Věc C‑627/22
AB
v.
Finanzamt Köln-Süd
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce, kterou podal Finanzgericht Köln (Finanční soud v Kolíně nad Rýnem, Německo)]
Rozsudek Soudního dvora (prvního senátu) ze dne 30. května 2024
„Řízení o předběžné otázce – Dohoda mezi Evropským společenstvím a Švýcarskou konfederací o volném pohybu osob – Pracovník z členského státu, který přenesl své bydliště do Švýcarska – Daňové výhody – Daň z příjmů – Mechanismus ‚zdanění na vlastní žádost‘ – Daňoví poplatníci-příjemci – Omezení na zaměstnance s omezenou daňovou povinností, kteří mají bydliště v členském státě nebo ve státě, jenž je smluvní stranou Dohody o Evropském hospodářském prostoru (EHP) – Rovné zacházení“
1. Mezinárodní dohody – Dohoda mezi ES a Švýcarskem o volném pohybu osob – Volný pohyb osob – Výklad dohody – Zaměstnanec – Pojem – Daňový poplatník, který je státním příslušníkem členského státu a přenesl své bydliště z tohoto členského státu do Švýcarska, přičemž si ponechal místo zaměstnání v tomto členském státě – Zahrnutí – Možnost dotčené osoby dovolávat se zásady rovného zacházení ve vztahu ke státu svého původu
(Dohoda mezi ES a Švýcarskem o volném pohybu osob, článek 15 a příloha I, články 6 a 9)
(viz body 66–70, 75)
2. Mezinárodní dohody – Dohoda mezi ES a Švýcarskem o volném pohybu osob – Rovné zacházení – Daňové výhody – Právní úprava členského státu poskytující daňovou výhodu daňovým poplatníkům, kteří jsou státními příslušníky členského státu Unie nebo státu, jenž je součástí Evropského hospodářského prostoru, a kteří mají bydliště na území jednoho z těchto států – Odepření této daňové výhody státním příslušníkům tohoto členského státu, kteří v něm pobírají zdanitelné příjmy, ale mají bydliště ve Švýcarsku – Nepřípustnost – Odůvodnění – Nedostatek
(Dohoda mezi ES a Švýcarskem o volném pohybu osob, články 7 a 15 a příloha I, čl. 9 odst. 2 a čl. 21 odst. 2 a 3)
(viz body 83–87, 102, 104–106, 108, 118 a výrok)
3. Mezinárodní dohody – Dohoda mezi ES a Švýcarskem o volném pohybu osob – Pravidlo „status quo“ stanovené v článku 13 – Rozsah – Právo smluvních států dohody zachovat stávající omezení zásady rovného zacházení – Neexistence
(Dohoda mezi ES a Švýcarskem o volném pohybu osob, článek 13)
(viz body 111, 113)
Shrnutí
V rámci sporu, jehož předmětem způsob, jakým členský stát daňově zachází s příjmy ze závislé činnosti, kterou vykoná jeho státní příslušník u tuzemského podniku usazeného na území tohoto státu, v případě, kdy tento státní příslušník přenese své bydliště do Švýcarska, rozhodl Soudní dvůr, že DVPO(1) brání daňovému režimu, který zavádí rozdílné zacházení s daňovými poplatníky na základě jejich bydliště.
V letech 2017 až 2019 byl AB, německý státní příslušník, zaměstnán u společnosti se sídlem v Německu, pracoval na dálku ze svého domova ve Švýcarsku a služebně cestoval do Německa.
Vzhledem k tomu, že tento německý příjem podléhal v Německu omezené daňové povinnosti k dani z příjmů, celá jeho mzda byla předmětem daně ze mzdy, kterou zaměstnavatel AB vybíral srážkou. Kromě příjmů ze závislé činnosti měl AB rovněž příjmy z pronájmu a pachtu dvou nemovitostí nacházejících se v Německu.
AB, který vynaložil výdaje související s příjmy, a sice výdaje spojené s užíváním osobního vozidla, jakož i další cestovní náklady spojené s jeho činností zdanitelnou v Německu, podal žádost o zdanění příjmu, což by mu umožnilo zohlednit výdaje související s příjmy a započíst německou daň ze mzdy již vybranou srážkou oproti vypočtené částce německé daně z příjmů.
Daňová správa uvedenou žádost zamítla s tím, že toto zdanění je omezeno na pracovníky, kteří mají bydliště nebo místo obvyklého pobytu v členském státě Unie nebo ve státě, který je smluvní stranou Dohody o EHP(2).
Po několika neúspěšných správních stížnostech podal AB žalobu k Finanzgericht Köln (Finanční soud v Kolíně nad Rýnem, Německo), který je předkládajícím soudem. Podle AB je omezení zdanění na vlastní žádost na daňové poplatníky, kteří jsou rezidenty členského státu nebo jiného státu, jenž je smluvní stranou Dohody o EHP, v rozporu s DVPO.
Za účelem vyřešení tohoto sporu se předkládající soud v podstatě táže, zda je takový daňový režim, který vyhrazuje určité daňové výhody daňovým poplatníkům, kteří mají bydliště v členském státě nebo státě, jenž je smluvní stranou Dohody o EHP, s vyloučením státních příslušníků členského státu, kteří mají bydliště ve Švýcarsku a pobírají příjmy ze závislé činnosti v tomto členském státě, slučitelný s články 7 a 15 DVPO ve spojení s čl. 9 odst. 2 přílohy I DVPO.
Soudní dvůr na tuto otázku odpověděl záporně.
Závěry Soudního dvora
Soudní dvůr nejprve konstatoval, že AB spadá do působnosti DVPO jakožto zaměstnaný příhraniční pracovník ve smyslu článku 7 přílohy I DVPO(3) nebo, pokud není splněna podmínka týkající se návratu do bydliště, jakožto zaměstnanec ve smyslu článku 6 téže přílohy(4).
Tento článek totiž nebrání tomu, aby stát původu státního příslušníka mohl být považován za „hostitelský stát“ v takové situaci, jako je situace dotčená ve věci v původním řízení, a aby v něm mohl být tento státní příslušník považován za „zaměstnance“ ve smyslu kapitoly II přílohy I DVPO. Právo pobytu zakotvené v DVPO, a sice právo státního příslušníka jedné smluvní strany zřídit své bydliště na území druhé smluvní strany, nezávisle na výkonu hospodářské činnosti, tuto analýzu podporuje.
Takový zaměstnanec, jako je AB, který je státním příslušníkem smluvní strany, který využil svého práva volného pohybu a vykonává zaměstnání ve státě svého původu, se tedy může v souladu s judikaturou Soudního dvora(5) dovolávat článku 9 přílohy I DVPO, který zakotvuje zásadu rovného zacházení, ve vztahu k jeho státu původu, aby mohl požívat stejných daňových výhod jako tuzemští zaměstnanci. Toto uznání tak umožňuje zaměstnanci plně využít práva pobytu stanoveného v DVPO a zároveň pokračovat v hospodářské činnosti v zemi jeho původu.
Soudní dvůr dále připomněl, že podle judikatury před datem podpisu DVPO zásada rovného zacházení zakazuje nejen zjevnou diskriminaci na základě státní příslušnosti, ale také všechny skryté formy diskriminace, které použitím jiných rozlišovacích kritérií, jako je kritérium bydliště, vedou ve skutečnosti ke stejnému výsledku, a že tato judikatura se v souladu s čl. 16 odst. 2 této dohody vztahuje i na její uplatňování. Právní úprava, která stanoví, pokud jde o možnost využít daňové výhody, rozdílné zacházení na základě bydliště zaměstnance, tedy může vést ke stejnému výsledku jako diskriminace na základě státní příslušnosti, která je zakázána ustanoveními čl. 9 odst. 2 přílohy I DVPO.
Ačkoli je takové rozdílné zacházení v daňové oblasti přípustné podle čl. 21 odst. 2 DVPO ve vztahu k daňovým poplatníkům, kteří se nenacházejí ve srovnatelné situaci, nemůže toto ustanovení sloužit jako základ pro odepření daňové výhody zaměstnanci, jen protože se jeho bydliště nachází ve Švýcarsku, a nikoli v Německu, jelikož německá právní úprava staví na roveň situaci daňových poplatníků-rezidentů se situací některých daňových poplatníků-nerezidentů a nic nenasvědčuje tomu, že by se situace daňového poplatníka, který má bydliště právě ve Švýcarsku, pro účely zdanění mezd pobíraných v Německu objektivně lišila od situace daňového poplatníka s bydlištěm v Německu.
Navíc ani čl. 21 odst. 3 DVPO(6), ani uplatnění naléhavého důvodu obecného zájmu týkajícího se údajné nutnosti zajistit soudržnost německého daňového režimu nemohou odůvodnit takové rozdílné zacházení v projednávaném případě. Odepření možnosti využít zdanění na vlastní žádost přitom zřejmě nepředstavuje opatření způsobilé zajistit ukládání, placení a účinný výběr daní nebo zabránit vyhýbání se daňovým povinnostem a kromě toho neexistuje žádná přímá souvislost mezi uvedenou daňovou výhodou a vyrovnáním této výhody specifickou daňovou povinností.
A konečně měl Soudní dvůr za to, že ze znění článku 13 DVPO, který obsahuje doložku „standstill“, ani z kontextu, do něhož je tento článek zasazen, ani z cílů sledovaných DVPO nevyplývá, že by existovalo případné právo států, které jsou smluvními stranami DVPO, zachovat stávající omezení, které by bylo v rozporu s cíli DVPO v oblasti volného pohybu osob.