Sag C-627/22
AB
mod
Finanzamt Köln-Süd
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Finanzgericht Köln)
Domstolens dom (Første Afdeling) af 30. maj 2024
»Præjudiciel forelæggelse – aftale mellem Det Europæiske Fællesskab og Det Schweiziske Forbund om fri bevægelighed for personer – arbejdstager fra en medlemsstat, der har flyttet sin bopæl til Schweiz – skattefordele – indkomstskat – mekanismen »skatteberegning efter anmodning« – omfattede skattepligtige – begrænset til lønmodtagere, der er begrænset skattepligtige, og som har bopæl i en medlemsstat eller i en stat, der er part i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS) – ligebehandling«
1. Internationale aftaler – aftale EF-Schweiz om fri bevægelighed for personer – fri bevægelighed for personer – fortolkning af aftale – lønmodtager – begreb – skattepligtig, der er statsborger i en medlemsstat, og som har flyttet sin bopæl fra nævnte medlemsstat til Schweiz, men har bibeholdt sin arbejdsplads i medlemsstaten – omfattet – den pågældendes mulighed for at gøre ligebehandlingsprincippet gældende over for sin oprindelsesstat
(Aftalen EF-Schweiz om fri bevægelighed for personer, art. 15 og bilag I, art. 6 og 9)
(jf. præmis 66-70 og 75)
2. Internationale aftaler – aftale EF-Schweiz om fri bevægelighed for personer – ligebehandling – skattefordele – en medlemsstats lovgivning, der fastsætter en skattefordel for skattepligtige, som er statsborgere i en EU-medlemsstat eller i en stat, der er omfattet af Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, og som er bosiddende på en af disse staters område – udelukkelse fra denne skattefordel for statsborgere i denne medlemsstat, som modtager skattepligtig indkomst dér, men har bopæl i Schweiz – ikke tilladt – begrundelse – foreligger ikke
(Aftalen EF-Schweiz om fri bevægelighed for personer, art. 7 og 15 samt bilag I, art. 9, stk. 2, og art. 21, stk. 2 og 3)
(jf. præmis 83-87, 102, 104-106, 108 og 118 samt domskonkl.)
3. Internationale aftaler – aftale EF-Schweiz om fri bevægelighed for personer – standstill-klausulen i artikel 13 – rækkevidde – ret for de kontraherende parter i aftalen til at opretholde eksisterende restriktioner for ligebehandlingsprincippet – foreligger ikke
(Aftalen EF-Schweiz om fri bevægelighed for personer, art. 13)
(jf. præmis 111 og 113)
Resumé
I forbindelse med en tvist vedrørende en medlemsstats skattemæssige behandling af indkomst fra lønnet beskæftigelse, som en af dens statsborgere udøvede hos en national virksomhed med hjemsted på medlemsstatens område, skønt denne statsborger havde flyttet sin bopæl til Schweiz, fastslog Domstolen, at aftalen EF-Schweiz om fri bevægelighed for personer (1) er til hinder for en skatteordning, hvorefter de skattepligtige behandles forskelligt på grund af deres bopæl.
Fra 2017 til 2019 havde AB, der er tysk statsborger, haft lønnet beskæftigelse for et selskab med hjemsted i Tyskland ved fjernarbejde fra sin bopæl i Schweiz og i forbindelse med forretningsrejser til Tyskland.
Da AB i Tyskland var begrænset indkomstskattepligtig af disse tyske indtægter, blev hendes fulde løn beskattet som lønindkomst, ved at arbejdsgiveren indeholdt kildeskat. Ud over indtægterne fra lønnet beskæftigelse havde AB indtægter fra udlejning af to ejendomme i Tyskland.
Da AB havde afholdt erhvervsmæssige udgifter, dvs. udgifter forbundet med brugen af en personbil og andre rejseudgifter i forbindelse med hans i Tyskland skattepligtige beskæftigelse, indgav han en anmodning om indkomstskatteberegning, som gjorde det muligt at tage hensyn til erhvervsmæssige udgifter og at modregne tysk lønindkomstskat, der allerede var betalt ved indeholdelse af kildeskat, i den beregnede tyske indkomstskat.
Skattemyndigheden afslog anmodningen om skatteberegning, idet muligheden herfor var begrænset til arbejdstagere med bopæl eller sædvanligt opholdssted i en EU-medlemsstat eller i en stat, der er part i EØS-aftalen (2).
Efter flere forgæves administrative klager anlagde AB sag ved den forelæggende ret, Finanzgericht Köln (domstolen i skatte- og afgiftsretlige sager i Köln, Tyskland). Ifølge AB var det i strid med aftalen om fri bevægelighed for personer at begrænse muligheden for skatteberegning efter anmodning til skattepligtige, der er hjemmehørende i en medlemsstat eller i en anden stat, der er part i EØS-aftalen.
Med henblik på at løse denne tvist ønskede den forelæggende ret nærmere bestemt oplyst, om en sådan skatteordning, der forbeholder visse skattefordele for skattepligtige, der har bopæl i en medlemsstat eller i en stat, der er part i EØS-aftalen, og undtager statsborgere i en medlemsstat, der er bosiddende i Schweiz, og som oppebærer indkomst fra lønnet beskæftigelse i denne medlemsstat, er forenelig med artikel 7 og 15 i aftalen om fri bevægelighed for personer, sammenholdt med artikel 9, stk. 2, i bilag I til denne aftale.
Domstolen besvarede dette spørgsmål benægtende.
Domstolens bemærkninger
For det første fastslog Domstolen, at AB var omfattet af anvendelsesområdet for aftalen om fri bevægelighed for personer i sin egenskab af lønnet grænsearbejder som omhandlet i artikel 7 i bilag I til aftalen (3) eller, såfremt betingelsen om at vende tilbage til bopælen ikke var opfyldt, i sin egenskab af lønmodtager som omhandlet i samme bilags artikel 6 (4).
Denne artikel er nemlig ikke til hinder for, at en statsborgers oprindelsesstat kan anses for at være »værtsstaten« i en situation som den i hovedsagen omhandlede, og at denne statsborger kan anses for at være »lønmodtager« dér som omhandlet i kapitel II i bilag I til aftalen om fri bevægelighed for personer. Den opholdsret, der er fastsat i aftalen om fri bevægelighed for personer, dvs. en ret for statsborgerne i en kontraherende part til at bosætte sig på en anden kontraherende parts område uafhængigt af udøvelsen af erhvervsvirksomhed, underbygger denne analyse.
En lønmodtager som AB, der er statsborger i en kontraherende part og har udøvet sin ret til fri bevægelighed, og som har beskæftigelse i sin oprindelsesstat, kan således i overensstemmelse med Domstolens praksis (5) over for sin oprindelsesstat påberåbe sig artikel 9 i bilag I til aftalen, der fastsætter princippet om ligebehandling, med henblik på at opnå de samme skattemæssige fordele som indenlandske lønmodtagere. Anerkendelsen heraf gør det således muligt for denne lønmodtager fuldt ud at drage fordel af den opholdsret, der er fastsat i aftalen om fri bevægelighed for personer, samtidig med at den pågældende bevarer sin økonomiske aktivitet i sit oprindelsesland.
Domstolen bemærkede dernæst, at ligebehandlingsprincippet i henhold til retspraksis forud for undertegnelsen af aftalen om fri bevægelighed for personer ikke alene forbyder åbenlyse former for forskelsbehandling begrundet i nationalitet, men også alle former for skjult forskelsbehandling, som ved anvendelse af andre kriterier, såsom et bopælskriterium, reelt fører til samme resultat, og at denne retspraksis ligeledes gælder i forhold til anvendelsen af nævnte aftale i overensstemmelse med dennes artikel 16, stk. 2. Følgelig kan en lovgivning, som med hensyn til muligheden for at opnå en skattefordel indfører en forskellig behandling på grundlag af lønmodtagerens bopæl, føre til samme resultat som en forskelsbehandling på grundlag af nationalitet, der er forbudt i henhold til bestemmelserne i artikel 9, stk. 2, i bilag I til aftalen om fri bevægelighed for personer.
Selv om en sådan forskellig behandling i henhold til artikel 21, stk. 2, i aftalen om fri bevægelighed for personer er tilladt i skattemæssig henseende over for skattepligtige, der befinder sig i situationer, der ikke er sammenlignelige, kan denne bestemmelse ikke danne grundlag for at nægte en lønmodtager en skattefordel alene med den begrundelse, at den pågældendes bopæl befinder sig i Schweiz og ikke i Tyskland, eftersom den tyske lovgivning med hensyn til beskatning af lønindkomst i Tyskland sidestiller situationen for hjemmehørende skattepligtige med situationen for visse ikke-hjemmehørende skattepligtige, og der ikke er noget forhold, der kan godtgøre, at en skattepligtigs bopæl i netop Schweiz gør vedkommendes situation objektivt forskellig fra situationen for en skattepligtig, der er hjemmehørende i Tyskland.
Endvidere kunne hverken artikel 21, stk. 3, i aftalen om fri bevægelighed for personer (6) eller påberåbelsen af et tvingende alment hensyn vedrørende det angivelige behov for at sikre sammenhængen i den tyske beskatningsordning begrunde en sådan forskelsbehandling i det foreliggende tilfælde. Dels syntes afslaget på skatteberegning efter anmodning således ikke at være egnet til at sikre beskatning, effektiv betaling og opkrævning af skatter eller til at undgå skatteunddragelse, dels var der ingen direkte sammenhæng mellem indrømmelsen af skatteberegning efter anmodning og udligningen af denne fordel ved en bestemt skatteopkrævning.
Endelig fandt Domstolen, at det hverken følger af ordlyden af artikel 13 i aftalen om fri bevægelighed for personer, som fastsætter en standstill-klausul, af den sammenhæng, hvori denne artikel indgår, eller af de formål, der forfølges med aftalen om fri bevægelighed for personer, at der foreligger en eventuel ret for de stater, der er parter i aftalen, til at opretholde eksisterende restriktioner, hvilken ret ville være i strid med aftalens formål på området for den frie bevægelighed for personer.