      Prvé záväzné daňové stanovisko vydané 9. februára 2010 potvrdzuje podobnú štruktúru, ako je štruktúra implementovaná spoločnosťou LNG Holding na financovanie prevodu jej činností v odvetví skvapalneného zemného plynu na LNG Supply. Predmetná štruktúra je totiž založená na úvere ZORA, ktorý si vzala GSTM od spoločnosti EIL a ktorý slúži na financovanie nadobudnutia činnosti financovania a pokladničnej správy od spoločnosti CEF.

31      Rovnako ako v prípade spoločnosti LNG Supply je GSTM zdaňovaná, počas trvania úveru ZORA, z rozpätia dohodnutého s luxemburskou daňovou správou. Toto rozpätie zodpovedá zlomku [dôverné].

32      Na ilustráciu Komisia v odôvodnení 74 napadnutého rozhodnutia uviedla, že za rok 2011 pri čistom príjme pred zdanením a pred prirážkami v sume 45 522 581 eur a pri priemernej hodnote aktív GSTM v sume 3,7 miliárd eur uvedená spoločnosť platila daň [dôverné].

33      Druhé záväzné daňové stanovisko vydané 15. júna 2012 potvrdzuje zdaňovanie financovania a spočíva na rovnakej analýze, ako je analýza uvedená v záväznom daňovom stanovisku z 9. septembra 2008 v záležitosti prevodu činností spoločnosti LNG Trading v prospech spoločnosti LNG Supply. Odlišuje sa však pokiaľ ide o možné zvýšenie sumy úveru ZORA, ktorý si vzala GSTM.

3.      Zhrnutie štruktúr financovania implementovaných spoločnosťami skupiny Engie

34      Z odôvodnení 23 až 77 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že dotknuté ZDS z hľadiska luxemburského daňového práva potvrdzujú rozličné vnútroskupinové transakcie. Komisia okrem iného zdôrazňuje skutočnosť, že z uvedených ZDS vyplýva, že tieto transakcie predstavujú celok, ktorý v prípade spoločností LNG Supply a GSTM implementuje jedinú transakciu, konkrétne, vnútroskupinový prevod činností týkajúcich sa skvapalneného zemného plynu a činností týkajúcich sa financovania a pokladničnej správy, ktorého financovanie bolo zabezpečené rovnako vnútri tej istej skupiny. Komisia rovnako zdôrazňuje, že tieto transakcie boli od začiatku koncipované tak, že sa mali uskutočniť v troch po sebe nasledujúcich, ale na sebe závislých, etapách, do ktorých mali byť zapojené holdingové spoločnosti, sprostredkovateľské spoločnosti a dcérske spoločnosti skupiny Engie. Hlavné charakteristiky týchto transakcií sú tieto.

35      V prvom rade holdingová spoločnosť prevádza na svoju dcérsku spoločnosť určitý celok aktív.

36      Na jednej strane z odôvodnenia 34 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že prevod činností spoločnosti LNG Trading v prospech spoločnosti LNG Supply viedol 30. októbra 2009 k vydaniu dvoch vlastných zmeniek v prospech spoločnosti LNG Trading spoločnosťou LNG Supply. Prvá vlastná zmenka pokrýva pohľadávku vo výške 11 miliónov USD (okolo 9,26 miliónov eur) a druhá pohľadávku vo výške 646 miliónov USD (okolo 544 miliónov eur). LNG Trading postúpila na LNG Holding len druhú pohľadávku.

37      Na druhej strane z odôvodnenia 61 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že prevod činností spoločnosti CEF v prospech spoločnosti GSTM viedol k vydaniu vlastnej zmenky v prospech spoločnosti CEF. Vlastná zmenka pokrýva pohľadávku vo výške 1 036 912 506,84 eura.

38      V druhom rade si na financovanie prevedených aktív dcérska spoločnosť vzala u sprostredkovateľskej spoločnosti ZORA. Na základe tejto zmluvy okrem skutočnosti, že poskytnutý úver negeneruje pravidelné úroky, dcérska spoločnosť, ktorá si vzala ZORA splatí úver v okamihu konverzie tým, že vydá akcie, ktorých hodnota predstavuje nominálnu hodnotu úveru, zvýšenú o príplatok pozostávajúci zo všetkých ziskov, ktoré dosiahla dcérska spoločnosť počas trvania úveru, teda o prirážky z úveru ZORA, po odpočítaní pevne stanoveného rozpätia dohodnutého s luxemburskými daňovými orgánmi.

39      Na jednej strane z odôvodnenia 34 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že 30. októbra 2009 bola uzatvorená medzi spoločnosťami LNG Supply a LNG Luxembourg zmluva o úvere ZORA v nominálnej hodnote 646 miliónov USD na dobu pätnástich rokov.

40      Na druhej strane podľa odôvodnenia 61 napadnutého rozhodnutia boli uzavreté dve zmluvy, jedna zo 17. júna 2011 a druhá z 30. júna 2014 a to na účely prijatia úveru ZORA spoločnosťou GSTM od spoločnosti EIL, ktorého splatnosť je stanovená na rok 2026 a ktorého nominálna hodnota je 1 036 912 506,84 eura.

41      V treťom rade sprostredkovateľská spoločnosť financuje úver poskytnutý dcérskej spoločnosti tým, že s holdingovou spoločnosťou uzatvorila forwardovú kúpnu zmluvu. Podľa znenia tejto zmluvy holdingová spoločnosť splatí sprostredkovateľskej spoločnosti sumu zodpovedajúcu nominálnej hodnote úveru výmenou za nadobudnutie práv k akciám, ktoré dcérska spoločnosť vydá pri konverzii predmetného úveru ZORA. Ak teda dcérska spoločnosť počas trvania dotknutého úveru ZORA dosiahne zisk, materská spoločnosť nadobudne právo na všetky vydané akcie, ktoré budú okrem nominálnej hodnoty úveru zahŕňať aj hodnotu dosiahnutého zisku.

42      V praxi, ako vyplýva z odôvodnenia 34 napadnutého rozhodnutia, bola forwardová kúpna zmluva uzavretá 30. októbra 2009 medzi spoločnosťami LNG Luxembourg a LNG Holding. Z tejto zmluvy vyplýva po prvé kúpa všetkých práv spoločnosti LNG Luxembourg k akciám spoločnosti LNG Supply spoločnosťou LNG Holding za sumu 646 miliónov USD a po druhé prevod akcií spoločnosti LNG Supply v deň ich emisie.

43      Odôvodnenie 61 napadnutého rozhodnutia uvádza, že 17. júna 2011 bola uzatvorená rovnaká forwardová kúpna zmluva medzi spoločnosťami CEF a EIL.

44      Prijatie úveru ZORA zo strany spoločností GSTM a LNG Supply od spoločnosti EIL a spoločnosti LNG Luxembourg a uzatvorenie forwardovej kúpnej zmluvy medzi spoločnosťami EIL a LNG Luxembourg na jednej strane a spoločnosťami CEF a LNG Holding (ďalej len „dotknuté holdingové spoločnosti“) na druhej strane nahrádzajú úvodné financovanie prevodu odvetví činností prostredníctvom emisie, spoločnosťami GSTM a LNG Supply, vlastných zmeniek, ktorých majiteľmi boli CEF a LNG Holding.

45      Schéma uvedená v odôvodnení 27 napadnutého rozhodnutia a reprodukovaná nižšie ilustruje tieto tri po sebe nasledujúce transakcie.

Image not found

4.      Vplyv čiastočnej konverzie úveru ZORA dohodnutého spoločnosťou LNG Supply

46      V odôvodneniach 46, 47, 49, 53 a 57 napadnutého rozhodnutia Komisia podrobne opísala vplyv čiastočnej konverzie, v roku 2014, ZORA dohodnutého spoločnosťou LNG Supply, pričom tento ZORA bol jediný, ktorý bol konvertovaný pred prijatím napadnutého rozhodnutia.

47      Na účely čiastočnej konverzie ňou dohodnutého úveru ZORA pristúpila LNG Supply k splateniu časti nominálnej hodnoty tohto úveru ZORA a časti prirážky z úveru ZORA.

48      Na tento účel LNG Supply v septembri 2014 pristúpila k zvýšeniu základného imania o 699,9 milióna USD (približne 589,6 milióna eur), z nich 193,8 milióna USD (približne 163,3 milióna eur) z dôvodu splatenia časti nominálnej hodnoty dotknutého úveru ZORA a k tomuto dňu [dôverné] z dôvodu vrátenia časti prirážky z úveru ZORA. Komisia však s prihliadnutím na daňové priznania spoločnosti LNG Supply za rok 2014 poznamenáva, že kumulovaná suma prirážky z úveru ZORA bola v skutočnosti znížená [dôverné].

49      Pokiaľ ide o LNG Luxembourg, čiastočná konverzia predmetného úveru ZORA viedla k zníženiu hodnoty tohto úveru ZORA evidovaného v účtovníctve na strane aktív o sumu 193,8 milióna USD a zároveň k zníženiu hodnoty forwardovej kúpnej zmluvy evidovanej v účtovníctve na strane pasív o rovnakú sumu.

50      Napokon LNG Holding zaúčtovala do svojho účtovníctva po zrušení akcií nadobudnutých na základe forwardovej kúpnej zmluvy [dôverné], kapitálový zisk, na ktorý sa vzťahovalo oslobodenie príjmov z účastí od dane.

51      Pokiaľ ide o ZORA dohodnutý spoločnosťou GSTM, Komisia v odôvodnení 165 napadnutého rozhodnutia uviedla, že existencia výhody nezávisí od konverzie úveru ZORA, aj keď na účely určenia sumy, ktorá sa má vrátiť, sa výhoda považuje za zhmotnenú až v okamihu oslobodenia príjmu získaného spoločnosťou CEF od dane.

C.      Konanie vo veci formálneho vyšetrovania

52      Listom z 1. apríla 2016 Komisia oznámila Luxemburskému veľkovojvodstvu svoje pochybnosti o súlade dotknutých ZDS s právom štátnej pomoci.

53      Luxemburské veľkovojvodstvo 23. mája 2016 predložilo Komisii svoje pripomienky.

54      Dňa 19. septembra 2016 Komisia podľa článku 108 ods. 2 ZFEÚ začala konanie vo veci formálneho vyšetrovania (ďalej len „rozhodnutie o začatí konania“). Rozhodnutie o začatí konania bolo uverejnené v Úradnom vestníku Európskej únie 3. februára 2017.

55      Listom z 21. novembra 2016 Luxemburské veľkovojvodstvo predložilo k začatiu konania vo veci formálneho vyšetrovania svoje pripomienky, ako aj požadované informácie.

56      Dňa 27. februára 2017 predložila Engie svoje pripomienky k rozhodnutiu o začatí konania.

57      Listom z 10. marca 2017 Komisia zaslala luxemburským orgánom pripomienky skupinou Engie a poskytla im možnosť na ne reagovať.

58      Listom z 22. marca 2017 Komisia požiadala Luxemburské veľkovojvodstvo o poskytnutie dodatočných informácií.

59      Luxemburské veľkovojvodstvo 10. apríla a 12. mája 2017 informovalo Komisiu, že sa stotožňuje s pripomienkami, ktoré mu boli predložené, a poskytlo dodatočné požadované informácie.

60      Dňa 1. júna 2017 sa konalo trojstranné stretnutie medzi Komisiou, Luxemburským veľkovojvodstvom a skupinou Engie, z ktorého bola vyhotovená zápisnica.

61      V nadväznosti na stretnutie z 1. júna 2017 Luxemburské veľkovojvodstvo 16. júna 2017 poskytlo dodatočné informácie.

62      Listom z 11. decembra 2017 Komisia opätovne požiadala o poskytnutie dodatočných informácií, pričom tejto žiadosti vyhovelo tak Luxemburské veľkovojvodstvo, ako aj Engie 31. januára 2018.

63      Dňa 20. júna 2018 prijala Komisia napadnuté rozhodnutie.

II.    Napadnuté rozhodnutie

64      Napadnutým rozhodnutím sa Komisia v podstate domnieva, že Luxemburské veľkovojvodstvo poskytlo prostredníctvom svojej daňovej správy v rozpore s článkom 107 ods. 1 a článkom 108 ods. 3 ZFEÚ selektívnu výhodu subjektu, ktorý v súlade s odôvodneniami 16, 316 a 317 napadnutého rozhodnutia zahŕňa všetky spoločnosti skupiny Engie považované za jednu hospodársku jednotku.

65      Bez toho, aby podľa luxemburského daňového práva spochybnila zákonnosť celej štruktúry financovania implementovanej skupinou Engie na prevod dvoch odvetví činností, Komisia namieta konkrétne účinky tejto štruktúry na celkovú sumu dane, ktorú má táto skupina platiť, pričom ide v zásade o to, že nie je zdanený v podstate celý zisk dosiahnutý dcérskymi spoločnosťami v Luxembursku.

A.      Pripísateľnosť štátu

66      Pokiaľ ide o pripísateľnosť dotknutých ZDS štátu a zapojenie štátnych zdrojov, Komisia v odôvodneniach 156 a 157 napadnutého rozhodnutia zdôraznila, že dotknuté ZDS boli prijaté luxemburskou daňovou správou a prejavili sa stratou daňových príjmov, takže ekonomická výhoda poskytnutá prostredníctvom týchto ZDS je pripísateľná Luxemburskému veľkovojvodstvu a je financovaná zo štátnych prostriedkov.

B.      Poskytnutie výhody

67      Pokiaľ ide o poskytnutie hospodárskej výhody dotknutým holdingovým spoločnostiam, Komisia sa domnieva, najmä v odôvodneniach 163 a 166 napadnutého rozhodnutia, že táto spočíva v tom, že podľa dotknutých ZDS neboli zdanené príjmy z účastí uvedených spoločností, čo sú príjmy, ktoré z hospodárskeho hľadiska zodpovedali prirážkam z úveru ZORA, ktoré boli dcérskymi spoločnosťami odpočítané z ich zdaniteľných príjmov ako daňovo uznateľné náklady.

68      Presnejšie, podľa Komisie, prirážky z úveru ZORA sa nezdaňujú ani na úrovni dcérskych spoločností, ani na úrovni sprostredkovateľských spoločností, a ani na úrovni dotknutých holdingových spoločností.

69      Z daňového hľadiska, ako vyplýva z odôvodnení 35, 47 a 62 napadnutého rozhodnutia, dcérske spoločnosti platia daň z príjmov právnických osôb, ktorej základ zodpovedá obmedzenému rozpätiu dohodnutému s daňovými orgánmi.

70      Komisia poznamenala, že dcérske spoločnosti z dôvodu budúcej konverzie dotknutého úveru ZORA každý rok zaúčtovali rezervy zodpovedajúce prirážkam z úveru ZORA, ktoré v podstate zodpovedali rozdielu medzi ziskom skutočne dosiahnutým dcérskymi spoločnosťami a rozpätím dohodnutým s daňovou správou ako zdaniteľný príjem. Tieto prirážky z úveru ZORA sa považujú za daňovo uznateľný náklad. Podľa Komisie tak napadnuté opatrenia v skutočnosti umožnili dcérskym spoločnostiam vylúčiť zo základu dane z príjmu právnických osôb, ktorú majú zaplatiť, takmer celý zisk dosiahnutý počas trvania úveru.

71      Vzhľadom na odôvodnenia 39 a 52 napadnutého rozhodnutia neplatia dane z prirážok z úveru ZORA ani sprostredkovateľské spoločnosti.

72      Pri konverzii úveru ZORA a na základe predplatenej forwardovej kúpnej zmluvy na akcie uzatvorenej s dotknutými holdingovými spoločnosťami by totiž sprostredkovateľské spoločnosti utrpeli na svoj účet stratu v rovnakej výške ako prirážky z úveru ZORA.

73      Napokon dotknuté holdingové spoločnosti, ktoré by boli na základe predplatenej forwardovej kúpnej zmluvy na akcie majiteľkami akcií dcérskych spoločností by podľa odôvodnenia 56 napadnutého rozhodnutia tiež neplatili daň zo sumy zodpovedajúcej sume prirážok z úveru ZORA, keďže na príjmy získané zrušením akcií ich dcérskych spoločností by sa podľa predmetných ZDS vzťahoval článok 166 LIR, ktorý oslobodzuje od dane z príjmov právnických osôb príjmy z účastí. V odôvodnení 57 napadnutého rozhodnutia tak Komisia uviedla, že v nadväznosti na čiastočnú konverziu úveru ZORA spoločnosti LNG Supply v roku 2014 vznikli [dôverné], pričom kapitálový zisk úplne unikol dani.

C.      Selektívnosť dotknutých ZDS

74      Na účely preukázania selektívnosti dotknutých ZDS Komisia v prvom rade, ako vyplýva najmä z odôvodnení 163 až 170 a 237 napadnutého rozhodnutia, vychádzala z troch postupov odôvodnenia. Dva postupy odôvodnenia sa týkajú existencie selektívnej výhody na úrovni holdingových spoločností a to jednak z hľadiska širšieho referenčného rámca luxemburského systému zdanenia spoločností a jednak z hľadiska užšieho referenčného rámca ustanovení týkajúcich sa zdanenia rozdeľovaného zisku a oslobodenia príjmov z účastí od dane. Tretí postup odôvodnenia sa týka existencie výhody na úrovni skupiny Engie. Z odôvodnenia 289 napadnutého rozhodnutia okrem toho vyplýva, že Komisia sa subsidiárne domnieva, že selektívna výhoda vyplýva z neuplatnenia článku 6 loi d’adaptation fiscale (zákon o daňovej úprave) zo 16. októbra 1934 (Mémorial A 901) (ďalej len „ustanovenie o zneužití práva“). Okrem toho Komisia konštatovala neexistenciu odôvodnenia pre selektívne zaobchádzanie vyplývajúce z dotknutých ZDS.

1.      O selektívnosti na úrovni holdingových spoločností

75      Predovšetkým sa Komisia po prvé v odôvodneniach 171 až 199 napadnutého rozhodnutia domnieva, že dotknuté ZDS poskytujú skupine Engie na úrovni holdingových spoločností selektívnu výhodu, keďže sa odchyľujú od luxemburského systému zdaňovania spoločností.

76      Komisia sa po druhé v odôvodneniach 200 až 236 napadnutého rozhodnutia domnieva, že dotknuté ZDS poskytujú skupine Engie, na úrovni holdingových spoločností, selektívnu výhodu, keďže sa odchyľujú od ustanovení týkajúcich sa oslobodenia príjmov z účastí od dane a zdaňovania rozdeľovaného zisku. Tieto výnimky podľa Komisie nemohli byť odôvodnené štruktúrou daňového systému.

a)      O výnimke zo širšieho referenčného rámca luxemburského systému zdaňovania spoločností

77      Pokiaľ ide o luxemburský systém zdaňovania spoločností, Komisia sa domnieva, že tento systém vychádza z článkov 18, 23, 40, 159 a 163 LIR, ako sú uvedené v odôvodneniach 78 až 81 napadnutého rozhodnutia, podľa ktorých spoločnosti so sídlom v Luxembursku, ktoré podliehajú dani z príjmov právnických osôb uvedeného štátu sú zdaňované zo svojich ziskov tak, ako sú zaznamenané v ich účtovníctve. Komisia spresnila, že vymedzenie sledovaného cieľa alebo zásady vyplývajúcich z ustanovení, z ktorých pozostáva referenčný rámec na účely definície referenčného rámca je v súlade s judikatúrou Súdneho dvora a že pokiaľ ide o uvedený cieľ, konkrétne zdaniť zisky všetkých právnických osôb podliehajúcich zdaneniu v Luxembursku, ktoré sú vykázané v ich účtovnej závierke, tento cieľ jasne vyplýva z luxemburského zákona.

78      Komisia dodala, že zohľadnenie širšieho referenčného rámca luxemburského systému zdaňovania spoločností je tiež v súlade s judikatúrou Súdneho dvora. Súdny dvor opakovane rozhodol, že v prípade opatrení týkajúcich sa dane z príjmov právnických osôb možno referenčný rámec definovať vzhľadom na systém zdanenia právnických osôb, a nie vzhľadom na osobitné ustanovenia, ktoré sú uplatniteľné iba na určitých daňových poplatníkov alebo na určité transakcie.

79      Dotknuté ZDS sa tak odchýlili od luxemburského systému zdaňovania spoločností tým, že na úrovni holdingových spoločností potvrdili nezdanenie príjmov z účastí, ktoré by z hospodárskeho hľadiska zodpovedali prirážkam z úveru ZORA.

80      Dotknuté ZDS tiež spôsobili diskrimináciu v prospech holdingových spoločností. Spoločnosti podliehajúce dani z príjmov právnických osôb v Luxembursku sú totiž na rozdiel od holdingových spoločností zdaňované z ich zisku tak, ako bol zaznamenaný v ich účtovníctve.

b)      O výnimke z užšieho referenčného rámca ustanovení týkajúcich sa zdaňovania rozdeľovaného zisku a oslobodenia príjmov z účastí od dane

81      Komisia konštatovala, že dotknuté ZDS sa tiež odchyľujú od luxemburských ustanovení týkajúcich sa oslobodenia príjmov z účastí od dane a zdaňovania rozdeľovaného zisku, konkrétne od článkov 164 a 166 LIR, ako sú opísané v odôvodneniach 82 až 87 napadnutého rozhodnutia.

82      Oslobodenie príjmov materskej spoločnosti z účastí od dane je totiž podľa Komisie možné len v prípade predchádzajúceho zdanenia rozdeľovaného zisku na úrovni dcérskej spoločnosti. Príjmy z účastí oslobodené od dane na úrovni holdingových spoločností pritom z hospodárskeho hľadiska zodpovedajú prirážkam z úveru ZORA uznateľným ako náklady dcérskych spoločností a odpočítateľným od ich zdaniteľného príjmu.

83      Hoci prirážky z úveru ZORA formálne nezodpovedajú rozdeľovanému zisku, Komisia poznamenala, že príjmy z účastí oslobodené od dane boli spoločnosťou LNG Holding považované za „dividendy oslobodené od dane“ a že z hospodárskeho hľadiska sú vzhľadom na priamu a zjavnú súvislosť medzi príjmom oslobodeným od dane na úrovni LNG Holding a prirážkami z úveru ZORA daňovo uznateľnými na úrovni LNG Supply uvedené prirážky rovnocenné rozdeľovanému zisku.

84      Táto výnimka z užšieho referenčného rámca vedie podľa Komisie k diskriminácii v prospech holdingových spoločností. Materské spoločnosti, ktoré by mohli poberať príjmy z účastí a ktoré sa v tomto zmysle nachádzajú v právnej a skutkovej situácii porovnateľnej s holdingovými spoločnosťami v zásade nemohli byť oslobodené od dane z takýchto príjmov, pokiaľ tieto príjmy predtým neboli zdanené na úrovni ich dcérskych spoločností.

85      Neexistencia výslovnej väzby medzi článkami 164 a 166 LIR nemôže podľa Komisie toto konštatovanie spochybniť. Ak by mohol byť ten istý príjem oslobodený od dane na úrovni materskej spoločnosti a daňovo uznateľný a odpočítaný od základu dane ako náklady na úrovni dcérskej spoločnosti, unikol by akémukoľvek zdaneniu v Luxembursku, čo by bolo v rozpore tak s cieľom luxemburského systému zdaňovania spoločností, ako aj s cieľom zamedzenia dvojitého zdanenia.

86      Okrem toho Komisia v podstate uviedla, že hoci smernica účinná v čase prijatia dotknutých ZDS, teda postupne smernica Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (Ú. v. ES L 225, 1990, s. 6; Mim. vyd. 09/001, s. 147) a smernica Rady 2011/96/EÚ z 30. novembra 2011 o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (Ú. v. EÚ L 345, 2011, s. 8) (ďalej spoločne len „smernica o materských a dcérskych spoločnostiach“) nemala v úmysle formálne podmieňovať oslobodenie príjmov z účastí od dane na úrovni materskej spoločnosti zdanením zisku rozdeľovaného na úrovni jej dcérskej spoločnosti, pričom tento režim sa uplatní len za predpokladu cezhraničného rozdeľovania zisku alebo ak môže dôjsť k nesúladu medzi daňovým režimom dvoch rôznych krajín vedúcemu k nezdaňovaniu. Na túto smernicu sa preto nemožno účinne odvolávať s cieľom odôvodniť vo výlučne vnútroštátnej situácii oslobodenie od dane príjmov z účastí, ktoré neboli predmetom žiadneho zdanenia na úrovni dcérskej spoločnosti.

2.      O selektívnosti na úrovni skupiny Engie

87      Komisia ďalej tvrdí, že bez toho, aby bol dotknutý záver týkajúci sa existencie selektívnej výhody na úrovni holdingových spoločností, selektívnosť dotknutých ZDS tiež vzhľadom na odôvodnenia 237 až 244 napadnutého rozhodnutia vyplýva z analýzy na úrovni skupiny Engie pozostávajúcej z dotknutých holdingových spoločností, sprostredkovateľských spoločností a dcérskych spoločností. Tento prístup je odôvodnený skutočnosťou, že od roku 2015 tvorili dotknuté holdingové spoločnosti, sprostredkovateľské spoločnosti a dcérske spoločnosti jednu daňovú jednotku. V každom prípade, keďže podľa Komisie sa analýza ekonomických účinkov štátnych opatrení má vykonať vo vzťahu k podnikom a nie vo vzťahu k samostatným právnym subjektom, treba dotknuté holdingové spoločnosti, sprostredkovateľské spoločnosti a dcérske spoločnosti považovať za súčasť jedného podniku v zmysle práva štátnej pomoci. Komisia na jednej strane dodala, že žiadosti o záväzné daňové stanoviská sa týkali zdaňovania všetkých subjektov skupiny Engie a, na druhej strane, že hospodárska výhoda, ktorú mala táto skupina získať na úrovni dotknutých holdingových spoločností spočívala v kombinácii oslobodenia príjmov z účastí od dane na úrovni uvedených spoločností a daňového uznania prirážky z úveru ZORA ako nákladu na úrovni dcérskych spoločností.

88      Dotknuté ZDS podľa Komisie priznávajú skupine Engie selektívnu výhodu tým, že sa odchyľujú od referenčného rámca zodpovedajúceho luxemburskému systému zdaňovania spoločností, ktorého cieľom je zdaniť zisky právnických osôb podliehajúcich dani v Luxembursku, tak ako boli zistené v ich účtovníctve.

89      Komisia totiž poznamenala, že zníženie daňového zaťaženia dcérskych spoločností, ktoré je dôsledkom daňového uznania a odpočítania nákladov na prirážky z úveru ZORA od zdaniteľného príjmu týchto dcérskych spoločností nebolo kompenzované zvýšením daňového zaťaženia na úrovni dotknutých holdingových spoločností alebo skutočným zvýšením zdaniteľného príjmu sprostredkovateľských spoločností, čo v skutočnosti viedlo k zníženiu spojeného zdaniteľného príjmu skupiny Engie v Luxembursku.

90      Podľa Komisie iné skupiny spoločností, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii, nemohli dosiahnuť kombinované zníženie ich zdaniteľného príjmu, a to bez ohľadu na nástroj financovania, použitú zmluvu alebo výšku odmeny.

91      To isté podľa Komisie platí aj pre skupiny spoločností, ktoré využívajú priame ZORA. Článok 22a druhý odsek LIR, ako je citovaný v odôvodnení 89 napadnutého rozhodnutia, sa nevzťahuje na prirážky z úveru ZORA a, ak by to tak aj bolo, mohol viesť len k odkladu zdanenia.

3.      O selektívnosti v nadväznosti na neuplatnenie ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva

92      Napokon a subsidiárne Komisia v odôvodneniach 289 až 312 napadnutého rozhodnutia dodala, že dotknuté ZDS sa odchyľujú od luxemburského daňového ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva, ako je citované v odôvodnení 90 napadnutého rozhodnutia. Zavedená štruktúra financovania bola podľa Komisie zneužívajúca. Boli podľa nej splnené štyri kritériá, ktoré luxemburská judikatúra identifikovala na účely konštatovania zneužitia práva, či už ide o používanie foriem alebo inštitútov súkromného práva, zníženie daňového zaťaženia, použitie nevhodného právneho postupu alebo neexistenciu iných ako daňových dôvodov.

93      Presnejšie, pokiaľ ide o posledné dve kritériá, na jednej strane Komisia zdôraznila, že právny postup, ktorý uprednostňuje Engie, by umožnil takmer úplné nezdaňovanie ziskov dosiahnutých dcérskymi spoločnosťami v Luxembursku, ktoré by nebolo možné, ak by sa prevod odvetví činností uskutočnil prostredníctvom nástroja vlastného kapitálu alebo úveru medzi dcérskymi spoločnosťami a dotknutými holdingovými spoločnosťami. Na druhej strane na to, aby sa táto skupina rozhodla pre zložité štruktúry financovania zavedené a schválené dotknutými ZDS, neexistoval žiadny skutočný hospodársky dôvod, ktorý by pre skupinu Engie predstavoval inú dostatočnú hospodársku výhodu, ako je dosiahnutie značnej daňovej úspory.

4.      O neexistencii odôvodnenia

94      V odôvodneniach 285 až 287 napadnutého rozhodnutia Komisia uviedla, že keďže Luxemburské veľkovojvodstvo nepredložilo žiadne odôvodnenie priaznivého zaobchádzania schváleného dotknutými ZDS, musí z toho vyvodiť záver, že uvedené zaobchádzanie nemožno odôvodniť všeobecnou štruktúrou luxemburského daňového systému. V každom prípade uviedla, že v zásade nemožno prijať hypotetické odôvodnenie založené na zamedzení dvojitého hospodárskeho zdanenia.

D.      O skreslení hospodárskej súťaže

95      Komisia v odôvodnení 160 napadnutého rozhodnutia spresnila, že keďže Engie vykonávala svoje činnosti v odvetviach elektriny, zemného plynu a skvapalneného zemného plynu, služieb energetickej efektívnosti a na iných súvisiacich trhoch vo viacerých členských štátoch, zdaňovanie priznané na základe dotknutých ZDS odbremenilo uvedenú skupinu od daňového zaťaženia, ktoré by za normálnych okolností musela znášať v rámci každodenného riadenia svojich činností. Posilnením situácie skupiny Engie dotknuté ZDS narušili alebo hrozili narušením hospodárskej súťaže.

E.      O príjemcovi pomoci

96      V odôvodneniach 314 až 318 napadnutého rozhodnutia sa Komisia domnieva, že selektívna výhoda, ktorú získala Engie na úrovni dotknutých holdingových spoločností prospela tiež všetkým spoločnostiam skupiny Engie, keďže poskytla celej skupine dodatočné finančné prostriedky. Hoci je uvedená skupina organizovaná v rôznych právnických osobách a hoci sa dotknuté ZDS týkali zdaňovania odlišných subjektov, podľa Komisie ju treba považovať za hospodársku jednotku, a to za jeden a ten istý podnik, ktorému bola poskytnutá štátna pomoc.

F.      O vymáhaní pomoci

97      V odôvodneniach 318 až 365 napadnutého rozhodnutia Komisia zdôraznila, že keďže poskytnutá pomoc nie je zlučiteľná s vnútorným trhom a je protiprávna, Luxemburské veľkovojvodstvo musí okamžite vymáhať od spoločnosti LNG Holding a, ak to nie je možné, od spoločnosti Engie SA alebo od jedného z jej právnych nástupcov pomoc, ktorá sa už prejavila z dôvodu čiastočnej konverzie, v roku 2014, ZORA poskytnutého spoločnosti LNG Supply a neuplatňovať dotknuté ZDS, pokiaľ ide o oslobodenie príjmov z účastí od dane, ktoré by prípadne mohli využiť dotknuté holdingové spoločnosti pri úplnej konverzii úveru ZORA poskytnutého dcérskym spoločnostiam.

98      Komisia sa domnievala, že takéto vymáhanie neporušuje zásady právnej istoty, ochrany legitímnej dôvery, rovnosti zaobchádzania a riadnej správy vecí verejných. Rovnako zamietla výhrady Luxemburského veľkovojvodstva a skupiny Engie založené na procesných vadách, ktoré mali mať vplyv na konanie vo veci formálneho vyšetrovania. Podľa nej boli ich procesné práva náležite dodržané.

III. Konanie a návrhy účastníkov konania

A.      O písomnej časti konania vo veci T516/18

99      Podaním doručeným do kancelárie Všeobecného súdu 30. augusta 2018 podalo Luxemburské veľkovojvodstvo žalobu zapísanú do registra pod číslom veci T‑516/18.

100    Dňa 23. novembra 2018 Komisia predložila svoje vyjadrenie k žalobe.

1.      O zložení súdu

101    Rozhodnutím Všeobecného súdu z 28. septembra 2018 bola vec T‑516/18 pridelená siedmej komore Všeobecného súdu v pôvodnom zložení.

102    Podaním doručeným do kancelárie Všeobecného súdu 28. januára 2019 Luxemburské veľkovojvodstvo na základe článku 28 ods. 5 Rokovacieho poriadku Všeobecného súdu navrhlo, aby bola vec T‑516/18 prejednaná rozšíreným rozhodovacím zložením. Rozhodnutím Všeobecného súdu z 13. februára 2019 sa zobrala na vedomie žiadosť Luxemburského veľkovojvodstva a vec T‑516/18 bola postúpená siedmej rozšírenej komore, pôvodné zloženie.

103    Rozhodnutím Všeobecného súdu zo 16. októbra 2019 bola vec T‑516/18 na základe článku 27 ods. 5 rokovacieho poriadku pridelená druhej rozšírenej komore.

104    Vzhľadom na prekážku vo výkone funkcie sudcu na strane jedného člena druhej rozšírenej komory predseda Všeobecného súdu rozhodnutím z 21. januára 2020 rozhodol, že ho nahradí a prevezme funkciu predsedu druhej rozšírenej komory.

2.      O návrhu na vstup vedľajšieho účastníka do konania

105    Podaním doručeným do kancelárie Všeobecného súdu 20. decembra 2018 podalo Írsko v súlade s článkami 142 a 143 rokovacieho poriadku návrh na vstup vedľajšieho účastníka do konania na podporu návrhov Luxemburského veľkovojvodstva.

106    Uznesením z 15. februára 2019 predseda siedmej rozšírenej komory Všeobecného súdu vyhovel návrhu Írska na vstup vedľajšieho účastníka do konania.

107    Podaním doručeným do kancelárie Všeobecného súdu 12. apríla 2019 Írsko predložilo vyjadrenie vedľajšieho účastníka konania.

3.      O žiadosti o dôverné zaobchádzanie

108    Luxemburské veľkovojvodstvo požiadalo 30. januára 2018 a 18. februára 2019 o dôverné zaobchádzanie s určitými prílohami žaloby a repliky vo vzťahu k Írsku.

109    Po tom, čo bolo Írsko prijaté ako vedľajší účastník konania, dostalo iba nedôverné verzie procesných písomností a nevznieslo žiadnu námietku proti žiadostiam o dôverné zaobchádzanie, ktoré boli vo vzťahu k nemu podané.

4.      O návrhoch účastníkov konania

110    Luxemburské veľkovojvodstvo navrhuje, aby Všeobecný súd:

–        zrušil napadnuté rozhodnutie,

–        subsidiárne zrušil článok 2 napadnutého rozhodnutia,

–        zaviazal Komisiu na náhradu trov konania.

111    Komisia navrhuje, aby Všeobecný súd:

–        žalobu zamietol,

–        zaviazal žalobcu na náhradu trov konania.

112    Írsko navrhuje, aby Všeobecný súd úplne alebo čiastočne zrušil napadnuté rozhodnutie v súlade s návrhmi Luxemburského veľkovojvodstva.

B.      O písomnej časti konania vo veci T525/18

113    Podaním doručeným do kancelárie Všeobecného súdu 4. septembra 2018 podala Engie žalobu zapísanú do registra pod číslom veci T‑525/18.

114    Dňa 14. decembra 2018 Komisia predložila svoje vyjadrenie k žalobe.

115    Dňa 4. júna 2019 Engie požiadala v súlade s článkom 106 ods. 2 rokovacieho poriadku o vypočutie na pojednávaní.

1.      O zložení súdu

116    Rozhodnutím Všeobecného súdu z 28. septembra 2018 bola vec T‑525/18 pridelená siedmej komore Všeobecného súdu v pôvodnom zložení.

117    Rozhodnutím Všeobecného súdu z 11. septembra 2019 bola vec T‑525/18 podľa článku 28 rokovacieho poriadku postúpená siedmej rozšírenej komore v pôvodnom zložení.

118    Rozhodnutím Všeobecného súdu zo 16. októbra 2019 bola vec T‑525/18 na základe článku 27 ods. 5 rokovacieho poriadku pridelená druhej rozšírenej komore.

119    Vzhľadom na prekážku vo výkone funkcie sudcu na strane jedného člena druhej rozšírenej komory predseda Všeobecného súdu rozhodnutím z 21. januára 2020 rozhodol, že ho nahradí a prevezme funkciu predsedu druhej rozšírenej komory.

2.      O žiadosti o dôverné zaobchádzanie

120    Dňa 3. júla 2019 Engie, pre prípad, že by bola prejednávaná vec spojená s vecou T‑516/18, požiadala Všeobecný súd o dôverné zaobchádzanie vo vzťahu k Írsku, vedľajšiemu účastníkovi konania v tejto veci, s prílohami A.1 a A.9 žaloby, ako aj s prílohou C.1 repliky.

121    Dňa 3. júla 2019 podala Engie do kancelárie Všeobecného súdu dôverné verzie príloh žaloby a repliky.

3.      O návrhoch účastníkov konania

122    Engie navrhuje, aby Všeobecný súd:

–        zrušil napadnuté rozhodnutie,

–        subsidiárne zrušil článok 2 napadnutého rozhodnutia,

–        zaviazal Komisiu na náhradu trov konania.

123    Komisia navrhuje, aby Všeobecný súd:

–        žalobu zamietol,

–        zaviazal žalobcu na náhradu trov konania.

IV.    Právny rámec

A.      O spojení vecí T516/18 a T525/18 a odpovedi na žiadosti o dôverné zaobchádzanie

124    Podaniami doručenými do kancelárie Všeobecného súdu 4. júna a 25. júna 2019 Engie a Luxemburské veľkovojvodstvo požiadali o spojenie vecí T‑516/18 a T‑525/18 na účely ústnej časti konania a konečného rozhodnutia.

125    Komisia a Írsko nepredložili žiadnu námietku proti spojeniu vecí T‑516/18 a T‑525/18.

126    Uznesením predsedu druhej rozšírenej komory Všeobecného súdu z 12. júna 2020 boli po vypočutí účastníkov konania veci T‑516/18 a T‑525/18 spojené na účely ústnej časti konania v súlade s článkom 68 ods. 1 rokovacieho poriadku. Tým istým uznesením sa rozhodlo o vylúčení dôverných údajov zo spisu, ktorý bude mať k dispozícii Írsko.

127    Uznesením Všeobecného súdu z 28. septembra 2020 bola opätovne otvorená ústna časť konania v spojených veciach T‑516/18 a T‑525/18, aby sa prostredníctvom opatrenia na zabezpečenie priebehu konania bolo možné opýtať Komisie na spojenie uvedených vecí na účely konečného rozhodnutia.

128    Vzhľadom na prípadné riziko toho, že z určitých tvrdení účastníkov konania bude možné vyvodiť ďalšie informácie, vyjadrila Komisia výhrady k spojeniu vecí T‑516/18 a T‑525/18. Všeobecný súd však vzhľadom na ich prepojenosť považuje za vhodné spojiť uvedené veci na účely konečného rozhodnutia, v súlade s článkom 68 rokovacieho poriadku a opätovne vylúčiť dôverné údaje zo spisu, ktorý má Írsko k dispozícii.

B.      O veci samej

129    Luxemburské veľkovojvodstvo na podporu svojej žaloby vo veci T‑516/18 v podstate uvádza šesť žalobných dôvodov:

–        prvý žalobný dôvod je založený na nesprávnom posúdení selektívnosti dotknutých ZDS,

–        druhý žalobný dôvod je založený na porušení pojmu výhoda,

–        tretí žalobný dôvod je založený na skrytej daňovej harmonizácii,

–        štvrtý žalobný dôvod je založený na porušení procesných práv,

–        piaty, uvedený subsidiárne, je založený na porušení všeobecných zásad práva Európskej únie v rámci vymáhania údajne poskytnutej pomoci,

–        šiesty žalobný dôvod je založený na porušení povinnosti odôvodnenia.

130    Engie na podporu svojej žaloby vo veci T‑525/18 v podstate uvádza osem žalobných dôvodov:

–        prvý je založený na nepripísateľnosti dotknutých ZDS štátu,

–        druhý žalobný dôvod je založený na porušení pojmu výhoda,

–        tretí žalobný dôvod je založený na nesprávnom posúdení selektívnosti dotknutých ZDS,

–        štvrtý žalobný dôvod je založený na nesprávnej kvalifikácii dotknutých ZDS ako individuálnej pomoci,

–        piaty žalobný dôvod je v podstate založený na skrytej daňovej harmonizácii,

–        šiesty žalobný dôvod je založený na porušení procesných práv,

–        siedmy, uvedený subsidiárne, je založený na porušení všeobecných zásad práva Únie v rámci vymáhania údajne poskytnutej pomoci,

–        ôsmy žalobný dôvod je založený na porušení povinnosti odôvodnenia.

131    Na účely tohto rozsudku treba v prvom rade preskúmať opodstatnenosť žalobných dôvodov po prvé tých, ktoré poukazujú na skrytú daňovú harmonizáciu v tom, že ak by bol tento dôvod opodstatnený, Komisia nemôže mať právomoc dotknuté ZDS postihnúť z dôvodu práva štátnej pomoci a po druhé tých žalobných dôvodov, ktoré spochybňujú dodržanie povinnosti odôvodnenia zo strany Komisie, a po tretie tých, ktoré sa týkajú údajného porušenia procesných práv.

132    V druhom rade sa treba zaoberať žalobnými dôvodmi, ktoré sa týkajú nemožnosti pripísať dotknuté ZDS Luxemburskému veľkovojvodstvu, neexistencie selektívnej výhody, nesprávnej kvalifikácie dotknutých ZDS ako individuálnej pomoci a protiprávnej povinnosti vymáhania údajne poskytnutej pomoci.

1.      O piatom žalobnom dôvode vo veci T525/18 a o treťom žalobnom dôvode vo veci T516/18, ktoré sú v podstate založené na existencii skrytej daňovej harmonizácie

133    Piaty žalobný dôvod vo veci T‑525/18 sa v podstate delí na dve časti. Engie v prvej časti poukazuje na porušenie článkov 3 až 5 a 113 až 117 ZFEÚ a v druhej časti na zneužitie právomoci Komisie. Vo veci T‑516/18 Luxemburské veľkovojvodstvo poukazuje na skrytú daňovú harmonizáciu v rozpore s článkami 4 a 5 ZEÚ.

a)      O údajnom porušení článkov 4 a 5 ZEÚ a článkov 3 až 5 a 113 až 117 ZFEÚ

134    Engie na jednej strane tvrdí, že Komisia zasiahla do politiky Luxemburského veľkovojvodstva v daňovej oblasti, keďže kvalifikovala dotknuté ZDS ako štátnu pomoc, hoci dotknuté ZDS vykonávajú všeobecné opatrenia priameho zdanenia, ktoré nevyvolávajú diskrimináciu, a ktoré preto nie sú selektívne. Komisia tým porušila články 3 až 5 a články 113 až 117 ZFEÚ.

135    Na druhej strane svojím extenzívnym chápaním pojmu selektívnosti Komisia nahradila Luxemburské veľkovojvodstvo pri definovaní a výklade použitých referenčných rámcov.

136    Luxemburské veľkovojvodstvo dodáva, že tým, že presadzuje svoj vlastný výklad luxemburského daňového práva a toho, čo má byť jeho cieľom, Komisia zneužila pravidlá v oblasti štátnej pomoci, čím porušila zvrchovanú právomoc členských štátov v oblasti priamych daní, a zásady, ktorými sa riadi rozdelenie právomocí medzi členskými štátmi a Úniou.

137    Komisia namieta proti dôvodnosti všetkých týchto tvrdení. Zdôrazňuje najmä povinnosť členských štátov dodržiavať pri výkone svojej výlučnej právomoci v oblasti priamych daní právo Únie vo všeobecnosti a osobitne právo štátnej pomoci. Trvá tiež na tom, že napadnuté rozhodnutie nijako nespochybňuje právomoc Luxemburského veľkovojvodstva vytvoriť svoj vlastný daňový systém.

138    V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry priame dane síce za súčasného vývoja práva Únie patria do právomoci členských štátov, tie však pri výkone tejto právomoci musia dodržiavať právo Únie (pozri rozsudok z 12. júla 2012, Komisia/Španielsko, C‑269/09, EU:C:2012:439, bod 47 a citovanú judikatúru).

139    Zásahy členských štátov v oblastiach, ktoré neboli predmetom harmonizácie v Únii, ako napríklad priame dane, nie sú preto vylúčené z pôsobnosti právnych predpisov týkajúcich sa preskúmania štátnej pomoci. Komisia preto môže kvalifikovať daňové opatrenie ako štátnu pomoc, ak sú splnené podmienky takejto kvalifikácie (rozsudok z 25. marca 2015, Belgicko/Komisia, T‑538/11, EU:T:2015:188, body 65 a 66; pozri tiež v tomto zmysle rozsudky z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia, 173/73, EU:C:1974:71, bod 28, a z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia, C‑182/03 a C‑217/03, EU:C:2006:416, bod 81).

140    Ak totiž daňové opatrenia v skutočnosti vytvárajú diskrimináciu medzi spoločnosťami nachádzajúcimi sa v porovnateľnej situácii vzhľadom na cieľ sledovaný týmito daňovými opatreniami a priznávajú príjemcom selektívne výhody, ktoré zvýhodňujú „určité“ podniky alebo výrobu „určitých“ druhov tovarov, možno ich považovať za štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 104).

141    Z vyššie uvedeného vyplýva, že keďže Komisia má právomoc dohliadať na dodržiavanie článku 107 ZFEÚ, nemožno jej vytýkať, že by prekročila svoje právomoci tým, že preskúmala dotknuté ZDS s cieľom overiť, či predstavujú štátnu pomoc, a ak áno, či sú zlučiteľné s vnútorným trhom v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

142    Engie a Luxemburské veľkovojvodstvo teda nesprávne tvrdia, že Komisia zasiahla do politiky Luxemburského veľkovojvodstva v daňovej oblasti, keďže Komisia iba vykonávala svoje právomoci na základe článku 107 ZFEÚ tým, že skúmala otázku, či sú dotknuté ZDS v súlade s právom štátnej pomoci.

143    Tvrdenia uvádzané skupinou Engie a Luxemburským veľkovojvodstvom nemôžu toto konštatovanie spochybniť.

144    Po prvé na rozdiel od toho, čo tvrdí Engie a Luxemburské veľkovojvodstvo, Komisia pri preukazovaní selektívnosti dotknutých ZDS nepresadzovala svoj vlastný výklad luxemburského daňového práva. Komisia sa totiž prísne pridržiavala ustanovení luxemburského daňového práva, ktoré opísala v odôvodneniach 78 až 90 napadnutého rozhodnutia. Práve na základe ustanovení luxemburského daňového práva Komisia najmä definovala rôzne použité referenčné rámce, ako to vyplýva z odôvodnení 171 až 176, 200 až 205, 245 a 292 až 298 napadnutého rozhodnutia.

145    Okrem toho Komisia v rámci svojho skúmania nevychádzala zo svojho vlastného výkladu luxemburských daňových pravidiel, ale z výkladu luxemburských daňových orgánov, ako to vyplýva najmä z odôvodnenia 283 napadnutého rozhodnutia.

146    Z toho vyplýva, že Komisia preskúmala dotknuté ZDS nie z hľadiska svojho vlastného výkladu luxemburských daňových pravidiel, ale z hľadiska ustanovení luxemburského daňového práva tak, ako ich uplatňujú luxemburské daňové orgány.

147    Po druhé Komisia neporušila právomoc vyhradenú členským štátom v oblasti priamych daní len preto, že pristúpila k svojmu vlastnému preskúmaniu dotknutých ZDS vzhľadom na luxemburské daňové ustanovenia s cieľom overiť, či uvedené ZDS poskytli ich príjemcom selektívnu výhodu.

148    Z judikatúry uvedenej v bode 138 vyššie síce totiž vyplýva, že Komisia za súčasného vývoja práva Únie nemá právomoc, ktorá by jej umožňovala samostatne vymedziť pravidlá v oblasti priameho zdaňovania spoločností tým, že by nezohľadňovala vnútroštátne daňové pravidlá.

149    Hoci je tzv. „bežné“ zdanenie vymedzené vnútroštátnymi daňovými pravidlami a hoci dokonca aj existencia selektívnej výhody musí byť preukázaná vo vzťahu k vnútroštátnym daňovým pravidlám, nič to nemení na tom, že ako bolo pripomenuté v bode 139 vyššie, daňové opatrenia, ktoré v skutočnosti vyvolávajú diskrimináciu medzi spoločnosťami nachádzajúcimi sa v porovnateľnej situácii vzhľadom na cieľ sledovaný týmito daňovými opatreniami, môžu patriť do pôsobnosti článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

150    Komisia teda pri overovaní toho, či sú dotknuté ZDS v súlade s pravidlami v oblasti štátnej pomoci, mohla pristúpiť len k posúdeniu takzvaného „bežného“ zdanenia vymedzeného luxemburským daňovým právom tak, ako ho uplatňujú luxemburské daňové orgány. Týmto nevykonala nijakú „daňovú harmonizáciu“, ale vykonala právomoc, ktorú jej priznáva článok 107 ods. 1 ZFEÚ.

151    Komisia totiž môže z dôvodu preskúmania daňových opatrení v oblasti štátnej pomoci sama posúdiť vnútroštátne daňové ustanovenia, pričom toto posúdenie môže prípadne spochybniť dotknutý členský štát alebo prípadné dotknuté osoby v rámci žaloby o neplatnosť na Všeobecnom súde.

152    Po tretie údajné nepreukázanie prípadnej diskriminácie v prospech skupiny Engie je na účely preukázania prípadného nedostatku právomoci Komisie irelevantné. Cieľom takéhoto tvrdenia je naopak poukázať na to, že Komisia porušila článok 107 ZFEÚ pri samotnom výkone svojej právomoci.

153    Za týchto podmienok Komisia prijatím napadnutého rozhodnutia neporušila články 4 a 5 ZEÚ ani články 3 až 5 a články 113 až 117 ZFEÚ.

b)      O údajnom zneužití právomoci

154    Podľa skupiny Engie Komisia využila právomoci, ktoré jej priznávajú články 107 a 108 ZFEÚ, na to, aby donútila Luxemburské veľkovojvodstvo zmeniť svoju daňovú politiku „v oblasti oslobodenia ziskov od dane“ a prisvojila si tak nepriamo prostriedky na vykonanie daňovej harmonizácie.

155    O tom, že pri konštatovaní selektívnosti dotknutých ZDS sledovala latentný cieľ daňovej harmonizácie, svedčí vymedzenie referenčného rámca so svojvoľne vymedzeným cieľom, nezohľadnenie zásady zákonnosti daní, zdaňovania cezhraničných situácií a osobitnej povahy úveru ZORA Komisiou, výklad kritérií zneužitia práva Komisiou, ako aj prijatie napadnutého rozhodnutia súčasne s predložením návrhu zákona, na rokovanie luxemburskej Chambre des députés (Snemovňa poslancov), ktorým sa má zmeniť článok 22a LIR.

156    Komisia namieta proti dôvodnosti všetkých týchto tvrdení. Tvrdí, že vzhľadom na to, že napadnuté rozhodnutie nie je harmonizačným opatrením, nemožno jej vytýkať žiadne zneužitie právomoci.

157    V tejto súvislosti treba pripomenúť, že akt obsahuje vady vyplývajúce zo zneužitia právomoci, iba ak sa na základe objektívnych, relevantných a zhodujúcich sa dôkazov ukazuje, že bol prijatý na výlučný účel alebo prinajmenšom na rozhodujúce dosiahnutie iných ako predmetnou právomocou zverených cieľov, alebo na vyhnutie sa postupu osobitne predvídanému Zmluvou (rozsudky zo 16. apríla 2013, Španielsko a Taliansko/Rada, C‑274/11 a C‑295/11, EU:C:2013:240, bod 33, a z 12. júla 2018, PA/Parlament, T‑608/16, neuverejnený, EU:T:2018:440, bod 42).

158    Okrem toho podľa článku 108 ZFEÚ má Komisia právomoc preskúmať zlučiteľnosť štátnych opatrení, ktoré predstavujú štátnu pomoc, s vnútorným trhom.

159    V prejednávanej veci však Komisii nemožno vytýkať, že by sa dopustila zneužitia právomoci tým, že prijala napadnuté rozhodnutie, ktorého cieľom bolo na konci formálneho vyšetrovacieho konania dotknutých ZDS konštatovať, že Luxemburské veľkovojvodstvo poskytlo prostredníctvom týchto ZDS štátnu pomoc, ktorá je nezlučiteľná s vnútorným trhom.

160    Na jednej strane napadnuté rozhodnutie nemožno považovať za skryté opatrenie daňovej harmonizácie, ako bolo rozhodnuté v bode 153 vyššie.

161    Pokiaľ ide presnejšie o predloženie návrhu zákona, ktorým sa mení článok 22a LIR na rozhodovanie luxemburskej Chambre des députés (Snemovňa poslancov) súčasne s prijatím napadnutého rozhodnutia, treba uviesť, že Engie nepredložila nijaký dôkaz, ktorý by mohol potvrdiť, v čom táto legislatívna iniciatíva Luxemburského veľkovojvodstva predstavuje nepriamy dôkaz o zneužití právomoci Komisiou. Samotnú zmenu článku 22a LIR zo strany Luxemburského veľkovojvodstva teda nemožno považovať za dostatočný dôkaz o takomto zneužití právomoci.

162    Na druhej strane ostatné nepriame dôkazy predložené skupinou Engie na podporu tvrdenia o prípadnom zneužití právomoci majú predovšetkým za cieľ spochybniť posúdenie Komisie týkajúce sa selektívnosti dotknutých ZDS a sú preto irelevantné na účely preukázania údajného zneužitia právomoci v zmysle judikatúry citovanej v bode 157 vyššie.

163    Preto treba zamietnuť tvrdenie založené na zneužití právomoci, a teda piaty žalobný dôvod vo veci T‑525/18 a tretí žalobný dôvod vo veci T‑516/18 ako nedôvodné.

2.      O ôsmom žalobnom dôvode vo veci T525/18 a o šiestom žalobnom dôvode vo veci T516/18 založených na porušení povinnosti odôvodnenia

164    Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie poukazujú na viaceré nedostatky, ktoré majú negatívny vplyv na preukázanie selektívnosti dotknutých ZDS v napadnutom rozhodnutí. Komisia nedostatočne odôvodnila tak svoje posúdenie týkajúce sa existencie selektívnej výhody v prospech dotknutých holdingových spoločností, ako aj posúdenie týkajúce sa existencie selektívnej výhody z dôvodu neuplatnenia ustanovenia o zneužití práva zo strany Luxemburského veľkovojvodstva.

165    Engie dodáva, že Komisia porušila svoju povinnosť odôvodnenia tým, že jasne neuviedla dôvody, ktoré ju viedli k tomu, že nezohľadnila skutočnosť, že s inými podnikmi sa zaobchádzalo na daňové účely rovnako ako so spoločnosťami skupiny Engie.

166    Všeobecnejšie neexistencia odkazu na predpisy a na administratívnu a súdnu prax, ako aj neexistencia dôkazu o odlišných záväzných daňových stanoviskách poukazujú na nesplnenie povinnosti odôvodnenia Komisiou.

167    Komisia namieta proti dôvodnosti všetkých týchto tvrdení. Tvrdí, že Engie a Luxemburské veľkovojvodstvo vôbec neuvádzajú prípadné medzery napadnutého rozhodnutia. Poznamenáva tiež, že Engie bola schopná jej odôvodnenie pochopiť a účinne ho napadnúť pred Všeobecným súdom.

168    V tejto súvislosti treba pripomenúť, že odôvodnenie musí jednak dotknutým osobám umožniť oboznámiť sa s dôvodmi prijatého opatrenia, aby mohli brániť svoje práva a overiť, či rozhodnutie je alebo nie je dôvodné, a jednak umožniť súdu Únie vykonať svoje preskúmanie zákonnosti. Nevyžaduje sa, aby odôvodnenie špecifikovalo všetky relevantné skutkové a právne okolnosti, keďže otázka, či odôvodnenie aktu spĺňa požiadavky článku 296 ZFEÚ, sa musí posudzovať nielen vzhľadom na jeho znenie, ale aj vzhľadom na jeho kontext a na všetky právne predpisy, ktoré upravujú dotknutú oblasť (rozsudky z 15. júna 2005, Corsica Ferries France/Komisia, T‑349/03, EU:T:2005:221, body 62 až 63; zo 16. októbra 2014, Eurallumina/Komisia, T‑308/11, neuverejnený, EU:T:2014:894, bod 44, a zo 6. mája 2019, Scor/Komisia, T‑135/17, neuverejnený, EU:T:2019:287, bod 80).

169    Komisia predovšetkým nie je povinná zaujať stanovisko ku všetkým tvrdeniam, ktoré pred ňou uvádzajú dotknuté osoby, ale stačí, aby vyložila skutočnosti a právne úvahy, ktoré majú v štruktúre rozhodnutia zásadný význam (rozsudky z 15. júna 2005, Corsica Ferries France/Komisia, T‑349/03, EU:T:2005:221, bod 64; zo 16. októbra 2014, Eurallumina/Komisia, T‑308/11, neuverejnený, EU:T:2014:894, bod 44, a zo 6. mája 2019, Scor/Komisia, T‑135/17, neuverejnený, EU:T:2019:287, bod 80).

170    V prejednávanej veci však okrem skutočnosti, že Engie a Luxemburské veľkovojvodstvo sa pri konaní vo veci formálneho vyšetrovania úzko koordinovali, treba predovšetkým konštatovať, že obaja účastníci konania boli vzhľadom na ich písomné podania pred Všeobecným súdom schopní účinne spochybniť dôvodnosť napadnutého rozhodnutia.

171    Ďalej napadnuté rozhodnutie nemá nedostatky, ktoré by Všeobecnému súdu neumožňovali plne vykonať preskúmanie zákonnosti.

172    Z napadnutého rozhodnutia totiž vyplýva, že Komisia zo skutkového a právneho hľadiska dostatočne uviedla dôvody, pre ktoré sa domnieva, že v prejednávanej veci dotknuté ZDS predstavovali štátnu pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom v zmysle článku 107 ZFEÚ.

173    Konkrétnejšie, pokiaľ ide o tretiu podmienku týkajúcu sa existencie selektívnej výhody v prejednávanej veci, Komisia v bode 6.2 napadnutého rozhodnutia (odôvodnenia 163 až 236 uvedeného rozhodnutia) vysvetlila dôvody, pre ktoré sa domnievala, že existuje selektívna výhoda, z ktorej má prospech Engie na úrovni holdingových spoločností.

174    Komisia sa v podstate domnievala, že dotknuté ZDS poskytli dotknutým holdingovým spoločnostiam selektívnu výhodu tým, že sa odchyľovali jednak od širšieho referenčného rámca luxemburského systému zdaňovania spoločností a jednak od užšieho referenčného rámca luxemburských ustanovení týkajúcich sa zdanenia rozdeľovaného zisku a oslobodenia príjmov z účastí od dane.

175    V bode 6.3 napadnutého rozhodnutia (odôvodnenia 237 až 288 uvedeného rozhodnutia) Komisia spresnila dôvody, na základe ktorých sa domnieva, že existovala selektívna výhoda z dôvodu zvýhodneného zdaňovania skupiny Engie. Podľa Komisie to tak bolo preto, lebo daňové zaťaženie skupiny Engie pozostávajúcej z dcérskych spoločností, sprostredkovateľských spoločností a holdingových spoločností bolo v nadväznosti na dotknuté ZDS znížené, zatiaľ čo toto daňové zaťaženie malo v zásade na úrovni skupiny zostať rovnaké. Zníženie daňového zaťaženia skupiny sa aj v tom podľa Komisie odchýlilo od luxemburského systému zdaňovania spoločností.

176    Komisia tiež v bode 6.4 napadnutého rozhodnutia (odôvodnenia 289 až 312 uvedeného rozhodnutia) uviedla dôvody, pre ktoré sa domnieva, že existuje selektívna výhoda vyplývajúca z neuplatnenia ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva.

177    Tým, že založila svoje posúdenie na kritériách zneužitia práva, ako vyplývajú z luxemburskej správnej a súdnej praxe, Komisia mala v úmysle preukázať, že každé z týchto kritérií bolo v prejednávanej veci riadne splnené. Taktiež z dôvodu neuplatnenia ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva luxemburskými daňovými orgánmi Luxemburské veľkovojvodstvo priznalo dotknutým holdingovým spoločnostiam selektívnu výhodu.

178    Napokon skutočnosť, že Komisia nezohľadnila luxemburskú správnu prax v oblasti záväzných daňových stanovísk alebo že nezohľadnila podniky, ktoré potenciálne využívali rovnakú výhodu ako spoločnosti skupiny Engie, nemôže viesť ku konštatovaniu, že Komisia si nesplnila svoju povinnosť odôvodnenia. Cieľom takéhoto tvrdenia totiž nie je spochybniť formu, ale podstatu napadnutého rozhodnutia.

179    Preto treba ôsmy žalobný dôvod vo veci T‑525/18 a šiesty žalobný dôvod vo veci T‑516/18, ktoré sú založené na porušení povinnosti odôvodnenia, zamietnuť ako nedôvodné.

3.      O šiestom žalobnom dôvode vo veci T525/18 a štvrtom žalobnom dôvode vo veci T516/18 založených na porušení procesných práv

180    Tak Engie, ako aj Luxemburské veľkovojvodstvo vytýkajú Komisii, že porušila ich procesné práva.

181    V prvom rade Engie tvrdí, že Komisia porušila jej procesné práva tým, že jej neposkytla odpoveď Luxemburského veľkovojvodstva na list Komisie z 22. marca 2017. Táto odpoveď by umožnila skupine Engie lepšie sa brániť, keďže odhalila, že na iné podniky sa vzťahuje rovnaké zdaňovanie.

182    Tieto informácie boli predovšetkým nevyhnutné na preukázanie selektívnej výhody vychádzajúcej z individuálneho uplatnenia daňového režimu všeobecného práva v súlade s rozsudkom z 12. novembra 2013, MOL/Komisia (T‑499/10, EU:T:2013:592) a poslednej rozhodovacej praxe Komisie v oblasti záväzných daňových stanovísk.

183    V tejto súvislosti z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že zainteresované osoby, ktoré nie sú dotknutým členským štátom, majú v konaní o preskúmaní štátnej pomoci len možnosť predložiť Komisii všetky informácie určené na to, aby bola informovaná pri svojom budúcom konaní, a nemôžu žiadať o kontradiktórnu výmenu stanovísk s Komisiou, aká je možná v prípade tohto členského štátu (rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo, C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732, bod 181).

184    Bez ohľadu na tvrdenia predložené skupinou Engie, ktoré majú podľa jej názoru odôvodniť potrebu predloženia odpovede Luxemburského veľkovojvodstva, sa tak Engie nemôže domáhať kontradiktórnej diskusie s Komisiou ani od nej požadovať predloženie odpovedí ostatných účastníkov konania.

185    Jediná možnosť, ktorú majú dotknuté strany, okrem dotknutého členského štátu, totiž spočíva v predložení pripomienok buď z vlastného podnetu, alebo v odpovedi na dokumenty a otázky predložené Komisiou počas konania vo veci formálneho vyšetrovania. V tejto súvislosti, ako bolo uvedené v bodoch 56 až 62 vyššie, treba konštatovať, že Engie túto možnosť využila, keďže viackrát predložila pripomienky v rámci konania vo veci formálneho vyšetrovania.

186    V druhom rade Engie a Luxemburské veľkovojvodstvo tvrdia, že Komisia porušila ich procesné práva v podstate tým, že neprijala nové rozhodnutie o začatí konania alebo prinajmenšom opravné rozhodnutie. Také rozhodnutie by umožnilo odstrániť nepresnosti, ktorými bolo poznačené rozhodnutie o začatí konania, a umožnilo by účastníkom konania počas správneho konania účinne uplatniť svoje pripomienky k odôvodneniu, ktoré bolo napokon uvedené v napadnutom rozhodnutí na účely preukázania selektívnosti dotknutých ZDS.

187    Zmeny vykonané Komisiou v napadnutom rozhodnutí totiž nebolo možné predpokladať. Podľa skupiny Engie sa Komisia neobmedzila len na zmenu svojho odôvodnenia, ale zmenila tiež hlavné výhrady a samotný predmet rozhodnutia.

188    Luxemburské veľkovojvodstvo spresňuje, že hoci to situácia vyžadovala, tým, že nepristúpila ani k prijatiu nového rozhodnutia o začatí konania, ani k prijatiu opravného rozhodnutia, Komisia porušila jeho právo na obhajobu, ako aj nariadenie Rady (EÚ) 2015/1589 z 13. júla 2015 stanovujúce podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 108 Zmluvy o fungovaní Európskej únie (Ú. v. EÚ L 248, 2015, s. 9).

189    Luxemburské veľkovojvodstvo dodáva, že Komisia založila napadnuté rozhodnutie len na neúplných úvahách uvedených v rozhodnutí o začatí konania, ktoré zrejme patria do rámca výhrad, od ktorých upustila. Ak by boli výhrady dostatočne podložené, Luxemburské veľkovojvodstvo mohlo predložiť viac dôkazov tak, aby bolo prijaté riešenie odlišné.

190    Navyše podľa Luxemburského veľkovojvodstva list Komisie z 11. decembra 2017, ktorý nepredstavoval opravné rozhodnutie, neodstránil žiadnu z nejednoznačností ovplyvňujúcich rozhodnutie o začatí konania.

191    Komisia namieta proti dôvodnosti všetkých týchto tvrdení. Vzhľadom na judikatúru tvrdí, že mohla upraviť svoje stanovisko medzi rozhodnutím o začatí konania a konečným rozhodnutím bez toho, aby musela pristúpiť k novému začatiu konania vo veci formálneho vyšetrovania, a v podstate dodáva, že rozhodnutie o začatí konania sa zaoberalo všetkými bodmi uvedenými v napadnutom rozhodnutí.

192    V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry dodržiavanie práva na obhajobu v rámci konania vo veci formálneho vyšetrovania vedeného na základe článku 108 ods. 2 ZFEÚ vyžaduje, aby mal dotknutý členský štát možnosť účinne vyjadriť svoje stanovisko k existencii a relevantnosti uvádzaných skutočností a okolností a k dokumentom, ktoré Komisia získala na podporu svojho tvrdenia, pokiaľ ide o existenciu porušenia práva Únie, ako aj k pripomienkam tretích strán predloženým v súlade s článkom 108 ods. 2 ZFEÚ. Ak členský štát tieto pripomienky nemohol komentovať, Komisia ich vo svojom rozhodnutí nemôže použiť proti tomuto členskému štátu (pozri rozsudok z 13. decembra 2017, Grécko/Komisia, T‑314/15, neuverejnený, EU:T:2017:903, bod 25 a citovanú judikatúru).

193    V súlade s článkom 6 nariadenia 2015/1589, ak Komisia rozhodne o začatí konania vo veci formálneho vyšetrovania, rozhodnutie o začatí konania sa môže obmedziť na zhrnutie relevantných skutkových a právnych okolností, uvedenie predbežného posúdenia dotknutého štátneho opatrenia s cieľom určiť, či má povahu pomoci a vysvetlenie dôvodov, ktoré vedú k pochybnostiam o jeho zlučiteľnosti s vnútorným trhom (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. decembra 2017, Grécko/Komisia, T‑314/15, neuverejnený, EU:T:2017:903, bod 26).

194    Treba tiež uviesť, že konanie vo veci formálneho vyšetrovania umožňuje dôkladnejšie preskúmať a objasniť otázky uvedené v rozhodnutí o začatí konania.

195    Z článku 9 nariadenia 2015/1589 vyplýva, že pri skončení konania vo veci formálneho vyšetrovania môže dôjsť k vývoju analýzy Komisie, pretože Komisia môže nakoniec rozhodnúť, že opatrenie nepredstavuje pomoc, alebo že pochybnosti o jeho nezlučiteľnosti s právom boli odstránené. Z toho vyplýva, že konečné rozhodnutie môže byť v určitom rozsahu odlišné od rozhodnutia o začatí konania bez toho, aby tieto rozdiely viedli k neplatnosti konečného rozhodnutia (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. decembra 2017, Grécko/Komisia, T‑314/15, neuverejnený, EU:T:2017:903, bod 27).

196    V prejednávanej veci však treba na úvod uviesť, že v rozhodnutí o začatí konania dospela Komisia k predbežnému záveru o existencii selektívnej výhody v prospech tak dcérskych spoločností, teda spoločností LNG Supply a GSTM, ako aj skupiny Engie ako celku.

197    Komisia tak v prvom rade tvrdila, že dotknuté ZDS tým, že umožňujú nezdanenie prirážok z úveru ZORA, sa odchyľujú od článku 109 prvého odseku a článku 164 LIR, ktoré sú pravidlami zdaňovania uplatniteľnými na všetky právnické osoby podliehajúce dani v Luxembursku.

198    Subsidiárne Komisia na jednej strane usúdila, že dotknuté ZDS sa odchyľujú od ustanovení týkajúcich sa zdaňovania kapitálových ziskov plynúcich z úveru konvertibilného na akcie, konkrétne od článkov 22a a 97 LIR, keďže sa v nich potvrdzuje nezdanenie príjmov dosiahnutých dcérskymi spoločnosťami tým, že sa prirážky z úveru ZORA považujú za daňovo uznateľné úroky.

199    Na druhej strane Komisia uviedla, že spojený účinok výnimiek z článkov 22a a 109 LIR, ktorý umožňuje nezdanenie prirážok z úveru ZORA, viedol k výnimke z ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva.

200    Po pripomenutí týchto úvah treba najskôr uviesť, že v napadnutom rozhodnutí Komisia nepochybne neprevzala celú argumentáciu rozvinutú v štádiu rozhodnutia o začatí konania, pokiaľ ide o analýzu selektívnosti dotknutých ZDS.

201    Nič to však nemení na tom, že toto obmedzenie rozsahu analýzy Komisie nemožno vykladať ako zmenu predmetu rozhodnutia o začatí konania, ktorým zostáva súlad dotknutých ZDS s právom štátnej pomoci.

202    Ďalej predpoklady analýzy napokon použité v napadnutom rozhodnutí, pokiaľ ide o selektívnosť dotknutých ZDS, sa nachádzali v rozhodnutí o začatí konania, čo nemieni spochybňovať skupinu Engie ani Luxemburské veľkovojvodstvo.

203    Ako totiž bolo uvedené v odôvodneniach 91 až 100 napadnutého rozhodnutia, rozhodnutie o začatí konania označilo za skutočnosti, ktoré môžu viesť k selektívnej výhode, na jednej strane možnosť dcérskej spoločnosti, ktorá využíva ZORA, daňovo uznať ako úroky podľa článku 109 LIR prirážky z úveru ZORA a na druhej strane možnosť uplatniť na prejednávanú vec článok 22a LIR, v tom, že mohol v tomto prípade umožniť nezdanenie uvedených prirážok v okamihu konverzie predmetného úveru ZORA. Okrem toho bol zistený spojený účinok daňovej uznateľnosti prirážok z úveru ZORA na úrovni dcérskych spoločností a nezdanenia im zodpovedajúcich príjmov na úrovni dotknutých holdingových spoločností.

204    Inými slovami, rozhodnutie o začatí konania sa už týkalo tak nesprávneho uplatnenia článku 166 LIR na úrovni dotknutých holdingových spoločností na príjmy z účastí zodpovedajúce z hospodárskeho hľadiska ziskom nezdaneným na úrovni dcérskych spoločností, ako aj nesprávneho uplatnenia článku 22a LIR, ktorého cieľom nie je definitívne oslobodiť prirážky z úveru ZORA od dane, ale len oddialiť ich zdanenie. Rovnako sa Komisia už dovolávala neuplatnenia ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva.

205    Keďže kľúčové tvrdenia použité Komisiou v napadnutom rozhodnutí, pokiaľ ide o existenciu selektívnej výhody, vyplývajú z rozhodnutia o začatí konania, Luxemburské veľkovojvodstvo nemôže vytýkať Komisii, že mu neumožnila účinne vyjadriť svoje stanovisko, pokiaľ ide o existenciu selektívnej výhody v zmysle judikatúry citovanej v bode 192 vyššie.

206    Treba dodať, že Komisia listom z 11. decembra 2017 zamýšľala štruktúrovane spresniť svoje odôvodnenie a v tejto súvislosti zhromaždiť pripomienky tak skupiny Engie, ako aj Luxemburského veľkovojvodstva.

207    To jasne platí o definícii referenčných rámcov uvedených v napadnutom rozhodnutí na účely preukázania selektívnosti dotknutých ZDS, tak na úrovni dotknutých holdingových spoločností, ako aj na úrovni skupiny Engie.

208    Okrem toho, hoci Komisia vo svojom liste z 11. decembra 2017 nezhrnula svoju argumentáciu týkajúcu sa neuplatnenia ustanovenia o zneužití práva, ktorú uviedla v rozhodnutí o začatí konania, opätovne vyzvala účastníkov konania, aby k tejto otázke predložili doplňujúce pripomienky.

209    Napokon obmedzenie rozsahu analýzy selektívnosti dotknutých ZDS medzi rozhodnutím o začatí konania a napadnutým rozhodnutím vyplýva z korešpondencie, ktorá prebehla medzi službami Komisie, Luxemburského veľkovojvodstva a skupiny Engie, čo v prípade potreby poukazuje na samotný účel konania vo veci formálneho vyšetrovania, ako aj užitočnosť a efektívnosť komunikácie, ktorá prebehla počas uvedeného konania.

210    Vzhľadom na tieto úvahy preto Komisia nemohla v prejednávanej veci porušiť procesné práva Luxemburského veľkovojvodstva a skupiny Engie tým, že neprijala nové rozhodnutie o začatí konania alebo prinajmenšom opravné rozhodnutie.

211    V dôsledku toho treba zamietnuť šiesty žalobný dôvod vo veci T‑525/18 a štvrtý žalobný dôvod vo veci T‑516/18 ako nedôvodné.

4.      O prvom žalobnom dôvode vo veci T525/18 založenom na nepoužití štátnych zdrojov a nepripísateľnosti dotknutých ZDS štátu

212    V prvom rade Engie tvrdí, že dotknuté ZDS nemožno považovať za opatrenia, z ktorých vyplýva zásah štátu. Tieto sú totiž fakultatívne a len vyvodzujú presné dôsledky z uplatnenia luxemburského daňového práva na danú situáciu.

213    Podľa skupiny Engie toto konštatovanie nemožno spochybniť neuplatnením ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva, keďže Komisia nijako nepreukázala, že prax luxemburských orgánov, ktorá v prejednávanej veci spočívala nanajvýš v tom, že luxemburské orgány nijako nezasiahli, by bola v porovnateľných prípadoch odlišná.

214    V tejto súvislosti treba pripomenúť, že na to, aby mohli byť zvýhodnenia považované za „pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, musia byť na jednej strane poskytnuté priamo alebo nepriamo zo štátnych prostriedkov a na druhej strane musia byť pripísateľné štátu (rozsudok z 28. marca 2019, Nemecko/Komisia, C‑405/16 P, EU:C:2019:268, bod 48).

215    Na účely posúdenia pripísateľnosti opatrenia štátu treba preskúmať, či sa verejné orgány podieľali na prijatí tohto opatrenia (rozsudok z 28. marca 2019, Nemecko/Komisia, C‑405/16 P, EU:C:2019:268, bod 49).

216    V prejednávanej veci však dotknuté ZDS boli prijaté luxemburskými daňovými orgánmi, ako to správne zdôraznila Komisia v odôvodnení 156 napadnutého rozhodnutia.

217    Preto vzhľadom na toto samotné konštatovanie nemožno účinne spochybniť, že uvedené ZDS sú pripísateľné Luxemburskému veľkovojvodstvu.

218    V druhom rade z dotknutých ZDS podľa skupiny Engie tiež nevyplýva ani zapojenie štátnych prostriedkov. Tieto opatrenia by totiž neviedli k zníženiu sumy obvykle splatnej dane.

219    V tejto súvislosti z judikatúry vyplýva, že nie je potrebné na to, aby mohla byť výhoda poskytnutá jednému alebo viacerým podnikom považovaná za štátnu pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, dokázať vo všetkých prípadoch, že k prevodu štátnych zdrojov došlo (rozsudok z 19. marca 2013, Bouygues a Bouygues Télécom/Komisia a i. a Komisia/Francúzsko a i., C‑399/10 P a C‑401/10 P, EU:C:2013:175, bod 100).

220    Za pomoc sa tak predovšetkým považujú zásahy, ktoré rôznymi formami znižujú náklady, ktoré obvykle zaťažujú rozpočet podniku, a hoci nie sú subvenciami v úzkom zmysle slova, majú rovnakú povahu a rovnaké účinky (rozsudok z 19. marca 2013, Bouygues a Bouygues Télécom/Komisia a i. a Komisia/Francúzsko a i., C‑399/10 P a C‑401/10 P, EU:C:2013:175, bod 101).

221    Dotknutými ZDS však, ako to vyplýva z odôvodnenia 158 napadnutého rozhodnutia, luxemburská daňová správa umožnila dotknutým holdingovým spoločnostiam nezdaniť niektoré z ich príjmov z účastí. Inými slovami, uvedené ZDS zmierňujú náklady, ktoré v zásade zaťažujú rozpočet podniku, v zmysle judikatúry citovanej v bode 220 vyššie.

222    Podmienka týkajúca sa použitia štátnych prostriedkov je teda tiež splnená.

223    Preto treba prvý žalobný dôvod vo veci T‑525/18 zamietnuť ako nedôvodný.

5.      O prvom a druhom žalobnom dôvode vo veci T516/18 a o druhom a treťom žalobnom dôvode vo veci T525/18, ktoré sú v podstate založené na nesprávnom posúdení a nesprávnom právnom posúdení pri identifikácii selektívnej výhody

a)      Úvodné poznámky

224    Z odôvodnení 162, 171, 200, 237 a 289 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že Komisia, ako potvrdila v odpovedi na otázku Všeobecného súdu na pojednávaní, preukázala, že Engie ťažila zo selektívnej výhody, a to s použitím štyroch postupov odôvodnenia, z ktorých jedna bola vzhľadom na odôvodnenie 289 napadnutého rozhodnutia prednesená subsidiárne.

225    Po prvé sa Komisia domnieva, že dotknuté ZDS poskytli skupine Engie selektívnu výhodu na úrovni dotknutých holdingových spoločností tým, že sa odchýlili od širšieho referenčného rámca luxemburského systému zdaňovania spoločností.

226    Po druhé sa Komisia domnieva, že dochádza tiež k selektívnej výhode priznanej skupine Engie na úrovni dotknutých holdingových spoločností z toho z dôvodu, že dotknuté ZDS sa odchyľovali od užšieho referenčného rámca luxemburských ustanovení týkajúcich sa zdanenia rozdeľovaného zisku a oslobodenia príjmov z účastí od dane.

227    Po tretie sa Komisia vzhľadom na širší referenčný rámec luxemburského systému zdaňovania spoločností domnieva, že dotknuté ZDS priznávajú tiež selektívnu výhodu v prospech skupiny Engie, ktorá v tomto prípade zahŕňa dotknuté holdingové spoločnosti, sprostredkovateľské spoločnosti a dcérske spoločnosti.

228    Po štvrté a subsidiárne sa Komisia domnieva, že dotknuté ZDS priznávajú selektívnu výhodu všetkým spoločnostiam skupiny Engie, ktoré sú v napadnutom rozhodnutí spoločne označené ako „Engie“ v tom, že sa odchyľujú od ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva, ktoré je neoddeliteľnou súčasťou širšieho referenčného rámca luxemburského systému zdaňovania spoločností.

229    Engie a Luxemburské veľkovojvodstvo svojimi žalobami spochybňujú všetky úvahy Komisie smerujúce ku konštatovaniu existencie selektívnej výhody v prejednávanej veci. S týmto cieľom žalobcovia uvádzajú žalobné dôvody a tvrdenia, ktoré, hoci sú v ich žalobách uvedené odlišne, vykazujú významnú podobnosť, pokiaľ ide o ich podstatu.

230    V tejto súvislosti treba na úvod pripomenúť, že ak niektoré z dôvodov rozhodnutia môžu rozhodnutie samy osebe dostatočne odôvodňovať, potom vady, ktorými môžu byť poznačené iné dôvody aktu, v žiadnom prípade nemajú vplyv na výrok (rozsudok zo 14. decembra 2005, General Electric/Komisia, T‑210/01, EU:T:2005:456, bod 42).

231    Okrem toho, ak sa výrok rozhodnutia Komisie zakladá na viacerých pilieroch odôvodnenia, z ktorých každý samostatne by postačoval na odôvodnenie tohto výroku, je potrebné zrušiť tento akt v zásade len vtedy, ak by bol každý z týchto pilierov nezákonný. Za tohto predpokladu nemôže omyl alebo iná protiprávnosť, ktorá má vplyv len na jeden z pilierov odôvodnenia, byť dostatočným dôvodom na zrušenie sporného rozhodnutia, ak tento omyl nemohol mať rozhodujúci vplyv na výrok inštitúcie – autora tohto rozhodnutia (rozsudok zo 14. decembra 2005, General Electric/Komisia, T‑210/01, EU:T:2005:456, bod 43).

232    V prejednávanej veci by teda opodstatnenosť čo i len jedného z odôvodnení Komisie spôsobila, že argumenty skupiny Engie a Luxemburského veľkovojvodstva proti ostatným líniám odôvodnenia Komisie by boli irelevantné.

233    Na účely tohto rozsudku Všeobecný súd považuje za vhodné najprv preskúmať tvrdenia uvádzané skupinou Engie a Luxemburským veľkovojvodstvom, ktorými Komisii vytýkajú, že si zamenila podmienky týkajúce sa konštatovania výhody a podmienky selektívnosti dotknutých ZDS tým, že tieto dve podmienky jasne neposúdila oddelene.

234    Následne Všeobecný súd preskúma argumenty uvádzané proti posúdeniu Komisie týkajúcemu sa existencie selektívnej výhody, pričom začne konštatovaním výnimky z užšieho referenčného rámca ustanovení týkajúcich sa zdaňovania rozdeleného zisku a oslobodenia príjmov z účastí od dane.

b)      O údajnej zámene podmienok týkajúcich sa existencie výhody a selektívnosti dotknutých ZDS

235    Engie a Luxemburské veľkovojvodstvo vytýkajú Komisii, že zamenila pojmy zvýhodnenie a selektívnosť.

236    Namiesto toho, aby Komisia pristúpila k po sebe nasledujúcim analýzam existencie výhody a rozdielneho zaobchádzania, vyvodila podľa skupiny Engie existenciu výhody z údajnej výnimky nie z hľadiska ustanovení všeobecného práva, ktorých cieľom je určiť zdaniteľný príjem, ale z hľadiska cieľa, ktorým má byť za každých okolností zdanenie zisku spoločností podliehajúcich dani z príjmov právnických osôb.

237    K odkazu na cieľ daňového systému však môže dôjsť až v štádiu posúdenia selektívnosti dotknutých ZDS, a nie v štádiu identifikácie výhody.

238    Komisia zdôrazňuje, že aj keď je podmienka týkajúca sa existencie výhody odlišná od podmienky týkajúcej sa jej selektívnosti, nič to nemení na tom, že preukázanie jednej z nich sa čiastočne prekrýva s preukazovaním druhej. Ak sa totiž daňové opatrenie odchyľuje od bežného systému zdaňovania, podmienka týkajúca sa existencie výhody je splnená, rovnako ako aj prvé dve etapy odôvodnenia týkajúce sa selektívnosti. Komisia najmä dodáva, že pokiaľ ide o údajnú zámenu medzi pravidlami tvoriacimi referenčný systém a cieľom tohto systému, všeobecné pravidlá systému zdaňovania, teda pravidlá, ktoré sa uplatňujú na všetky podniky, sú presne odrazom cieľa systému zdaňovania.

239    V tejto súvislosti treba pripomenúť, že selektívnosť a výhoda v zásade predstavujú dve odlišné kritériá. Pokiaľ ide o výhodu, Komisia musí preukázať, že opatrenie zlepšuje finančnú situáciu príjemcu pomoci (pozri v tomto zmysle rozsudok z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia, 173/73, EU:C:1974:71, bod 33).

240    Pokiaľ ide o selektívnosť, Komisia zas musí preukázať, že z výhody nemajú prospech iné podniky, ktoré sú z hľadiska cieľa referenčného rámca v porovnateľnej právnej a skutkovej situácii, ako je príjemca pomoci (rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 49).

241    V daňovej oblasti sa však preskúmanie výhody a selektívnosti zhodujú, keďže tieto dve kritériá vyžadujú preukázanie toho, že sporné daňové opatrenie vedie k zníženiu sumy dane, ktorú by za normálnych okolností mal zaplatiť príjemca pomoci pri uplatnení bežného daňového režimu uplatniteľného na iných daňovníkov nachádzajúcich sa v rovnakej situácii. Okrem toho z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, že tieto dve kritériá možno preskúmať spoločne ako „tretiu podmienku“ stanovenú v článku 107 ods. 1 ZFEÚ týkajúcu sa existencie „selektívnej výhody“ (pozri v tomto zmysle rozsudok z 30. júna 2016, Belgicko/Komisia, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, bod 32).

242    V prejednávanej veci sa však Komisia bez ohľadu na dôvodnosť všetkých úvah uvedených v napadnutom rozhodnutí snažila preukázať, že dotknuté ZDS viedli k zníženiu sumy dane, ktorú by za normálnych okolností museli zaplatiť najmä dotknuté holdingové spoločnosti, a to pri uplatnení bežného daňového režimu, a že v dôsledku toho tieto opatrenia predstavovali výnimku z daňových pravidiel uplatniteľných na iných daňovníkov, ktorí sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.

243    V prvom rade sa totiž Komisia domnievala, že potvrdením možnosti dotknutých holdingových spoločností využiť oslobodenie od dane príjmov z účastí, ktoré mali byť vzhľadom na luxemburský systém zdaňovania spoločností a pri neexistencii dotknutých ZDS zdanené, dotknuté ZDS jednak priznali uvedeným spoločnostiam výhodu a jednak sa odchyľujú od luxemburského systému zdaňovania spoločností.

244    Na v odôvodneniach 166 a 176 napadnutého rozhodnutia uvedený odkaz na cieľ luxemburského systému zdaňovania spoločností, ktorý je zistený z článkov 18, 23, 40, 159 a 163 LIR, ako sú opísané v odôvodneniach 78 až 81 napadnutého rozhodnutia, sa nemožno s úspechom odvolávať s cieľom poukázať na zámenu podmienok výhody a selektívnosti.

245    Je pravda, že cieľ daňového systému je využívaný predovšetkým na preukázanie selektívnosti daňového opatrenia, keďže práve vzhľadom na tento cieľ sú identifikovaní daňovníci nachádzajúci sa v skutkovej a právnej situácii, ktorá je porovnateľná so skutkovou a právnou situáciou príjemcu pomoci.

246    Nič to však nemení na tom, že cieľ uvádzaný Komisiou, najmä v odôvodneniach 166 a 176 napadnutého rozhodnutia, teda „zdaniť zisky všetkých spoločností podliehajúcich zdaneniu v Luxembursku, ktoré sú vykázané v ich účtovnej závierke“, sa zdá byť skôr zásadou usmerňujúcou všeobecné ustanovenia tvoriace luxemburský systém zdaňovania spoločností uvádzanou Komisiou a nie cieľom predmetného systému.

247    Rovnako bez ohľadu na správnosť výkladu uvedených ustanovení a zásady odvodenej z nich Komisiou vedie preukázanie odchýlky od tejto zásady aj k preukázaniu získania výhody.

248    Ďalej rovnaké konštatovanie platí nie z hľadiska luxemburského systému zdaňovania spoločností, ale luxemburských ustanovení týkajúcich sa oslobodenia príjmov z účastí od dane a zdanenia rozdeľovaného zisku.

249    Najmä z odôvodnení 208 a 209 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že v prípade neexistencie dotknutých ZDS by dotknuté holdingové spoločnosti nemohli využiť oslobodenie od dane z rozdeľovaných ziskov, ktoré neboli predmetom zdanenia na úrovni ich jednotlivých dcérskych spoločností, čo vedie ku konštatovaniu tak výhody, ako aj výnimky z ustanovení týkajúcich sa oslobodenia príjmov z účastí od dane a zdaňovania rozdeľovaného zisku.

250    Napokon konštatovanie výnimky z ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva znamená zároveň poskytnutie výhody, ako to vyplýva z odôvodnenia 312 napadnutého rozhodnutia. Komisia v zásade tvrdí, že pri neexistencii dotknutých ZDS a pri uplatnení ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva by dotknuté holdingové spoločnosti nemohli využiť oslobodenie príjmov z predmetných účastí od dane.

251    Komisia teda v prejednávanej veci nezamenila podmienky týkajúce sa konštatovania výhody a podmienky týkajúce sa preukázania selektívnosti dotknutých ZDS, ktoré mohli byť vzhľadom na daňovú povahu uvedených ZDS posudzované súčasne.

252    Tvrdenie založené na takejto zámene treba preto zamietnuť ako nedôvodné.

253    Za týchto okolností treba teraz overiť, či Komisia mohla oprávnene dospieť k záveru o existencii selektívnej výhody po preskúmaní selektívnosti dotknutých ZDS z hľadiska užšieho referenčného rámca, teda referenčného rámca obmedzeného na luxemburské ustanovenia týkajúce sa oslobodenia príjmov z účastí od dane a zdanenia rozdeľovaného zisku.

c)      O údajnej neexistencii selektívnej výhody na úrovni dotknutých holdingových spoločností z hľadiska užšieho referenčného rámca

254    V odôvodneniach 200 až 235 napadnutého rozhodnutia Komisia tvrdí, že selektívnosť dotknutých ZDS mohla byť preukázaná z hľadiska užšieho referenčného rámca pozostávajúceho z článkov 164 a 166 LIR, teda ustanovení týkajúcich sa zdaňovania rozdeľovaného zisku a oslobodenia príjmov z účastí od dane.

255    Článok 164 LIR znie takto:

„1. Na určenie zdaniteľného príjmu nie je dôležité, či sa tento príjem prerozdelí oprávneným osobám alebo nie.

2. Podľa vyššie uvedeného pododseku sa za prerozdelenie považujú akékoľvek prerozdelenia určené držiteľom akcií, podielov na ziskoch alebo zakladateľských podielov, podielových listov alebo iných cenných papierov, vrátane dlhopisov s premenlivým úrokom, ktorými sa zakladá právo na účasť na ročnom zisku alebo likvidačnom zostatku.

3. Skryté rozdelenie zisku treba zahrnúť do zdaniteľného príjmu. O skryté rozdelenie zisku ide najmä vtedy, ak člen, spoločník alebo dotknutý subjekt získa priamo alebo nepriamo výhody od spoločnosti alebo združenia, ktoré by za normálnych okolností nemal, ak by nemal takéto postavenie.“

256    Článok 166 prvý odsek LIR znie takto:

„Príjmy z účasti, ktorú má v majetku:

(1) kolektívny subjekt, ktorý je rezidentom s neobmedzenou daňovou povinnosťou a má jednu z foriem vymenovaných v prílohe odseku 10,

(2) kapitálová spoločnosť, ktorá je rezidentom s neobmedzenou daňovou povinnosťou, ktorá nie je uvedená v prílohe odseku 10,

(3) tuzemská stála prevádzkareň kolektívneho subjektu uvedená v článku 2 smernice [2011/96],

(4) tuzemská stála prevádzkareň kapitálovej spoločnosti, ktorá je rezidentom štátu, s ktorým Luxemburské veľkovojvodstvo uzavrelo dohodu o zamedzení dvojitého zdanenia,

(5) tuzemská stála prevádzkareň kapitálovej spoločnosti alebo družstva, ktoré je rezidentom štátu, ktorý je inou zmluvnou stranou Dohody o Európskom hospodárskom priestore (EHP) ako je členský štát Európskej únie,

sa oslobodzujú od dane, ak k dátumu poskytnutia príjmov príjemca drží alebo sa zaväzuje držať v majetku túto účasť nepretržite aspoň dvanásť mesiacov a ak počas tohto obdobia účasť neklesne pod prah 10 percent alebo pod nadobúdaciu cenu 1 200 000 eur.“

257    Najmä z odôvodnení 201 a 202 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že znenie ustanovení článku 164 v spojení s článkom 166 prvým odsekom LIR by v luxemburskom práve viedlo na úrovni spoločnosti získavajúcej príjmy z účastí k vylúčeniu výhody oslobodenia od dane vtedy, ak by tieto príjmy neboli predtým zdanené na úrovni spoločnosti, ktorá ich vyplácala.

258    Článok 164 LIR neumožňuje daňovo uznať a odpočítať od zdaniteľného príjmu spoločnosti rozdeľovaný zisk. Inými slovami, zisk možno rozdeliť len po zdanení, a to bez ohľadu na povahu vykonaného rozdelenia zisku. Článok 166 LIR by umožnil oslobodiť od dane vyplácaný zisk, na úrovni spoločnosti, ktorá ho poberá, pod podmienkou, že získaný príjem je výnosom z účastí.

259    V odôvodnení 226 napadnutého rozhodnutia tak Komisia dospela k záveru, že luxemburská daňová správa tým, že prostredníctvom dotknutých ZDS umožnila predmetným holdingovým spoločnostiam získať oslobodenie od dane z príjmov z účasti zodpovedajúcich z hospodárskeho hľadiska prirážkam úveru ZORA, ktoré boli daňovo uznané ako náklady na úrovni ich príslušných dcérskych spoločností, poskytla dotknutým holdingovým spoločnostiam selektívnu výhodu.

260    Engie a Luxemburské veľkovojvodstvo v podstate tvrdia, že Komisia nesprávne jednak vymedzila užší referenčný rámec a jednak identifikovala výnimku z neho a tým dospela k záveru, že v prospech dotknutých holdingových spoločností bola poskytnutá selektívna výhoda.

261    V prvom rade je teda potrebné pristúpiť k preskúmaniu tvrdení týkajúcich sa nesprávneho vymedzenia zo strany Komisie referenčného rámca obmedzeného na ustanovenia týkajúce sa zdanenia rozdeľovaného zisku a oslobodenia príjmov z účastí od dane tak, aby sme následne preskúmali tvrdenia spochybňujúce časť napadnutého rozhodnutia týkajúcu sa existencie výnimky z uvedených ustanovení.

1)      O definícii referenčného rámca obmedzeného na ustanovenia týkajúce sa zdanenia rozdeľovaného zisku a oslobodenia príjmov z účastí od dane

262    V napadnutom rozhodnutí Komisia posúdila selektívnosť dotknutých ZDS na úrovni dotknutých holdingových spoločností z hľadiska užšieho referenčného rámca pozostávajúceho z ustanovení týkajúcich sa oslobodenia príjmov z účastí od dane a zdanenia rozdeľovaného zisku, teda článkov 164 a 166 LIR.

i)      O nerozšírení referenčného rámca na smernicu o materských a dcérskych spoločnostiach

263    Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie tvrdia, že Komisia nesprávne zúžila referenčný rámec na ustanovenia uplatniteľné na výlučne vnútroštátne situácie. Mala naopak odkázať aj na situácie, ktoré sú pokryté pôsobnosťou smernice o materských a dcérskych spoločnostiach.

264    Engie poznamenáva, že podľa smernice o materských a dcérskych spoločnostiach účinnej v čase prijatia dotknutých ZDS Luxemburské veľkovojvodstvo nevyžadovalo, aby boli zisky dcérskych spoločností so sídlom v iných členských štátoch predtým zdanené v štáte ich sídla na to, aby materské spoločnosti, ktoré sú luxemburskými rezidentmi, mohli využiť oslobodenie od dane upravené smernicou o materských a dcérskych spoločnostiach.

265    Engie a Luxemburské veľkovojvodstvo dodávajú, že Komisia nemohla so zreteľom na judikatúru Súdneho dvora vyhradiť oslobodenie od dane, bez podmienky spojenej s predošlým zdanením ziskov na úrovni dcérskej spoločnosti, len na cezhraničné situácie.

266    Na základe rozsudku z 13. novembra 1990, Marleasing (C‑106/89, EU:C:1990:395), trvá Engie na potrebe vykladať článok 166 LIR z hľadiska práva Únie, najmä s prihliadnutím na smernicu o materských a dcérskych spoločnostiach účinnú v okamihu prijatia dotknutých ZDS.

267    Okrem toho nezosúladenie zdaňovania cezhraničného rozdelenia zisku a čisto vnútroštátneho rozdelenia zisku by na úrovni materských spoločností a dcérskych spoločností, ktoré sú luxemburskými rezidentmi, spôsobilo obrátenú diskrimináciu. Komisia tak nemôže spochybniť voľbu vykonanú luxemburským zákonodarcom, pokiaľ ide o režim oslobodenia príjmov z účastí od dane, či už ide o vnútroštátne alebo cezhraničné rozdelenie zisku.

268    Také nezosúladenie zdaňovania by podľa skupiny Engie a Luxemburského veľkovojvodstva bolo navyše v rozpore s článkom 107 ZFEÚ, ako to vyplýva z rozsudkov z 22. decembra 2008, Les Vergers du Vieux Tauves (C‑48/07, EU:C:2008:758), a z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981).

269    Komisia odôvodňuje nerozšírenie referenčného rámca na cezhraničné situácie v podstate tým, že jediným cieľom smernice o materských a dcérskych spoločnostiach je zabrániť znevýhodňovaniu cezhraničných situácií vo vzťahu k čisto vnútroštátnym situáciám a nie ospravedlniť rozšírenie preferenčného zaobchádzania s cezhraničnými situáciami na čisto vnútroštátne situácie.

270    V tejto súvislosti treba na jednej strane pripomenúť, že preskúmanie podmienky týkajúcej sa selektívnosti v zásade v prvom rade vyžaduje určiť referenčný rámec, do ktorého patrí dotknuté opatrenie, pričom toto určenie má väčší význam v prípade daňových opatrení, pretože samotnú existenciu výhody možno preukázať len vo vzťahu k takzvanému „bežnému“ zdaneniu (rozsudky zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, C‑88/03, EU:C:2006:511, bod 56, a z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, bod 55).

271    Na druhej strane selektívnosť daňového opatrenia nemožno posudzovať z hľadiska referenčného rámca pozostávajúceho z niekoľkých ustanovení, ktoré boli umelo vybraté zo širšieho legislatívneho rámca (rozsudok z 28. júna 2018, Nemecko/Komisia, C‑209/16 P, neuverejnený, EU:C:2018:507, bod 99).

272    Komisii však nemožno vytýkať, že v prejednávanej veci nezohľadnila zdaňovanie cezhraničných výplat dividend podľa smernice o materských a dcérskych spoločnostiach účinnej v okamihu prijatia dotknutých ZDS.

273    Po prvé situácia, o ktorú ide v prejednávanej veci, je čisto vnútroštátnou situáciou. Tak dotknuté holdingové spoločnosti, ako aj dcérske spoločnosti a sprostredkovateľské spoločnosti sú usadené v Luxemburskom veľkovojvodstve. V prejednávanej veci sa daňové situácie týchto spoločností týkajú jedného a toho istého daňového orgánu. Riziká dvojitého zdanenia vlastné uplatňovaniu odlišných daňových režimov a zásahu odlišných daňových orgánov, ku ktorým by mohlo dôjsť v prípade cezhraničného rozdelenia zisku, sa teda nemôžu prejaviť v takej výlučne vnútroštátnej situácii, ako je situácia, o ktorú ide v prejednávanej veci.

274    Po druhé je pravda, že smernica o materských a dcérskych spoločnostiach účinná v čase prijatia dotknutých ZDS formálne nevyžadovala podmieniť oslobodenie príjmov z účastí od dane predchádzajúcim zdanením zisku rozdeľovaného na úrovni dcérskych spoločností.

275    Článok 4 smernice o materských a dcérskych spoločnostiach totiž najmä stanovoval, že členský štát, v ktorom má sídlo materská spoločnosť, ktorá prijíma dividendy od dcérskej spoločnosti nerezidenta, sa môže zdržať ich zdanenia.

276    Nič to však nemení na tom, že cieľom takéhoto systému oslobodenia od dane, ktorý formálne nie je podmienený zdanením ziskov vyplácaných na úrovni dcérskej spoločnosti nerezidenta, je v súlade s tretím odôvodnením smernice o materských a dcérskych spoločnostiach predovšetkým uľahčiť zoskupovanie spoločností na úrovni Únie a reagovať na rozdiely, ktoré môžu existovať medzi daňovými právnymi úpravami dvoch rôznych členských štátov. Takáto logika určite nie je použiteľná na situáciu spoločností usadených v jednom a tom istom členskom štáte.

277    Rozsudky z 13. novembra 1990, Marleasing (C‑106/89, EU:C:1990:395); z 22. decembra 2008, Les Vergers du Vieux Tauves (C‑48/07, EU:C:2008:758), a z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981), toto konštatovanie nespochybňujú.

278    V prvom rade rozsudok z 13. novembra 1990, Marleasing (C‑106/89, EU:C:1990:395), nemožno vykladať v zmysle požadovanom skupinou Engie. V tejto veci Súdny dvor rozhodol, že v rámci sporu patriaceho do oblasti pôsobnosti smernice, ktorá mala byť prevzatá do vnútroštátneho práva, bol vnútroštátny súd povinný vykladať svoje vnútroštátne právo z hľadiska znenia a účelu smernice. V prejednávanej veci však vôbec nejde o výklad článku 166 LIR v situácii patriacej do pôsobnosti smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, teda v prípade rozdelenia zisku medzi spoločnosťami usadenými v rôznych členských štátoch.

279    Ďalej ani rozsudok z 22. decembra 2008, Les Vergers du Vieux Tauves (C‑48/07, EU:C:2008:758), nemôže založiť prípadnú povinnosť Luxemburského veľkovojvodstva zosúladiť zdaňovanie cezhraničného rozdeľovania zisku so zdaňovaním čisto vnútroštátneho rozdeľovania zisku.

280    V tejto veci vznikla len otázka, či pojem podiel (účasť) v zmysle smernice o materských a dcérskych spoločnostiach zahŕňa držbu obchodných podielov prostredníctvom dohody o užívacom práve (a nie úplné vlastníctvo), čo je otázka, na ktorú Súdny dvor odpovedal záporne.

281    Súdny dvor však chcel tiež pripomenúť, že členský štát nemôže zaobchádzať menej priaznivo s cezhraničnými situáciami ako s výlučne vnútroštátnymi situáciami. Vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 22. decembra 2008, Les Vergers du Vieux Tauves (C‑48/07, EU:C:2008:758), tiež Súdny dvor rozhodol, že ak členský štát oslobodil od dane dividendy prijaté spoločnosťou, ktorá mala v držbe podiely dcérskej spoločnosti prostredníctvom zmluvy o užívacom práve, musí to platiť rovnako v cezhraničnej situácii. Účelom práva Únie totiž nie je bojovať proti obrátenej diskriminácii, ale zabezpečiť, aby sa s cezhraničnými situáciami nezaobchádzalo menej priaznivo ako s čisto vnútroštátnymi situáciami, a nie naopak.

282    Napokon toto konštatovanie je rovnaké, pokiaľ ide o rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981). Na rozdiel od toho, čo tvrdí Luxemburské veľkovojvodstvo, by mu Komisia nemohla vytýkať poskytnutie štátnej pomoci tým, že by zaobchádzalo priaznivejšie s cezhraničnou výplatou dividend ako s čisto vnútroštátnou výplatou dividend.

283    Podmienka spočívajúca v pripísateľnosti takéhoto opatrenia štátu totiž nie je splnená, ak predmetné opatrenie vyplýva z aktu Únie, akým je smernica (pozri v tomto zmysle rozsudok z 5. apríla 2006, Deutsche Bahn/Komisia, T‑351/02, EU:T:2006:104, body 99 až 104). V prejednávanej veci však režim oslobodenia príjmov z účasti od dane vyplýva zo smernice o materských a dcérskych spoločnostiach.

284    V každom prípade smernica o materských a dcérskych spoločnostiach účinná v čase prijatia dotknutých ZDS nebráni tomu, aby bola preukázaná a požadovaná súvislosť medzi zdanením ziskov rozdelených na úrovni dcérskej spoločnosti a následným oslobodením príjmov z účasti na úrovni materskej spoločnosti nerezidenta (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. decembra 2008, Les Vergers du Vieux Tauves, C‑48/07, EU:C:2008:758, body 36 a 37).

285    Cieľom tejto smernice je predísť situáciám dvojitého zdanenia, čo implicitne, ale nevyhnutne naznačuje, že vychádza z predpokladu, že členský štát, ktorého je dcérska spoločnosť rezidentom, zdaňuje zisky dosiahnuté dcérskou spoločnosťou pred ich rozdelením (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. decembra 2008, Les Vergers du Vieux Tauves, C‑48/07, EU:C:2008:758, body 36 a 37).

286    Navyše bez ohľadu na otázku jej uplatnenia ratione temporis je takýto výklad potvrdený článkom 1 smernice Rady 2014/86/EÚ z 8. júla 2014, ktorou sa mení a dopĺňa smernica 2011/96 (Ú. v. EÚ L 219, 2014, s. 40), keďže oslobodenie príjmov z cezhraničných účastí od dane je možné len vtedy, keď tieto príjmy nemôže ako daňovo uznateľný náklad uplatniť dcérska spoločnosť.

287    V prejednávanej veci tak Komisia nebola povinná rozšíriť referenčný rámec na režim smernice o materských a dcérskych spoločnostiach, ktorý vskutku nemohol viesť, prinajmenšom vo výlučne vnútroštátnych situáciách, k vylúčeniu akejkoľvek súvislosti medzi oslobodením príjmov z účasti od dane a zdanením rozdeľovaného zisku.

ii)    O výklade článku 164 v spojení s článkom 166 LIR

288    Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie tvrdia, že definícia užšieho referenčného rámca len z hľadiska článkov 164 a 166 LIR vychádza z nesprávneho pochopenia týchto dvoch ustanovení.

289    Okrem skutočnosti, že z úveru ZORA nevyplýva rozdelenie zisku v zmysle článku 164 LIR, Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie tvrdia, že článok 166 LIR nemožno vykladať tak, že by podmieňoval výhodu oslobodenia od dane na úrovni materskej spoločnosti tým, že by príjmy dosiahnuté počas splatnosti úveru ZORA na úrovni dcérskej spoločnosti neboli daňovo uznateľné.

290    Luxemburské veľkovojvodstvo rovnako vyjadruje poľutovanie nad tým, že Komisia nezohľadnila pripomienky obsiahnuté v jeho liste z 31. januára 2018, ktorý jasne vysvetľoval, že články 164 a 166 LIR majú odlišnú pôsobnosť a že dodržanie článku 164 LIR nepredstavuje podmienku uplatnenia článku 166 LIR.

291    Komisia trvá najmä na skutočnosti, že komplementarita článku 166 a článku 164 prvého a druhého odseku LIR je nevyhnutná na zabezpečenie koherencie luxemburského daňového systému, čo napokon potvrdzuje aj právna veda v oblasti daňového práva.

292    V tejto súvislosti treba určite na jednej strane uviesť, že článok 166 LIR formálne nepodmieňuje priznanie oslobodenia príjmov z účasti na úrovni materskej spoločnosti od dane predchádzajúcim zdanením rozdeľovaných ziskov na úrovni jej dcérskej spoločnosti.

293    Nič to však nemení na tom, že priznanie oslobodenia príjmov z účasti od dane prichádza do úvahy len vtedy, ak príjmy rozdeľované dcérskou spoločnosťou boli predtým zdanené, okrem prípadu, že by v čisto vnútroštátnej situácii išlo o dvojité nezdanenie ziskov.

294    Zjednodušene, článok 164 LIR upravuje zdanenie príjmov dosiahnutých spoločnosťou bez ohľadu na to, či sú tieto príjmy vyplatené alebo nie. Tieto príjmy zahŕňajú podľa článku 164 tretieho odseku LIR aj skryté rozdelenie ziskov. Článok 166 LIR oslobodzuje príjmy z účastí od dane za určitých podmienok, ktoré umožňujú predísť situáciám dvojitého zdanenia. Rozdelené zisky, ktoré boli zdanené na úrovni dcérskej spoločnosti, sú totiž v zásade účtované ako zdaniteľný príjem na úrovni materskej spoločnosti.

295    Súvislosť medzi týmito dvoma ustanoveniami výslovne vyplýva z odpovede Luxemburského veľkovojvodstva z 31. januára 2018. V súlade s citáciou prevzatou do odôvodnenia 202 napadnutého rozhodnutia a uvedenou v poznámke pod čiarou 223, ktorá je jednoznačná, Luxemburské veľkovojvodstvo uznalo, že „sa na všetky účasti, na príjmy ktorých možno uplatniť schému oslobodenia podľa článku 166 zákona LIR, tiež vzťahujú ustanovenia článku 164 zákona LIR“.

296    Spojitosť medzi týmito dvoma ustanoveniami je ešte zrejmejšia pri analýze stanoviska luxemburskej Conseil d’État (Štátna rada) z 2. apríla 1965 k návrhu zákona, ktorým sa dopĺňa článok 166 do LIR, na ktorý Komisia správne odkazuje v poznámkach pod čiarou 139 a 238 napadnutého rozhodnutia. Ako zdôrazňuje luxemburská Conseil d’État (Štátna rada), článok 166 LIR umožňuje „z dôvodov spravodlivého zdaňovania a z hospodárskych dôvodov“ vyhnúť sa dvojitému alebo trojitému zdaneniu rozdeľovaných ziskov, ale v podstate nie zabrániť úplnému nezdaneniu uvedených príjmov.

297    Inými slovami, oslobodenie príjmov z účasti od dane sa uplatňuje len na príjmy, ktoré neboli daňovo uznané a odpočítané od zdaniteľného príjmu dcérskej spoločnosti.

298    Komisia sa teda nedopustila nesprávneho právneho posúdenia, keď v odôvodnení 204 napadnutého rozhodnutia konštatovala súvislosť medzi článkami 164 a 166 LIR, teda medzi oslobodením príjmov z účasti na úrovni materskej spoločnosti od dane a zdanením rozdelených ziskov na úrovni jej dcérskej spoločnosti.

299    Na druhej strane Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie tvrdia, že z úveru ZORA nevyplýva rozdelenie zisku v zmysle článku 164 LIR, takže odkaz na uvedený článok, najmä v odôvodneniach 204 a 210 a nasl. napadnutého rozhodnutia, je nesprávny.

300    Hoci prirážky z úveru ZORA formálne nie sú rozdeľovaným ziskom, príjmy z účastí oslobodené od dane na úrovni spoločnosti LNG Holding zodpovedajú v podstate sume uvedených prirážok, takže, ako správne vyplýva z odôvodnení 210 až 212 napadnutého rozhodnutia, tieto prirážky za veľmi osobitných okolností prejednávanej veci a vzhľadom na štruktúru spoločností, ktorej súčasťou je holdingová spoločnosť, sprostredkovateľská spoločnosť a dcérska spoločnosť materiálne zodpovedajú rozdeľovanému zisku. Komisia tak mohla na účely vymedzenia užšieho referenčného rámca oprávnene využiť články 164 a 166 LIR, ktoré na úrovni vnútroštátneho práva upravujú zdanenie príjmov z účastí.

301    Preto treba zamietnuť tvrdenie založené na nesprávnom výklade článku 164 v spojení s článkom 166 LIR a v dôsledku toho všetky tvrdenia smerujúce k spochybneniu vymedzenia užšieho referenčného rámca Komisiou.

2)      O výnimke z ustanovení týkajúcich sa zdaňovania rozdeľovaného zisku a oslobodenia príjmov z účastí od dane

302    V odôvodneniach 208 až 226 napadnutého rozhodnutia Komisia dospela k záveru, že dotknutými ZDS sa luxemburské daňové orgány odchýlili od ustanovení týkajúcich sa zdanenia rozdeľovaného zisku a oslobodenia príjmov z účastí od dane tým, že povolili dotknutým holdingovým spoločnostiam oslobodenie od dane príjmov z účastí zodpovedajúcich z hospodárskeho hľadiska prirážkam z úveru ZORA, ktoré boli daňovo uznané a odpočítané ako náklady od zdaniteľného príjmu na úrovni ich príslušných dcérskych spoločností.

303    Predovšetkým treba zdôrazniť, že ako bolo konštatované v bodoch 247 a 248 vyššie, ak by sa považovalo za dôvodné, preukázanie výnimky z luxemburských ustanovení týkajúcich sa oslobodenia príjmov z účastí od dane a zdanenia rozdeľovaného zisku vedie ku konštatovaniu o existencii výhody.

304    Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora posúdenie podmienky zakladajúcej pojem „štátna pomoc“ v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ týkajúcej sa selektívnosti poskytnutej výhody vyžaduje zistenie, či v rámci danej právnej úpravy je dotknuté vnútroštátne opatrenie také, že zvýhodňuje „určitých podnikateľov alebo výrobu určitých druhov tovaru“ pred inými, ktorí sa vzhľadom na cieľ sledovaný uvedenou úpravou nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii a sú tak vystavení odlišnému zaobchádzaniu, ktoré v podstate možno kvalifikovať ako diskriminačné (pozri rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 54 a citovanú judikatúru).

305    Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie v podstate tvrdia, že v prejednávanej veci nemožno konštatovať žiadnu výnimku, keď po prvé uvádzajú, že článok 164 LIR neupravuje ZORA a že neexistovalo žiadne priame a zjavné prepojenie medzi daňovou uznateľnosťou prirážok z úveru ZORA na úrovni dcérskych spoločností a oslobodením príjmov z účastí od dane na úrovni dotknutých holdingových spoločností, po druhé, že zvýšenie hodnoty úveru ZORA bolo v čase ich poskytnutia neisté, po tretie, že články 164 a 166 LIR, vykladané izolovane, boli uplatnené správne, po štvrté, že Komisia nepreukázala porušenie týchto dvoch ustanovení vykladaných samostatne, a po piate, že nebolo preukázané preferenčné zaobchádzanie so skupinou Engie na úrovni dotknutých holdingových spoločností.

i)      O uplatnení článku 164 LIR na ZORA a o existencii súvislosti medzi daňovou uznateľnosťou prirážok úveru ZORA na úrovni dcérskych spoločností a oslobodením príjmov z účastí od dane na úrovni dotknutých holdingových spoločností

306    Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie tvrdia, že článok 164 LIR upravuje v luxemburskom práve len rozdelenie zisku a nie úveru ZORA, ktorý je sčasti nástrojom dlhu a sčasti kapitálovým nástrojom.

307    Komisia tak nezohľadňuje konvertibilnú povahu úveru ZORA, v dôsledku ktorej je na prejednávanú vec neuplatniteľný článok 164 LIR, takže nemožno konštatovať žiadnu odchýlku od tohto ustanovenia. Komisia založila svoju analýzu na teleologickom výklade luxemburského daňového práva, čím porušila zásadu zákonnosti dane, pri uplatnení ktorej sa daňové zákony vykladajú reštriktívne.

308    Taká výnimka tiež nie je prítomná preto, lebo podľa skupiny Engie nemožno konštatovať žiadnu priamu a zjavnú súvislosť medzi ziskom dosiahnutým spoločnosťou LNG Holding a prirážkami z úveru ZORA daňovo uznateľnými ako náklady na úrovni spoločnosti LNG Supply. Komisia tiež nesprávne spojila realizáciu predplateného forwardového predaja a následnú transakciu zníženia základného imania spoločnosti LNG Supply, ktorá navyše v čase vydania dotknutých ZDS nebola predpokladaná. V prípade neexistencie takejto súvislosti by sa dotknuté ZDS v podstate neodchyľovali od zvoleného referenčného rámca.

309    Rovnako, podľa skupiny Engie boli prirážky z úveru ZORA v účtovníctve spoločnosti LNG Luxembourg účtované ako zdaniteľný zisk, takže za predpokladu, že by bol zistený vzťah medzi sumou prirážok daňovo uznateľných ako náklady na úrovni spoločnosti LNG Supply a sumou oslobodenou od dane na úrovni spoločnosti LNG Holding, oslobodenie by sa v podstate nevzťahovalo na sumu, ktorá nebola predmetom nijakej dane.

310    Komisia namieta proti dôvodnosti všetkých týchto tvrdení. Tvrdí najmä, že ak by rovnaká suma zisku mohla byť daňovo uznateľná ako náklad na úrovni subjektu rozdeľujúceho zisk a rovnaká suma by mohla byť oslobodená od dane ako príjem na úrovni príjemcu, tento zisk by unikol akémukoľvek zdaneniu v Luxemburskom veľkovojvodstve, čo v prejednávanej veci skutočne odhaľuje existenciu výnimky z užšieho referenčného rámca uplatniteľného na holdingové spoločnosti.

311    V tejto súvislosti na rozdiel od formalistického prístupu, ktorý spočíva v izolovanom posúdení každej z transakcií tvoriacej prepracovaný finančný mechanizmus, treba podobne ako Komisia ísť za rámec právneho zdania tak, aby sa pochopila hospodárska a daňová realita uvedeného mechanizmu. Na určenie, či štátne opatrenia môžu predstavovať štátnu pomoc, treba zohľadniť najmä účinky týchto opatrení vo vzťahu k podnikom, ktoré sú príjemcami pomoci (pozri rozsudok z 13. septembra 2010, Grécko a i./Komisia, T‑415/05, T‑416/05 a T‑423/05, EU:T:2010:386, bod 212 a citovanú judikatúru).

312    Hoci prirážky z úveru ZORA nie sú formálne rozdeľovaným ziskom, príjmy z účastí oslobodené od dane na úrovni spoločnosti LNG Holding v podstate zodpovedajú sume uvedených prirážok, takže ako správne vyplýva z odôvodnení 210 až 212 napadnutého rozhodnutia, tieto prirážky za veľmi osobitných okolností prejednávanej veci materiálne zodpovedajú sume rozdeľovaného zisku.

313    Dotknuté ZDS potvrdzujú rôzne transakcie predstavujúce celok, ktorý kruhovým a vzájomne závislým spôsobom implementuje prevod odvetvia činnosti a jeho financovanie medzi troma spoločnosťami patriacimi do tej istej skupiny. Tieto transakcie boli koncipované tak, že sa uskutočňujú v troch po sebe nasledujúcich, ale vzájomne závislých fázach, predpokladajúcich zapojenie holdingovej spoločnosti, sprostredkovateľskej spoločnosti a dcérskej spoločnosti.

314    Je pravda, že po prvé prirážky z úveru ZORA boli ako zdaniteľný zisk účtované na účtoch sprostredkovateľských spoločností.

315    Nič to však nemení na tom, že v odpovedi na otázku položenú Všeobecným súdom na pojednávaní Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie výslovne potvrdili, že tento zisk bol na úrovni sprostredkovateľských spoločností neutralizovaný stratou v rovnakej výške v okamihu plnenia forwardovej kúpnej zmluvy uzatvorenej medzi sprostredkovateľskými spoločnosťami a dotknutými holdingovými spoločnosťami.

316    Navyše na základe uvedenej zmluvy sa dotknuté holdingové spoločnosti stali automaticky majiteľmi akcií vydanými v okamihu konverzie predmetného úveru ZORA, ktoré zahŕňali nominálnu hodnotu poskytnutého úveru a zisky dosiahnuté dcérskymi spoločnosťami.

317    Inými slovami, forwardová kúpna zmluva uzatvorená medzi dotknutými holdingovými spoločnosťami a sprostredkovateľskými spoločnosťami v skutočnosti umožnila neutralizovať zdaniteľný zisk na úrovni sprostredkovateľských spoločností a pritom previesť akcie vydané v okamihu konverzie predmetného úveru ZORA na uvedené holdingové spoločnosti.

318    Dotknuté holdingové spoločnosti sa tak stali majiteľmi uvedených akcií, ktorých hodnota zahŕňa prirážky z úveru ZORA.

319    Je pravda, že po druhé plnenie forwardovej kúpnej zmluvy je tiež transakciou, ktorá je úplne odlišná od následného zrušenia časti prijatých akcií dcérskych spoločností.

320    Nič to však nemení na tom, že v prejednávanej veci v prípade spoločnosti LNG Holding príjem dosiahnutý na jej úrovni na základe forwardovej kúpnej zmluvy, a tým skôr príjem dosiahnutý v nadväznosti na zrušenie akcií spoločnosti LNG Supply v skutočnosti z ekonomického hľadiska zodpovedal sume prirážok z úveru ZORA, ktoré pribudli pred čiastočnou konverziou tohto úveru ZORA, čo Luxemburské veľkovojvodstvo výslovne uznalo na pojednávaní v odpovedi na otázku Všeobecného súdu.

321    Toto konštatovanie nemožno spochybniť tvrdením, podľa ktorého sa dotknuté ZDS nevyjadrovali k následnému zrušeniu časti prijatých akcií dcérskych spoločností, ale len k realizácii forwardovej kúpnej zmluvy.

322    Zo žiadosti o záväzné daňové stanovisko zaslanej 20. septembra 2013 totiž v súlade s citáciou uvedenou v odôvodnení 43 napadnutého rozhodnutia jasne vyplýva, že pred konverziou predmetného úveru ZORA sa skutočne predpokladalo následné zrušenie časti prijatých akcií dcérskych spoločností na úrovni dotknutých holdingových spoločností.

323    Uvádza sa v nej totiž, že „z dôvodu zníženia základného imania [spoločnosti LNG Supply], [LNG Holding] zaúčtuje zisk rovnajúci sa rozdielu medzi nominálnou hodnotou konvertovaných akcií a sumou konverzie“ a že „tento zisk bude viditeľný v účtovníctve [spoločnosti LNG Holding] a vzťahuje sa naň oslobodenie príjmov z účastí od dane, ako to už bolo predtým potvrdené daňovou správou“.

324    Výslovný odkaz na predchádzajúce potvrdenie luxemburskej daňovej správy v tejto záležitosti v podstate naznačuje, že príjem získaný spoločnosťou LNG Holding, ktorý bol výsledkom transakcie zníženia základného imania spoločnosti LNG Supply bol tým príjmom, pre ktorý sa žiadalo uplatnenie článku 166 LIR, najmä v žiadosti o záväzné daňové stanovisko z 9. septembra 2008, na ktorú Luxemburské veľkovojvodstvo odpovedalo kladne.

325    Je pravda, že po tretie daňová uznateľnosť prirážky z úveru ZORA na úrovni dcérskych spoločností je formálne transakciou, ktorá je odlišná od oslobodenia príjmov z účasti na úrovni holdingových spoločností od dane.

326    Nič to však nemení na tom, že v skutočnosti v prejednávanej veci spája tieto dve transakcie priama súvislosť. Príjmy oslobodené od dane na úrovni spoločnosti LNG Holding na základe článku 166 LIR v podstate zodpovedajú prirážkam z úveru ZORA daňovo uznateľným na úrovni spoločnosti LNG Supply, ako to Luxemburské veľkovojvodstvo potvrdilo na pojednávaní.

327    Komisia preto správne vysvetlila interakcie medzi viacerými transakciami, ktoré sú pravdaže formálne nezávislé, ale v podstate spoločné, a dospela k záveru, že tým, že potvrdila oslobodenie príjmov z účastí na úrovni holdingových spoločností od dane, ktoré z hospodárskeho hľadiska zodpovedali výške prirážky z úveru ZORA daňovo uznateľnej ako náklady na úrovni dcérskych spoločností, luxemburská daňová správa sa odchýlila od referenčného rámca pozostávajúceho z článkov 164 a 166 LIR.

ii)    O neurčitej hodnote úveru ZORA v deň jeho poskytnutia

328    Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie tvrdia, že Komisia musela vedieť, že zvýšenie hodnoty úveru ZORA bolo v okamihu ich dohodnutia, ako aj v okamihu prijatia dotknutých ZDS neurčité. Podľa Luxemburského veľkovojvodstva presne to isté platí aj o CEF, a to o to viac, že ZORA, ktorý využila GSTM, nebol konvertovaný.

329    Podľa Luxemburského veľkovojvodstva a skupiny Engie neistota v deň vydania dotknutých ZDS, týkajúca sa budúceho dosiahnutia zisku dcérskymi spoločnosťami, ktoré využili predmetné ZORA, v podstate bráni konštatovaniu výnimky z užšieho referenčného rámca.

330    V tejto súvislosti treba pripomenúť, že za štátnu pomoc sa považujú zásahy, ktoré sú bez ohľadu na formu spôsobilé priamo alebo nepriamo zvýhodniť podniky alebo ktoré treba považovať za ekonomickú výhodu, ktorú by prijímajúci podnik za normálnych trhových podmienok nezískal (rozsudok z 9. októbra 2014, Ministerio de Defensa et Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, bod 21).

331    Okrem toho môže opatrenie predstavovať štátnu pomoc, aj keď výška pomoci, a a fortiori konštatovanie výhody, závisí od okolností, ktoré nesúvisia s režimom zdanenia.

332    Opatrenie teda môže predstavovať štátnu pomoc v zmysle článku 107 ZFEÚ, aj keď sa výhoda ku dňu prijatia predmetného opatrenia ešte neprejavila. Stačí jednoduchá pravdepodobnosť budúceho prejavenia sa výhody. Neprejavenie sa výhody totiž vylučuje len vymáhanie pomoci a nie jej kvalifikáciu ako takú.

333    V prejednávanej veci sa však výhoda a, v konečnom dôsledku výnimka, z referenčného rámca pravdaže plne prejavia v prípade zisku dosiahnutého dcérskymi spoločnosťami počas trvania predmetného úveru ZORA. Nič to však nemení na tom, že prítomnosť prvku neistoty, v deň prijatia dotknutých úverov ZORA, z hľadiska dosiahnutia zisku na úrovni dcérskych spoločností nemôže vylúčiť poskytnutie selektívnej výhody dotknutým holdingovým spoločnostiam a konštatovanie výnimky z užšieho referenčného rámca.

334    V deň vydania dotknutých ZDS sa totiž luxemburská daňová správa vzhľadom na finančný mechanizmus, ktorý jej bol predstavený, vyjadrila v prospech oslobodenia od dane, na úrovni dotknutých holdingových spoločností, príjmov z účastí, ktoré z hospodárskeho hľadiska mohli zodpovedať príjmom daňovo uznateľným ako náklady na úrovni dcérskych spoločností.

335    Komisia sa teda nedopustila nesprávneho posúdenia, keď dospela k záveru, že luxemburská daňová správa tým, že stanovila osobitný daňový režim dotknutých holdingových spoločností, vymedzila právny rámec umožňujúci im poskytnúť výhodu a tým sa odchýlila od užšieho referenčného rámca.

iii) O konštatovaní výnimky na základe spojeného účinku všeobecných ustanovení

336    Engie tvrdí, že Komisia nemohla postihovať spojený účinok, nepredpokladaný právom, daňovej uznateľnosti prirážky z úveru ZORA na úrovni dcérskych spoločností a oslobodenia príjmov z účastí od dane na úrovni holdingových spoločností. Uplatnenie dvoch ustanovení všeobecnej povahy v konkrétnom prípade nemôže podľa skupiny Engie priznať výhodu, pokiaľ dotknuté ustanovenia sú všeobecne uplatniteľné a uplatnenie každého z týchto ustanovení posudzovaných samostatne je v súlade s ich bežným uplatňovaním.

337    Komisia sa odchýlila od svojej rozhodovacej praxe, ako ju ilustruje rozhodnutie Komisie 2014/200/EÚ zo 17. júla 2013 o schéme pomoci SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) poskytnutej Španielskom – Daňový režim uplatniteľný na určité dohody o finančnom lízingu, tiež známy ako „španielsky systém zdanenia lízingu“ (Ú. v. EÚ L 114, 2014, s. 1, ďalej len „rozhodnutie týkajúce sa španielskeho systému zdanenia lízingu“), podľa ktorého sa každé daňové opatrenie, posudzované samostatne, musí odchýliť od bežného uplatňovania predmetných daňových ustanovení. Takáto požiadavka je ešte významnejšia v prítomnosti viacerých zdaniteľných osôb, ako je to v prejednávanej veci.

338    Engie dodáva, že názor Komisie v napadnutom rozhodnutí predpokladá, že na základe zásady koherencie podlieha uplatnenie daňových ustanovení na zdaniteľnú osobu zdaňovaniu inej zdaniteľnej osoby podľa iných všeobecných ustanovení. Komisia tiež nesprávne vyložila rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732), ktorý obmedzil zohľadnenie účinkov daňového režimu na prípad, v ktorom je jeho koncepcia zjavne svojvoľná alebo zaujatá.

339    Také tvrdenie nemôže uspieť.

340    Ako vyplýva z bodov 306 až 327 vyššie, v luxemburskom práve treba konštatovať súvislosť medzi oslobodením príjmov z účastí od dane na úrovni materskej spoločnosti a daňovou uznateľnosťou príjmov rozdeľovaných na úrovni jej dcérskej spoločnosti.

341    Uplatnenie takéhoto oslobodenia teda nemožno posúdiť bez toho, aby sa najprv overilo, či boli príjmy oslobodené od dane predmetom dane. Zdaňovanie spoločnosti, ktorej je rozdeľovaný zisk určený, závisí, pokiaľ ide o článok 166 LIR, od zdanenia spoločnosti, ktorá zisk rozdeľuje.

342    V prejednávanej veci tiež v súlade s bodmi 312 až 327 vyššie existuje spojitosť medzi daňovou uznateľnosťou prirážok z úveru ZORA na úrovni spoločnosti LNG Supply a oslobodením od dane na úrovni spoločnosti LNG Holding príjmov z účastí, ktoré z hospodárskeho hľadiska zodpovedajú uvedeným prirážkam. Táto spojitosť vyplýva zo samotnej štruktúry financovania implementovanej skupinou Engie a z rôznych zmlúv zaväzujúcich spoločnosti skupiny Engie tak, ako boli potvrdené dotknutými ZDS. Akcie spoločnosti LNG Supply, ktoré zahŕňajú hodnotu prirážky z úveru ZORA, totiž prostredníctvom tohto úveru ZORA prechádzajú zo spoločnosti LNG Supply na LNG Luxembourg a prostredníctvom forwardovej kúpnej zmluvy zo spoločnosti LNG Luxembourg na LNG Holding, ktorá in fine dosahuje kapitálové zisky oslobodené od dane v dôsledku zrušenia prijatých akcií. To isté platí aj pre GSTM a CEF, aj keď ZORA, ktorý získala GSTM, nebol konvertovaný.

343    Z dôvodu uvedeného prepojenia a vnímania spojeného účinku oboch transakcií na úrovni dotknutých holdingových spoločností sa dotknuté ZDS odchyľujú od užšieho referenčného rámca. V prejednávanej veci sa nemohlo na úrovni spoločnosti LNG Holding uvažovať o oslobodení príjmov z účastí od dane, ktoré z hospodárskeho hľadiska zodpovedajú prirážkam z úveru ZORA, keďže uvedené prirážky boli ako náklady daňovo uznateľné na úrovni spoločnosti LNG Supply.

344    Na základe tohto spojeného účinku mohla Komisia v odôvodneniach 208 a 209 napadnutého rozhodnutia správne konštatovať, že došlo k odchýlke od referenčného rámca pozostávajúceho z článkov 164 a 166 LIR.

345    Pri existencii takýchto väzieb sa teda Komisia nedopustila žiadneho nesprávneho právneho posúdenia, keď na úrovni holdingových spoločností posudzovala spojený účinok daňovej uznateľnosti príjmov na úrovni dcérskej spoločnosti a neskoršieho oslobodenia od dane na úrovni jej materskej spoločnosti.

346    Tento záver nemožno spochybniť rozhodnutím týkajúcim sa španielskeho systému zdanenia lízingu citovaným v bode 337 vyššie.

347    Na jednej strane treba pripomenúť, že podľa ustálenej judikatúry rozhodovacia prax Komisie týkajúca sa iných vecí nemôže mať vplyv na platnosť napadnutého rozhodnutia, ktoré možno posúdiť len z hľadiska objektívnych pravidiel Zmluvy (pozri rozsudok z 20. septembra 2019, Havenbedrijf Antwerpen a Maatschappij van de Brugse Zeehaven/Komisia, T‑696/17, EU:T:2019:652, bod 68 a citovanú judikatúru).

348    Na druhej strane, bez ohľadu na úvahu, podľa ktorej Komisia nemôže byť viazaná svojou predchádzajúcou rozhodovacou praxou, najmä z odôvodnení 131 a 140 rozhodnutia týkajúceho sa španielskeho systému zdanenia lízingu, vyplýva, že hoci daňový mechanizmus v uvedenej veci vychádzal z kombinácie viacerých rôznych daňových opatrení, Komisia nemala v úmysle v uvedenej veci podmieniť konštatovanie selektívnosti španielskeho systému zdanenia lízingu konštatovaniu selektívnosti každého zo samostatne posudzovaných opatrení tvoriacich uvedený režim. Taktiež španielsky režim zdanenia lízingu sa skladal z piatich opatrení, ktorých spojené uplatnenie vôbec nevyplývalo, ani formálne, ani materiálne, zo zákonného ustanovenia, na rozdiel od prejednávanej veci, ktorá sa týka článkov 164 a 166 LIR, ktorých komplementarita v zásade vyplýva z ich spoločného výkladu.

349    Rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732), takisto nemožno vykladať v tom zmysle, že zohľadnenie účinkov opatrenia sa obmedzuje len na jeho povahu definovanú ako „svojvoľná alebo zaujatá“.

350    Na jednej strane treba uviesť, že veci, v ktorých bol vydaný rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732), sa od prejednávanej veci podstatne odlišovali, keďže samotný predmetný režim predstavoval referenčný rámec, vo vzťahu ku ktorému bolo zistené preferenčné zaobchádzanie s „offshore“ spoločnosťami.

351    Na druhej strane treba uviesť, že článok 107 ods. 1 ZFEÚ nerozlišuje štátne zásahy podľa príčin a cieľov, ale definuje ich podľa ich účinkov, a teda nezávisle od použitých techník. Judikatúru, na ktorú sa odvoláva Engie, však možno uplatniť len v sporových situáciách podobných situáciám vo veciach, v ktorých bol vydaný rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732).

iv)    O neexistencii porušenia článkov 164 a 166 LIR, posudzovaných samostatne

352    Luxemburské veľkovojvodstvo tvrdí, že v prípade uplatnenia článkov 164 a 166 LIR v súlade s vnútroštátnym právom prináleží Komisii preukázať, že dotknuté ZDS porušujú uvedené články.

353    Vzhľadom na rozsudok z 12. novembra 2013, MOL/Komisia (T‑499/10, EU:T:2013:592), mala Komisia preukázať selektívnosť dotknutých ZDS odkazom na ustanovenia, na ktorých boli založené, a to tak, že by preukázala ich porušenie.

354    Komisia trvá na tom, že selektívnosť dotknutých ZDS nepodliehala konštatovaniu nesprávneho uplatnenia ustanovení, na základe ktorých boli tieto ZDS prijaté, ako skôr konštatovaniu selektívnosti týchto ustanovení.

355    V tejto súvislosti treba uviesť, že na rozdiel od toho, čo v prejednávanej veci tvrdí Luxemburské veľkovojvodstvo, konštatovanie výnimky z užšieho referenčného rámca nebolo podmienené konštatovaním porušenia článkov 164 a 166 LIR, každého posudzovaného samostatne. Naopak, výnimka sa mala posudzovať vzhľadom na kombináciu článkov 164 a 166 LIR, z ktorých pozostáva užší referenčný rámec, podľa ktorého príjmy z účastí nemôžu byť predmetom oslobodenia od dane na úrovni materskej spoločnosti, ak uvedené príjmy neboli zdanené na úrovni jej dcérskej spoločnosti a naopak.

356    Z odôvodnení 212 a 213 napadnutého rozhodnutia však vyplýva, že dotknuté ZDS sa odchyľujú od užšieho referenčného rámca, keďže na základe nich Engie využila na úrovni dotknutých holdingových spoločností oslobodenie od dane z príjmov, ktoré z hospodárskeho hľadiska zodpovedá vyplácaným ziskom nezdaneným na úrovni ich dcérskych spoločností. To platí aj v prípade úveru ZORA, ktorý si vzala LNG Supply. LNG Holding totiž bola oslobodená od dane z príjmov z účastí, ktoré z hospodárskeho hľadiska zodpovedali príjmom daňovo uznateľným ako náklady na strane spoločnosti LNG Supply.

357    Povinnosť preukázať, že dotknuté ZDS porušujú články 164 a 166 LIR, nevyplýva ani z rozsudku z 12. novembra 2013, MOL/Komisia (T‑499/10, EU:T:2013:592). Na rozdiel od toho, čo uvádza Luxemburské veľkovojvodstvo ,totiž tento rozsudok umožňuje iba ilustrovať, že selektívnosť opatrenia pomoci môže vyplývať z diskrečnej právomoci, ktorú správnemu orgánu priznáva všeobecne záväzný právny predpis, a to nezávisle od samotného výkonu uvedenej právomoci. Spresňuje tiež, že pri nevykonaní takej právomoci je potrebné odkázať na obsah opatrenia tak, aby sa overilo, či toto opatrenie poskytuje svojmu príjemcovi selektívnu výhodu.

358    Za týchto okolností treba zamietnuť tvrdenia založené na nepreukázaní porušenia článkov 164 a 166 LIR, posudzovaných samostatne.

v)      O preferenčnom zaobchádzaní so skupinou Engie na úrovni dotknutých holdingových spoločností

359    Podľa skupiny Engie a Luxemburského veľkovojvodstva, podporovaných v tomto zmysle Írskom, Komisia nepreukázala, že by dotknuté ZDS zaobchádzali so skupinou Engie prednostne v porovnaní s inými spoločnosťami alebo skupinami spoločností, ktoré sa nachádzajú v situácii porovnateľnej so situáciou skupiny Engie.

360    Komisia podľa skupiny Engie nepredložila dôkazy o existencii odlišných záväzných daňových stanovísk a o odmietnutí luxemburskej daňovej správy prijať takéto rozhodnutie vo vzťahu k podniku, ktorý sa nachádzal v porovnateľnej situácii, alebo aj o existencii dodatočného platobného výmeru týkajúceho sa podnikov, ktoré zaviedli štruktúru predpokladanú dotknutými ZDS.

361    V prejednávanej veci mohla byť konštatovaná len diskriminácia de facto, takže vzhľadom na rozsudky z 15. novembra 2011, Komisia a Španielsko/Government of Gibraltar a Spojené kráľovstvo (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732), a z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981), mala Komisia pri individuálnom opatrení, ktorým sa uplatňuje všeobecný režim identifikovať vlastné a špecifické charakteristiky podnikov, ktoré boli príjemcami záväzných daňových stanovísk, ktoré by umožnili odlíšiť ich od podnikov, ktoré z nich boli vylúčené.

362    V prípade zápornej odpovede mala Komisia preukázať, že daňové ustanovenia uplatňované dotknutými ZDS, napriek dojmu ich všeobecnosti, boli samy osebe spôsobilé zvýhodniť niektoré podniky z dôvodu ich špecifických vlastností v porovnaní s inými podnikmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej situácii.

363    Luxemburské veľkovojvodstvo, ktoré v tomto zmysle podporuje Írsko, tiež tvrdí, že ak by každý daňovník bol schopný vytvoriť štruktúru financovania podobnú tej, ktorá bola preskúmaná v dotknutých ZDS, ako to uznala Komisia, Komisia by nemohla argumentovať selektívnosťou uvedených ZDS.

364    Írsko trvá na skutočnosti, že keďže akákoľvek zdaniteľná osoba mohla využiť rovnaké zdanenie ako Engie tým, že by implementovala finančný mechanizmus podobný tomu, ktorý bol zohľadnený v dotknutých ZDS, nemožno konštatovať žiadnu diskrimináciu alebo vylúčenie. Komisia mala podľa Írska preukázať, že inej skupine spoločností bola de iure alebo de facto odopretá výhoda rovnakého zdanenia, a to napriek implementácii podobného finančného mechanizmu. Pri neexistencii takéhoto konštatovania však nemohlo dôjsť k rozlišovaniu zavedenému vnútroštátnym právom: jediný rozdiel spočíval v spôsobe, akým sa daňovníci individuálne rozhodli organizovať svoje záležitosti.

365    Podľa Komisie skutočnosť, že štruktúra financovania je v zásade otvorená všetkým hospodárskym subjektom na trhu, nemôže vylúčiť selektívnosť sporných záväzných daňových stanovísk.

366    V tejto súvislosti treba pripomenúť, že kritérium relevantné na preukázanie selektívnosti dotknutého opatrenia spočíva v overení, či zavádza rozlišovanie medzi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný dotknutým všeobecným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, pričom ide o rozlišovanie, ktoré nie je odôvodnené povahou a štruktúrou tohto systému (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 60).

367    Presnejšie, podmienka vzťahujúca sa na selektívnosť je splnená, ak sa Komisii podarí preukázať, že vnútroštátne opatrenie priznávajúce daňovú výhodu je odchýlkou od spoločného alebo „obvyklého“ daňového systému uplatniteľného v dotknutom členskom štáte a zavádza tak svojimi konkrétnymi účinkami odlišné zaobchádzanie medzi hospodárskymi subjektmi, hoci subjekty, ktoré majú z daňovej výhody prospech a subjekty, na ktoré sa nevzťahuje, sa z hľadiska cieľa sledovaného uvedeným daňovým systémom tohto členského štátu nachádzajú v rovnakej skutkovej a právnej situácii (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 67).

368    Z judikatúry tiež vyplýva, že konštatovanie selektívnosti odchylného daňového opatrenia nemôže byť podmienené identifikovaním osobitnej kategórie podnikov, ktoré možno odlíšiť na základe osobitných vlastností. Takáto identifikácia sa naopak javí ako relevantná v prípade opatrenia, ktoré nemá formu daňovej výhody, ktorá sa odchyľuje od spoločného daňového režimu, ale formu uplatňovania „všeobecného“ daňového systému spočívajúceho na kritériách, ktoré sú samé osebe tiež všeobecnej povahy (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, body 71 až 78).

369    V prípade daňového opatrenia, ktoré sa odchyľuje od spoločného režimu, nevyplýva konštatovanie selektívnosti nevyhnutne z toho, že niektoré podniky nemôžu využiť výhodu zavedenú predmetným opatrením z dôvodu právnych, ekonomických alebo praktických obmedzení, ktoré im bránia v uskutočnení transakcie, ktorá podmieňuje poskytnutie predmetnej výhody, ale môže vyplývať len zo samotného konštatovania, že existuje transakcia, ktorá, hoci je porovnateľná s transakciou, ktorá podmieňuje poskytnutie predmetnej výhody, nezakladá nárok na predmetnú výhodu. Z toho vyplýva, že daňové opatrenie môže byť selektívne, hoci každý podnik sa môže slobodne rozhodnúť uskutočniť transakciu, ktorá podmieňuje poskytnutie výhody, ktorú upravuje toto opatrenie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, body 80 až 88).

370    V prejednávanej veci však z odôvodnení 205 a 215 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že Komisia sa domnievala, že dotknuté holdingové spoločnosti využívali priaznivejšie zdaňovanie ako spoločnosti, ktoré dostávali príjmy z účastí, a že sa teda na ne vzťahovali, na rozdiel od uvedených holdingových spoločností, pravidlá týkajúce sa oslobodenia príjmov z účastí od dane a zdanenia rozdeľovaného zisku.

371    Zatiaľ čo oslobodenie príjmov z účastí od dane na úrovni materskej spoločnosti prichádza v čisto vnútroštátnej situácii do úvahy len v prípade zdanenia rozdeľovaných ziskov na úrovni jej dcérskej spoločnosti, dotknuté holdingové spoločnosti sú v prejednávanej veci oslobodené od dane z príjmov z účastí v prípade príjmov, ktoré z hospodárskeho hľadiska zodpovedajú výške prirážok z úveru ZORA, ktoré sú ako náklady daňovo uznateľné na úrovni ich príslušných dcérskych spoločností. V prípade tej istej porovnateľnej transakcie, a to poberania príjmov z účastí nasledujúcom po investícii do základného imania dcérskej spoločnosti, sú určité materské spoločnosti vylúčené z daňovej výhody, ktorú majú dotknuté holdingové spoločnosti.

372    Komisia teda z právneho hľadiska dostatočne preukázala, že dotknutým holdingovým spoločnostiam bolo priznané zvýhodnené zdaňovanie v porovnaní s každou materskou spoločnosťou, ktorá by mohla poberať príjmy z účasti, ktoré neboli predmetom zdanenia v čase ich rozdelenia.

373    Tvrdenia, ktoré uvádza Engie a Luxemburské veľkovojvodstvo, toto konštatovanie nemôžu spochybniť.

374    Na jednej strane, pokiaľ existuje systém financovania dostupný všetkým, ktorý dotknuté holdingové spoločnosti využili, Engie tvrdí, že Komisia mala na účely preukázania selektívnosti dotknutých ZDS preukázať, že iným spoločnostiam nachádzajúcim sa v porovnateľnej situácii bolo odmietnuté rovnaké zdaňovanie.

375    Aj za predpokladu, že by holdingové spoločnosti využili rovnaké zdaňovanie ako je zdaňovanie priznané spoločnostiam CEF a LNG Holding, s financujúcimi transakciami, ktoré vyžadujú tiež poskytnutie úveru ZORA sprostredkovateľskou spoločnosťou, existencia rovnakých záväzných daňových stanovísk by bola nanajvýš nepriamym dôkazom o prípadnom systéme pomocí a nie o neexistencii diskriminácie.

376    Okrem toho odôvodnenie skupiny Engie je založené na mylnom predpoklade, podľa ktorého referenčný rámec použitý Komisiou pozostáva z osobitného režimu zdaňovania dotknutých holdingových spoločností vychádzajúceho z dotknutých ZDS. Ak by sa totiž z dôvodu konštatovania diskriminácie od Komisie vyžadovalo, aby identifikovala spoločnosti, ktorým bolo odmietnuté rovnaké zdaňovanie pri rovnakom finančnom mechanizme, znamenalo by to, že Komisia použila ako referenčný rámec uvedený osobitný daňový režim.

377    Referenčný rámec naopak tvoria články 164 a 166 LIR, ktoré upravujú zdanenie rozdeľovaného zisku buď na úrovni dcérskej spoločnosti, alebo na úrovni materskej spoločnosti, čo je rámec, od ktorého sa dotknuté ZDS odchyľujú.

378    Na druhej strane nemôže uspieť ani tvrdenie založené na tom, že Komisia neidentifikovala osobitnú kategóriu podnikov, ku ktorým by mali ako privilegovaná kategória patriť spoločnosti skupiny Engie v závislosti od vlastností, ktoré sú pre ne špecifické.

379    Podľa bodu 368 vyššie sa totiž identifikácia takejto kategórie vyžaduje len v rámci všeobecného daňového režimu, ktorý sám osebe predstavuje použitý referenčný rámec.

380    V prejednávanej veci to tak nie je, keďže na účely preukázania selektívnosti dotknutých ZDS vychádzala Komisia z nerovnosti zaobchádzania vyplývajúcej z dotknutých ZDS, keďže priznávajú výhodu dotknutým holdingovým spoločnostiam, a nie iným, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej situácii z hľadiska cieľa užšieho referenčného rámca, teda rámca, od ktorého sa dotknuté ZDS odchyľujú.

381    Komisia preto v napadnutom rozhodnutí správne poukázala na zvýhodnené zdaňovanie dotknutých holdingových spoločností. Preto je potrebné zamietnuť ako nedôvodné tvrdenia uvádzané proti konštatovaniu výnimky z ustanovení týkajúcich sa zdaňovania rozdeľovaných ziskov a oslobodenia príjmov z účastí od dane a tým proti konštatovaniu selektívnosti dotknutých ZDS.

vi)    Záver týkajúci sa poskytnutia selektívnej výhody skupine Engie na úrovni dotknutých holdingových spoločností z hľadiska užšieho referenčného rámca

382    Vzhľadom na to, že na jednej strane Komisia preukázala selektívnosť dotknutých ZDS s použitím štyroch postupov odôvodnenia, z ktorých je jeden subsidiárny, a vzhľadom na druhej strane na to, že tvrdenia smerujúce k spochybneniu dôvodnosti jednej z týchto úvah, konkrétne existencie selektívnej výhody na úrovni dotknutých holdingových spoločností z hľadiska užšieho referenčného rámca, boli zamietnuté ako nedôvodné, treba v zásade v súlade so zásadou hospodárnosti konania a keďže sa stali irelevantnými, upustiť od analýzy tvrdení prednesených proti zvyšným alternatívnym odôvodneniam, a to v súlade s judikatúrou citovanou v bodoch 230 a 231 vyššie.

383    Vzhľadom na novosť úvah, ktoré majú preukázať selektívnosť dotknutých ZDS vo vzťahu k referenčnému rámcu obsahujúcemu ustanovenie o zneužití práva, považuje Všeobecný súd za vhodné preskúmať aj dôvodnosť tvrdení uvádzaných proti týmto úvahám.

d)      O údajnej neexistencii selektívnej výhody vzhľadom na ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva

384    V odôvodneniach 289 až 312 napadnutého rozhodnutia Komisia tvrdí, že dotknuté ZDS priznávajú skupine Engie selektívnu výhodu z dôvodu neuplatnenia ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva. Ako vyplýva z odôvodnenia 290 napadnutého rozhodnutia, toto ustanovenie je súčasťou luxemburského systému zdaňovania spoločností.

385    Podľa ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva „daňovú povinnosť nemožno obísť ani obmedziť zneužívaním foriem a možností občianskeho práva“ a „v prípade zneužitia práva sa daň vyberá rovnakým spôsobom, ako by to bolo v právnej štruktúre prispôsobenej hospodárskym transakciám, skutočnostiam a okolnostiam“.

386    Odkaz na skupinu „Engie“, najmä v odôvodnení 162 napadnutého rozhodnutia, na označenie subjektu, na úrovni ktorého sa posudzuje selektívnosť vyplývajúca z neuplatnenia ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva, je v súlade s odôvodnením 16 napadnutého rozhodnutia odkazom na Engie SA, ako aj na spoločnosti, ktoré táto spoločnosť priamo a nepriamo ovláda, teda v Luxembursku dotknuté holdingové spoločnosti, sprostredkovateľské spoločnosti a dcérske spoločnosti.

387    V súlade s odôvodneniami 292 až 298 napadnutého rozhodnutia finančný mechanizmus, ktorý implementovala skupina Engie, spĺňa štyri podmienky vyplývajúce z luxemburskej judikatúry, ako ju Luxemburské veľkovojvodstvo oznámilo Komisii v jeho odpovedi z 31. januára 2018 na list z 11. decembra 2017, na zistenie zneužitia práva, a to po prvé použitie právnej formy súkromného práva, po druhé zníženie daňového zaťaženia, po tretie použitie nevhodného právneho prostriedku a po štvrté neexistencia iných ako daňových dôvodov.

388    Okrem zistenia týkajúceho sa nezdanenia prirážok z úveru ZORA na úrovni dcérskych spoločností, sprostredkovateľských spoločností alebo dotknutých holdingových spoločností, Komisia sa v odôvodneniach 304 až 310 napadnutého rozhodnutia, v súvislosti s podmienkou týkajúcou sa použitia vhodného právneho postupu, domnieva, že boli dostupné iné spôsoby financovania, ktoré boli v súlade so zámerom luxemburského zákonodarcu, akými sú nástroje vlastného kapitálu alebo úvery, keďže by neviedli k nezdaneniu príjmov dosahovaných dcérskymi spoločnosťami.

389    Podľa Komisie sa medzi dostupnými dlhovými nástrojmi nachádza ZORA poskytnutá priamo materskou spoločnosťou v prospech jej jedinej dcérskej spoločnosti bez zapojenia sprostredkovateľskej spoločnosti. Komisia totiž vykladá článok 22a LIR v tom zmysle, že za predpokladu, že sa uplatňuje na prirážky z úveru ZORA, umožňoval by len odložiť zdanenie týchto prirážok.

390    Článok 22a druhý odsek bod 1 LIR účinný v deň prijatia dotknutých ZDS a ktorého výklad Komisie sa spochybňuje, znie takto:

„2.      Odchylne od článku 22 piateho odseku výmenné transakcie uvedené v č. 1 až 4 nižšie nevedú k vytváraniu kapitálových ziskov, ktoré sú neoddeliteľnou súčasťou obchodovaného tovaru, pokiaľ sa v prípadoch uvedených v č. 1, 3 a 4 buď veriteľ alebo spoločník nevzdá nároku plynúceho z tohto ustanovenia:

(1)      pri konverzii úveru: pridelenie cenných papierov, ktoré predstavujú kapitál dlžníka, veriteľovi. V prípade konverzie konvertibilného úveru sa kapitálový úrok za prevádzkové účtovné obdobie pred konverziou zdaňuje v čase výmennej transakcie;

…“

391    V súlade s odôvodneniami 278 až 284 napadnutého rozhodnutia Komisia tvrdí, že na prirážky z úveru ZORA nie je uplatniteľný článok 22a druhý odsek bod 1 LIR, ktorý v podstate stanovuje, že v prípade konverzie úveru nevedie pridelenie cenných papierov predstavujúcich základné imanie dlžníka veriteľovi k dosiahnutiu kapitálových ziskov, pokiaľ sa veriteľ alebo spoločník nezrieknu uplatnenia tohto ustanovenia. Článok 22a LIR totiž spresňuje, že v prípade konverzie konvertibilného úveru sa kapitalizovaný úrok za prevádzkové účtovné obdobie pred konverziou zdaňuje v čase výmennej transakcie. Dokonca aj v prípade uplatnenia článku22a LIR na prirážky z úveru ZORA Komisia zdôrazňuje, že účinkom tohto článku nie je trvalé oslobodenie prirážok z úveru ZORA od dane, ale len odklad ich zdanenia.

392    Pokiaľ ide o podmienku týkajúcu sa neexistencie iných ako daňových dôvodov, Komisia v odôvodneniach 306 až 313 napadnutého rozhodnutia zdôrazňuje, že financovanie prevodu odvetví činností prostredníctvom úveru ZORA poskytnutého sprostredkovateľskou spoločnosťou v spojení s forwardovou zmluvou uzavretou s holdingovou spoločnosťou nemôže byť odôvodnené prípadným obmedzením rizikového profilu dcérskych spoločností alebo zlepšením výkonnosti a pružnosti skupiny. Jediným sledovaným dôvodom bolo dosiahnutie značnej daňovej úspory.

393    Podľa Komisie výhoda, ktorú by Engie požívala z dôvodu neuplatnenia ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva, je selektívna, keďže podľa odôvodnení 311 a 312 napadnutého rozhodnutia, konštatujúceho neuplatnenie zákona v prípade, keď sú pritom podmienky na jeho uplatnenie splnené, výhoda v zásade nie je dostupná žiadnemu inému podniku.

1)      Úvodné poznámky

394    V napadnutom rozhodnutí Komisia overila selektívnosť dotknutých ZDS z hľadiska ustanovení týkajúcich sa zneužitia práva ako neoddeliteľnej súčasti luxemburského systému zdaňovania spoločností.

395    Keďže dotknuté ZDS nemali byť vydané z dôvodu splnenia podmienok odôvodňujúcich uplatnenie ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva, Luxemburské veľkovojvodstvo poskytlo skupine Engie selektívnu výhodu. Táto selektívna výhoda spočívala v neuplatnení zákona v prípade, že sú podmienky pre jeho uplatnenie pritom splnené, a nebola „z definície,… prístupné žiadnemu inému podniku“.

396    V tejto súvislosti treba najprv poznamenať, že Luxemburské veľkovojvodstvo ani Engie svojimi tvrdeniami nespochybňujú definíciu referenčného rámca, ktorý použila Komisia na účely preukázania selektívnosti dotknutých ZDS z hľadiska ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva.

397    Je pravda, že v odôvodneniach 290 a 291 napadnutého rozhodnutia Komisia uvádza ako referenčný systém „luxemburský systém zdaňovania spoločností“, ktorého hlavným cieľom je „zdaňovanie ziskov … spoločnosti“ a ku ktorému patrí ustanovenie o zneužití práva.

398    Nič to však nemení na tom, že v odôvodneniach 299 až 312 napadnutého rozhodnutia Komisia identifikuje výnimku len z ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva, pričom v prejednávanej veci overila, či sú splnené štyri kumulatívne podmienky.

399    Inými slovami, tvrdenia, ktoré uviedli Engie a Luxemburské veľkovojvodstvo vo svojich písomných podaniach proti preukázaniu selektívnosti dotknutých ZDS na úrovni dotknutých holdingových spoločností prostredníctvom širšieho referenčného rámca „luxemburského systému zdaňovania spoločností“, ktoré preukázanie uskutočnila Komisia v odôvodneniach 171 až 199 napadnutého rozhodnutia, nemôžu uspieť s cieľom spochybniť v rámci prejednávaných žalobných dôvodov výnimku, ktorú Komisia konštatovala len z ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva. Platí to najmä pre tvrdenia, podľa ktorých Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie vytýkajú Komisii to, že identifikovala výnimku nie z ustanovení tvoriacich luxemburský systém zdaňovania spoločností, ako je opísaný v odôvodneniach 78 až 81 napadnutého rozhodnutia, ale z údajného cieľa uvedeného referenčného rámca.

400    „Základn[ý] cie[ľ] luxemburského systému zdaňovania spoločností“, na ktorý Komisia odkazuje v odôvodnení 305 napadnutého rozhodnutia v časti týkajúcej sa zneužitia práva je využitý nie na účely identifikovania výnimky z tohto „cieľa“, ale na účely overenia toho, či je zdaňovanie potvrdené dotknutými ZDS v súlade so zámerom luxemburského zákonodarcu. Využitie tohto „cieľa“ je tiež súčasťou postupu odlišného od postupu, ktorý je základom odôvodnení 171 až 199 napadnutého rozhodnutia.

401    Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie naopak spochybňujú po prvé posúdenie kritérií, ktoré treba splniť na konštatovanie zneužitia práva v luxemburskom práve, a po druhé existenciu preferenčného zaobchádzania. Pred overením dôvodnosti tvrdení uvádzaných na tento účel je však potrebné posúdiť tvrdenia uvádzané Luxemburským veľkovojvodstvom, ktoré spochybňujú prípustnosť odôvodnenia založeného na ustanovení týkajúcom sa zneužitia práva.

2)      O údajnej novosti odôvodnenia založeného na ustanovení týkajúcom sa zneužitia práva

402    Luxemburské veľkovojvodstvo tvrdí, že odôvodnenie Komisie, v ktorom tvrdí, že selektívna výhoda bola poskytnutá z dôvodu výnimky z ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva, je „neprípustné“. Komisia túto výhradu počas správneho konania len naznačila, ale nevysvetlila.

403    Podľa Luxemburského veľkovojvodstva sa totiž rozhodnutie o začatí konania na účely uplatnenia ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva netýkalo oslobodenia príjmov z účastí na úrovni holdingových spoločností, ale daňovej uznateľnosti prirážok na úrovni dcérskych spoločností. List Komisie z 11. decembra 2017 navyše nijako nevyplnil medzery v rozhodnutí o začatí konania v tejto veci.

404    V tejto súvislosti treba uviesť, že Komisia už v rozhodnutí o začatí konania trvala na neuplatnení tohto ustanovenia, ako to vyplýva z bodu 204 vyššie. Navyše, hoci Komisia v liste z 11. decembra 2017 nezhrnula svoju argumentáciu týkajúcu sa neuplatnenia ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva, opätovne vyzvala účastníkov konania, aby k tejto otázke predložili doplňujúce pripomienky.

405    Tvrdenie Luxemburského veľkovojvodstva, ktoré zdôrazňuje novosť odôvodnenia Komisie založeného na ustanovení o zneužití práva a ktorého cieľom je spochybniť jeho „prípustnosť“, preto treba zamietnuť ako nedôvodné.

3)      O výnimke z ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva

406    Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie spochybňujú uplatnenie ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva v prejednávanej veci. Okrem toho, že Komisia mala pri preukazovaní selektívnosti v tejto súvislosti odkázať na správnu prax luxemburských daňových orgánov, Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie vytýkajú Komisii, že sa dopustila viacerých nesprávnych posúdení pri uplatňovaní kritérií, ktoré treba v luxemburskom práve splniť na odôvodnenie uplatnenia ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva. Tvrdia, že vzhľadom na to, že kritériá neboli dodržané, luxemburské orgány nemohli dospieť k záveru o zneužití práva a že v dôsledku toho nebolo možné konštatovať žiadnu odchýlku od tohto ustanovenia. V každom prípade za predpokladu, že by sa uplatnilo ustanovenie o zneužití práva, Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie zdôrazňujú na jednej strane, že Komisia nepreukázala preferenčné zaobchádzanie so spoločnosťami skupiny Engie, a na druhej strane, že zákaz finančného mechanizmu z dôvodu jeho údajne zneužívajúcej povahy vedie k porušeniu slobody usadiť sa.

407    Komisia najmä tvrdí, že v prejednávanej veci boli splnené štyri kritériá na účely konštatovania zneužitia práva vyplývajúce z luxemburskej praxe. Je zjavné, že zisky spoločností skupiny, ktoré sa zúčastnili na uvedenom finančnom mechanizme boli oslobodené od dane, zatiaľ čo ekonomicky rovnocenné transakcie uskutočnené bez využitia uvedeného finančného mechanizmu boli zdanené.

i)      O údajnom nezohľadnení správnej praxe luxemburských daňových orgánov

408    Na úvod treba uviesť, že zo spisov v spojených veciach T‑516/18 a T‑525/18 nijako nevyplýva, že by Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie počas správneho konania oboznámili Komisiu s luxemburskou správnou praxou, ktorá by prípadne bola z tohto hľadiska nevyhnutná na účely vylúčenia selektívnosti dotknutých ZDS.

409    Nezávisle od tohto konštatovania treba konštatovať, že Komisia, ako vyplýva z odôvodnení 293 až 298 napadnutého rozhodnutia, správne odkázala tak na služobnú nótu luxemburskej správy z roku 1989, ako aj na luxemburskú súdnu prax, z ktorej vyvodila štyri kritériá, ktoré musia byť splnené na to, aby sa v luxemburskom práve konštatovalo zneužitie práva. Okrem toho sa nezdá, že by bolo potrebné zohľadniť správnu prax, keďže ustanovenie o zneužití práva nevyvolávalo v prejednávanej veci nijaké výkladové ťažkosti.

ii)    O posúdení kritérií na odôvodnenie uplatnenia ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva

410    Účastníci konania sa zhodujú na kritériách, ktoré treba splniť pre konštatovanie zneužitia práva v luxemburskom práve. Vzhľadom na odôvodnenia 301 až 306 napadnutého rozhodnutia a rozsudku Cour administrative du Grand‑Duché de Luxembourg (Správny súd Luxemburského veľkovojvodstva) zo 7. februára 2013, ktorý je prílohou žaloby vo veci T‑516/18, je také konštatovanie podmienené splnením štyroch kritérií, konkrétne použitie foriem a inštitútov súkromného práva, zníženie daňového zaťaženia, použitie nevhodného právneho postupu a neexistencia iných ako daňových dôvodov.

411    Pokiaľ ide o prvé kritérium, v prejednávanej veci je nesporné, že Engie použila formy súkromného práva, ktoré boli schválené dotknutými ZDS. Ako bolo totiž uvedené v bode 34 vyššie, dotknuté ZDS svedčia o rôznych vnútroskupinových transakciách, ktoré predstavujú celok, ktorý v prípade spoločností LNG Supply a GSTM implementuje jedinú transakciu, konkrétne, vnútroskupinový prevod činností týkajúcich sa skvapalneného zemného plynu a vnútroskupinový prevod činností týkajúcich sa financovania a pokladničnej správy, ktorých financovanie bolo tiež zabezpečené v rámci tej istej skupiny. Tieto transakcie boli od začiatku koncipované tak, že sa uskutočňujú v troch po sebe nasledujúcich, ale vzájomne závislých etapách vyžadujúcich zapojenie dotknutých holdingových spoločností, sprostredkovateľských spoločností a dcérskych spoločností.

412    Engie a Luxemburské veľkovojvodstvo naopak spochybňujú posúdenie ďalších troch kritérií, ktoré treba splniť pri konštatovaní zneužitia práva v luxemburskom práve.

–       O kritériu týkajúcom sa zníženia daňového zaťaženia

413    Pokiaľ ide o druhé kritérium, Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie tvrdia, že dotknuté ZDS neviedli k zníženiu daňového zaťaženia dcérskych spoločností, sprostredkovateľských spoločností a dotknutých holdingových spoločností.

414    Treba však uviesť, ako to urobila Komisia v odôvodnení 302 napadnutého rozhodnutia, že uvedený mechanizmus vedie v skutočnosti k nezdaneniu prirážok z úveru ZORA, či už na úrovni dcérskych spoločností, sprostredkovateľských spoločností alebo dotknutých holdingových spoločností.

415    Hoci si dcérske spoločnosti môžu najskôr odpočítať ako daňovo uznateľný náklad od ich zdaniteľných príjmov prirážky z úveru ZORA, s výnimkou rozpätia dohodnutého s daňovou správou, sprostredkovateľským spoločnostiam nie sú následne uvedené prirážky zdanené, pretože z dôvodu forwardovej kúpnej zmluvy uzatvorenej s dotknutými holdingovými spoločnosťami im v okamihu konverzie predmetného úveru ZORA vznikne strata v rovnakej sume, ktorá v ich účtovníctve neutralizuje kapitálové zisky zodpovedajúce uvedeným prirážkam.

416    Napokon dotknuté holdingové spoločnosti majú vzhľadom na dotknuté ZDS nárok na oslobodenie od dane spojené s príjmami z účastí, ktoré sa v prejednávanej veci uplatnilo na príjmy, ktoré z hospodárskeho hľadiska zodpovedajú prirážkam z úveru ZORA, ako to potvrdilo Luxemburské veľkovojvodstvo na pojednávaní.

417    Na dosiahnutí tohto daňového výsledku zohrávajú sprostredkovateľské spoločnosti rozhodujúcu úlohu. Hoci sa z hľadiska transakcie financovania môžu na rozdiel od toho, čo tvrdí Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie, javiť ako nadbytočné ohnivko finančného mechanizmu implementovaného skupinou Engie, z daňového hľadiska sú nevyhnutným ohnivkom uvedeného mechanizmu.

418    Z hľadiska transakcie financovania zabezpečujú sprostredkovateľské spoločnosti v ich vzťahu s dcérskymi spoločnosťami, financovanie predmetných úverov ZORA a pri jeho konverzii dostávajú akcie, ktorých nominálna hodnota zahŕňa nominálnu hodnotu uvedeného úveru ZORA, ako aj prirážky z úveru ZORA.

419    Vo svojich vzťahoch s dotknutými holdingovými spoločnosťami sú sprostredkovateľské spoločnosti príjemcami, v okamihu poskytnutia predmetného úveru ZORA, sumy zodpovedajúcej nominálnej hodnote úveru ZORA a zabezpečujú prevod vlastníctva k akciám vydaným v okamihu konverzie uvedeného úveru ZORA dcérskymi spoločnosťami, ktorých hodnota zahŕňa nominálnu hodnotu ,ako aj prirážky z úveru ZORA.

420    Sprostredkovateľské spoločnosti tak vykonávajú výlučne transakciu financovania, o ktorej rozhodli dotknuté holdingové spoločnosti, na účely prevodu odvetví činností v prospech dcérskych spoločností.

421    Z daňového hľadiska na jednej strane sprostredkovateľské spoločnosti nepodliehajú žiadnemu skutočnému zdaneniu prirážok z úveru ZORA. Hoci sprostredkovateľské spoločnosti v okamihu konverzie dotknutého úveru ZORA zaznamenajú kapitálové zisky zodpovedajúce prirážkam z úveru ZORA, zároveň im z dôvodu forwardovej kúpnej zmluvy vznikne strata v rovnakej sume, ako je suma uvedených prirážok.

422    Tak to bolo najmä v deň konverzie časti úveru ZORA poskytnutého spoločnosti LNG Supply. Z dôvodu, že nezvolila článok 22a LIR, zaznamenala LNG Luxembourg vo svojom účtovníctve kapitálové zisky, ktoré, ako Luxemburské veľkovojvodstvo potvrdilo na pojednávaní, boli neutralizované stratou v rovnakej sume z dôvodu uplatnenia forwardovej kúpnej zmluvy uzatvorenej so spoločnosťou LNG Holding. V prípade neexistencie forwardovej kúpnej zmluvy by tak sprostredkovateľské spoločnosti museli byť zdanené z prirážok z úveru ZORA.

423    Na druhej strane sprostredkovateľské spoločnosti umožňujú vhodne oddeliť, prinajmenšom zdanlivo, zisk dosiahnutý dotknutými holdingovými spoločnosťami z dôvodu zrušenia časti akcií získaných na základe forwardovej kúpnej zmluvy od zisku zodpovedajúceho prirážkam z úveru ZORA a vyvolať uplatnenie článku 166 LIR. Keďže totiž prirážky z úveru ZORA nemožno považovať za príjem z účastí v zmysle článku 166 LIR, uvedený článok by nemohol založiť žiadne právo na oslobodenie uvedených prirážok od dane.

424    Inými slovami, vzhľadom na ZORA poskytnutý spoločnosti LNG Supply umožňuje zapojenie spoločnosti LNG Luxembourg ako sprostredkovateľskej spoločnosti spoločnosti LNG Holding zaodieť príjem dosiahnutý zrušením akcií spoločnosti LNG Supply do šatov príjmu z účastí, zatiaľ čo uvedený príjem v podstate zodpovedá prirážkam z úveru ZORA. Takýto výsledok by nebolo možné dosiahnuť v prípade úveru ZORA dohodnutého priamo medzi spoločnosťami LNG Supply a LNG Holding.

425    Ako uviedla Komisia v odôvodnení 304 napadnutého rozhodnutia a na rozdiel od toho, čo tvrdí Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie, uzatvorenie úveru ZORA medzi dvoma spoločnosťami nemôže viesť k rovnakému daňovému výsledku, ako je ten, ktorý bol dosiahnutý z dôvodu zapojenia sprostredkovateľských spoločností do predmetnej štruktúry financovania.

426    Je pravda, že v prípade uzatvorenia úveru ZORA medzi dcérskou spoločnosťou a jej materskou spoločnosťou by boli prirážky z úveru ZORA daňovo uznané na úrovni dcérskej spoločnosti s výnimkou rozpätia dohodnutého s luxemburskou daňovou správou.

427    Nič to však nemení na tom, že na úrovni materskej spoločnosti by boli prirážky predmetom zdanenia buď v okamihu konverzie predmetného úveru ZORA, alebo neskôr podľa voľby, ktorú umožňuje článok 22a LIR.

428    Na jednej strane, hoci si v okamihu konverzie úveru ZORA môže spoločnosť, ktorá je majiteľom konvertovaných akcií zvoliť článok 22a LIR tak, aby nebola v okamihu konverzie zdanená, a tým zabezpečiť daňovú neutralitu transakcie, ten istý článok nemožno vykladať v tom zmysle, že dosiahnuté kapitálové zisky nebudú v budúcnosti predmetom žiadneho zdanenia.

429    Taký výklad potvrdzuje obežník vydaný luxemburskou daňovou správou 27. novembra 2002, v zmysle ktorého podľa odôvodnenia 283 napadnutého rozhodnutia a citácie uvedenej v poznámke pod čiarou 288 „cieľom článku 22a zákona LIR je určiť výmenné transakcie cenných papierov, ktoré možno uskutočniť v podmienkach daňovej neutrality“ a „cieľom [tohto článku] však nie je definitívne oslobodiť kapitálové zisky, ktoré by boli zdaniteľné u postupiteľa, keby takéto opatrenie neexistovalo, ale odložiť ich zdanenie v čase“.

430    Navyše návrh zákona zo 17. júla 2018, ktorým sa do luxemburského práva preberá smernica Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa daňovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu (Ú. v. EÚ L 193, 2016, s. 1), na ktorý Engie odkazuje vo svojich písomných podaniach, uvádza, že „cieľom [článku 22a LIR] je umožniť daňovníkom odložiť v čase zdanenie kapitálových ziskov dosiahnutých vo vymedzených situáciách pri konverzii cenných papierov“. Aj keď je tento návrh nepochybne neskorší ako napadnuté rozhodnutie, umožňuje napriek tomu ilustrovať stanovisko luxemburského zákonodarcu, pokiaľ ide o zmysel, ktorý sa má prisúdiť tomuto článku.

431    Na druhej strane akýkoľvek príjem dosiahnutý materskou spoločnosťou v prípade priameho úveru ZORA po zrušení časti akcií by nemohol viesť k príjmu oslobodenému od dane na základe článku 166 LIR, a to aj napriek tomu, že články 166 a 22a LIR to formálne nevylučujú.

432    Akýkoľvek opačný výklad by bol totiž v rozpore s účelom článku 22a LIR, ktorým je, ako to zdôrazňuje luxemburská daňová správa v obežníku z 27. novembra 2002, odložiť zdanenie prípadných kapitálových ziskov v čase, a nie umožniť vyhnúť sa napokon akémukoľvek zdaneniu.

433    Taký výklad napokon v podstate vyplýva zo spresnení, ktoré počas správneho konania uviedlo Luxemburské veľkovojvodstvo vo svojom liste Komisii z 31. januára 2018.

434    Na otázku, či je ZORA nástrojom kapitálovej účasti v zmysle článku 166 LIR a cenným papierom v zmysle článku 164 LIR, Luxemburské veľkovojvodstvo jasne spresnilo, že „ZORA poskytnutý pre [LNG Supply] a [GSTM] [si mal] zachovať svoju kvalifikáciu úverovej zmluvy a [bol] de facto vylúčený z pôsobnosti článkov 164 a 166 LIR uplatniteľných na príjmy z účastí“.

435    Inými slovami, ak ako to uviedlo Luxemburské veľkovojvodstvo počas správneho konania, si ZORA musí zachovať kvalifikáciu úverovej zmluvy, vyplýva z toho, že žiaden príjem získaný na základe takejto zmluvy nemôže byť oslobodený od dane z príjmu na základe článku 166 LIR, ktorý sa týka príjmu z účastí.

436    Komisia sa teda nedopustila nesprávneho posúdenia, keď dospela k záveru, že kritérium týkajúce sa zníženia daňovej povinnosti bolo v prejednávanej veci splnené.

–       O kritériu týkajúcom sa použitia nevhodného právneho postupu

437    Pokiaľ ide o tretie kritérium, a to použitie nevhodného právneho postupu, Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie trvajú na tom, že v prejednávanej veci bolo vhodné na financovanie prevodu odvetví dotknutých činností na dcérske spoločnosti využiť nepriame ZORA, teda vyžadujúce zapojenie sprostredkovateľskej spoločnosti.

438    Štruktúra financovania je na rozdiel od toho, čo tvrdí Komisia, primeraná a nie rovnocenná s inými spôsobmi financovania, ako je financovanie prostredníctvom úveru alebo z vlastných zdrojov. Engie zdôrazňuje, že v prípade vkladu do základného imania by boli dcérske spoločnosti nadmerne kapitalizované, čo by neumožnilo využiť pákový efekt a dostatočný priestor na rokovanie s tretími osobami, investormi. Rovnako v prípade úveru by boli dcérske spoločnosti povinné splácať hotovosť, čo nebol prípad úveru ZORA.

439    V každom prípade sa Engie domáha možnosti zvoliť si najmenej zdanený prostriedok financovania a Komisii vytýka, že na účely záveru o nevhodnosti štruktúry financovania presadzuje svoj vlastný výklad zámeru luxemburského zákonodarcu tým, že nesprávne odkazuje na cieľ luxemburského systému zdanenia spoločností.

440    V tejto súvislosti treba na úvod uviesť, že v súlade s listom Luxemburského veľkovojvodstva z 31. decembra 2018 citovaným v odôvodnení 297 napadnutého rozhodnutia sa podmienka týkajúca sa použitia nevhodného právneho postupu týka právnej situácie, keď si daňový poplatník zvolí postup, ktorý je v bezprostrednom rozpore so zjavným zámerom zákonodarcu, ktorý zodpovedá cieľu alebo duchu zákona.

441    Hoci je teda pravda, že zložitý finančný mechanizmus implementovaný skupinou Engie a zohľadnený v dotknutých ZDS umožňuje financovať prevod odvetví činností na dotknuté dcérske spoločnosti, vedie tiež v skutočnosti, a ako to správne uviedla Komisia v odôvodneniach 304 a 305 napadnutého rozhodnutia, k nezdaneniu prirážok z úveru ZORA.

442    Spôsob financovania uprednostnený skupinou Engie tiež nemožno považovať za vhodný, keďže je v priamom rozpore so zámerom luxemburského zákonodarcu, ktorým nemôže rozumne byť v daňovej oblasti podpora komplexných finančných štruktúr, ktoré v skutočnosti vedú k dvojitému nezdaneniu rozdeľovaných ziskov, tak na úrovni dcérskej spoločnosti, ako aj jej materskej spoločnosti.

443    V tomto zmysle sa Komisia nedopustila žiadneho nesprávneho posúdenia, keď v odôvodnení 305 napadnutého rozhodnutia uviedla, že zdaňovanie potvrdené dotknutými ZDS bolo v priamom rozpore s cieľom luxemburského systému zdaňovania spoločností, na základe ktorého zisky dosiahnuté spoločnosťou, tak ako boli zistené v jej účtovníctve, musia byť v zásade zdanené. Takýto cieľ vyplýva zo spoločného výkladu ustanovení tvoriacich luxemburský systém zdaňovania spoločností uvedených v odôvodneniach 78 až 81 napadnutého rozhodnutia.

444    Komisii preto nemožno vytýkať, že by svojvoľne definovala cieľ luxemburského systému zdaňovania spoločností, a ani to, že by v podstate nahradila úmysel luxemburského zákonodarcu svojím úmyslom.

445    Ľahko dostupné boli aj iné spôsoby financovania, ktoré by, ako správne zdôrazňuje Komisia v odôvodneniach 304 a 310 napadnutého rozhodnutia, zabezpečili financovanie prevodu dotknutých činností na dcérske spoločnosti a podľa okolností prípadu by viedli pritom k dosiahnutiu zdaniteľného zisku na úrovni dcérskych spoločností, sprostredkovateľských spoločností alebo aj dotknutých holdingových spoločností.

446    Predovšetkým prostredníctvom nástroja vlastného kapitálu mohli dcérske spoločnosti získať dodatočné vlastné zdroje v rovnakej výške, ako je v prejednávanej veci suma nominálnej hodnoty predmetného úveru ZORA. Za tohto predpokladu by boli zisky dosiahnuté dcérskymi spoločnosťami najmä vzhľadom na články 164 a 166 LIR zdanené buď na úrovni týchto dcérskych spoločností, alebo na úrovni dotknutých holdingových spoločností.

447    V prípade financovania prevodu odvetvia činnosti prostredníctvom nekapitalizovaného úveru dohodnutého so spoločnosťou skupiny by boli zisky dosiahnuté dcérskymi spoločnosťami počas trvania úveru zdanené aj na úrovni týchto dcérskych spoločností. Okrem toho úroky vyplývajúce z úveru by síce boli daňovo uznateľné na úrovni dcérskych spoločností, ale boli by zdaniteľné na úrovni buď sprostredkovateľských spoločností, alebo na úrovni dotknutých holdingových spoločností podľa toho, ktoré spoločnosti by v takom prípade boli veriteľskými spoločnosťami.

448    Napokon by to platilo rovnako, vzhľadom na body 425 až 435 vyššie, v prípade uzatvorenia priameho úveru ZORA medzi dcérskymi spoločnosťami a dotknutými holdingovými spoločnosťami, ako to správne tvrdila Komisia v odôvodnení 304 napadnutého rozhodnutia a v rozpore s tým, čo tvrdia Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie.

449    V dôsledku toho možno v prejednávanej veci považovať na financovanie prevodu odvetví činnosti na dcérske spoločnosti za vhodné iné právne postupy.

–       O kritériu týkajúcom sa neexistencie iných ako daňových dôvodov

450    Pokiaľ ide o posledné kritérium, Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie tvrdia, že transakcia financovania nesledovala výlučne daňový cieľ a že bola odôvodnená riadnymi ekonomickými dôvodmi. Podľa skupiny Engie bolo totiž ekonomicky odôvodnené financovať činnosť prostredníctvom nepriameho úveru ZORA.

451    Okrem skutočnosti, že klauzula proti zneužívaniu bola do smernice o materských a dcérskych spoločnostiach vložená až pri reforme uskutočnenej v roku 2015, z klauzuly proti zneužívaniu v smernici 2016/1164 vyplýva, že transakciu nemožno považovať za zneužívajúcu, ak bola implementovaná z riadnych obchodných dôvodov, ktoré odrážali hospodársku realitu.

452    Komisia sa na to, aby dospela k záveru o zneužívajúcej povahe transakcie, nemôže opierať ani o samotné zapojenie sprostredkovateľských spoločností a ani o samotné použitie komplexných finančných produktov. Platí to o to viac, že ZORA implementovaný medzi dvoma spoločnosťami bez zapojenia sprostredkovateľskej spoločnosti by mohol podľa Luxemburského veľkovojvodstva a skupiny Engie viesť na základe článku 22a LIR k rovnakému výsledku.

453    V tejto súvislosti sa Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie najskôr usilujú preukázať, v čom by financovanie prostredníctvom vkladu do základného imania nebolo použiteľným nástrojom financovania z dôvodu, že by zvyšovalo finančné riziko dcérskych spoločností. Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie totiž počas súdneho konania nepredložili nijaký dôkaz, ktorý by umožňoval preukázať, že alternatívne postupy zmieňované Komisiou v odôvodneniach 304, 309 a 310 napadnutého rozhodnutia, vrátane vkladu do základného imania, by pre dcérske spoločnosti zvýšili riziká, ktoré tieto dcérske spoločnosti znášali v rámci štruktúry schválenej dotknutými ZDS.

454    Ak by sa pristúpilo k vkladu do základného imania vo výške nominálnej hodnoty predmetného úveru ZORA, dcérska spoločnosť by a priori mohla financovať prevádzanú činnosť, pričom by znášala riziko rovnocenné riziku hroziacemu v prípade, keby boli prirážky z úveru ZORA negatívne.

455    V prípade zvýšenia základného imania by totiž dcérske spoločnosti mohli využiť vlastné zdroje vo výške rovnajúcej sa úveru, ktorú získali na základe úveru ZORA poskytnutého sprostredkovateľskými spoločnosťami.

456    Tento vklad do základného imania by bol spojený aj s emisiou nových akcií rovnakým spôsobom ako pri vrátení úveru ZORA. Okrem toho akcie vydané v nadväznosti na konverziu predmetného úveru ZORA zahŕňajú v prípade kladných prirážok nominálnu hodnotu úveru, ako aj uvedené prirážky, na rozdiel od jednoduchého zvýšenia základného imania, ku ktorému by došlo len do nominálnej hodnoty úveru, takže tvrdenie založené na riziku nadmernej kapitalizácie nemôže uspieť.

457    Rovnako ako správne zdôrazňuje Komisia v odôvodnení 309 napadnutého rozhodnutia, pôvodné základné imanie dcérskej spoločnosti je rovnakým spôsobom ovplyvnené prípadnými vzniknutými stratami, ak straty prekročia výšku vkladu alebo nominálnu hodnotu tohto úveru ZORA, či už by to bolo za predpokladu vkladu do základného imania, alebo za predpokladu úveru ZORA.

458    Okrem toho finančné riziko znášajú rovnakým spôsobom dotknuté holdingové spoločnosti tak v prípade vkladu do základného imania, ako aj, tak ako to je v prejednávanej veci, v prípade poskytnutia nepriameho úveru ZORA. V prípade vkladu do základného imania ak straty prekročia vklad do základného imania, zníži sa hodnota zodpovedajúcich obchodných podielov a v prípade negatívnych prirážok v rámci úveru ZORA bude jeho poskytovateľ znášať riziko zníženia hodnoty svojej pohľadávky a toho, že prípadne dosiahne hodnotu, ktorá je nižšia ako nominálna hodnota predmetného úveru ZORA.

459    Aj keď teda daňovníkovi nemožno vytýkať, že si zvolil právny postup, ktorý je spojený s nižšími daňami, neplatí to v prípade, ak napriek existencii iných vhodných postupov vychádza uprednostnený právny postup výlučne z daňového cieľa a v skutočnosti vedie k nezdaneniu.

460    Tvrdenie založené na voľbe financovania, ktorého náklady závisia od výkonu dcérskych spoločností, treba tiež zamietnuť.

461    Hoci je pravda, že v rámci úveru ZORA je úverujúca spoločnosť odmeňovaná o to viac, o čo väčší zisk dosiahne úverovaná spoločnosť, také odmeňovanie v závislosti od výkonnosti možno tiež získať v prípade financovania prostredníctvom vkladu do základného imania, keďže sa prejavuje jednoducho väčším rozdeliteľným ziskom.

462    Rovnako aj za predpokladu, že by použitie úveru ZORA bolo odôvodnené len snahou vybrať nástroj financovania, ktorého náklady budú závisieť od výkonnosti dcérskych spoločností, taký cieľ by mohol byť dosiahnutý tiež priamym úverom ZORA skôr ako nepriamym úverom ZORA, ktorý ako to vyplýva z bodov 448 a 449 vyššie, viedol, na rozdiel od priameho úveru ZORA, k takmer úplnej absencii zdanenia prirážok z úveru ZORA dcérskych spoločností.

463    Tvrdenia uvedené na preukázanie existencie iných ako daňových dôvodov treba preto zamietnuť ako nedôvodné.

–       O preferenčnom zaobchádzaní so spoločnosťami skupiny Engie

464    Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie v každom prípade tvrdia, že aj keby sa ustanovenie o zneužití práva uplatňovalo, Komisia nijako nepreukázala preferenčné zaobchádzanie so spoločnosťami skupiny Engie v porovnaní s inými spoločnosťami, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.

465    Rovnako zákaz štruktúry financovania z dôvodu jeho prípadnej zneužívajúcej povahy by viedol podľa Luxemburského veľkovojvodstva k porušeniu slobody usadiť sa zakotvenej v článku 49 ZFEÚ.

466    V tejto súvislosti treba pripomenúť, že kritérium relevantné na preukázanie selektívnosti dotknutého opatrenia spočíva v overení, či zavádza rozlišovanie medzi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný dotknutým všeobecným daňovým systémom nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, pričom ide o rozlišovanie, ktoré nie je odôvodnené povahou a štruktúrou tohto systému (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 60).

467    Presnejšie, uvedená podmienka je splnená vtedy, ak sa Komisii podarí preukázať, že vnútroštátne opatrenie priznávajúce daňovú výhodu je odchýlkou od spoločného alebo „obvyklého“ daňového systému uplatniteľného v dotknutom členskom štáte a zavádza tak svojimi konkrétnymi účinkami odlišné zaobchádzanie medzi hospodárskymi subjektmi, hoci subjekty, ktoré majú z daňovej výhody prospech, a subjekty, na ktoré sa nevzťahuje, sa z hľadiska cieľa sledovaného uvedeným daňovým systémom tohto členského štátu nachádzajú v rovnakej skutkovej a právnej situácii (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., C‑20/15 P a C‑21/15 P, EU:C:2016:981, bod 67).

468    Keďže kritériá na účely konštatovania zneužitia práva boli v prejednávanej veci splnené, nemožno účinne spochybniť, že Engie využívala, z dôvodu neuplatnenia ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva v dotknutých ZDS, preferenčné zdaňovanie, ako to správne zdôraznila Komisia v odôvodnení 312 napadnutého rozhodnutia.

469    Vzhľadom na cieľ sledovaný ustanovením týkajúcim sa zneužitia práva, ktorým je boj proti zneužívajúcemu konaniu v daňovej oblasti, sa totiž Engie a najmä dotknuté holdingové spoločnosti nachádzajú v skutkovej a právnej situácii porovnateľnej so všetkými luxemburskými daňovníkmi, ktorí nemôžu legitímne očakávať, že budú môcť mať prospech aj z neuplatnenia ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva v prípadoch, keď sú splnené podmienky na účely jeho uplatnenia.

470    Existencia diskriminácie je ešte zrejmejšia, keďže luxemburský správny orgán už v minulosti uplatnil ustanovenie o zneužití práva. V rozsudku vyhlásenom 7. februára 2013, ktorý je pripojený ako príloha k žalobe vo veci T‑516/18, Cour administrative du Grand‑Duché du Luxembourg (Správny súd Luxemburského veľkovojvodstva) potvrdil rozsudok prvostupňového súdu v spore medzi riaditeľom priamych daní a spoločnosťou týkajúcom sa uplatnenia ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva na túto spoločnosť.

471    Luxemburská daňová správa tak vyhradila neuplatnenie ustanovenia o zneužití práva skupine Engie.

472    Komisia teda z právneho hľadiska dostatočne preukázala výnimku z referenčného rámca obsahujúceho ustanovenie o zneužití práva.

–       O údajnom porušení slobody usadiť sa

473    Luxemburské veľkovojvodstvo tvrdí, že zákaz finančného mechanizmu z dôvodu jeho údajne zneužívajúcej povahy vedie k porušeniu slobody usadiť sa v zmysle článku 49 ZFEÚ.

474    Treba uviesť, že keďže predmetná situácia je čisto vnútroštátna, článok 49 ZFEÚ v zásade nemožno uplatniť. Navyše aj za predpokladu, že by sloboda usadiť sa bola uplatniteľná, konštatovanie prípadného obmedzenia by mohlo byť odôvodnené samotnou skutočnosťou boja proti zneužitiu práva (pozri v tomto zmysle rozsudok z 26. februára 2019, N Luxembourg 1 a i., C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 a C‑299/16, EU:C:2019:134, bod 177).

475    V práve Únie totiž existuje všeobecná právna zásada, podľa ktorej sa osoby podliehajúce súdnej právomoci nemôžu podvodne alebo zneužívajúcim spôsobom dovolávať právnych noriem Únie. Cieľom tejto zásady je najmä zabrániť uskutočneniu čisto formálnych alebo umelých činností, ktoré nemajú žiadne ekonomické a obchodné odôvodnenie, s hlavným cieľom získať neoprávnenú výhodu (rozsudok z 26. februára 2019, N Luxembourg 1 a i., C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 a C‑299/16, EU:C:2019:134, body 96 a 125).

476    Je to tak práve v prípade umelého mechanizmu, v rámci ktorého sa vďaka zapojeniu účelového subjektu do štruktúry skupiny medzi spoločnosť rozdeľujúcu príjem a spoločnosť, ktorá je jej skutočným príjemcom, zamedzí zaplateniu dane z uvedených príjmov (pozri v tomto zmysle rozsudok z 26. februára 2019, N Luxembourg 1 a i., C‑115/16, C‑118/16, C‑119/16 a C‑299/16, EU:C:2019:134, bod 127).

477    Komisia teda správne preukázala selektívnosť dotknutých ZDS spojenú so skutočnosťou, že tieto ZDS sa odchyľujú od uplatnenia ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva v prípade, keď boli pritom splnené podmienky jeho uplatnenia.

478    V dôsledku toho treba zamietnuť ako nedôvodné prvý a druhý žalobný dôvod vo veci T‑516/18 a druhý a tretí žalobný dôvod vo veci T‑525/18, ktoré sú založené na tom, že Komisia nesprávne dospela k záveru o selektívnosti dotknutých ZDS z hľadiska užšieho referenčného rámca a ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva bez toho, aby bolo v každom prípade potrebné rozhodnúť o dôvodnosti tvrdení predložených proti ostatným líniám odôvodnenia.

6.      O štvrtom žalobcom dôvode vo veci T525/18 založenom na nesprávnej kvalifikácii dotknutých ZDS ako individuálnej pomoci

479    Engie zdôrazňuje, že selektívnosť individuálneho záväzného daňového stanoviska možno preukázať len odkazom na predpisy a správnu prax, ktoré sa uplatňujú na predmetnú daňovú úpravu.

480    Ak by totiž Komisia zohľadnila predpisy a správnu prax uplatniteľné na dotknuté ZDS, mala podľa skupiny Engie rovnako ako v rozhodnutí Komisie (EÚ) 2016/1699 z 11. januára 2016 o schéme štátnej pomoci týkajúcej sa zdaňovania nadmerného zisku SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) vykonávanej Belgickom (Ú. v. EÚ L 260, 2016, s. 61) identifikovať systém pomoci.

481    Engie totiž zdôrazňuje, že na základe rovnakých záväzných daňových stanovísk využívajú iné podniky rovnakú štruktúru financovania, čo potvrdzujú vyhlásenia člena Komisie zodpovedného za hospodársku súťaž.

482    Navyše Komisia v napadnutom rozhodnutí uznala, že štruktúry financovania potvrdené dotknutými ZDS boli „dostupné akejkoľvek skupine v Luxembursku“ a že je možné, že „daná kategória podnikov – skupiny podnikov, ktoré používajú priamy ZORA – [môžu] využívať tiež rovnaké zdaňovanie“.

483    V replike Engie dodáva, že Komisia mala preukázať, že napriek ich všeobecnej povahe mohli ustanovenia, na ktorých sa zakladajú dotknuté ZDS, samy osebe viesť k poskytnutiu selektívnej výhody.

484    Pokiaľ ide o existenciu prípadnej schémy pomoci, Komisia na jednej strane zdôrazňuje, že skupiny spoločností využívajúce priamy ZORA nemôžu využívať rovnaké zdaňovanie ako skupina Engie, ako to výslovne vyplýva z napadnutého rozhodnutia. Na druhej strane uvádza, že jej nemožno brániť v tom, aby dospela k záveru o existencii individuálnej pomoci, aj keď táto pomoc bola súčasťou širšieho režimu. Odkaz na rozhodnutie vydané vo veci belgického režimu oslobodenia nadmerného zisku od dane a na metódu, ktorú Komisia použila v tomto rozhodnutí, je teda úplne irelevantný.

485    V tejto súvislosti treba bez ohľadu na otázku existencie totožných záväzných daňových stanovísk zdôrazniť, že Komisia môže chápať opatrenie uplatňujúce všeobecnú schému ako individuálnu pomoc bez toho, aby bola predtým povinná preukázať, že ustanovenia, na ktorých je založená uvedená schéma, predstavujú schému pomoci, aj keby to tak bolo (pozri analogicky rozsudok z 9. júna 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ a i./Komisia, C‑71/09 P, C‑73/09 P et C‑76/09 P, EU:C:2011:368, bod 63).

486    Okrem toho z bodov 382 a 477 vyššie jasne vyplýva, že Komisia z právneho hľadiska dostatočne preukázala, že dotknuté ZDS poskytli dotknutým holdingovým spoločnostiam selektívnu výhodu, keďže sa odchyľujú od článkov 164 a 166 LIR, ako aj od ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva.

487    Komisia sa teda nedopustila žiadneho nesprávneho právneho posúdenia, keď považovala dotknuté ZDS za individuálnu pomoc.

488    Štvrtý žalobný dôvod vo veci T‑525/18 treba preto zamietnuť ako nedôvodný.

7.      O siedmom žalobnom dôvode vo veci T525/18 a o piatom žalobnom dôvode vo veci T516/18, ktoré sú subsidiárne založené na nesprávnom právnom posúdení povinnosti vymáhať údajne poskytnutú pomoc

489    Podľa Luxemburského veľkovojvodstva a skupiny Engie Komisia porušila všeobecné zásady právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery tým, že podľa článku 2 napadnutého rozhodnutia nariadila vymáhanie pomoci.

490    V prvom rade prístup Komisie založený na konštatovaní zvýhodňujúceho účinku spojenia dvoch daňových opatrení nebol z dôvodu jeho novátorskej povahy predvídateľný tak pre Luxemburské veľkovojvodstvo, ako ani pre skupinu Engie.

491    Novátorská povaha tohto prístupu vyplýva o to viac na jednej strane z analýzy selektívnosti dotknutých ZDS vzhľadom na cieľ referenčného rámca obsahujúceho ustanovenia zakladajúce luxemburský systém zdaňovania spoločností a na druhej strane z neuplatnenia ustanovenia týkajúceho sa zneužitia práva.

492    Nepredvídateľnosť napadnutého rozhodnutia si podľa skupiny Engie vyžadovala, aby v súlade so zásadami právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery došlo k výnimke z povinnosti vymáhania pomoci.

493    Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie ďalej pripomínajú, že Komisia už vo svojej praxi zmiernila povinnosť vymáhania pomoci v prípade, že „zložitosť analýzy daňových opatrení z hľadiska pravidiel v oblasti štátnej pomoci spôsobuje právnu neistotu“.

494    Napokon podľa skupiny Engie Komisia porušila právnu istotu tým, že pristúpila ku skrytej daňovej harmonizácii luxemburských ustanovení, ktoré boli naďalej jasné a presné a neponechávali luxemburským orgánom nijakú mieru voľnej úvahy v rámci prijímania záväzných daňových stanovísk.

495    Komisia namieta proti dôvodnosti všetkých týchto tvrdení. Vysvetľuje, že tým, že nariadila vrátenie poskytnutej pomoci, nijako neporušila zásadu právnej istoty, pričom dodáva, že zložitosť uvádzaná skupinou Engie nevyplýva z jej odôvodnenia, ale z daňového mechanizmu, ktorý implementovala Engie a potvrdila v dotknutých ZDS luxemburská daňová správa. Okrem toho jej odôvodnenie nie je vôbec nové a zakladá sa na klasických argumentoch v oblasti štátnej pomoci.

496    V tejto súvislosti treba pripomenúť, že podľa článku 16 nariadenia 2015/1589 ak sa prijmú záporné rozhodnutia v prípadoch neoprávnenej pomoci, Komisia rozhodne, že dotknutý členský štát prijme všetky potrebné opatrenia, aby vymohol pomoc od príjemcu, ak sa tým neporuší všeobecná zásada práva Únie.

497    V prejednávanej veci sa však Komisia nedopustila žiadneho nesprávneho právneho posúdenia, keď Luxemburskému veľkovojvodstvu na základe článku 2 napadnutého rozhodnutia uložila povinnosť vymáhať pomoc. Na rozdiel od toho, čo tvrdí Luxemburské veľkovojvodstvo a Engie, nie je táto povinnosť v rozpore ani so zásadou právnej istoty, ani zásadou vzájomnej dôvery.

498    V prvom rade zásada právnej istoty, ktorá je súčasťou všeobecných zásad práva Únie, vyžaduje, aby právne pravidlá boli jasné, presné a mali predvídateľné účinky s cieľom umožniť dotknutým osobám orientáciu v situáciách a právnych vzťahoch v pôsobnosti právneho poriadku Únie (rozsudok z 8. decembra 2011, France Télécom/Komisia, C‑81/10 P, EU:C:2011:811, bod 100).

499    Inými slovami, dotknuté osoby musia byť schopné s istotou poznať rozsah povinností, ktoré im právna úprava Únie stanovuje, pričom musia mať možnosť jednoznačne poznať svoje práva a povinnosti a podľa toho konať (rozsudok z 11. decembra 2012, Komisia/Španielsko, C‑610/10, EU:C:2012:781, bod 49).

500    Hoci je pravda, že v prejednávanej veci sa odôvodnenie Komisie uplatňovalo na záväzné daňové stanovisko, v rozhodovacej praxi určite nebolo nezvyčajné.

501    Rovnako spôsob, akým Komisia preukázala selektívnosť dotknutých ZDS, je založený na bežných úvahách Komisie a na ustálenej judikatúre v oblasti štátnej pomoci.

502    Navyše, ako správne uvádza Komisia, skutočná zložitosť, ktorú možno v prejednávanej veci spomenúť, sa týka daňového mechanizmu implementovaného skupinou Engie a schváleného Luxemburským veľkovojvodstvom na účely financovania prevodu odvetví činností na dcérske spoločnosti skupiny Engie.

503    Komisia teda tým, že nariadila vymáhanie pomoci, neporušila zásadu právnej istoty.

504    V druhom rade rovnaké konštatovanie platí, aj pokiaľ ide o zásadu ochrany legitímnej dôvery.

505    Zásada ochrany legitímnej dôvery, základná zásada práva Únie, totiž umožňuje každému hospodárskemu subjektu, v ktorom vzbudila inštitúcia odôvodnené očakávania, aby sa ich dovolával (rozsudok z 22. apríla 2016, Francúzsko/Komisia, T‑56/06 RENV II, EU:T:2016:228, bod 42).

506    Vzhľadom na imperatívnu povahu kontroly štátnej pomoci vykonávanej Komisiou však môžu mať podniky, ktoré sú príjemcami pomoci, v zásade legitímnu dôveru v zákonnosť pomoci len vtedy, ak pri jej poskytnutí bol dodržaný postup upravený v článku 108 ZFEÚ (rozsudok z 12. septembra 2007, Taliansko/Komisia, T‑239/04 a T‑323/04, EU:T:2007:260, bod 154).

507    Rovnako Komisia svojím správaním nijako nevzbudila odôvodnené očakávania, pokiaľ ide o súlad dotknutých ZDS s právom štátnej pomoci.

508    Komisia preto tým, že nariadila vymáhanie pomoci, neporušila zásadu ochrany legitímnej dôvery.

509    Preto je potrebné zamietnuť siedmy žalobný dôvod vo veci T‑525/18 a piaty žalobný dôvod vo veci T‑516/18 ako nedôvodné a v dôsledku toho aj žalobu v celom rozsahu.

V.      O trovách

A.      Vo veci T516/18

510    Podľa článku 134 ods. 1 rokovacieho poriadku účastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Luxemburské veľkovojvodstvo nemalo vo veci úspech, je opodstatnené nariadiť mu, aby v súlade s návrhmi Komisie okrem vlastných trov znášalo aj trovy konania, ktoré vznikli Komisii.

511    V súlade s článkom 138 ods. 1 rokovacieho poriadku členské štáty ako vedľajší účastníci konania znášajú svoje vlastné trovy konania. Írsko teda znáša svoje vlastné trovy konania.

B.      Vo veci T525/18

512    Keďže skupina Engie nemala vo veci úspech, je opodstatnené uložiť jej v súlade s článkom 134 ods. 1 rokovacieho poriadku povinnosť znášať svoje vlastné trovy konania a nahradiť trovy konania vynaložené Komisiou v súlade s jej návrhmi.

Z týchto dôvodov

VŠEOBECNÝ SÚD (druhá rozšírená komora)

rozhodol takto:

1.      Veci T516/18 sa T525/18 sa spájajú na účely vyhlásenia rozsudku.

2.      Žaloby sa zamietajú.

3.      Luxemburské veľkovojvodstvo znáša okrem vlastných trov konania trovy konania, ktoré vznikli Európskej komisii vo veci T516/18.

4.      Engie Global LNG Holding Sàrl, Engie Invest International SA a Engie znášajú okrem vlastných trov konania aj trovy konania, ktoré vznikli Európskej komisii vo veci T525/18.

5.      Írsko znáša svoje vlastné trovy konania.

Van der Woude

Tomljenović

Schalin

Škvařilová‑Pelzl

 

      Nõmm

Rozsudok bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 12. mája 2021.

Podpisy


Obsah



* Jazyk konania: francúzština.


1      Dôverné údaje sa neuvádzajú.