Asunto C‑627/22
AB
contra
Finanzamt Köln-Süd
(Petición de decisión prejudicial planteada por el Finanzgericht Köln)
Sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Primera) de 30 de mayo de 2024
«Procedimiento prejudicial — Acuerdo sobre la Libre Circulación de Personas entre la Comunidad Europea y la Confederación Suiza — Trabajador de un Estado miembro que ha trasladado su domicilio a Suiza — Ventajas fiscales — Impuesto sobre la renta — Mecanismo de la “tributación rogada” — Contribuyentes beneficiarios — Limitación a los trabajadores por cuenta ajena sujetos por obligación real, con residencia fiscal en un Estado miembro o en un Estado parte del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo (EEE) — Igualdad de trato»
1. Acuerdos internacionales — Acuerdo CE-Suiza sobre la Libre Circulación de Personas — Libre Circulación de Personas — Interpretación del Acuerdo — Trabajador por cuenta ajena — Concepto — Contribuyente nacional de un Estado miembro que ha trasladado su domicilio de dicho Estado miembro a Suiza conservando su lugar de trabajo en el Estado miembro — Inclusión — Posibilidad de que la persona de que se trate invoque el principio de igualdad de trato frente a su Estado de origen
(Acuerdo CE-Suiza sobre la Libre Circulación de Personas, art. 15 y anexo I, arts. 6 y 9)
(véanse los apartados 66 a 70 y 75)
2. Acuerdos internacionales — Acuerdo CE-Suiza sobre la Libre Circulación de Personas — Igualdad de trato — Ventajas fiscales — Normativa de un Estado miembro que establece una ventaja fiscal en beneficio de los contribuyentes nacionales de un Estado miembro de la Unión o de un Estado miembro del Espacio Económico Europeo que resida en el territorio de uno de esos Estados — Exclusión de esa ventaja fiscal a los nacionales de ese Estado miembro que perciben en él rendimientos imponibles pero residen en Suiza — Improcedencia — Justificación — Inexistencia
(Acuerdo CE-Suiza sobre la Libre Circulación de Personas, arts. 7 y 15 y anexo I, arts. 9, ap. 2 y 21, aps. 2 y 3)
(véanse los apartados 83 a 87, 102, 104 a 106, 108 y 118 y el fallo)
3. Acuerdos internacionales — Acuerdo CE-Suiza sobre la Libre Circulación de Personas — Norma de statu quo del artículo 13 — Alcance — Derecho de los Estados parte en el Acuerdo a mantener las medidas restrictivas del principio de igualdad de trato existentes — Inexistencia
(Acuerdo CE-Suiza sobre la Libre Circulación de Personas, art. 13)
(véanse los apartados 111 y 113)
Resumen
En el marco de un litigio relativo al trato fiscal por un Estado miembro de los rendimientos obtenidos de una actividad por cuenta ajena ejercida por uno de sus nacionales en una empresa nacional establecida en su territorio cuando ese nacional ha trasladado su residencia a Suiza, el Tribunal de Justicia declaró que el ALCP (1) se opone a un sistema fiscal que establezca un trato diferente a los contribuyentes basado en la residencia.
De 2017 a 2019, AB, nacional alemán, ejerció una actividad por cuenta ajena para una sociedad establecida en Alemania en régimen de teletrabajo desde su domicilio en Suiza y durante viajes de negocios a Alemania.
Sujeto por tanto en Alemania al impuesto sobre la renta por obligación real respecto a los rendimientos alemanes, la totalidad de su salario estaba sujeto a un impuesto sobre los salarios retenido en la fuente por su empresario. Además de los rendimientos del trabajo por cuenta ajena, AB obtuvo rendimientos por el alquiler y el arrendamiento de dos inmuebles situados en Alemania.
Al haber soportado gastos profesionales, a saber, gastos relacionados con la utilización de un vehículo personal y otros gastos de desplazamiento vinculados a su actividad imponible en Alemania, AB presentó una solicitud de impuesto sobre la renta que permitía la deducción de los gastos profesionales y del impuesto alemán sobre los salarios ya pagado mediante la retención en la fuente del importe calculado del impuesto alemán sobre la renta.
La Administración Tributaria denegó dicha solicitud, debido a que esta estaba limitada a los trabajadores que tuvieran su domicilio o su residencia habitual en un Estado miembro de la Unión o en un Estado parte del Acuerdo EEE. (2)
Tras varios recursos administrativas infructuosos, AB interpuso un recurso ante el Finanzgericht Köln (Tribunal de lo Tributario de Colonia, Alemania), órgano jurisdiccional remitente. Según AB, la limitación de la tributación rogada a los contribuyentes que residen en un Estado miembro o en otro Estado parte del Acuerdo EEE es contraria al ALCP.
Para resolver este litigio, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, en esencia, si un sistema fiscal que reserva determinadas ventajas fiscales a los contribuyentes que tengan su residencia en un Estado miembro o en un Estado parte del Acuerdo EEE y excluye a los nacionales de un Estado miembro que residan en Suiza y perciban los rendimientos de una actividad por cuenta ajena en este Estado miembro, es compatible con los artículos 7 y 15 del ALCP, en relación con el artículo 9, apartado 2, del anexo I del ALCP.
El Tribunal de Justicia responde a esta cuestión en sentido negativo.
Apreciación del Tribunal de Justicia
Ante todo, el Tribunal de Justicia considera que AB está comprendido en el ámbito de aplicación del ALCP como trabajador fronterizo por cuenta ajena en el sentido del artículo 7 del anexo I del ALCP (3) o, si no se cumple el requisito relativo al regreso al domicilio, como trabajador por cuenta ajena en el sentido del artículo 6 de este mismo anexo. (4)
En efecto, este artículo no se opone a que el Estado de origen de un nacional pueda considerarse «Estado de acogida» en una situación como la que concurre en el litigio principal ni a que ese nacional pueda ser considerado en él «trabajador por cuenta ajena» en el sentido del capítulo II del anexo I del ALCP. El derecho de residencia que consagra el ALCP, a saber, el derecho de los nacionales de una Parte Contratante a establecer su residencia en el territorio de la otra Parte Contratante, con independencia de que ejerzan una actividad económica, corrobora este análisis.
Por consiguiente, un trabajador por cuenta ajena como AB, nacional de una Parte Contratante que ha ejercido su derecho a la libre circulación y ocupa un empleo en su Estado de origen, puede, con arreglo a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, (5) invocar el artículo 9 del anexo I de la ACLP que consagra el principio de igualdad de trato frente a su Estado de origen para disfrutar de las mismas ventajas fiscales que los trabajadores por cuenta ajena nacionales. Este reconocimiento permite así a ese trabajador por cuenta ajena disfrutar plenamente del derecho de residencia previsto por el ALCP, al propio tiempo que mantiene su actividad económica en su país de origen.
A continuación, el Tribunal de Justicia recuerda que, de conformidad con la jurisprudencia anterior a la firma del ALCP, el principio de igualdad de trato no solo prohíbe las discriminaciones manifiestas basadas en la nacionalidad, sino también cualquier forma de discriminación encubierta que, aplicando otros criterios de diferenciación, como puede ser el de residencia, conduzca de hecho al mismo resultado y que esta jurisprudencia es también válida en lo que respecta a la aplicación de dicho Acuerdo con arreglo a su artículo 16, apartado 2. Por lo tanto, una normativa que por lo que respecta a la posibilidad de disfrutar de una ventaja fiscal establece una distinción basada en el criterio de residencia puede conducir al mismo resultado que una discriminación por razón de la nacionalidad prohibida por las disposiciones del artículo 9, apartado 2, del anexo I del ALCP.
Aunque tal trato diferenciado esté permitido en materia fiscal, según el artículo 21, apartado 2, del ALCP, respecto de los contribuyentes que se encuentren en una situación no comparable, esta disposición no puede servir de fundamento para denegar una ventaja fiscal a un trabajador por cuenta ajena por la única razón de que su residencia se encuentre en Suiza y no en Alemania, puesto que la normativa alemana asimila la situación de los contribuyentes residentes a la situación de determinados contribuyentes no residentes y ningún elemento demuestra que la residencia de un sujeto pasivo precisamente en Suiza haga que su situación sea objetivamente diferente de la de un sujeto pasivo residente en Alemania, a efectos de la imposición sobre los salarios percibidos en Alemania.
Además, ni el artículo 21, apartado 3, del ALCP (6) ni la invocación de una razón imperiosa de interés general relativa a la supuesta necesidad de garantizar la coherencia del régimen fiscal alemán pueden justificar tal diferencia de trato en el presente asunto. En efecto, por un lado, la denegación de la tributación rogada no parece idónea para garantizar la imposición, el pago y la recaudación efectiva de los impuestos o para evitar la evasión fiscal y, por otro lado, no existe ninguna relación directa entre el beneficio de la tributación rogada y la compensación de dicha ventaja mediante una exacción tributaria determinada.
Por último, el Tribunal de Justicia considera que ni del tenor del artículo 13 del ALCP, que establece una cláusula de statu quo, ni del contexto en el que se inscribe este artículo ni de los objetivos perseguidos por el ALCP se deduce que exista un eventual derecho de los Estados parte en el ALCP a mantener las restricciones existentes, lo cual sería contrario a los objetivos del ALCP en materia de libertad de circulación de las personas.