Lietas T‑363/19 un T‑456/19
Lielbritānijas un Ziemeļīrijas Apvienotā Karaliste
un
ITV plc
pret
Eiropas Komisiju
Vispārējās tiesas (otrā palāta paplašinātā sastāvā) 2022. gada 8. jūnija spriedums
Valsts atbalsts – Atbalsta shēma, ko Apvienotā Karaliste īstenojusi par labu noteiktām starptautiskām grupām – Lēmums, ar kuru atbalsta shēma atzīta par nesaderīgu ar iekšējo tirgu un par prettiesisku un uzdots atgūt izmaksāto atbalstu – Iepriekšēji nodokļu nolēmumi (tax rulings) – Nodokļu režīms, kas attiecas uz grupu finansēšanu un kas it īpaši attiecas uz kontrolētiem ārvalstu uzņēmumiem – Selektīvi nodokļu atvieglojumi
1. Valsts atbalsts – Jēdziens – Atvieglojumu piešķiršana saņēmējiem – Pasākums, ar ko piešķir nodokļu atvieglojumu – Atsauces sistēma, lai noteiktu atvieglojuma esamību – Materiāltiesiskā norobežošana – Kritēriji – Parasta jeb vispārēja nodokļu režīma noteikšana – Nodokļu režīms, kurā paredzēta mākslīgi uz kontrolētām ārvalstu uzņēmumiem novirzītas peļņas aplikšana ar nodokli
(LESD 107. panta 1. punkts)
(skat. 59., 60., 65.–70., 73., 79. un 91. punktu)
2. Valsts atbalsts – Jēdziens – Pasākuma selektīvais raksturs – Pasākums, ar ko piešķir nodokļu atvieglojumu – Atsauces sistēma, lai noteiktu atvieglojuma esamību – Pasākums, ar kuru tiek ieviesta tādu saimnieciskās darbības subjektu nošķiršana, kuri ir salīdzināmā faktiskā un juridiskā situācijā, ņemot vērā ar vispārējo nodokļu režīmu izvirzīto mērķi – Tāds atbrīvojums no nodokļa, kas nav piemērojams darījumiem, kuri pielīdzināmi darījumiem, saistībā ar kuriem tas tiek piešķirts – Pasākums, ko var kvalificēt kā selektīvu
(LESD 107. panta 1. punkts)
(skat. 61., 111., 112., 118.–120., 132.–143., 148.–160., 167.–181. un 182. punktu)
3. Valsts atbalsts – Jēdziens – Atvieglojumu piešķiršana saņēmējiem – Pasākums, ar ko piešķir nodokļu atvieglojumu – Nodokļu režīms, kurā paredzēta mākslīgi uz kontrolētām ārvalstu uzņēmumiem novirzītas peļņas aplikšana ar nodokli – Nodokļu pasākums, ar ko tiek veikta atkāpe no šī režīma un kas noteiktai kontrolētu ārvalstu uzņēmumu ar tirdzniecību nesaistītu peļņai paredz atbrīvojumu no nodokļa – Nodokļu sloga, kāds parasti gulstas uz attiecīgo uzņēmumu budžetu, atvieglošana – Iekļaušana
(LESD 107. panta 1. punkts)
(skat. 97.–108. punktu)
4. Valsts atbalsts – Jēdziens – Pasākuma selektīvais raksturs – Atkāpe no piemērojamās vispārējās nodokļu sistēmas – Attaisnojums, balstoties uz sistēmas raksturu un kontekstu – Pierādīšanas pienākums
(LESD 107. panta 1. punkts)
(skat. 186., 187. punktu)
5. Valsts atbalsts – Ietekme uz tirdzniecību starp dalībvalstīm – Konkurences apdraudējums – Vērtēšanas kritēriji – Komisijas pierādīšanas pienākuma tvērums
(LESD 107. panta 1. punkts)
(skat. 205.–209. punktu)
6. Valsts atbalsts – Jēdziens – Pasākuma selektīvais raksturs – Vērtēšanas kritēriji – Agrākas prakses ņemšana vērā – Izslēgšana – Vienlīdzīgas attieksmes principa pārkāpums – Neesamība
(LESD 107. panta 1. punkts)
(skat. 212.–218. punktu)
7. Valsts atbalsts – Komisijas veiktā pārbaude – Atbalsta shēmas pārbaude kopumā – Pieļaujamība – Komisijas pienākums individuāli novērtēt atsevišķu saņēmēju situāciju – Neesamība – Pārbaude, kas jāveic valsts iestādēm, izpildot lēmumu
(LESD 107. un 108. pants)
(skat. 225.–229. punktu)
Rezumējums
Atbilstoši Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa sistēmai ar nodokli apliek uzņēmumu peļņu, kas gūta no darbības un aktīviem Apvienotajā Karalistē. Tomēr kontrolētiem ārvalstu uzņēmumiem (CFC) piemērojamais normatīvais regulējums paredz, ka minēto CFC peļņu Apvienotajā Karalistē ar nodokli apliek, piemērojot īpašu maksu (turpmāk tekstā – CFC maksa), ja tiek uzskatīts, ka tā ir mākslīgi novirzīta no Apvienotās Karalistes.
Šādu CFC maksu tostarp bija paredzēts piemērot CFC ar tirdzniecību nesaistītai finanšu peļņai, ja tā gūta no darbībām, saistībā ar kurām nozīmīgu amatpersonu pienākumi ir veikti Apvienotajā Karalistē vai tā gūta no šīs valsts līdzekļiem vai aktīviem.
Tomēr CFC normatīvajā regulējumā, kāds bija piemērojams laikposmā no 2013. gada 1. janvāra līdz 2018. gada 31. decembrim, bija paredzēts atbrīvojums no CFC maksas ar tirdzniecību nesaistītai finanšu peļņai no aizdevumiem grupas iekšienē, ko CFC piešķīris citiem grupas dalībniekiem, kuri nav Apvienotās Karalistes rezidenti (turpmāk tekstā – “kvalificēti aizdevumi”) un attiecībā uz kuriem šīs grupas varēja iesniegt pieteikumu par daļēju vai pilnīgu atbrīvojumu no CFC maksas (turpmāk tekstā – “atbrīvojuma shēma”).
Ar 2019. gada 2. aprīļa lēmumu (1) Eiropas Komisija šo atbrīvojuma shēmu atzina par nelikumīgu valsts atbalstu shēmu un par nesaderīgu ar iekšējo tirgu, ciktāl tā piemērojama peļņai, kas gūta no darbībām, saistībā ar kurām nozīmīgu amatpersonu pienākumi ir veikti Apvienotajā Karalistē, jo to nevar attaisnot nedz tas, ka tā ir nepieciešams administrējams un pārvaldāms normatīvais regulējums nodokļu apiešanas novēršanas jomā, nedz tas, ka ir jānodrošina Līgumos paredzētās brīvības.
Savukārt, ciktāl atbrīvojuma shēma ir piemērojama peļņai, kas gūta no Apvienotās Karalistes līdzekļiem vai aktīviem, Komisija uzskatīja, ka, neraugoties uz šo atbrīvojumu a priori selektīvo raksturu, tie ir pamatoti, jo to mērķis ir CFC piemērojamā normatīvā regulējuma piemērošana administrējamā veidā.
Apvienotās Karalistes valdība un uzņēmums ITV plc (2), kuram tika piemērota atbrīvojuma shēma (turpmāk tekstā – “prasītāji”), cēla prasības par apstrīdēto lēmumu atcelšanu.
Vispārējās tiesas otrā palāta paplašinātā sastāvā noraidīja šīs prasības. Savā spriedumā šī tiesa tostarp apstiprina, ka Apvienotās Karalistes nodokļu normatīvais regulējums, kas piemērojams CFC, ir atbilstošs atskaites punkts, lai novērtētu atbrīvojuma shēmas selektivitāti, jo tas veido atsevišķu nodokļu normu kopumu Apvienotās Karalistes uzņēmumu ienākuma nodokļa vispārējās sistēmas ietvaros.
Vispārējās tiesas vērtējums
Izvērtējot nodokļu pasākumus no LESD 107. panta 1. punkta skatpunkta, gan atvieglojuma, gan selektivitātes kritērija pārbaude nozīmē, ka pirms tam ir jānosaka parastie nodokļu uzlikšanas noteikumi, kuri veido šai pārbaudei atbilstošo atsauces ietvaru.
Vispirms Vispārējā tiesa noraida prasītāju pamatus saistībā ar Komisijas kļūdām vērtējumā, kādas esot pieļautas, kā atsauces sistēmu identificējot CFC piemērojamo nodokļu normatīvo regulējumu.
Šajā ziņā Vispārējā tiesa atgādina, ka nodokļu pasākuma selektivitāti nevar izvērtēt no tādas atsauces sistēmas skatpunkta, kuru veido dažas attiecīgās dalībvalsts iekšējo tiesību normas, kas ir mākslīgi savrupinātas no plašāka normatīvā regulējuma. Turpretim – ja izrādās, ka šāds pasākums ir skaidri nodalāms no minētās vispārējās sistēmas, nevar izslēgt, ka vērā ņemamā atsauces sistēma ir šaurāka par vispārējo sistēmu.
Tādējādi, tā kā CFC piemērojamais normatīvais regulējums paredzēts tās peļņas aplikšanai ar nodokli, ko CFC ir mākslīgi novirzījuši no Apvienotās Karalistes, šis regulējums ir balstīts uz loģiku, kas atšķiras no vispārējās nodokļu sistēmas Apvienotajā Karalistē, kas aptver Apvienotajā Karalistē gūto peļņu. Turklāt, tā kā šis normatīvais regulējums konkrēti definē CFC peļņas aplikšanu – tostarp nodokļa bāzi, nodokļa maksātājus, nodokļa iekasējamības gadījumus un nodokļa likmes –, tas veido pilnīgu tiesību normu kopumu, kas atšķiras no vispārējā uzņēmumu ienākuma nodokļa režīma Apvienotajā Karalistē.
Turpinājumā Vispārējā tiesa noraida prasītāju pamatus saistībā ar kļūdu vērtējumā, kas esot pieļauta konstatējumā par minētā atvieglojuma esamību. Proti, tā kā atbrīvojuma shēma ļāva no aplikšanas ar nodokli atbrīvot noteiktu peļņu, kurai būtu bijusi jāpiemēro CFC maksa, jo tā tika mākslīgi novirzīta no Apvienotās Karalistes, šī shēma tādējādi piešķīra atvieglojumus uzņēmumiem, kuri saņem atbrīvojumus.
Visbeidzot – attiecībā uz prasītāju argumentiem par kļūdām vērtējumā, analizējot atbrīvojuma shēmas selektivitāti, Vispārējā tiesa vispirms precizē, ka Komisija pareizi uzskatīja, ka CFC piemērojamā nodokļu regulējuma mērķis bija aplikt CFC peļņu, kas mākslīgi novirzīta no Apvienotās Karalistes, lai aizsargātu uzņēmumu ienākuma nodokļa bāzi Apvienotajā Karalistē. Vispārējā tiesa turklāt uzskata, ka Komisija pamatoti konstatējusi, ka attiecīgie atbrīvojumi – tā kā ar tiem no nodokļa tiek atbrīvota tikai CFC ar tirdzniecību nesaistīta peļņa, kas gūta no kvalificētiem aizdevumiem, izņemot to, kas gūta no nekvalificētiem aizdevumiem, – rada atšķirīgu attieksmi abās situācijās, lai gan tās ir salīdzināmas, ņemot vērā minētā normatīvā regulējuma mērķi. Proti, tā kā no kvalificētiem aizdevumiem un nekvalificētiem aizdevumiem gūtā peļņu varēja rasties, pateicoties nozīmīgu amatpersonu īstenotiem pienākumiem Apvienotajā Karalistē, attiecīgo atbrīvojumu nepiemērošana nekvalificētiem aizdevumu nav atzīstama par tādu, kas norāda uz īpašām peļņas mākslīgas novirzīšanas situācijām.
Šo apsvērumu gaismā Vispārējā tiesa secina – ņemot vērā faktu, ka atbrīvojuma shēma veidoja atkāpi no Apvienotās Karalistes nodokļu normatīvā regulējuma, kāds piemērojams CFC, un atbrīvojums attiecas tikai uz CFC ar tirdzniecību nesaistītu peļņu, kas gūta no kvalificētiem aizdevumiem, šī sistēma veido atšķirīgu attieksmi attiecībā uz abām salīdzināmajām situācijām, ņemot vērā minētā normatīvā regulējuma mērķi, un tātad, a priori ir selektīva.
Vispārējā tiesa turklāt norāda, ka neviens no Apvienotās Karalistes norādītajiem apstākļiem neattaisno šādu atšķirīgu attieksmi. Proti, tā kā nav pierādīts, ka nozīmīgu amatpersonu pienākumu identificēšana un to īstenošanas vietas noteikšana saistībā ar aizdevumiem grupas iekšienē būtu īpaši dārga darbība, attiecīgie atbrīvojumi nevar tikt attaisnoti administratīvā praktiskuma apsvērumu dēļ. Turklāt, tā kā CFC maksas piemērošana attiecās tikai uz tādu peļņu, kas uzskatīta par mākslīgi novirzītu, šādas maksas piemērošanu nevar uzskatīt par šķērsli brīvībai veikt uzņēmējdarbību. Tādējādi attiecīgie atbrīvojumi nevar tikt attaisnoti ar nepieciešamību nodrošināt brīvību veikt uzņēmējdarbību.
Visbeidzot – Vispārējā tiesa apstiprina Komisijas uzdoto atbalsta atgūšanu no attiecīgo atbrīvojumu saņēmējiem, neparedzot atkāpi gadījumos, kad atvieglojums vispār nav saņemts, atgādinot, ka atbalsta shēmas gadījumā Komisijai nav jāveic katrā individuālā gadījumā piešķirtā atbalsta izvērtējums.