EUROOPA KOHTU OTSUS (viies koda)

2. veebruar 2023(*)

Apellatsioonkaebus – Riigiabi – ELTL artikli 107 lõige 1 – Maksukord, mida kohaldatakse teatud kapitalirendilepingutele laevade ostmiseks (maksu tasaarvelduse süsteem) – Valikulisuse tingimus – Põhjendamiskohustus – Õiguspärase ootuse kaitse põhimõte – Õiguskindluse põhimõte – Abi tagasinõudmine

Liidetud kohtuasjades C‑649/20 P, C‑658/20 P ja C‑662/20 P,

mille ese on Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 56 alusel 1. detsembril ja 3. detsembril 2020 esitatud kolm apellatsioonkaebust,

Hispaania Kuningriik, esindajad: S. Centeno Huerta, A. Gavela Llopis, I. Herranz Elizalde ja S. Jiménez García,

hageja kohtuasjas C‑649/20 P,

Lico Leasing SA, asukoht Madrid (Hispaania),

Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA, asukoht Madrid,

esindajad: abogados J. M. Rodríguez Cárcamo ja A. Sánchez,

hagejad kohtuasjas C‑658/20 P,

Caixabank SA, asukoht Barcelona (Hispaania),

Asociación Española de Banca, asukoht Madrid,

Unicaja Banco SA, asukoht Malaga (Hispaania),

Liberbank SA, asukoht Madrid,

Banco de Sabadell SA, asukoht Sabadell (Hispaania),

Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA, asukoht Bilbao (Hispaania),

Banco Santander SA, asukoht Santander (Hispaania),

Santander Investment SA, asukoht Boadilla del Monte (Hispaania),

Naviera Séneca AIE, asukoht Las Palmas de Gran Canaria (Hispaania),

Industria de Diseño Textil SA (Inditex), asukoht Arteixo (Hispaania),

Naviera Nebulosa de Omega AIE, asukoht Las Palmas de Gran Canaria,

Abanca Corporación Bancaria SA, asukoht Betanzos (Hispaania),

Ibercaja Banco SA, asukoht Zaragoza (Hispaania),

Naviera Bósforo AIE, asukoht Las Palmas de Gran Canaria,

Joyería Tous SA, asukoht Lérida (Hispaania),

Corporación Alimentaria Guissona SA, asukoht Guissona (Hispaania),

Naviera Muriola AIE, asukoht Madrid,

Poal Investments XXI SL, asukoht San Sebastián de los Reyes (Hispaania),

Poal Investments XXII SL, asukoht San Sebastián de los Reyes,

Naviera Cabo Vilaboa C‑1658 AIE, asukoht Madrid,

Naviera Cabo Domaio, C‑1659 AIE, asukoht Madrid,

Caamaño Sistemas Metálicos SL, asukoht Culleredo (Hispaania),

Blumaq SA, asukoht Vall de Uxó (Hispaania),

Grupo Ibérica de Congelados SA, asukoht Vigo (Hispaania),

RNB SL, asukoht La Pobla de Vallbona (Hispaania),

Inversiones Antaviana SL, asukoht Paterna (Hispaania),

Banco de Albacete SA, asukoht Boadilla del Monte,

Bodegas Muga SL, asukoht Haro (Hispaania), ja

Aluminios Cortizo SAU, asukoht Padrón (Hispaania),

esindajad: abogados E. Abad Valdenebro, J. L. Buendía Sierra, R. Calvo Salinero ja A. Lamadrid de Pablo,

hagejad kohtuasjas C‑662/20 P,

keda toetab:

Decal España SA, asukoht Barcelona, esindaja: abogado M.‑J. Silva Sánchez,

menetlusse astuja kohtuasjas C‑662/20 P,

teine menetlusosaline:

Euroopa Komisjon, esindajad: J. Carpi Badía, V. Di Bucci, É. Gippini Fournier ja P. Němečková,

kostja esimeses kohtuastmes,

EUROOPA KOHUS (viies koda),

koosseisus: koja president E. Regan, kohtunikud D. Gratsias, M. Ilešič, I. Jarukaitis (ettekandja) ja Z. Csehi,

kohtujurist: P. Pikamäe,

kohtusekretär: vanemametnik M. Ferreira,

arvestades kirjalikku menetlust ja 15. juuni 2022. aasta kohtuistungil esitatut,

olles 29. septembri 2022. aasta kohtuistungil ära kuulanud kohtujuristi ettepaneku,

on teinud järgmise

otsuse

1        Hispaania Kuningriik, Lico Leasing SA ja Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión (edaspidi „PYMAR“) SA ning Caixabank SA, Asociación Española de Banca, Unicaja Banco SA, Liberbank SA, Banco de Sabadell SA, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA, Banco Santander SA, Santander Investment SA, Naviera Séneca AIE, Industria de Diseño Textil SA (Inditex), Naviera Nebulosa de Omega AIE, Abanca Corporación Bancaria SA, Ibercaja Banco SA, Naviera Bósforo AIE, Joyería Tous SA, Corporación Alimentaria Guissona SA, Naviera Muriola AIE, Poal Investments XXI SL, Poal Investments XXII SL, Naviera Cabo Vilaboa C‑1658 AIE, Naviera Cabo Domaio C‑1659 AIE, Caamaño Sistemas Metálicos SL, Blumaq SA, Grupo Ibérica de Congelados SA, RNB SL, Inversiones Antaviana SL, Banco de Albacete SA, Bodegas Muga SL ja Aluminios Cortizo SAU (edaspidi koos „Caixabank jt“) paluvad oma apellatsioonkaebustes tühistada 23. septembri 2020. aasta kohtuotsus Hispaania jt vs. komisjon (T‑515/13 RENV ja T‑719/13 RENV, edaspidi „vaidlustatud kohtuotsus“, EU:T:2020:434), millega Üldkohus jättis rahuldamata tühistamishagid, mille Hispaania Kuningriik, Lico Leasing ja PYMAR esitasid komisjoni 17. juuli 2013. aasta otsuse 2014/200/EL riigiabi SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) kohta, mida andis Hispaania – teatavate kapitalirendilepingute suhtes kohaldatav maksukord (Hispaania maksu tasaarvelduse süsteem) (ELT 2014, L 114, lk 1; edaspidi „vaidlusalune otsus“), peale.

I.      Kohtuvaidluse taust

2        Pärast seda, kui Euroopa Komisjon oli saanud kaebusi Hispaania maksu tasaarvelduse süsteemi kohta, mida kohaldatakse teatavatele kapitalirendilepingutele laevade ostmiseks (edaspidi „Hispaania süsteem“) ja mis võimaldas mereveoettevõtjatel osta Hispaania laevatehaste ehitatud laevu 20–30% odavamate hindadega, algatas ta ELTL artikli 108 lõike 2 alusel 29. juuni 2011. aasta otsusega K(2011) 4494 (lõplik) (ELT 2011, C 276, lk 5) ametliku uurimismenetluse.

3        Selle menetluse käigus tuvastas komisjon, et Hispaania süsteemi oli kuni selle otsuse kuupäevani kasutatud tehingute korral, mis on seotud merelaevade ehitamisega laevatehastes ja laevade omandamisega mereveoettevõtjate poolt, ning kõnealuste tehingute rahastamisel ajutise õigusliku ja finantsstruktuuri vahendusel, mille on loonud mõni pank. Hispaania süsteemis oli iga laevatellimusega seotud mereveoettevõtja, laevatehas, pank, liisinguettevõtja ja majandushuviühing, kuhu kuulusid see pank ja investorid, kes ostavad selles majandushuviühingus osaluse. Majandushuviühing rentis laeva liisinguettevõtjalt alates laeva ehitamise alguse hetkest ja rentis selle seejärel välja mereveoettevõtjale laevapereta prahilepingu alusel. Majandushuviühing kohustus rendilepingu lõppedes laeva ostma ja mereveoettevõtja omakorda kohustus ostma laeva laevapereta prahtimise lepingu lõppedes. Vaidlusaluse otsuse kohaselt oli tegemist maksuplaneerimise korraga, mille eesmärk oli luua maksualaselt läbipaistva majandushuviühingu investorite jaoks maksusoodustusi ja kanda osa nendest maksusoodustustest laeva hinna vähendamise teel üle mereveoettevõtjatele.

4        Komisjon tuvastas, et Hispaania süsteemi järgsed tehingud ühendasid viit meedet, mis on ette nähtud mitmes sättes, mis asuvad kuninga 5. märtsi 2004. aasta seadusandlikus dekreedis 4/2004, millega kiidetakse heaks äriühingu tulumaksu seaduse konsolideeritud versioon (Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) (BOE nr 61, 11.3.2004, lk 10951; edaspidi „TRLIS“), ja kuninga 30. juuli 2004. aasta dekreedis 1777/2004, millega kiidetakse heaks äriühingu tulumaksu määrus (Real Decreto 1777/2004, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) (BOE nr 189, 6.8.2004, lk 37072; edaspidi „RIS“). Need viis meedet olid renditud vara kiirendatud amortisatsioon, mis on sätestatud TRLIS artikli 115 lõikes 6 (edaspidi „ennetähtaegne amortisatsioon“); ennetähtaegse amortisatsiooni kohaldamine kaalutlusõigust kasutades, mis on sätestatud TRLIS artikli 48 lõikes 4 ja artikli 115 lõikes 11 ning RIS artiklis 49; majandushuviühinguid puudutavad sätted; tonnaaži maksustamise süsteem, mis on sätestatud TRLIS artiklites 124–128, ja RIS artikli 50 lõike 3 sätted.

5        TRLIS artikli 115 lõike 6 kohaselt algas ennetähtaegne amortisatsioon renditud vara käikulaskmise kuupäevast, st mitte enne, kui see vara rendilevõtjale üle anti ja viimane seda kasutama hakkas. TRLIS artikli 115 lõige 11 nägi siiski ette, et majandus- ja rahandusministeerium võis määrata rendilevõtja ametliku taotluse korral varasema amortisatsiooni alguskuupäeva. TRLIS artikli 115 lõige 11 kehtestas kaks üldist tingimust ennetähtaegseks amortisatsiooniks. Majandushuviühingule kohalduvad eritingimused olid esitatud TRLIS artikli 48 lõikes 4. TRLIS artikli 115 lõikes 11 sätestatud loamenetlust oli täpsustatud RIS artiklis 49.

6        Toetudes 5. juuli 1997. aasta ühenduse suunistele meretranspordile antava riigiabi kohta (EÜT 1997, C 205, lk 5), mida on muudetud komisjoni teatisega K(2004) 43 (ELT 2004, C 13, lk 3) (edaspidi „merendusalased suunised“), anti tonnaaži maksustamise süsteemile kui siseturuga kokkusobivale riigiabile nõusolek 2002. aastal komisjoni 27. veebruari 2002. aasta otsusega K(2002) 582 (lõplik), mis puudutab riigiabi nr 736/2001, mida Hispaania rakendas – mereveoettevõtjate maksustamise kord vastavalt tonnaažile (ELT 2004, C 38, lk 4; edaspidi „komisjoni 27. veebruari 2002. aasta otsus tonnaaži alusel maksustamise kohta“). Selle süsteemi kohaselt maksustatakse mereveoettevõtjate registritesse kantud ettevõtjaid, kes on saanud maksuhaldurilt sellekohase loa, tonnaaži alusel, mitte aga kasumi ja kahjumi alusel. Hispaania õiguse alusel võivad majandushuviühingud lasta end mõnda neist registritest kanda, ehkki nad ei ole mereveoettevõtjad.

7        TRLIS artikli 125 lõikes 2 sätestati erimenetlus laevade kohta, mis olid juba omandatud hetkel, kui mindi üle tonnaažimaksuga maksustamise süsteemile, ja kasutatud laevade kohta, mis omandati siis, kui ettevõtjale juba kohaldati seda korda. Selle korra tavapärasel rakendamisel määrati võimalik kapitali kasvutulu kindlaks tonnaažimaksuga maksustamise korraga liitumisel ja eeldati, et kapitali kasvutulu maksustamine, kuigi viivitusega, toimus hiljem, kui laev müüakse või lammutatakse. Erandina sellest sättest oli RIS artikli 50 lõikes 3 siiski ette nähtud, et juhul, kui alused omandatakse maksuhaldurilt enne loa saanud rendilepingu osaks oleva ostuoptsiooniga, peetakse neid uueks ja mitte kasutatuks TRLIS artikli 125 lõike 2 tähenduses, sõltumata sellest, et laevu on juba amortiseeritud, mistõttu võimalikke kapitali kasvukulusid ei maksustatud. Seda erandit, millest komisjonile ei teatatud, kohaldati ainult konkreetsete rendilepingute puhul, mis olid saanud maksuhalduri heakskiidu seoses ennetähtaegse amortisatsiooni taotlemisega vastavalt TRLIS artikli 115 lõikele 11, st seoses renditud äsja ehitatud laevadega, mis omandati Hispaania süsteemi tehingute kaudu ja Hispaania laevatehastelt (välja arvatud üks erand).

8        Kõiki neid meetmeid kohaldades sai majandushuviühing maksusoodustusi kahes etapis. Esimeses etapis kohaldati renditud laevale ennetähtaegset ja kiirendatud amortisatsiooni tavapärase äriühingu tulumaksusüsteemi alusel, mis tekitas majandushuviühingule märkimisväärse maksukahjumi; need majandushuviühingud võivad maksukahjumi maha arvata investorite tuludest proportsionaalselt nende osalusega majandushuviühingus, kuna need ühingud on maksualaselt läbipaistvad. Kuigi ennetähtaegne ja kiirendatud amortisatsioon kompenseeritakse tavaliselt maksudega, mis tuleb tasuda siis, kui laev on täielikult amortiseeritud või kui see müüakse ja sellest saadakse kapitali kasvutulu, siis investoritele üle kantud esialgse kahjumi tulemusena saavutatud kokkuhoid maksude pealt kindlustatakse teises etapis majandushuviühingu ümberlülitumise teel tonnaažimaksuga maksustamise korrale, mille alusel laeva müügist mereveoettevõtjale saadud tulu oli maksust täielikult vabastatud.

9        Leides küll, et Hispaania süsteemi tuli pidada „süsteemiks“, analüüsis komisjon ühtlasi ka kõiki neid meetmeid individuaalselt. Vaidlusaluses otsuses otsustas ta, et nende meetmete hulgast meetmed, mis tulenevad TRLIS artikli 115 lõikest 11 – ja puudutavad ennetähtaegset amortisatsiooni –, ettevõtjate, laevade ja abikõlbmatu tegevuse maksustamisest tonnaaži alusel ja RIS artikli 50 lõikest 3 (edaspidi „kõnealused maksumeetmed“), kujutavad endast majandushuviühingutele ja nende investoritele antavat riigiabi, mille Hispaania Kuningriik on 1. jaanuaril 2002. aastal ebaseaduslikult rakendanud ja mis rikub ELTL artikli 108 lõiget 3. Ta teatas, et kõnealused maksumeetmed on siseturuga kokkusobimatud, välja arvatud juhul, kui abi vastas hüvitisele, mis on finantsinvestorite vahendusturuga kooskõlas ja suunati mereveoettevõtjatele, kes on merendusalaste suuniste kohaselt abikõlblikud. Ta otsustas, et Hispaania Kuningriik peab lõpetama selle abikava kohaldamise osas, milles see on siseturuga kokkusobimatu, ja nõudma tagasi kokkusobimatu abi sellest kasu saanud majandushuviühingute investoritelt, ilma et nimetatud abisaajatel oleks võimalik jätta abi tagastamise koorem teiste isikute kanda.

10      Siiski otsustas komisjon, et tagasi ei tule nõuda finantseerimistehingute käigus antud abi, mida riigi pädevad ametiasutused olid kohustunud andma õiguslikult siduva aktiga, mis võeti vastu enne 30. aprilli 2007, kui Euroopa Liidu Teatajas avaldati komisjoni 20. detsembri 2006. aasta otsus 2007/256/EÜ abikava kohta, mida Prantsusmaa on rakendanud Prantsusmaa üldise maksuseadustiku (code général des impôts) artikli 39 CA alusel – riigiabi C 46/04 (ex NN 65/04) (ELT 2007, L 112, lk 41; edaspidi „Prantsuse maksualaste majandushuviühingute otsus“).

II.    Menetlus enne apellatsioonkaebusi ja vaidlustatud kohtuotsus

11      25. septembril 2013 ja 30. detsembril 2013 Üldkohtu kantseleisse saabunud avaldustega esitasid esiteks Hispaania Kuningriik ning teiseks Lico Leasing SA ja PYMAR hagi vaidlusaluse otsuse tühistamiseks. Need kaks kohtuasja liideti kohtuotsuse tegemiseks.

12      Üldkohus tühistaski 17. detsembri 2015. aasta otsusega Hispaania jt vs. komisjon (T‑515/13 ja T‑719/13, EU:T:2015:1004) vaidlusaluse otsuse.

13      Komisjon esitas Üldkohtu otsuse peale Euroopa Kohtu kantseleisse 29. veebruaril 2016 apellatsioonkaebuse. Selle apellatsioonkaebuse raames lubati Bankia SA‑l, mille Caixabank on vahepeal üle võtnud, ja 33 muul üksusel Euroopa Kohtu presidendi 21. detsembri 2016. aasta kohtumäärusega komisjon vs. Hispaania jt (C‑128/16 P, ei avaldata, EU:C:2016:1007) astuda menetlusse Lico Leasingu ja PYMARi nõuete toetuseks.

14      25. juuli 2018. aasta kohtuotsusega komisjon vs. Hispaania jt (C‑128/16 P, EU:C:2018:591) tühistas Euroopa Kohus Üldkohtu otsuse, saatis kohtuasjad Üldkohtule tagasi, jättis kohtukulude kandmise otsustamise edaspidiseks ning otsustas, et apellatsioonimenetlusse astujad kannavad ise oma kohtukulud.

15      Pärast kohtuasja uut arutamist jättis Üldkohus vaidlustatud kohtuotsusega hagid rahuldamata. Selles kohtuotsuses lükkas Üldkohus tagasi apellantide väite ELTL artikli 107 lõike 1 rikkumise ja Hispaania süsteemi valikulisuse kohta, leides sisuliselt, et maksuhalduri ulatuslik kaalutlusõigus ennetähtaegse amortisatsiooni lubamiseks on piisav, et järeldada, et Hispaania süsteem tervikuna oli valikuline. Üldkohus lükkas tagasi ka väited, et vaidlusalust otsust ei ole põhjendatud, rikutud on võrdse kohtlemise põhimõtet, õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet ja õiguskindluse põhimõtet ning abi tagastamisele kohaldatavaid põhimõtteid. Viimase osas leidis Üldkohus, et komisjon ei rikkunud õigusnormi, kui ta kohustas kogu kõnealust abi tagasi nõudma investoritelt, kuigi osa asjaomasest eelisest kanti üle kolmandatele isikutele.

III. Menetlus Euroopa Kohtus ja poolte nõuded

16      Euroopa Kohtu presidendi 2. augusti 2021. aasta määrusega lubati Decal España SA-l astuda kohtuasjas C‑662/20 P menetlusse Caixabanki jt nõuete toetuseks.

17      Olles pooled ja kohtujuristi ära kuulanud, otsustas Euroopa Kohus liita kohtuasjad C‑649/20 P, C‑658/20 P ja C‑662/20 P vastavalt Euroopa Kohtu kodukorra artiklile 54 menetluse suulise osa ja kohtuotsuse huvides.

18      Hispaania Kuningriik, Lico Leasing ja PYMAR ning Caixabank jt, keda toetab Decal España, paluvad oma apellatsioonkaebustes Euroopa Kohtul tühistada vaidlusalune otsus ja mõista kohtukulud välja komisjonilt.

19      Komisjon palub jätta apellatsioonkaebuse kohtuasjas C‑662/20 P vastuvõetamatuse tõttu läbi vaatamata ja teise võimalusena põhjendamatuse tõttu rahuldamata ning jätta apellatsioonkaebused kohtuasjades C‑649/20 P ja C‑658/20 P rahuldamata. Ta palub lisaks mõista kohtukulud välja Hispaania Kuningriigilt, Lico Leasingult, PYMARilt, Caixabankilt jt ning Decal Españalt.

IV.    Apellatsioonkaebused

A.      Apellatsioonkaebuse vastuvõetavus kohtuasjas C‑662/20 P

20      Samas kui Caixabank jt väidavad, et Üldkohus andis neile põhjendatult loa astuda kohtuasja uue arutamise menetlusse ning et nende apellatsioonkaebus on seega vastuvõetav, leiab komisjon, et lisaks sellele, et nad ei ole tõendanud, kuidas vaidlustatud kohtuotsus neid otseselt puudutab, ei ole nad „menetlusse astujad“ Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 56 teise lõigu teise lause tähenduses ja neil ei ole õigust esitada apellatsioonkaebust, kuna nad ei ole kohtuasjas T‑719/13 RENV menetlusse astujad.

21      Järelikult rikkus Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 65 oma kodukorra artiklit 217 eirates õigusnormi, kui ta andis neile menetlusse astuja staatuse, kuigi nad ei olnud selles kohtus kunagi taotlenud menetlusse astumist, ning see artikkel piirab ühemõtteliselt pooli, kellel on õigus esitada Euroopa Kohtu poolt kohtuasja uueks arutamiseks saatmisele järgnevas menetluses seisukohti, nendega, kes on „Üldkohtu menetluse pooled“.

22      Sellega seoses leidis Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 65, et kuna Euroopa Kohus saatis kohtuasjad talle tagasi, et ta analüüsiks teatavaid väiteid, mis tekitavad õiguslikke küsimusi, mille vastu on Bankial ja 32 teisel üksusel ning Aluminios Cortizol huvi, oli korrakohase õigusemõistmise huvides lubada Euroopa Kohtus menetlusse astujad menetlusse astujatena asja uue arutamise menetluses, et tagada tema menetluses oleva kohtuvaidluse nõuetekohane menetlemine ja edendada kohtuliku arutelu järjepidevust. Üldkohus lükkas tagasi komisjoni argumendi, et on rikutud tema kodukorra artikli 217 lõiget 1, leides, et selle sätte sõnastus ei välista seda tingimata, kuna selles ei ole „Üldkohtu menetluse pooli“ määratletud ega välistatud, et Euroopa Kohtus menetlusse astujad võivad seetõttu asja uue arutamise raames sellise staatuse saada.

23      Sellist otsust tehes ei rikkunud Üldkohus õigusnormi. Nagu Euroopa Kohus on 1. augusti 2022. aasta kohtumääruse Soudal ja Esko-Graphics vs. Magnetrol ja komisjon (C‑74/22 P(I) EU:C:2022:632) punktis 124 otsustanud, tuleb asuda seisukohale, et Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikkel 40, menetlusse astujatele Üldkohtu kodukorras tagatud menetlusõiguste järgimine ja korrakohase õigusmõistmise põhimõte nõuavad Euroopa Kohtu ja Üldkohtu menetluste sidusa toimimise huvides, et apellatsioonimenetlusse astuja oleks automaatselt menetlusse astuja Üldkohtus, kui kohtuasi saadetakse Üldkohtule uueks arutamiseks pärast Üldkohtu otsuse tühistamist Euroopa Kohtu poolt.

24      Sellest järeldub, et vastupidi komisjoni väidetele olid Caixabank jt Üldkohtus menetlusse astujad ja neil on Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 56 teise lõigu teise lause alusel õigus esitada vaidlustatud kohtuotsuse peale apellatsioonkaebus, kui see kohtuotsus neid otseselt mõjutab.

25      Selles osas tuleneb Euroopa Kohtu praktikast, et hagejat, kellel võib olla kohustus Üldkohtu otsuse täitmiseks mingi rahasumma tagasi maksta, tuleb pidada isikuks, keda see kohtuotsus otseselt puudutab (26. oktoobri 2016. aasta otsus kohtuasjas DEI ja komisjon vs. Alouminion tis Ellados, C‑590/14 P, EU:C:2016:797, punkt 24 ja seal viidatud kohtupraktika).

26      On aga selge, et vaidlustatud kohtuotsuse täitmisel, millega jäeti rahuldamata apellantide poolt Üldkohtule esitatud hagid vaidlusaluse otsuse tühistamiseks, võivad Caixabank jt olla kohustatud tagasi maksma neile antud abi, millele selles otsuses on viidatud. Järelikult tuleb asuda seisukohale, et see kohtuotsus puudutab Caixabanki jt otseselt. Nende apellatsioonkaebus on seega vastuvõetav.

B.      Hispaania süsteemi valikulisust käsitlevad väited

27      Kohtuasjas C‑649/20 P esitatud apellatsioonkaebuse teises väites ja kohtuasjades C‑658/20 P ja C‑662/20 P esitatud apellatsioonkaebuste esimeses väites heidavad Hispaania Kuningriik, Lico Leasing, PYMAR ja Caixabank jt, keda toetab Decal España, Üldkohtule seoses Hispaania süsteemi valikulisusega ette ELTL artikli 107 lõike 1 rikkumist.

1.      Vastuvõetavus

28      Hispaania süsteemi valikulisust, ning eelkõige ei väitnud nad Üldkohtus, et vaidlusaluses otsuses on rikutud õigusnormi, kuna komisjon ei analüüsinud selle süsteemi valikulisust vaidlustatud kohtuotsuse punktides 83 ja 97 käsitletud Hispaania süsteemi valikulisust, ning eelkõige ei väitnud nad Üldkohtus, et vaidlusaluses otsuses on rikutud õigusnormi, kuna komisjon ei analüüsinud selle süsteemi valikulisust vaidlustatud kohtuotsuse punktides 83 ja 97 käsitletud kolmeetapilise analüüsimeetodi abil, mis seisneb selle hindamiseks, kas riigisisene maksumeede on valikuline, üldise maksustamissüsteemi kindlaksmääramises, selle hindamises, kas kõnealune meede on valikuline, kontrollides, kas see kaldub kõrvale sellest üldisest maksustamissüsteemist, kuna sellega eristatakse võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras olevaid ettevõtjaid, ning selle uurimises, kas liikmesriik on tõendanud, et see meede on õigustatud selle süsteemi olemuse või ülesehituse tõttu, millesse see meede kuulub (edaspidi „abi valikulisuse kolmeetapiline analüüsimeetod“).

29      Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt on Euroopa Kohtu pädevus apellatsioonimenetluses piiratud Üldkohtus arutatud väidetele ja argumentidele antud õigusliku hinnangu kontrollimisega. Pool ei saa seega esitada esimest korda Euroopa Kohtus väidet, mida ta ei ole esitanud Üldkohtus, kuna see võimaldaks tal Üldkohtus arutatud asjaga võrreldes laiendada vaidluse ulatust Euroopa Kohtus, kellel on apellatsioonimenetluses piiratud pädevus (6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Sigma Alimentos Exterior vs. komisjon, C‑50/19 P, EU:C:2021:792, punkt 38 ja seal viidatud kohtupraktika).

30      Samas võib apellant esitada apellatsioonkaebuse, esitades Euroopa Kohtule väited ja argumendid, mis on tekkinud vaidlustatud kohtuotsuse enda pinnalt ja mille eesmärk on selle otsuse põhjendatust õiguslikult kritiseerida (6. oktoobri 2021. aasta kohtuotsus Sigma Alimentos Exterior vs. komisjon, C‑50/19 P, EU:C:2021:792, punkt 39 ja seal viidatud kohtupraktika).

31      Käesolevas asjas väidavad apellandid, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta lükkas tagasi väite ELTL artikli 107 lõike 1 rikkumise ja Hispaania süsteemi valikulisuse kohta, lükates tagasi abi valikulisuse kolmeetapilise analüüsimeetodi kohaldamise. Seega osas, milles kohtuasjas C‑649/20 P esitatud apellatsioonkaebuse teine väide ja kohtuasjades C‑658/20 P ja C‑662/20 P esitatud apellatsioonkaebuste esimene väide seavad kahtluse alla õiguslikud tagajärjed, mille Üldkohus ise tegi tema menetluses arutatud väitele antud lahenduse põhjal, ei saa apellatsioonkaebuste teist ja esimest väidet pidada Üldkohtu menetluses olnud vaidluse eset muutvaks.

32      Järelikult on apellatsioonkaebuste teine ja esimene väide vastuvõetavad.

2.      Sisulised küsimused

33      Apellandid heidavad oma väidetes Üldkohtule ette, et viimane ei kohaldanud abi valikulisuse kolmeetapilist analüüsimeetodit, asus õigusnormi rikkudes seisukohale, et Hispaania süsteem oli valikuline, kuna maksuhalduril oli ennetähtaegse amortisatsiooni lubamisel kaalutlusõigus, rikkus õigusnormi, kui ta ei võrrelnud nende ettevõtjate olukorda, kellele Hispaania süsteemi kohaldatakse, ja nende ettevõtjate olukorda, kelle suhtes see kohaldamisele ei kuulu, ning analüüsis Hispaania süsteemi valikulisust ainult ühe selle süsteemi osaks oleva meetme seisukohast, mitte selle süsteemi kui terviku seisukohast.

a)      Etteheide, mis puudutab abi valikulisuse kolmeetapilise analüüsimeetodi kohaldamata jätmist

1)      Poolte argumendid

34      Apellandid heidavad Üldkohtule ette seda, et ta ei kohaldanud kolmeastmelist analüüsimeetodit, mida Euroopa Kohus nõuab abi valikulisuse hindamiseks, jättes kindlaks tegemata üldise maksustamissüsteemi, selle, kas Hispaania süsteem on valikuline, kontrollides, kas see kujutab endast erandit üldisest maksustamissüsteemist, kuna see eristab ettevõtjaid, kes on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras, ning jättes uurimata, kas liikmesriik on tõendanud, et see on õigustatud selle süsteemi olemuse või ülesehituse tõttu, millesse see meede kuulub.

35      Sellega seoses leiab Hispaania Kuningriik apellatsioonkaebuse esimeses väites, et Üldkohus rikkus 25. juuli 2018. aasta kohtuotsuse komisjon vs. Hispaania jt (C‑128/16 P, EU:C:2018:591) punktis 71 Euroopa Kohtu otsustatut.

36      Caixabank jt väidavad, et olles tuvastanud, et komisjon ei kohaldanud vaidlusaluses otsuses abi valikulisuse kolmeetapilist analüüsimeetodit, vältis Üldkohus otsusest tulenevate õiguslike järelduste tegemist, moonutades selle otsuse põhjendust 156. Ta märkis nimelt vaidlustatud kohtuotsuse punktis 87, et komisjon põhjendas Hispaania süsteemi valikulisuse olemasolu kahe alternatiivse arutluskäiguga, nimelt maksuhalduri kaalutlusõiguse olemasoluga ja Hispaania süsteemi sektoripõhise laadiga, samas kui tegelikult ei olnud komisjon neid kahte elementi esitanud mitte kahe alternatiivse arutluskäiguna, vaid ühe ja sama arutluskäigu lahutamatute osadena. Järelikult rikkus Üldkohus õigusnormi, asendades vaidlusaluse otsuse põhistuse enda põhistusega.

37      Komisjon leiab, et see etteheide ei ole põhjendatud.

2)      Euroopa Kohtu hinnang

38      Esimesena tuleb märkida, et 25. juuli 2018. aasta kohtuotsuse komisjon vs. Hispaania jt (C‑128/16 P, EU:C:2018:591) punktis 46 otsustas Euroopa Kohus, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kuna ta ei tunnustanud majandushuviühinguid kõnealuste maksumeetmete kasutajatena põhjusel, et need üksused on „maksualaselt läbipaistvad“.

39      Selle kohtuotsuse punktis 58 tõdes Euroopa Kohus, et kaalutlused, mille põhjal Üldkohus komisjoni hinnangut kritiseeris, põhinesid ekslikul eeldusel, et üksnes investoreid, mitte aga majandushuviühinguid, saab pidada kõnealustest maksumeetmetest tulenevatest eelistest kasu saajateks. Euroopa Kohus märkis, et kuna Üldkohus ei analüüsinud, kas ennetähtaegse amortisatsiooni loasüsteem andis maksuhaldurile kaalutlusõiguse, mis soosib Hispaania süsteemis osalevate majandushuviühingute tegevust või mille tagajärg on sellist tegevust soosida, rikkus Üldkohus õigusnormi.

40      Lisaks märkis Euroopa Kohus 25. juuli 2018. aasta kohtuotsuse komisjon vs. Hispaania jt (C‑128/16 P, EU:C:2018:591) punktis 67 vastuseks komisjoni väitele, et samal ekslikul eeldusel põhines Üldkohtu hinnang, mille kohaselt Hispaania süsteemi tehingutes osalenud investorite saadud eelised ei olnud valikulised, kuna neid tehinguid võisid samadel tingimustel teha kõik ettevõtjad ilma eristusteta. Euroopa Kohus lisas selle kohtuotsuse punktides 68–71, et selle hinnanguga rikuti 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsust komisjon vs. World Duty Free Group jt (C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981) arvestades ka õigusnormi, kuna Üldkohus ei uurinud, kas komisjon oli tõendanud, et kõnealused maksumeetmed tekitasid oma konkreetsete tagajärgede tõttu ettevõtjate erineva kohtlemise, ehkki maksusoodustusi saanud ettevõtjad ja need, kellele neid soodustusi ei kohaldatud, olid nimetatud maksukorra eesmärki arvestades võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras.

41      25. juuli 2018. aasta kohtuotsuse komisjon vs. Hispaania jt (C‑128/16 P, EU:C:2018:591) nendest punktidest nähtub, et Euroopa Kohus ei ole vastupidi sellele, mida väidab Hispaania Kuningriik, ette näinud, et käesoleval juhul tuleb analüüsida Hispaania süsteemi valikulisust kolmes etapis, ja et ta palus seevastu Üldkohtul analüüsida, kas ennetähtaegse amortisatsiooni loamenetlus annab maksuhaldurile kaalutlusõiguse, mis soosib Hispaania süsteemis osalevate majandushuviühingute tegevust või mille tagajärg on sellist tegevust soosida.

42      Järelikult ei ole põhjendatud Hispaania Kuningriigi argument, mille kohaselt rikkus Üldkohus vaidlustatud 25. juuli 2018. aasta kohtuotsuses komisjon vs. Hispaania jt (C‑128/16 P, EU:C:2018:591) Euroopa Kohtu otsustatut.

43      Teisena tuleb märkida, et Üldkohus tuvastas vaidlustatud kohtuotsuse punktis 87, et komisjon ei viinud vaidlusaluses otsuses vähemalt sõnaselgelt läbi Hispaania süsteemi valikulisuse kolmeetapilist analüüsi, kuid märkis selle otsuse põhjenduses 156, et Hispaania süsteem tervikuna vaadelduna oli valikuline esiteks seetõttu, et maksuhalduril oli kaalutlusõigus ennetähtaegse amortisatsiooni lubamisel ebatäpsete tingimuste alusel, ja teiseks seetõttu, et maksuhaldur andis loa ainult Hispaania süsteemi tehingutele, mille eesmärk on merelaevade rahastamine. Selle kohtuotsuse selles punktis märkis Üldkohus samuti, et komisjon väitis kohtuistungil, et maksuhalduri kaalutlusõiguse olemasolu loa andmisel on iseenesest piisav, et muuta Hispaania süsteem tervikuna valikuliseks.

44      Kuigi vaidlustatud kohtuotsuse selles punktis ei korranud Üldkohus tõetruult vaidlusaluse otsuse põhjenduse 156 sõnastust, milles ei ole sõnu „esiteks“ ja „teiseks“, mis võiksid viidata sellele, et komisjoni hinnang Hispaania süsteemi valikulisusele põhines kahel erineval arutluskäigul, märkis komisjon selles põhjenduses siiski, et „soodustus [on] valikuline kohustusliku eelneva loa taotlemise menetluse ja ennetähtaegsele amortisatsioonile kohaldatavate tingimuste ebatäpse sõnastuse tõttu maksuametile antud kaalutlusõiguse pärast“ ning et „[k]una ka muud ainult merendusalaste suuniste nõuete kohasele mereveondusega seotud tegevusele […] kohaldatavad meetmed sõltuvad kõnealusest eelnevate lubade saamisest, on kogu Hispaania […] süsteem valikuline“. Komisjon lisas, et „[s]elle tulemusena annab maksuamet loa merelaevade rahastamiseks ainult Hispaania süsteemi tehingutele (valdkondlik valikulisus)“.

45      Sellest tuleneb, et kuigi komisjon viitas tõepoolest valdkondliku valikulisuse olemasolule, tugines komisjon vaidlusaluses otsuses maksuhalduri kaalutlusõigusele, et asuda seisukohale, et Hispaania süsteem tervikuna on valikuline. Järelikult, vastupidi Caixabanki jt väidetule ei moonutanud Üldkohus seda otsust ega asendanud otsuse põhistust oma põhistusega.

46      Kolmandana tuleb meenutada, et mis puudutab eelise valikulisuse tingimust, mis on mõiste „riigiabi“ osa ELTL artikli 107 lõike 1 tähenduses, mis keelab abi, mis „soodusta[b] teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist“, tuleb Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt selle tingimuse hindamisel kindlaks teha, kas konkreetse õiguskorra raames soodustab riigisisene meede „teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist“ võrreldes teiste ettevõtjate või muu tootmisega, mis on selle korraga taotletavat eesmärki silmas pidades sarnases faktilises ja õiguslikus olukorras (21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkt 41 ja seal viidatud kohtupraktika).

47      Kui kõnealune meede on abikava, mitte individuaalne abi, siis peab komisjon lisaks tõendama, et kuigi meede annab küll üldise ulatusega eelise, on sellest kasu võimalik saada ainult teatud ettevõtjatel või tegevusvaldkondadel (vt selle kohta 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. World Duty Free Group jt, C‑20/15 P ja C‑21/15 P, EU:C:2016:981, punkt 55).

48      Nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 47 märkis, on abi valikulisuse kolmeetapiline analüüsimeetod välja töötatud selleks, et paljastada selliste soodsate maksumeetmete varjatud valikulisust, mida võib näiliselt kasutada iga ettevõtja. Seevastu ei ole see meetod asjakohane sellise eelist andva maksumeetme analüüsimisel, mille andmine sõltub maksuhalduri kaalutlusõigusest ja mida ei saa seega pidada üldkohaldatavaks (vt selle kohta 29. juuni 1999. aasta kohtuotsus DM Transport, C‑256/97, EU:C:1999:332, punkt 27).

49      Sellest järeldub, et Caixabanki jt argument, mille kohaselt Üldkohus ei teinud õiguslikke järeldusi oma järeldusest, et komisjon ei kohaldanud vaidlusaluses otsuses abi valikulisuse kolmeetapilist analüüsimeetodit, ei ole põhjendatud, ning et selle tegemata jätmist puudutav etteheide tuleb tagasi lükata.

b)      Väited, mis puudutavad maksuhalduri kaalutlusõigust, olukordade võrreldavuse hindamata jätmist ja Hispaania süsteemi kui terviku valikulisuse analüüsimata jätmist

1)      Poolte argumendid

50      Nende etteheidetega, mida tuleb analüüsida koos, heidavad apellandid esiteks Üldkohtule ette, et viimane leidis vaidlustatud kohtuotsuse punktides 88–100, et maksuhalduril on ennetähtaegse amortisatsiooni lubamisel kaalutlusõigus. Üldkohtu arutluskäik on selles osas ekslik ja vastuolus Euroopa Kohtu praktikaga.

51      Apellandid väidavad eelkõige, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta eristas „de jure valikulisust“ ja „de facto valikulisust“, ega uurinud seega, kas maksuhalduri pädevuse teostamine tõi tegelikult kaasa teatavate ettevõtjate põhjendamatu ebasoodsama kohtlemise võrreldes teistega, kes olid võrreldavas olukorras. Igal juhul ei maininud Üldkohus õigusnorme ega halduspraktikat, mis viitaks sellele, et asjaomasest meetmest said konkreetselt kasu majandushuviühingud. Lõppkokkuvõttes toob „de jure valikulisuse“ ja „de facto valikulisuse“ eristamine kaasa tõendamiskoormise ümberpööramise, kuna selline eristamine vabastab komisjoni kohustusest tõendada, et maksustamissüsteem on selle tagajärgede tõttu valikuline.

52      Lisaks kvalifitseeris Üldkohus Hispaania süsteemi ekslikult „valikuliseks“ põhjusel, et maksuhalduril oli õigus hinnata ennetähtaegse amortisatsiooni kohaldamise taotlusi. Nii toimides jättis Üldkohus tähelepanuta asjaolu, et maksuhalduri kaalutlusõiguse olemasolu ei võimalda eeldada, et asjaomane meede on valikuline, ning ajas segamini maksuhalduri otsuse kaalutlusõigusliku laadi ja ettevõtjate esitatud dokumentide hindamise, mille maksuhaldur oma halduspädevuse raames peab läbi viima.

53      Ennetähtaegse amortisatsiooni lubamise kord tugines objektiivsetele kriteeriumidele, mis ei võimaldanud maksuhalduril valida abisaajaid, ning võimaldas vältida pettusi või kuritarvitusi, mis on kõnealusele maksustamissüsteemile omane ja selle lahutamatu eesmärk. Selles osas leidis Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 97 ekslikult, et RIS artikli 49 lõige 6 ei võimalda tagada, et selle kohaldamine piirduks pettusevastase võitluse olukordadega.

54      Teiseks heidavad apellandid Üldkohtule ette, et viimane järeldas vaidlustatud kohtuotsuse punktis 101, et Hispaania süsteem tervikuna oli valikuline, kuigi ta analüüsis vaid ühte selle osaks olevat meedet ega analüüsinud seega teisi meetmeid ega nende koosmõju.

55      Kolmandaks leiavad Hispaania Kuningriik ning Caixabank jt, et Üldkohus rikkus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 100 õigusnormi, kui ta ei võrrelnud nende ettevõtjate faktilist ja õiguslikku olukorda, kellele kohaldati Hispaania süsteemi, ja nende ettevõtjate faktilist ja õiguslikku olukorda, kellele seda ei kohaldatud.

56      Komisjon leiab, et need etteheited ei ole põhjendatud.

2)      Euroopa Kohtu hinnang

57      Tuleb märkida, et Üldkohus meenutas vaidlustatud kohtuotsuse punktis 88 õigesti, et loasüsteemi olemasolu iseenesest ei tähenda valikulise meetme olemasolu ja et see on nii juhul, kui pädeva asutuse kaalutlusõigus on piiratud nende tingimuste kontrollimisega, mis on kehtestatud kindlakstehtava maksueesmärgi saavutamiseks, ja kui selle asutuse kohaldatavad kriteeriumid on maksusüsteemi olemusele omased (vt selle kohta 18. juuli 2013. aasta kohtuotsus P, C‑6/12, EU:C:2013:525, punktid 23 ja 24). Üldkohus meenutas samuti õigesti, et kui pädevatel asutustel on seevastu ulatuslik kaalutlusõigus määrata kindlaks abisaajad ja meetme tingimused, tuleb selle õiguse kasutamist pidada teatud ettevõtjaid või teatud kaupade tootmist soodustavaks võrreldes teistega, mis on taotletava eesmärgi seisukohast võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras (vt selle kohta 18. juuli 2013. aasta kohtuotsus P, C‑6/12, EU:C:2013:525, punkt 27).

58      Vaidlustatud kohtuotsuse punktides 89–93 leidis Üldkohus TRLIS artikli 115 ja RIS artikli 49 kohta, et nagu komisjon vaidlusaluses otsuses märkis, tugines kõnealune loasüsteem pigem eelneva loa saamisele kui lihtsale teatamisele maksuhalduri tõlgendust nõudvate ebamääraste kriteeriumide alusel, kuna maksuhaldur ei olnud suuniseid avaldanud, ja et neid kriteeriume ei saanud pidada objektiivseteks. Ta tõdes eelkõige, et TRLIS artikli 115 lõikest 11 tuleneb, et maksuhaldur võis määrata amortisatsiooni alguskuupäeva, võttes arvesse „lepingu sõlmimise tähtaja erijooni“ või „varaobjekti majanduskasutuse eripära“, mis on oma laadilt ebamäärased kriteeriumid, mille tõlgendamine andis maksuhaldurile ulatusliku kaalutlusõiguse, nagu märkis komisjon vaidlusaluse otsuse põhjenduses 133.

59      Üldkohus nentis vaidlustatud kohtuotsuse punktis 94, et RIS artikkel 49 annab maksuhaldurile samuti ulatusliku kaalutlusõiguse, mis võimaldab tal esiteks nõuda kogu teavet ja dokumente, mida ta vajalikuks peab, sh ka teavet, mis puudutab laevaehituslepingutest tulenevat positiivset mõju Hispaania majandusele ja tööhõivele, ilma et sellel oleks ilmne seos TRLIS artikli 115 lõikes 11 ette nähtud kriteeriumide järgimisega, ning teiseks loa anda või keelduda seda andmast, aga ka määrata amortisatsiooni alguseks teistsuguse kuupäeva kui see, mille pakkus välja maksukohustuslane, ilma muude täpsustusteta.

60      Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 97 märkis Üldkohus, et selles osas ei võimalda RIS artikli 49 sõnastus tagada, et selle kasutamine piirduks pettusevastase võitluse olukordadega.

61      Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 100 järeldas Üldkohus, et kaalutlusõiguslike aspektide olemasolu soodustas abisaajaid võrreldes teiste maksukohustuslastega, kes olid võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras, ning et eelkõige tuleneb nendest kaalutlusõiguslikest aspektidest, et teised majandushuviühingud ei oleks saanud ennetähtaegset amortisatsiooni samadel tingimustel kasutada, nagu ei pruukinud ka muudes sektorites või mõnes muus vormis tegutsevatel ettevõtjatel, kes olid küll võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras, nimetatud kaalutlusõiguslike aspektide tõttu olla tingimata võimalik seda samadel tingimustel kasutada. Üldkohus leidis, et arvestades analüüsitud sätete de jure kaalutlusõiguslikku laadi, ei oma tähtsust, kas nende kohaldamine oli de facto kaalutlusõiguslik või mitte.

62      Lõpuks leidis Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 101, et kuna üks meetmetest, nimelt ennetähtaegse amortisatsiooni lubamine, mis võimaldas kohaldada Hispaania süsteemi tervikuna, oli valikuline, siis ei teinud komisjon viga, kui ta leidis, et kõnealune maksustamissüsteem tervikuna oli valikuline.

63      Sellega seoses tuleb esimesena märkida, et vastupidi sellele, mida väidavad apellandid, ei pidanud Üldkohus selleks, et hinnata, kas maksuhalduril on õigus anda ennetähtaegse amortisatsiooni luba, uurima, kas faktiliselt tõi selle õiguse kasutamine kaasa teatavate ettevõtjate põhjendamatu ebasoodsama kohtlemise võrreldes teistega, kes olid võrreldavas olukorras. Nimelt, nagu kohtujurist oma ettepaneku punktis 68 märkis, peab komisjon abikava hindama kava vastuvõtmise hetke seisuga ja läbi viima ex ante hindamise. Komisjon peab üksnes tõendama, et maksustamissüsteem võib soodustada selle adressaate, kontrollides, et see võib tervikuna sellele omaseid tunnuseid arvesse võttes vastuvõtmise hetkel kaasa tuua madalamad maksud kui need, mis tulenevad üldise maksustamissüsteemi kohaldamisest (vt selle kohta 4. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Fútbol Club Barcelona, C‑362/19 P, EU:C:2021:169, punktid 86 ja 87).

64      Järelikult ei rikkunud Üldkohus õigusnormi, kui ta leidis vaidlustatud kohtuotsuse punktis 100, et arvestades uuritud riigisiseste õigusnormide de jure kaalutlusõiguslikku laadi, ei oma tähtsust, kas nende de facto kohaldamine oli kaalutlusõiguslik või mitte.

65      Teisena tuleb meelde tuletada, et Euroopa Kohtu praktikast nähtub, et mis puudutab Üldkohtu poolt riigisisesele õigusele antud hinnangute analüüsi apellatsioonkaebuse raames, siis saab Euroopa Kohus kontrollida üksnes, kas seda õigust on moonutatud, kusjuures see moonutamine peab toimikumaterjale arvestades olema ilmne, ilma et oleks vaja fakte ja tõendeid uuesti hinnata (vt selle kohta 5. juuli 2011. aasta kohtuotsus Edwin vs. Siseturu Ühtlustamise Amet, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, punkt 53; 9. novembri 2017. aasta kohtuotsus TV2/Danmark vs. komisjon, C‑649/15 P, EU:C:2017:835, punktid 49 ja 50, ning 20. detsembri 2017. aasta kohtuotsus Comunidad Autónoma de Galicia ja Retegal vs. komisjon, C‑70/16 P, EU:C:2017:1002, punkt 72).

66      Apellandid ei väida aga, et riigisisest õigust oleks moonutatud. Nad ei ole täpsemalt kinnitanud ega tõendanud, et Üldkohus lähtus kaalutlustest, mis lähevad ilmselgelt vastuollu riigisiseste õigusnormide sisuga, või et Üldkohus andis mõnele normidest tähenduse, mida sellel muude toimikumaterjalide alusel ilmselgelt ei ole (vt analoogia alusel 21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. Hansestadt Lübeck, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, punkt 21).

67      Sellest järeldub, et vastuvõetamatuse tõttu tuleb tagasi lükata apellantide argumendid, millega soovitakse tõendada, et vastupidi Üldkohtu otsustatule põhines ennetähtaegse amortisatsiooni lubamise kord objektiivsetel kriteeriumidel, mis ei võimalda maksuhalduril valida abisaajaid, ning samuti väide, et Üldkohus leidis ekslikult, et RIS artikkel 49 ei võimalda tagada, et selle kohaldamine piirduks pettusevastase võitluse olukordadega.

68      Lisaks nähtub käesoleva kohtuotsuse punktidest 57 ja 63, et Üldkohtul ei olnud Hispaania süsteemi valikulisuse hindamisel vaja uurida, kas nende ettevõtjate faktiline ja õiguslik olukord, kellele seda meedet kohaldati, ja nende ettevõtjate olukord, kellele meedet ei kohaldatud, oli võrreldav, vaid ta pidi hindama, kas see meede soodustab teatud ettevõtjaid võrreldes teistega, kes on võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras, millega on tegemist siis, kui pädevatel asutustel on ulatuslik kaalutlusõigus abisaajate ja tingimuste kindlaksmääramisel.

69      Kuna Üldkohus leidis riigisisese õiguse hindamisel, et see õigus annab käesoleva kohtuotsuse punktides 58 ja 59 kokkuvõtlikult esitatud põhjendustel maksuhaldurile ennetähtaegse amortisatsiooni lubamisel olulise kaalutlusruumi, siis leidis ta vaidlustatud kohtuotsuse punktis 100 õigusnormi rikkumata, et selle korra kaalutlusõiguslikud aspektid olid laadilt sellised, et soodustavad abisaajaid võrreldes teiste maksukohustuslastega, kes olid võrreldavas faktilises ja õiguslikus olukorras, ning otsustas seega, et see meede oli valikuline.

70      Kolmandana, mis puudutab küsimust, kas Hispaania süsteemi tervikuna võis pidada valikuliseks, siis tuleb meenutada, et pärast seda, kui komisjon oli vaidlusaluses otsuses analüüsinud iga Hispaania süsteemi osaks oleva meetme valikulisust, leidis ta selle otsuse põhjenduses 156, et Hispaania süsteemi antud eelis oli valikuline, kuna eelis sõltus ennetähtaegse amortisatsiooni eelneva loa andmise menetluses maksuhalduri kaalutlusõigusest ning kuna muud Hispaania süsteemi moodustavad osad, st tonnaaži alusel maksustamise kord ja kapitalikasumi mittemaksustamine, sõltusid maksuhalduri eelnevast loast.

71      Esiteks ei ilmne, et apellandid oleksid Üldkohtus vastu vaielnud sellele, et tonnaažimaksuga maksustamise kord ja kapitalikasumi maksustamata jätmine sõltusid maksuhalduri eelnevast loast ennetähtaegse amortisatsiooni kohaldamiseks. Teiseks ei väida apellandid, et Üldkohus moonutas riigisisest õigust, kui ta leidis, et ennetähtaegse amortisatsiooni lubamine võimaldas kohaldada Hispaania süsteemi kui tervikut.

72      Seega võis Üldkohus põhjendatult järeldada, et komisjon ei rikkunud õigusnormi, kui ta leidis, et ennetähtaegne amortisatsioon muutis Hispaania süsteemi tervikuna valikuliseks.

73      Sellest järeldub, et etteheited, mis puudutavad maksuhalduri kaalutlusõigust, olukordade võrreldavuse kontrollimata jätmist ja Hispaania süsteemi kui terviku valikulisuse analüüsimata jätmist, tuleb põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

74      Järelikult tuleb kohtuasjas C‑649/20 P esitatud apellatsioonkaebuse teine väide ja kohtuasjades C‑658/20 P ja C‑662/20 P esitatud apellatsioonkaebuste esimene väide põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

C.      Väited õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte ja õiguskindluse põhimõtte kohta

75      Kohtuasjas C‑649/20 P esitatud apellatsioonkaebuse kolmanda väitega, kohtuasjas C‑658/20 P esitatud apellatsioonkaebuse teise ja kolmanda väitega ning kohtuasjas C‑662/20 P esitatud apellatsioonkaebuse teise väitega, mis on esitatud teise võimalusena ja mida tuleb analüüsida teisena, väidavad Hispaania Kuningriik, Lico Leasing ja PYMAR ning Caixabank jt, et Üldkohus rikkus õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte ja õiguskindluse põhimõtte kohaldamisel õigusnormi.

1.      Poolte argumendid

76      Hispaania Kuningriik heidab Üldkohtule ette, et viimane moonutas tema argumenti, mille kohaselt aitas komisjoni tegevus kaasa õigusliku raamistiku ebastabiilseks muutmisele, kuna see lubas ettevõtjatel arvata, et Hispaania süsteem on liidu õigusega kooskõlas, analüüsides eraldi neid kahte põhimõtet, mille ta ometi oli esitanud üheainsa väite raames. Üldkohus analüüsis seega teatud esitatud asjaolusid õiguspärase ootuse kaitse põhimõtte seisukohast ja muid asjaolusid õiguskindluse põhimõtte seisukohast, selle asemel et analüüsida kõiki neid asjaolusid nende kahe põhimõtte seisukohast, mis tõi kaasa vastuolud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 163, 164, 168, 199 ja 201 esitatud arutluskäigus, mis puudutab eelkõige Prantsuse maksualaste majandushuviühingute otsust, ajavahemikku kuni uurimismenetluse algatamiseni, tonnaažimaksuga maksustamise korda ja konkurentsidirektoraadi eest vastutava komisjoniliikme 9. märtsi 2009. aasta kirja. Lisaks on Üldkohtu hinnangud kõigis neis punktides ekslikud.

77      Lico Leasing ja PYMAR heidavad Üldkohtule ette, et viimane moonutas vaidlustatud kohtuotsuse punktis 174 konkurentsi peadirektoraadi eest vastutava komisjoniliikme 9. märtsi 2009. aasta kirja. Nad heidavad eelkõige Üldkohtule ette, et viimane jättis mainimata selle kirja kaks lõiku, mis on nende arvates selle sisust arusaamiseks olulised.

78      Lico Leasing ja PYMAR heidavad Üldkohtule ette ka seda, et viimane kvalifitseeris vaidlustatud kohtuotsuse punktides 199 ja 201 vääralt teatud faktilised asjaolud, kui ta analüüsis õiguskindluse põhimõtet käsitlevat väidet seoses Prantsuse maksualaste majandushuviühingute otsusega ja konkurentsi peadirektoraadi eest vastutava komisjoniliikme 9. märtsi 2009. aasta kirjaga.

79      Caixabank jt, keda toetab Decal España, väidavad, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta lükkas vaidlustatud kohtuotsuse punktis 166 tagasi Hispaania Kuningriigi argumendi, et vaidlusaluses otsuses määratud abi tagasinõudmine rikub õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet, arvestades komisjoni 27. veebruari 2002. aasta otsust tonnaaži alusel maksustamise kohta. Nimelt on Üldkohtu esitatud põhjendus, st majandushuviühingute tegevuse väidetavalt finantsiline laad, vastuolus sellega, kuidas Euroopa Kohus selle tegevuse kvalifitseeris 25. juuli 2018. aasta kohtuotsuses komisjon vs. Hispaania jt (C‑128/16 P, EU:C:2018:591).  Lisaks on Üldkohtu arutluskäik väär ja igal juhul ebapiisav, kuna majandushuviühingud on mereveosektoris majandustegevusega tegelevad ettevõtjad, kuna komisjon on korduvalt möönnud, et laevapereta laevade prahtimine on mereveoalane tegevus, ja nõustunud, et see on hõlmatud erinevate tema poolt lubatud tonnaažimaksuga maksustamise kordadega.

80      Komisjon leiab, et mõned apellantide esitatud argumendid on vastuvõetamatud ja teised põhjendamatud.

2.      Euroopa Kohtu hinnang

81      Esimesena tuleb meenutada, et nagu Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktis 158 meenutas, on igal õigussubjektil, kellel Euroopa Liidu institutsioon on konkreetseid kinnitusi andes tekitanud põhjendatud lootusi, õigus tugineda õiguspärase ootuse kaitse põhimõttele. Selliseks kinnituseks on mis tahes vormis edastatud täpne, tingimusteta ja kooskõlaline teave (16. detsembri 2010. aasta kohtuotsus Kahla Thüringen Porzellan vs. komisjon, C‑537/08 P, EU:C:2010:769, punkt 63). Mis puudutab õiguskindluse põhimõtet, mis on liidu õiguse üldpõhimõte, siis selle eesmärk on tagada liidu õigusest tulenevate olukordade ja õigussuhete ettenähtavus ning see nõuab, et kõik õiguslikke tagajärgi tekitavad haldusaktid oleksid selged ja täpsed, et huvitatud isikutel oleks võimalik ühemõtteliselt teada oma õigusi ja kohustusi ning toimida sellele vastavalt (vt selle kohta 3. juuni 2008. aasta kohtuotsus Intertanko jt, C‑308/06, EU:C:2008:312, punkt 69 ja seal viidatud kohtupraktika).

82      Nagu ka Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides 155, 156 ja 193 sisuliselt meelde tuletas, saab selleks, et vaielda vastu sellise riigiabi tagasimaksmisele, mida ei antud ELTL artiklis 108 ette nähtud menetlust järgides, riigiabi lubatavuse osas tekkinud õiguspärasele ootusele või õiguskindluse põhimõtte rikkumisele tugineda ainult erandlikel asjaoludel (vt selle kohta 22. aprilli 2008. aasta kohtuotsus komisjon vs. Salzgitter, C‑408/04 P, EU:C:2008:236, punkt 107, ning 13. juuni 2013. aasta kohtuotsus HGA jt vs. komisjon, C‑630/11 P – C‑633/11 P, EU:C:2013:387, punkt 134).

83      Kuna õiguspärase ootuse kaitse põhimõte ja õiguskindluse põhimõte on kaks eraldiseisvat põhimõtet, tuleb esimesena märkida, et Üldkohus võis analüüsida Hispaania Kuningriigi argumente nende põhimõtete kohta eraldi, kuigi Hispaania Kuningriik esitas need koos. Selline esitatud argumentide eraldi analüüsimine ei kujuta iseenesest nende moonutamist ning seda ei saa kritiseerida, kui selle tulemusel ei jäeta nendele argumentidele vastamata. Hispaania Kuningriik, kes leiab, et see eraldi analüüsimine tõi kaasa vastuolud Üldkohtu arutluskäigus tema väite tagasilükkamisel, ei väida aga, et Üldkohus jättis tema argumentidele vastamata.

84      Teisena, mis puudutab Üldkohtu arutluskäigus sisalduvat ebajärjekindlust, millele Hispaania Kuningriik tugineb, siis tuleb meenutada, et vaidlusaluse otsuse põhjenduses 261 leidis komisjon, et võttes arvesse kõnealuste maksumeetmete keerukust, ei saanud ta välistada õiguskindlusetust, mille tingis komisjoni 8. mai 2001. aasta otsus 2002/15/EÜ riigiabi kohta, mida Prantsusmaa andis äriühingule Bretagne Angleterre Irlande („BAI“ või „Brittany Ferries“) (EÜT 2002, L 12, lk 33; edaspidi „Brittany Ferriese otsus“), seoses Hispaania süsteemi kvalifitseerimisega abiks, kuid see kestis üksnes Prantsuse maksualaste majandushuviühingute otsuse 30. aprillil 2007 Euroopa Liidu Teatajas avaldamiseni.

85      Selleks et lükata tagasi Hispaania Kuningriigi, Lico Leasingu ja PYMARi argumendid, mille eesmärk oli saavutada kõnealuse abi tagasinõudmise korralduse tühistamine ajavahemiku osas, mis kestis kuni ametliku uurimismenetluse algatamise otsuse avaldamiseni 21. septembril 2011, märkis Üldkohus vaidlustatud kohtuotsuse punktides, millele apellatsioonkaebustes on viidatud, ja esmalt selle kohtuotsuse punktis 163, et Brittany Ferriese otsust ja Prantsuse maksualaste majandushuviühingute otsust ei saanud pidada sellisteks, mis annavad käesolevas asjas täpseid, tingimusteta ja ühtelangevaid kinnitusi, kuna nendes ei mainitud ei otseselt ega kaudselt Hispaania süsteemi.

86      Üldkohus lükkas vaidlustatud kohtuotsuse punktis 164 tagasi argumendi, mis põhines Hispaania ametiasutustele saadetud komisjoni 21. detsembri 2001. aasta teabenõudel, kuna see teabenõue ja komisjoni võimalik hilisem tegevusetus teatud ajavahemikul ei kujutanud endast täpseid, tingimusteta ja ühtelangevaid kinnitusi Hispaania süsteemi seaduslikkuse kohta. Üldkohus leidis, et esiteks piirdus komisjon selles teabenõudes täiendava teabe küsimisega Hispaania laevadele kohaldatava maksu tasaarvestuskorra võimaliku olemasolu kohta, et ta saaks seda uurida riigiabieeskirjade alusel, ja teiseks ei saa komisjoni hilisem tegevusetus Hispaania ametiasutuste vastuse sisu arvestades kujutada endast täpseid, tingimusteta ja ühtelangevaid kinnitusi.

87      Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 166 leidis Üldkohus, et komisjoni 27. veebruari 2002. aasta otsus tonnaaži alusel maksustamise kohta, mis tunnistas selle korra siseturuga kokkusobivaks, ei saanud tekitada õiguspärast ootust, kuna see puudutas oma või renditud laevade käitamist, mitte laevapereta laevade prahtimisega seotud finantstegevust.

88      Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 168 märkis Üldkohus, et komisjoni 30. juuni 2004. aasta otsus 2005/122/EÜ riigiabi kohta, mida Madalmaad kavatsevad anda neljale laevatehasele kuue laevaehituslepingu jaoks (ELT 2005, L 39, lk 48), ei andnud täpseid, tingimusteta ja ühtelangevaid kinnitusi Hispaania süsteemi seaduslikkuse kohta, kuna sisuliselt ei olnud komisjon selles otsuses esiteks kinnitanud täpselt, tingimusteta ja kooskõlaliselt, et pärast täieliku ja põhjaliku analüüsi tegemist jõudis ta järeldusele, et Hispaania süsteem ei kujutanud endast riigiabi, ning teiseks ei olnud selle otsuse ese mitte Hispaania süsteem, vaid Madalmaade süsteem.

89      Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 169 märkis Üldkohus seoses konkurentsi peadirektoraadi eest vastutava komisjoniliikme 9. märtsi 2009. aasta kirjaga, et see saadeti vastuseks Norra Kuningriigi kaubandus- ja tööstusministrile, kes pärast seda, kui ta oli viidanud sellele, et Hispaania süsteem kujutab endast abikava Hispaania laevatehastele, küsis teavet meetmete kohta, mida komisjon kavatseb sellega seoses võtta. Üldkohus nentis, et komisjoniliige märkis oma vastuses, et komisjon on küsimust uurinud ja et kuna see kava oli avatud teiste liikmesriikide laevatehaste ehitatud laevade soetamiseks ilma diskrimineerimiseta, ei kavatsenud ta „selles staadiumis“ võtta täiendavaid meetmeid. Selle kohtuotsuse punktis 174 leidis Üldkohus siiski, et see kiri ei andnud täpseid, tingimusteta ja ühtelangevaid kinnitusi, kuna sellega ei kinnitatud sel moel, et komisjon jõudis järeldusele, et Hispaania süsteem ei kujuta endast riigiabi, pärast täielikku ja põhjalikku analüüsi.

90      Vaidlustatud kohtuotsuse punktis 199 märkis Üldkohus seoses 2007. aasta aprillis Prantsuse maksualaste majandushuviühingute otsuse avaldamise mõjuga, et komisjon võis viga tegemata järeldada, et see otsus lõpetas igasuguse õiguskindlusetuse, kuna see oleks ettevaatliku ja mõistliku ettevõtja pidanud viima järelduseni, et Hispaania süsteemiga sarnane süsteem võib kujutada endast riigiabi. Sellega seoses märkis Üldkohus, et Prantsuse maksualaste majandushuviühingute otsusest nähtub, et süsteem merelaevade ehitamiseks ja mereveoettevõtjate kasutusse andmiseks majandushuviühingute vahendusel ja kapitalirendilepingute kasutamisega, mis tekitas teatavaid maksusoodustusi, võib kujutada endast riigiabi kava. Ta lisas, et kuigi on tõsi, et Prantsuse maksualaste majandushuviühingute otsuses käsitletud kord ja Hispaania süsteem ei olnud identsed, ei võimalda ükski asjaolu tõendada, et nende erinevused olid suuremad kui Hispaania süsteemi ja Hispaania Kuningriigi, Lico Leasingu ja PYMARi viidatud Brittany Ferriese otsuses käsitletud süsteemi vahel.

91      Vaidlustatud kohtuotsuse punktides 200, 201 ja 203–205 otsustas Üldkohus, et Hispaania Kuningriigi, Lico Leasingu ja PYMARi viidatud Prantsuse maksualaste majandushuviühingute otsuse avaldamisest hilisemad asjaolud ei välista seda, et avaldamine lõpetas õiguskindlusetuse olukorra. Ta leidis, et konkurentsi peadirektoraadi eest vastutava komisjoniliikme 9. märtsi 2009. aasta kiri ei saanud kaasa aidata õiguskindluse tekkimisele või säilitamisele ning et kuigi ametliku uurimismenetluse algatamise otsus tehti küll ligi neli ja pool aastat pärast Prantsuse maksualaste majandushuviühingute otsuse vastuvõtmist, nähtub vaidlusalusest otsusest siiski, et komisjon oli sel ajavahemikul Hispaania ametiasutustele saatnud kaheksa teabenõuet ja et kõnealused maksumeetmed olid keerulised, mistõttu ei saa komisjonile tegevusetust ette heita, ning et olukord erines sellest, mille kohta tehti 24. novembri 1987. aasta kohtuotsus RSV vs. komisjon (223/85, EU:C:1987:502).

92      Tuleb tõdeda, et Üldkohtu erinevad hinnangud ei ole vastuolulised. Täpsemalt, vastupidi sellele, mida väidab Hispaania Kuningriik, ei ole mingit vastuolu järelduse, et Brittany Ferriese otsust ja Prantsuse maksualaste majandushuviühingute otsust ei saa pidada täpseid, tingimusteta ja ühtelangevaid kinnitusi andvaks Hispaania süsteemi kooskõla kohta liidu õigusega, ja selle vahel, et enne teise otsuse vastuvõtmist esines õiguskindlusetus. Hispaania Kuningriigi argumendid nende väidetavate vastuolude kohta on seega põhjendamatud.

93      Kolmandana, mis puudutab vigu, mida Üldkohus Hispaania Kuningriigi arvates väidetavalt tegi seoses Prantsuse maksualaste majandushuviühingute otsusega, ajavahemikuga kuni uurimismenetluse algatamiseni, tonnaažimaksuga maksustamise korraga ja konkurentsi peadirektoraadi eest vastutava komisjoniliikme 9. märtsi 2009. aasta kirjaga, siis tuleb esiteks tagasi lükata argument, mille kohaselt Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta leidis, et Prantsuse maksualaste majandushuviühingute otsus tekitas kindla või õiguskindluse olukorra, kuigi õiguskindluse põhimõte nõuab objektiivselt selge ja stabiilse regulatsiooni olemasolu.

94      Piisab nimelt, kui märkida, et Üldkohus ei tuvastanud mitte seda, et Prantsuse maksualaste majandushuviühingute otsus tekitas kindluse selle suhtes, et Hispaania süsteem kujutas endast riigiabi, vaid et komisjon võis õigusnormi rikkumata järeldada, et see otsus lõpetas igasuguse õiguskindlusetuse, kuna see oleks pidanud ettevaatliku ja mõistliku ettevõtja pidanud viima järelduseni, et Hispaania süsteemiga analoogne süsteem võib endast kujutada riigiabi. Nii otsustades ei rikkunud aga Üldkohus õigusnorme.

95      Teiseks, kuna Hispaania Kuningriik heidab Üldkohtule ette, et viimane tegi vea, kui ta ei hinnanud nõuetekohaselt pikka aega, mis kulus ametliku uurimismenetluse algatamiseni, siis tuleb tõdeda, et selle etteheitega soovitakse kahtluse alla seada hinnanguid faktilistele asjaoludele, mis ei allu Euroopa Kohtu kontrollile apellatsioonimenetluse raames, mistõttu on seda etteheidet toetavad argumendid vastuvõetamatud.

96      Kolmandaks, mis puudutab Hispaania Kuningriigi argumenti, et Üldkohus ei võtnud õiguspärase ootuse elemendina arvesse komisjoni 27. veebruari 2002. aasta otsust tonnaaži alusel maksustamise kohta, siis tuleb meenutada, et see institutsioon leidis vaidlusaluse otsuse põhjenduses 245, et 27. veebruari 2002. aasta otsus tonnaaži alusel maksustamise kohta ei saa tekitada õiguspärast ootust, et üksused, kelle tegevus seisneb ainuüksi ühe aluse laevapereta prahtimises, võiksid olla hõlmatud tonnaaži alusel maksustamise korraga, kuna sellest nähtus selgelt, et tonnaaži alusel maksustamise kord kuulus kohaldamisele eranditult abikõlblikele alustele ja abikõlblikule mereveotegevusele. Üldkohus nõustus selle komisjoni hinnanguga tonnaažimaksuga maksustamise korrale vaidlustatud kohtuotsuse punktis 166. Hispaania Kuningriik piirdub kinnitusega, et komisjoni 27. veebruari 2002. aasta otsus tonnaaži alusel maksustamise kohta ei välistanud laevade käitamist laevapereta prahtimise korra alusel, esitamata selle tõendamiseks siiski argumente. Järelikult tuleb see Hispaania Kuningriigi argument tagasi lükata.

97      Lisaks, kuna Hispaania Kuningriik väidab, et kui eeldada, et komisjonil oli õigus ja et käesoleval juhul oli tegemist tonnaažimaksuga maksustamise korra kuritarvitamisega, oleks Üldkohus pidanud leidma, et iga ettevõtja oleks võinud asuda seisukohale, et komisjoni heakskiidetud abikava kuritarvitamine ei too kaasa tagasinõudmise kohustust, siis tuleb tõdeda, et sellele argumendile ei tuginetud Üldkohtus ja et järelikult ei saa viimasele ette heita, et ta ei tuginenud ettevõtjate õiguspärase ootuse olemasolu puhul tonnaažimaksuga maksustamise korra väidetavale kuritarvituslikule kohaldamisele.

98      Neljandaks, kuna Hispaania Kuningriik väidab, et Üldkohus hindas konkurentsi peadirektoraadi eest vastutava komisjoniliikme 9. märtsi 2009. aasta kirja vääralt, piirdudes selle formaalsete aspektide analüüsimisega, siis tuleb meenutada, et vastavalt ELTL artikli 256 lõike 1 teisele lõigule ja Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 58 esimesele lõigule saab edasi kaevata ainult õigusküsimustes. Üldkohtul on ainupädevus tuvastada ja hinnata asjasse puutuvaid fakte ning hinnata talle esitatud tõendeid. Välja arvatud juhul, kui kohtule esitatud tõendeid on moonutatud, ei ole nende faktide ja tõendite hindamine seega niisugune õigusküsimus, mis kuuluks Euroopa Kohtu poolt apellatsiooni korras läbivaatamisele (16. juuli 2020. aasta kohtuotsus ACTC vs. EUIPO, C‑714/18 P, EU:C:2020:573, punkt 67 ja seal viidatud kohtupraktika). Kuna Hispaania Kuningriik ei ole väitnud ega tõendanud, et Üldkohus oleks seda kirja moonutanud, on tema argumendid selle kirja kohta vastuvõetamatud.

99      Neljandana, mis puudutab Lico Leasingu ja PYMARi argumenti, et seda kirja on moonutatud, siis tuleb meenutada, et Üldkohtule esitatud tõendite moonutamist käsitleva väitega saab nõustuda vaid juhul, kui väidetav moonutamine ilmneb toimiku materjalidest ilmselgelt, ilma et oleks vaja fakte ja tõendeid uuesti hinnata (2. märtsi 2021. aasta kohtuotsus komisjon vs. Itaalia jt, C‑425/19 P, EU:C:2021:154, punkt 52 ja seal viidatud kohtupraktika).

100    Kuigi on tõsi, et Üldkohus ei korranud vaidlustatud kohtuotsuse punktis 174 sõna‑sõnalt konkurentsi peadirektoraadi eest vastutava komisjoniliikme 9. märtsi 2009. aasta kirja kahte lõiku, millele Lico Leasing ja PYMAR viitasid, ei ilmne selle kirja tervikuna lugemisel ilmselgelt, et Üldkohus oleks seda mingilgi määral moonutanud, kui ta vaidlustatud kohtuotsuse selles punktis märkis, et see kiri piirdus märkimisega, et Hispaania süsteem ei näi olevat teiste liikmesriikide laevatehaste suhtes diskrimineeriv, ning kirjas oli lisatud, et „selles etapis“ ei ole ette nähtud täiendavaid meetmeid. Seega ei ole Lico Leasingu ja PYMARi argument põhjendatud.

101    Mis puudutab Lico Leasingu ja PYMARi argumente, mille kohaselt on tehtud viga teatud asjaolude kvalifitseerimisel õiguskindluse põhimõtet käsitleva väite analüüsimisel seoses Prantsuse maksualaste majandushuviühingute otsusega ja konkurentsi peadirektoraadi eest vastutava komisjoniliikme 9. märtsi 2009. aasta kirjaga, siis ilmneb, et nende argumentidega taotletakse tegelikult faktiliste asjaolude ja tõendite uuesti hindamist, mis ei kuulu apellatsioonimenetluses Euroopa Kohtu kontrolli alla. Seetõttu on need argumendid vastuvõetamatud.

102    Viiendana, mis puudutab Caixabanki jt, keda toetab Decal España, esitatud argumente selle kohta, et Üldkohus rikkus õigusnormi, kui ta lükkas tagasi Hispaania Kuningriigi argumendi, mille kohaselt vaidlusaluse otsusega määratud abi tagasinõudmine rikub õiguspärase ootuse kaitse põhimõtet, arvestades komisjoni 27. veebruari 2002. aasta otsust tonnaaži alusel maksustamise kohta, siis tuleb märkida, et Üldkohus tegi selle kohtuotsuse punktis 166 tõepoolest vea, kui märkis, et see otsus puudutas „omanduses olevate või prahitud laevade käitamist, mitte aga laevapereta prahtimisega seotud finantstegevust, nagu siinses asjas“. Nimelt, nagu Euroopa Kohus märkis 25. juuli 2018. aasta kohtuotsuse komisjon vs. Hispaania jt (C‑128/16 P, EU:C:2018:591) punktis 42, nähtus Hispaania süsteemi kirjeldusest, et majandushuviühingud tegelesid rendilepingute alusel laevade omandamisega eelkõige laevapereta prahtimise ja edasimüümise eesmärgil, ja sellest tuleneb, et nad ei tegelenud ainult finantstegevusega.

103    Siiski ei mõjuta see viga Üldkohtu hinnangut, mille kohaselt komisjoni 27. veebruari 2002. aasta otsus tonnaaži alusel maksustamise kohta ei tekitanud õiguspärast ootust, kuna selle hinnangu põhjendamiseks viitas Üldkohus vaidlusaluse otsuse põhjendusele 245, mille kohaselt tuleneb sellest otsusest selgelt, et tonnaažimaksuga maksustamise korda tuli kohaldada eranditult abikõlblikele alustele ja abikõlblikule mereveotegevusele, st Hispaania õigusaktide kohaselt registreeritud laevandusettevõtjatele, kelle tegevus sisaldab nende omanduses olevate või prahitud laevade käitamist, mistõttu olid majandushuviühingud selle alt välistatud, kuna nende tegevus seisnes ainult ühe aluse laevapereta prahtimises.

104    Seda hinnangut ei sea kahtluse alla ka argument, mille kohaselt majandushuviühingud tegelevad mereveoga, mida Üldkohtus ei väidetud ja mida igal juhul ei ole kuidagi arendatud, mistõttu on see ilmselgelt põhjendamatu. Seda hinnangut ei sea kahtluse alla ka asjaolu, et komisjon on mitu korda muudes otsustes nõustunud, et laevapereta prahtimine ei kujuta endast sellist tegevust, kuna seda, kas abi vastab ELTL artikli 107 lõike 3 punktis c ette nähtud kohaldamise tingimustele või mitte, tuleb igal juhul hinnata selle sätte seisukohast, mitte komisjoni varasema praktika või muude otsuste alusel (vt selle kohta 20. mai 2010. aasta kohtuotsus Todaro Nunziatina & C., C‑138/09, EU:C:2010:291, punkt 21, ning 22. septembri 2020. aasta kohtuotsus Austria vs. komisjon, C‑594/18 P, EU:C:2020:742, punkt 25 ja seal viidatud kohtupraktika).

105    Sellest järeldub, et Caixabanki jt argumendid tuleb põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

106    Järelikult tuleb kohtuasjas C‑649/20 P esitatud apellatsioonkaebuse kolmas väide ning kohtuasjas C‑658/20 P esitatud apellatsioonkaebuse teine ja kolmas väide osaliselt vastuvõetamatuse ja osaliselt põhjendamatuse tõttu tagasi lükata ning kohtuasjas C‑662/20 P esitatud apellatsioonkaebuse teine väide põhjendamatuse tõttu tagasi lükata.

D.      Hispaania Kuningriigi väide, et vaidlustatud kohtuotsust ei ole põhjendatud osas, mis puudutab Hispaania süsteemi valikulisust ja kõnealuse abi tagasinõudmist

1.      Poolte argumendid

107    Oma apellatsioonkaebuse esimese väitega, mida tuleb analüüsida kolmandana, heidab Hispaania Kuningriik Üldkohtule ette, et viimane ei ole vaidlustatud kohtuotsust piisavalt põhjendanud osas, mis puudutab Hispaania süsteemi valikulisuse ja kõnealuse abi tagasinõudmise analüüsi, ning seeläbi rikuti Euroopa Liidu põhiõiguste harta artiklis 47 sätestatud kaitseõigusi.

108    Mis puudutab esiteks Hispaania süsteemi valikulisust, siis ei selgitanud Üldkohus kõigepealt, miks ei olnud vaja kohaldada abi valikulisuse kolmeetapilist analüüsimeetodit, ja piirdus sellega, et nõustus komisjoni väitega, mille kohaselt on süsteem tervikuna valikuline, kuna maksuhalduril on ennetähtaegse amortisatsiooni lubamisel kaalutlusõigus ja kuna maksuhaldur lubas üksnes laevade rahastamise tehinguid.

109    Seejärel rikkus Üldkohus põhjendamiskohustust, kui ta kinnitas, et vaidlusalune otsus oli õiguslikult piisavalt põhjendatud, kuigi see otsus sisaldab ohtralt vastuolusid ja puudusi.

110    Lõpuks rikkus Üldkohus põhjendamiskohustust seoses küsimusega, kas kõiki Hispaania süsteemi osaks olevaid meetmeid tuleb käsitada ühtse süsteemina ja analüüsida neid koos või eraldi, kusjuures kehtib nõue, et kõik need meetmed on valikulised, kinnitades vaidlustatud kohtuotsuse punktis 101, et kuna üks meetmetest, mis võimaldavad kasu saada Hispaania süsteemist, oli valikuline, oli süsteem tervikuna valikuline.

111    Teiseks, mis puudutab kõnealuse abi tagasinõudmist, siis rikkus Üldkohus põhjendamiskohustust, kuna ta piirdus vaidlusaluse otsuse sisu kordamisega, esitamata mis tahes põhjendust. Ta rääkis endale vastu ka sellega, et ta loobus Hispaania süsteemi kui terviku käsitlusest, et keskenduda vaid ühele osale selles osalejatele, nimelt investoritele, et nõuda abi tagasi neilt, võtmata arvesse Hispaania süsteemi osaks olevate meetmete teisi abisaajaid.

112    Leides, et vaidlustatud kohtuotsus on piisavalt põhistatud, leiab komisjon, et väide ei ole põhjendatud.

2.      Euroopa Kohtu hinnang

113    Tuleb meenutada, et ELTL artikli 296 teise lõigu ja Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 36 alusel Üldkohtul lasuv põhjendamiskohustus paneb talle kohustuse näidata selgelt ja ühemõtteliselt järgitud arutluskäiku, nii et huvitatud isikutel oleks võimalik teada saada vastuvõetud otsuse põhjendused ja Euroopa Kohus saaks teha kohtulikku kontrolli (vt selle kohta 5. mai 2022. aasta kohtuotsus komisjon vs. Missir Mamachi di Lusignano, C‑54/20 P, EU:C:2022:349, punkt 70 ja seal viidatud kohtupraktika). Põhjendamiskohustuse kohaselt ei ole nõutav, et Üldkohus esitaks ammendava põhjenduse menetluse poolte iga üksiku argumendi kohta. Põhistus võib seega olla kaudne, tingimusel et see võimaldab huvitatud isikutel mõista põhjendusi, millele Üldkohus tugineb, ning Euroopa Kohtul on piisavalt teavet kohtuliku kontrolli tegemiseks apellatsioonimenetluses (14. septembri 2016. aasta kohtuotsus Trafilerie Meridionali vs. komisjon, C‑519/15 P, EU:C:2016:682, punkt 41).

114    Mis puudutab käesoleval juhul esimesena Hispaania süsteemi valikulisust, siis ilmneb vaidlustatud kohtuotsuse punktidest 87–101, mille sisu on välja toodud käesoleva kohtuotsuse punktides 43 ja 57–62, et Üldkohus tõi piisavalt esile põhjused, miks ta leidis esiteks, et Hispaania süsteem on valikuline ennetähtaegse amortisatsiooni loa andmiseks maksuhalduril oleva kaalutlusõiguse tõttu, millest tuleneb, et ta möönis kaudselt, kuid siiski, et abi valikulisuse kolmeetapiline analüüs ei olnud vajalik, ning teiseks, et ennetähtaegse amortisatsiooni valikulisus muutis Hispaania süsteemi tervikuna valikuliseks.

115    Mis puudutab argumenti, et Üldkohus rikkus põhjendamiskohustust, kui ta kinnitas, et vaidlusalune otsus oli õiguslikult piisavalt põhjendatud, siis tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt tuleneb ELTL artikli 256 lõike 1 teisest lõigust, Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 58 esimesest lõigust ning kodukorra artikli 168 lõike 1 punktist d ja artikli 169 lõikest 2, et apellatsioonkaebuses tuleb selgelt märkida selle kohtuotsuse, mille tühistamist taotletakse, kritiseeritavad osad ning õiguslikud argumendid, mis konkreetselt seda nõuet põhjendavad. Sellega seoses on kodukorra artikli 169 lõikes 2 nõutud, et õigusväidetes ja -argumentides näidataks täpselt, millised Üldkohtu lahendi põhjenduse punktid vaidlustatakse (20. septembri 2016. aasta kohtuotsus Mallis jt vs. komisjon ja EKP, C‑105/15 P – C‑109/15 P, EU:C:2016:702, punktid 33 ja 34). Hispaania Kuningriik ei viita aga vaidlustatud kohtuotsuse punktidele, mida see argument puudutab, mistõttu on see liiga ebatäpne vastuse saamiseks ja seega vastuvõetamatu.

116    Sellest järeldub, et Hispaania Kuningriigi argumendid, et vaidlustatud kohtuotsust ei ole põhjendatud osas, mis puudutab Hispaania süsteemi valikulisust, on osaliselt vastuvõetamatud ja osaliselt põhjendamatud.

117    Teisena, mis puudutab kõnealuse abi tagasinõudmist, siis märkis Üldkohus selleks, et vastata Lico Leasingu ja PYMARi väitele, millega nad vaidlustasid sisuliselt – nagu on märgitud vaidlustatud kohtuotsuse punktis 218 – vaidlusaluse otsuse osas, milles sellega kohustatakse kogu abi tagasi nõudma investoritelt, samas kui 85–90% eelisest kanti süstemaatiliselt üle mereveoettevõtjatele, selle kohtuotsuse punktis 219 järgmist:

„Arvestades asjaolu, et komisjon otsustas käesolevas asjas, et mereveoettevõtjad ei ole abisaajad – järeldus, mis ei ole käesoleva vaidluse ese –, puudutab tagasinõudmise korraldus järelikult üksnes tervikuna investoreid, kes on vaidlustatud otsuse kohaselt majandushuviühingute läbipaistvuse tõttu kogu abi ainsad saajad. Oma loogika kohaselt on vaidlustatud otsuses kohustatud seega viga tegemata tagasi nõudma kogu abi investoritelt, kuigi nad kandsid ühe osa eelisest üle teistele ettevõtjatele, kuna neid ettevõtjaid ei peetud abisaajateks. Vaidlustatud otsuse kohaselt said tegelikult abi kasutada investorid, kuna kohaldatavad õigusnormid ei kohustanud neid andma osa abist üle kolmandatele isikutele.“

118    Kuna Üldkohus piirdus nii ühelt poolt selle tuvastamisega, et Lico Leasing ja PYMAR ei vaielnud vastu sellele, kuidas abisaajad vaidlusaluses otsuses kindlaks määrati, ja teiselt poolt viitega selle otsuse loogikale ja sisule, kuigi esitatud väitest tulenes, et need ettevõtjad – isegi kui nad ei vaielnud vastu sellele, kes on abisaajad – väitsid kaudselt, kuid siiski, et nad ei olnud ainsad, kes kõnealust abi said, kuna suur osa sellest kanti üle mereveoettevõtjatele, siis ei vastanud Üldkohus sellele väitele. Järelikult jättis ta selle kohta seisukoha võtmata; selle puhul on aga tegemist põhjendamiskohustuse rikkumisega (vt selle kohta 14. juuli 2005. aasta kohtuotsus Acerinox vs. komisjon, C‑57/02 P, EU:C:2005:453, punkt 36, ning Euroopa Kohtu asepresidendi 17. augusti 2022. aasta määrus SJM Coordination Center vs. Magnetrol International ja komisjon, C‑4/22 P(I), EU:C:2022:626, punkt 19).

119    Seega tuleb nõustuda Hispaania Kuningriigi väitega, et vaidlustatud kohtuotsust ei ole põhjendatud osas, mis puudutab kõnealuse abi tagasinõudmist selle saajatelt, ilma et oleks vaja analüüsida poolte teisi väiteid ja argumente, mis puudutavad vaidlustatud kohtuotsuse sama osa.

120    Järelikult tuleb vaidlustatud kohtuotsus tühistada osas, milles Üldkohus jättis hagid rahuldamata niivõrd, kuivõrd nendega paluti tühistada vaidlusaluse otsuse artikkel 1 osas, mille kohaselt on majandushuviühingud ja nende investorid ainsad selles otsuses käsitletud abi saajad, ning vaidlusaluse otsuse artikli 4 lõige 1 osas, milles sellega kohustatakse Hispaania Kuningriiki nõudma tagasi selles otsuses käsitletud abi kogusumma abi saanud majandushuviühingute investoritelt.

121    Ülejäänud osas tuleb apellatsioonkaebused rahuldamata jätta.

V.      Hagimenetlus Üldkohtus

122    Euroopa Liidu Kohtu põhikirja artikli 61 esimese lõigu teise lause kohaselt võib Euroopa Kohus teha Üldkohtu otsuse tühistamise korral asja suhtes ise lõpliku kohtuotsuse, kui menetlusstaadium seda lubab.

123    Käesoleval juhul, arvestades eelkõige asjaolu, et kohtuasjades T‑515/13, T‑515/13 RENV, T‑719/13 ja T‑719/13 RENV apellantide esitatud tühistamishagid põhinevad väidetel, mis olid Üldkohtus võistleva vaidluse esemeks ja mille läbivaatamiseks ei ole vaja võtta ühtegi täiendavat menetlust korraldavat meedet või teha toimiku menetlustoimingut, leiab Euroopa Kohus, et menetlusstaadium, milles on pärast vaidlustatud kohtuotsuse osalist tühistamist nende hagide läbivaatamist vajav osa – mis puudutab seda, kas kohustus nõuda kõnealune abi selle saajatelt tagasi, on põhjendatud –, lubab nende hagide üle otsustada ning selle kohta tuleb teha lõplik otsus (vt analoogia alusel 2. septembri 2021. aasta kohtuotsus NeXovation vs. komisjon, C‑665/19 P, EU:C:2021:667, punkt 60 ja seal viidatud kohtupraktika).

A.      Poolte argumendid

124    Hispaania Kuningriik väidab teise kuni neljanda väitega ning Lico Leasing ja PYMAR väidavad teise võimalusena esitatud teise väitega, et komisjon rikkus asjaomase abi tagasinõudmise korraldusega õiguspärase ootuse kaitse, õiguskindluse ja võrdse kohtlemise põhimõtet.

125    Kolmandas väites, mis on samuti esitatud teise võimalusena, vaidlevad Lico Leasing ja PYMAR vastu tagasinõutava abi arvutamise meetodile, mille komisjon vaidlusaluses otsuses määratles, väites sisuliselt, et selle tulemusel nõutakse kogu maksusoodustuse tagasimaksmist investoritelt või majandushuviühingutelt, võtmata arvesse asjaolu, et suurem osa sellest kanti üle mereveoettevõtjatele.

126    Komisjon leiab, et kõik need väited ja argumendid ei ole põhjendatud. Mis puudutab kõnealuse abi tagasinõudmist, siis väidab ta sisuliselt, et majandushuviühingute liikmeks olevad investorid on ainsad kõnealuse abi saajad ning maksukohustuslastena ainsad Hispaania Kuningriigi võimalikud kontaktisikud abi tagasinõudmiseks. Ta leiab, et saadud ja tagasinõutava abisumma kindlaksmääramisel ei saa arvesse võtta asjaolu, et sellel abil võis olla majanduslik mõju teistele ettevõtjatele.

B.      Euroopa Kohtu hinnang

127    Esimesena, mis puudutab Hispaania Kuningriigi, Lico Leasingu ja PYMARi esitatud väiteid ja argumente õiguspärase ootuse kaitse ja õiguskindluse põhimõtte rikkumise kohta, siis tuleb need põhjendamatuse tõttu tagasi lükata põhjustel, mis on esitatud käesoleva kohtuotsuse punktides 81 ja 82, ning põhjustel, mis on esitatud vaidlustatud kohtuotsuse punktides 163–169, 174, 199–205 ja mille põhisisu on meelde tuletatud käesoleva kohtuotsuse punktides 85–91 ja millega Euroopa Kohus nõustub, välja arvatud käesoleva kohtuotsuse punktis 102 välja toodud viga.

128    Samuti tuleb tagasi lükata Hispaania Kuningriigi väide ja argumendid, mis puudutavad võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumist, vaidlustatud kohtuotsuse punktides 139–145 esitatud põhjustel, millega Euroopa Kohus nõus on ja mille kohaselt sisuliselt esiteks ei ole Hispaania Kuningriik üksikasjalikult selgitanud põhjusi, miks on Brittany Ferriese otsuses analüüsitud olukord ja vaidlusaluse otsuse esemeks olnud olukord võrreldavad, ja see liikmesriik ei saa tugineda komisjoni varasemale praktikale, ning teiseks oli väidetav erinev kohtlemine võrreldes Prantsuse maksualaste majandushuviühingute otsusega, milles kohustati abi tagasi nõudma alates ametliku uurimismenetluse algatamise otsuse avaldamise kuupäevast, objektiivselt põhjendatud asjaolu tõttu, et Brittany Ferriese otsusest tulenev kindlusetus ei eksisteerinud enam alates Prantsuse maksualaste majandushuviühingute otsuse vastuvõtmisest.

129    Teisena, mis puudutab investoritelt tagasinõutava abi summat, siis nagu on märgitud käesoleva kohtuotsuse punktis 118, tuleneb Lico Leasingu ja PYMARi kolmandast väitest, et sellega väidavad nad kaudselt, kuid siiski, et nad ei olnud ainsad kõnealuse abi saajad, kuna suur osa abist kanti üle mereveoettevõtjatele, ning et nad vaidlevad seega vastu selle abi saajate kindlaksmääramisele komisjoni poolt.

130    Olgu meenutatud, et liikmesriigi kohustuse kõrvaldada tagasinõudmise teel riigiabi, mille komisjon on ühisturuga kokkusobimatuks kuulutanud, tuleneb Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt eesmärgist taastada abi andmisele eelnenud olukord. See eesmärk on saavutatud niipea, kui kõnealune abi, vajaduse korral koos sellele lisanduvate viivistega, on tagastatud abisaaja või teisisõnu ettevõtjate poolt, kes on seda tegelikult kasutanud. Abi tagastamisega minetab nimelt abisaaja eelise, mis tal oma konkurentide ees turul oli, ning abi andmisele eelnenud olukord on taastatud (21. detsembri 2016. aasta kohtuotsus komisjon vs. Aer Lingus ja Ryanair Designated Activity, C‑164/15 P ja C 165/15 P, EU:C:2016:990, punktid 89 ja 90 ning seal viidatud kohtupraktika).

131    Käesolevas asjas tuleb kõigepealt tõdeda, et vaidlusaluse otsuse põhjenduses 11 märkis komisjon, et Hispaania süsteemi kohaselt sai laevaomanik tellida uue laeva ehitamise 20–30% laevatehase määratud hinnast odavamalt. Selle otsuse põhjenduses 12 leidis komisjon, et Hispaania süsteem kujutas endast maksuplaneerimise korda, mille on tavaliselt välja töötanud pank, et luua maksusoodustusi „maksualaselt läbipaistva“ majandushuviühingu investorite jaoks ning et kanda osa nendest maksusoodustustest laeva hinna vähendamise teel üle mereveoettevõtjale, kuna investoritel säilivad muud soodustused.

132    Vaidlusaluse otsuse põhjenduses 162 märkis komisjon samuti, et majanduslikust seisukohast kanti oluline osa majandushuviühingu saadud hinnasoodustusest hinnaalanduse kaudu mereveoettevõtjale. Ta täpsustas, et majandushuviühingute esitatud teatavate ennetähtaegse amortisatsiooni eelneva loa taotluste juures olevad lisad tõendavad, et maksu tasaarvelduse süsteemi tehingutes osalevad ettevõtjad arvestavad sellega, et tehingute tulemusena saadavad maksusoodustused jagatakse majandushuviühingute või nende investorite ja mereveoettevõtjate vahel.

133    Seejärel, mis puudutab maksuhalduri antud ennetähtaegse amortisatsiooni luba, siis märkis komisjon vaidlusaluse otsuse põhjendustes 135 ja 136, et Hispaania ametiasutuste esitatud näidetest nähtub, et majandushuviühingute esitatud loataotlused kirjeldasid üksikasjalikult kogu Hispaania süsteemi korraldust, sisaldasid kõiki asjaomaseid lepinguid, eelkõige laevaehitus-, rendi-, laevapereta prahtimise, optsiooni-, tagasiostulepinguid ja võlakohustuse täitmist. Need taotlused sisaldasid teatud juhtudel ka lisasid, mis ei olnud tingimata vajalikud TRLISi või RISi kohaldatavate sätete järgimise tõendamiseks, st maksusoodustuse kogusumma üksikasjalik väljaarvutamine ja viis, kuidas see jagada ühelt poolt mereveoettevõtja ja teiselt poolt majandushuviühingu või selle investorite vahel, ning laevatehase teatis, milles kirjeldatakse üksikasjalikult majanduslikke ja sotsiaalseid hüvesid, mis laevaehitusleping kaasa toob.

134    Samuti tõdes komisjon vaidlusaluse otsuse põhjenduses 168, et maksuhaldurile saadetud taotlused sisaldasid üldjuhul Hispaania süsteemist tuleneva maksusoodustuse kogusumma arvutust ja viisi, kuidas see eelis jaotati mereveoettevõtja ja majandushuviühingu investorite vahel, või vähemalt hõlmasid selle arvutamiseks vajalikke andmeid.

135    Vaidlusaluse otsuse põhjendustes 133–139 ja 156 leidis komisjon õigesti, et maksuhalduril on kaalutlusõigus ennetähtaegse amortisatsiooni lubamisel ning et see muudab Hispaania süsteemi tervikuna valikuliseks.

136    Lõpuks leidis komisjon vaidlusaluse otsuse põhjenduses 169, et kõik majandushuviühingutele maksusoodustuse andmisest tulenevad majanduslikud tagajärjed tulenesid tehingute kogumist eraõiguslike üksuste vahel, et kehtivatest eeskirjadest ei tulene majandushuviühingute kohustust kanda osa maksusoodustusest üle mereveoettevõtjatele ning et asjaolu, et maksuhaldur hindas ulatusliku kaalutlusõiguse teostamisel kogu tehingu majanduslikku mõju, ei piisanud, et tuvastada, et Hispaania ametivõimud otsustasid osa soodustuse ülekandmise mereveoettevõtjatele või selle ülekandmise summa. Komisjon järeldas selle põhjal otsuse põhjenduses 170, et mereveoettevõtjate eelised ei ole omistatavad asjaomasele liikmesriigile.

137    Siiski tuleneb komisjoni enda järeldustest, mida on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktides 131–135, et Hispaania süsteem tervikuna kujutas endast Hispaania maksuõigusnormide ja Hispaania maksuhalduri antud lubade kohaldamisest tulenevat abikava, mille eesmärk oli – sõltumata sellest, milliseid õiguslikke vahendeid kasutada – anda eelis mitte üksnes majandushuviühingutele, vaid ka mereveoettevõtjatele.

138    Lisaks nähtub komisjoni järeldustest, mida on meenutatud käesoleva kohtuotsuse punktis 133, et Hispaania süsteemist tuleneva maksusoodustuse jaotamine mereveoettevõtja ja majandushuviühingute investorite vahel oli ette nähtud õiguslikult siduvates lepingutes, mis esitati maksuhaldurile ja mida viimane võttis arvesse selleks, et anda talle selles osas antud kaalutlusõiguse teostamisel ennetähtaegse amortisatsiooni luba. Seega, vastupidi sellele, mida komisjon sisuliselt kinnitas vaidlusaluse otsuse põhjenduses 169, olid majandushuviühingud mereveoettevõtjatega sõlmitud lepingute suhtes kohaldatavate õigusnormide alusel kohustatud kandma osa saadud maksusoodustusest viimastele üle.

139    Sellest tuleneb, et komisjon rikkus õigusnormi seoses kõnealuse abi saajate kindlaksmääramisega ja sellest tulenevalt abi tagasinõudmisega osas, milles ta kohustas Hispaania Kuningriiki vastupidi selle kohtuotsuse punktis 130 meenutatud kohtupraktikale nõudma kogu abisumma tagasi üksnes majandushuviühingute investoritelt.

140    Järelikult tuleb vaidlusaluse otsuse artikkel 1 tühistada osas, milles on selles otsuses käsitletud abi ainsate saajatena nimetatud majandushuviühinguid ja nende investoreid, ning artikli 4 lõige 1 osas, milles see kohustab Hispaania Kuningriiki nõudma kogu kõnealuse abi summa tagasi sellest kasu saanud majandushuviühingute investoritelt.

 Kohtukulud

141    Euroopa Kohtu kodukorra artikli 184 lõikes 2 on sätestatud, et kui apellatsioonkaebus on põhjendamatu või kui see on põhjendatud ja Euroopa Kohus teeb ise kohtuasjas lõpliku otsuse, otsustab ta kohtukulude jaotamise.

142    Kodukorra artikli 138 lõike 3 esimese lause kohaselt, mida kodukorra artikli 184 lõike 1 alusel kohaldatakse apellatsioonkaebuste suhtes, jäävad kummagi poole kohtukulud tema enda kanda, kui osa nõudeid rahuldatakse ühe poole, osa teise poole kasuks. Kui kohtuasja asjaolud seda õigustavad, võib Euroopa Kohus otsustada, et lisaks enda kohtukulude kandmisele mõistetakse poolelt välja ka osa teise poole kohtukuludest.

143    Käesoleva kohtuasja asjaolusid arvestades tuleb Hispaania Kuningriigilt, Lico Leasingult, PYMARilt ja Caixabankilt jt lisaks nende endi kohtukuludele välja mõista kolm neljandikku komisjoni kohtukuludest nii esimeses kohtuastmes kui ka seoses apellatsioonkaebustega kohtuasjas C‑128/16 P ning liidetud kohtuasjades C‑649/20 P, C‑658/20 P ja C‑662/20 P. Selle institutsiooni kanda jääb neljandik tema kohtukuludest.

144    Kodukorra artikli 140 lõike 3 alusel, mida selle artikli 184 lõike 1 alusel kohaldatakse apellatsioonkaebuste lahendamisel, kannab apellatsioonimenetlusse astunud Decal España ise oma kohtukulud.

Esitatud põhjendustest lähtudes Euroopa Kohus (viies koda) otsustab:

1.      Tühistada Euroopa Liidu Üldkohtu 23. septembri 2020. aasta kohtuotsus Hispaania jt vs. komisjon (T‑515/13 RENV ja T‑719/13 RENV, EU:T:2020:434) osas, milles Üldkohus jättis rahuldamata hagid niivõrd, kuivõrd nendega paluti tühistada komisjoni 17. juuli 2013. aasta otsuse 2014/200/EL riigiabi SA.21233 C/11 (ex NN/11, ex CP 137/06) kohta, mida andis Hispaania – teatavate kapitalirendilepingute suhtes kohaldatav maksukord (Hispaania maksu tasaarvelduse süsteem), artikkel 1 osas, milles selles on nimetatud majandushuviühinguid ja nende investoreid selles otsuses käsitletud abi ainsate saajatena, ning selle otsuse artikli 4 lõige 1 osas, milles sellega kohustatakse Hispaania Kuningriiki nõudma tagasi selles otsuses käsitletud abi kogusumma abi saanud majandushuviühingute investoritelt.

2.      Jätta apellatsioonkaebused ülejäänud osas rahuldamata.

3.      Tühistada otsuse 2014/200 artikkel 1 osas, milles selles on nimetatud majandushuviühinguid ja nende investoreid selles otsuses käsitletud abi ainsate saajatena.

4.      Tühistada otsuse 2014/200 artikli 4 lõige 1 osas, milles sellega kohustatakse Hispaania Kuningriiki nõudma tagasi selles otsuses käsitletud abi kogusumma abi saanud majandushuviühingute investoritelt.

5.      Jätta kõik Hispaania Kuningriigi, Lico Leasing SA ja Pequeños y Medianos Astilleros Sociedad de Reconversión SA ning Caixabank SA, Asociación Española de Banca, Unicaja Banco SA, Liberbank SA, Banco de Sabadell SA, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria SA, Banco Santander SA, Santander Investment SA, Naviera Séneca AIE, Industria de Diseño Textil SA (Inditex), Naviera Nebulosa de Omega AIE, Abanca Corporación Bancaria SA, Ibercaja Banco SA, Naviera Bósforo AIE, Joyería Tous SA, Corporación Alimentaria Guissona SA, Naviera Muriola AIE, Poal Investments XXI SLi, Poal Investments XXII SLi, Naviera Cabo Vilaboa C‑1658 AIE, Naviera Cabo Domaio C‑1659 AIE, Caamaño Sistemas Metálicos SLi, Blumaq SA, Grupo Ibérica de Congelados SA, RNB SLi, Inversiones Antaviana SLi, Banco de Albacete SA, Bodegas Muga SLi ja Aluminios Cortizo SAU kohtukulud nende endi kanda ja mõista neilt välja kolm neljandikku Euroopa Komisjoni kohtukuludest nii esimeses kohtuastmes kui ka seoses apellatsioonkaebustega kohtuasjas C‑128/16 P ning liidetud kohtuasjades C‑649/20 P, C‑658/20 P ja C‑662/20 P.

6.      Jätta Decal España SA kohtukulud tema enda kanda.

7.      Jätta neljandik Euroopa Komisjoni kohtukuludest nii seoses apellatsioonkaebustega kohtuasjas C‑128/16 P kui ka liidetud kohtuasjades C‑649/20 P, C‑658/20 P ja C‑662/20 P tema enda kanda.

Allkirjad

*      Kohtumenetluse keel: hispaania.