Language of document : ECLI:EU:C:2022:55

ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (prvá komora)

z 27. januára 2022 (*)

„Nesplnenie povinnosti členským štátom – Článok 258 ZFEÚ – Voľný pohyb kapitálu – Informačná povinnosť týkajúca sa majetku alebo práv vo vlastníctve v iných členských štátoch Európskej únie alebo Európskeho hospodárskeho priestoru (EHP) – Nesplnenie tejto povinnosti – Premlčanie – Sankcie“

Vo veci C‑788/19,

ktorej predmetom je žaloba o nesplnenie povinnosti podľa článku 258 ZFEÚ, podaná 23. októbra 2019,

Európska komisia, v zastúpení: pôvodne C. Perrin, N. Gossement a M. Jáuregui Gómez, splnomocnené zástupkyne, neskôr C. Perrin a N. Gossement, splnomocnené zástupkyne,

žalobkyňa,

proti

Španielskemu kráľovstvu, v zastúpení: L. Aguilera Ruiz a S. Jiménez García, splnomocnení zástupcovia,

žalovanému,

SÚDNY DVOR (prvá komora),

v zložení: podpredseda Súdneho dvora L. Bay Larsen, vykonávajúci funkciu predsedu prvej komory, sudcovia J.‑C. Bonichot (spravodajca) a M. Safjan,

generálny advokát: H. Saugmandsgaard Øe,

tajomník: A. Calot Escobar,

so zreteľom na písomnú časť konania,

po vypočutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 15. júla 2021,

vyhlásil tento

Rozsudok

1        Svojou žalobou Európska komisia navrhuje, aby Súdny dvor určil, že Španielske kráľovstvo si tým, že:

–        stanovilo, že nesplnenie informačnej povinnosti týkajúcej sa majetku a práv nachádzajúcich sa v zahraničí alebo oneskorené podanie „formulára 720“ má za následok to, že tento majetok sa považuje za „neodôvodnené kapitálové zisky“, bez toho, aby bolo možné odvolávať sa na premlčanie,

–        automaticky ukladá pomernú pokutu vo výške 150 % v prípade nesplnenia informačnej povinnosti týkajúcej sa majetku a práv nachádzajúcich sa v zahraničí alebo v prípade oneskoreného podania „formulára 720“, a

–        v prípade nesplnenia informačnej povinnosti týkajúcej sa majetku a práv nachádzajúcich sa v zahraničí alebo v prípade oneskoreného podania „formulára 720“ ukladá paušálne pokuty, ktoré sú prísnejšie než sankcie stanovené všeobecným systémom sankcií za podobné porušenia,

nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článkov 21, 45, 49, 56 a 63 ZFEÚ, ako aj z článkov 28, 31, 36 a 40 Dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992 (Ú. v. ES L 1, 1994, s. 3; Mim. vyd. 11/052, s. 3, ďalej len „Dohoda o EHP“).

 Právny rámec

2        Podľa osemnásteho dodatočného ustanovenia k Ley 58/2003 General Tributaria (zákon č. 58/2003 o všeobecnom daňovom zákone) zo 17. decembra 2003, v znení zákona č. 7/2012 (ďalej len „všeobecný daňový zákon“):

„1.      Podľa článkov 29 a 93 tohto zákona sú daňovníci povinní za podmienok stanovených právnou úpravou poskytovať daňovým orgánom tieto informácie:

a)      Informácie o účtoch nachádzajúcich sa v zahraničí, otvorených v inštitúciách, ktoré vykonávajú bankovú alebo úverovú činnosť, pričom dotknuté osoby sú majiteľmi alebo príjemcami, prípadne majú k účtu dispozičné právo alebo oprávnenie v akejkoľvek podobe.

b)      Informácie o všetkých cenných papieroch, aktívach, akciách alebo právach k základnému imaniu, vlastnému kapitálu alebo majetku akéhokoľvek subjektu alebo v súvislosti s prevodom vlastného kapitálu na tretie osoby, ktorých sú dotknuté osoby majiteľmi a tento majetok je uložený alebo sa nachádza v zahraničí, ako aj informácie o životnom alebo invalidnom poistení, ktorého sú príjemcami, a o doživotných alebo časovo obmedzených rentách, ktorých sú príjemcami na základe prevodu hotovostného kapitálu, prípadne informácie o hnuteľnom alebo nehnuteľnom majetku nadobudnutom od subjektov so sídlom v zahraničí.

c)      Informácie o nehnuteľnostiach a o právach k nehnuteľnostiam nachádzajúcim sa v zahraničí, ktorých sú majiteľmi.

2.      Systém deliktov a sankcií.

Daňovým deliktom je, ak daňovník nepredloží v stanovenej lehote informačné priznania upravené v tomto dodatočnom ustanovení alebo v nich uvedie neúplné, nepresné alebo nepravdivé informácie.

Daňovým deliktom je aj to, ak daňovník predloží tieto priznania inak ako v elektronickej, informatickej alebo telematickej podobe, pokiaľ má použiť tieto prostriedky.

Vyššie uvedené delikty sú veľmi závažné a sankcionujú sa v súlade s týmito pravidlami:

a)      Za nesplnenie povinnosti priznať účty v úverových inštitúciách nachádzajúcich sa v zahraničí sa uloží paušálna pokuta vo výške 5 000 eur za každý údaj alebo súbor údajov o tom istom účte, ktorý mal byť uvedený v priznaní, alebo za každý neúplný, nesprávny alebo nepravdivý údaj, pričom minimálna výška pokuty je 10 000 eur.

Pokuta vo výške 100 eur sa uloží za každý údaj alebo súbor údajov o tom istom účte, pričom minimálna výška pokuty je 1 500 eur, ak bolo priznanie podané po uplynutí lehoty bez predchádzajúcej výzvy daňového úradu. Rovnaká sankcia sa uplatní v prípade, že daňovník podá priznanie inak ako v elektronickej, informatickej alebo telematickej podobe, pokiaľ má použiť tieto prostriedky.

b)      Za nesplnenie povinnosti priznať cenné papiere, aktíva, akcie, práva, poistenia a renty uložené, spravované alebo získané v zahraničí sa uloží pokuta vo výške 5 000 eur za každý údaj alebo súbor údajov o každom prvku majetku posudzovanom jednotlivo podľa príslušnej kategórie, ktorý mal byť uvedený v priznaní, alebo za každý neúplný, nepresný alebo nepravdivý údaj, pričom minimálna výška pokuty je 10 000 eur.

Pokuta vo výške 100 eur sa uloží za každý údaj alebo súbor údajov o každom prvku majetku posudzovanom jednotlivo podľa príslušnej kategórie, pričom minimálna výška pokuty je 1 500 eur, ak bolo priznanie podané po uplynutí lehoty bez predchádzajúcej výzvy daňového úradu. Rovnaká sankcia sa uplatní v prípade, že daňovník podá priznanie inak ako v elektronickej, informatickej alebo telematickej podobe, pokiaľ má použiť tieto prostriedky.

c)      Za nesplnenie povinnosti priznať nehnuteľnosti a práva k nehnuteľnostiam nachádzajúcim sa v zahraničí sa uloží paušálna pokuta vo výške 5 000 eur za každý údaj alebo súbor údajov o tej istej nehnuteľnosti alebo o tom istom práve k nehnuteľnosti, ktorý mal byť uvedený v priznaní, alebo za každý neúplný, nepresný alebo nepravdivý údaj, pričom minimálna výška pokuty je 10 000 eur.

Pokuta vo výške 100 eur sa uloží za každý údaj alebo súbor údajov o tej istej nehnuteľnosti alebo o tom istom práve k nehnuteľnosti, pričom minimálna výška pokuty je 1 500 eur, ak bolo priznanie podané po uplynutí lehoty bez predchádzajúcej výzvy daňového úradu. Rovnaká sankcia sa uplatní v prípade, že daňovník podá priznanie inak ako v elektronickej, informatickej alebo telematickej podobe, pokiaľ má použiť tieto prostriedky.

Delikty a sankcie upravené v tomto dodatočnom ustanovení sa neukladajú súbežne so sankciami upravenými v článkoch 198 a 199 tohto zákona.

3.      Zákony upravujúce jednotlivé dane môžu stanoviť osobitné dôsledky v prípade nesplnenia informačnej povinnosti v zmysle tohto dodatočného ustanovenia.“

3        Článok 39 Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (zákon č. 35/2006 o dani z príjmov fyzických osôb, ktorým sa čiastočne menia zákony o dani z príjmov právnických osôb, z príjmov nerezidentov a z majetku) z 28. novembra 2006, v znení zmien zákona č. 7/2012 (ďalej len „zákon o dani z príjmov fyzických osôb“), nazvaný „Neodôvodnené kapitálové zisky“, stanovuje:

„1.      Za neodôvodnené kapitálové zisky sa pokladá majetok alebo práva, ktorých vlastnenie, priznanie alebo nadobudnutie nezodpovedá príjmom alebo kapitálu, ktoré daňovník priznal, ako aj uvedenie neexistujúcich dlhov v priznaní k tejto dani alebo k dani z majetku, prípadne ich uvedenie v oficiálnych evidenciách alebo registroch.

Neodôvodnené kapitálové zisky sa zahrnú do všeobecného základu dane v zdaňovacom období, počas ktorého boli zistené, pokiaľ daňovník nepreukáže, že dotknuté práva alebo majetok nadobudol v období, ktoré je premlčané.

2.      Vlastnenie, priznanie alebo nadobudnutie majetku alebo práv, v súvislosti s ktorými nebola v stanovenej lehote splnená informačná povinnosť uvedená v osemnástom dodatočnom ustanovení [všeobecného daňového zákona], sa pokladajú za neodôvodnené kapitálové zisky a sú zahrnuté do všeobecného základu dane za najstaršie zdaňovacie obdobie, ktoré nie je premlčané a ešte sú v ňom možné opravy.

Ustanovenia tohto odseku sa však neuplatnia, pokiaľ daňovník preukáže, že majetok alebo práva, ktoré vlastní, nadobudol prostredníctvom priznaných príjmov alebo príjmov získaných počas zdaňovacích období, v ktorých nepodliehal tejto dani.“

4        Článok 121 Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (zákon č. 27/2014 o dani z príjmov právnických osôb) z 27. novembra 2014 (ďalej len „zákon o dani z príjmov právnických osôb“), nazvaný „Nezaúčtovaný alebo nepriznaný majetok a práva: domnienka o dosiahnutí príjmov“, stanovuje:

„1.      Majetok, ktorý daňovník vlastní a nezapísal ho do účtovníctva, sa považuje za majetok nadobudnutý pomocou nepriznaných príjmov.

Táto domnienka existuje aj v prípade čiastočného utajenia nadobúdacej hodnoty.

2.      Majetok nezapísaný do účtovníctva sa považuje za majetok vo vlastníctve daňovníka, ak ho vlastní.

3.      Výška nepriznaných príjmov sa považuje za rovnajúcu sa nadobúdacej hodnote majetku alebo práv nezapísaných do účtovníctva po odpočítaní sumy skutočných dlhov prijatých na financovanie tohto nadobudnutia, ktoré rovnako neboli zapísané do účtovníctva. Táto suma nemôže byť v nijakom prípade záporná.

Výška nadobúdacej hodnoty sa overí na základe príslušných dokladov alebo, ak to nie je možné, na základe pravidiel oceňovania stanovených [všeobecným daňovým zákonom].

4.      Ak sú do účtovníctva daňovníka zapísané neexistujúce dlhy, platí domnienka nepriznaných príjmov.

5.      Suma príjmov určených na základe uvedených domnienok sa zahrnie do najstaršieho zdaňovacieho obdobia, ktoré ešte nie je premlčané, pokiaľ daňovník nepreukáže, že zodpovedá inému zdaňovaciemu obdobiu alebo iným viacerým obdobiam.

6.      V každom prípade sa majetok alebo práva, v súvislosti s ktorými nebola v stanovenej lehote dodržaná informačná povinnosť uvedená v osemnástom dodatočnom ustanovení [všeobecného daňového zákona], pokladajú za nadobudnuté pomocou nepriznaných príjmov zahrnutých do posledného zdaňovacieho obdobia, ktoré nie je premlčané a ešte sú v ňom možné opravy.

Ustanovenia tohto odseku sa však neuplatnia, pokiaľ daňovník preukáže, že majetok alebo práva, ktoré vlastní, nadobudol prostredníctvom priznaných príjmov alebo príjmov získaných počas zdaňovacích období, v ktorých nepodliehal tejto dani.

…“

5        Prvé dodatočné ustanovenie zákona č. 7/2012, nazvané „Systém sankcií v prípade neodôvodnených kapitálových ziskov a nadobudnutia príjmov na základe domnienky“, znie:

„Uplatnenie ustanovení článku 39 ods. 2 [zákona o dani z príjmov fyzických osôb], ktorým sa čiastočne menia zákony o dani z príjmov právnických osôb, o dani z príjmov nerezidentov a o dani z majetku, a článku 134 ods. 6 konsolidovaného znenia zákona o dani z príjmov právnických osôb, ktoré bolo schválené kráľovským legislatívnym dekrétom č. 4/2004 z 5. marca 2004 [, ktorého ustanovenia boli následne prebrané do článku 121 ods. 6 zákona o dani z príjmov právnických osôb], definuje daňový delikt, ktorý sa má považovať za veľmi závažný a za ktorý sa uloží pokuta vo výške 150 % sumy sankcie.

Sankcia sa vypočíta ako celková suma vyplývajúca z uplatnenia článkov uvedených v predchádzajúcom odseku…“

 Konanie pred podaním žaloby

6        Výzvou z 20. novembra 2015 Komisia upozornila španielske orgány na nezlučiteľnosť určitých aspektov povinnosti priznať majetok alebo práva nachádzajúce sa v zahraničí prostredníctvom „formulára 720“ s právom Únie. Podľa Komisie sú dôsledky vyplývajúce z nesplnenia tejto povinnosti neprimerané vzhľadom na cieľ sledovaný španielskou právnou úpravou.

7        V nadväznosti na odpoveď zaslanú Španielskym kráľovstvom 29. februára 2016, v ktorej tento členský štát spochybnil existenciu akejkoľvek nezlučiteľnosti s právom Únie, vydala Komisia 15. februára 2017 odôvodnené stanovisko, v ktorom trvala na svojom stanovisku oznámenom v jej výzve.

8        Listami z 12. apríla 2017 a 31. mája 2019 Španielske kráľovstvo odpovedalo na toto odôvodnené stanovisko. Na základe určitých praktických príkladov v podstate tvrdilo, že dotknutá právna úprava je zlučiteľná s právom Únie.

9        Keďže Komisiu tvrdenia Španielskeho kráľovstva nepresvedčili, podala 23. októbra 2019 túto žalobu na základe článku 258 ZFEÚ.

 O žalobe

 O dotknutých slobodách

10      Svojou žalobou sa Komisia domnieva, že Španielske kráľovstvo si nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článkov 21, 45, 49, 56 a 63 ZFEÚ, ako aj z článkov 28, 31, 36 a 40 Dohody o EHP z dôvodu dôsledkov, ktoré jeho právna úprava spája s nesplnením alebo nesprávnym alebo oneskoreným splnením povinnosti priznať majetok alebo práva nachádzajúce sa v zahraničí prostredníctvom „formulára 720“.

11      Treba pripomenúť, že pokiaľ sa vnútroštátne opatrenie týka viacerých slobôd pohybu zaručených Zmluvami, Súdny dvor skúma dotknuté opatrenie v zásade len vo vzťahu k jednej z týchto slobôd, ak sa vzhľadom na predmet tohto opatrenia ukáže, že ostatné sú úplne sekundárne vo vzťahu k tejto slobode a možno ich k nej priradiť [pozri v tomto zmysle, pokiaľ ide o opatrenie týkajúce sa jednak voľného pohybu kapitálu a slobody usadiť sa, rozsudky z 13. novembra 2012, Test Claimants in the FII Group Litigation, C‑35/11, EU:C:2012:707, body 89 až 93, ako aj z 28. februára 2013, Beker a Beker, C‑168/11, EU:C:2013:117, body 25 až 31, a pokiaľ ide o opatrenie týkajúce sa voľného pohybu kapitálu a súčasne slobodného poskytovania služieb, rozsudok z 26. mája 2016, NN (L) International, C‑48/15, EU:C:2015:356, bod 39].

12      Podľa dotknutej vnútroštátnej právnej úpravy v tejto veci hrozí španielskym rezidentom, ktorí nepriznajú alebo neúplne alebo oneskorene priznajú majetok a práva, ktoré vlastnia v zahraničí, dodatočné vymáhanie dane zo súm zodpovedajúcich hodnote tohto majetku alebo týchto práv, a to aj vtedy, ak boli tieto nadobudnuté počas už premlčaného obdobia, ako aj uloženie pomernej pokuty a osobitných paušálnych pokút.

13      Takáto právna úprava, ktorá sa vo všeobecnosti týka vlastníctva majetku alebo práv v zahraničí španielskymi rezidentmi, bez toho, aby toto vlastníctvo nevyhnutne predstavovalo nadobudnutie podielov na základnom imaní subjektov usadených v zahraničí alebo bolo v zásade odôvodnené želaním využívať finančné služby, patrí do pôsobnosti voľného pohybu kapitálu. Hoci môže mať vplyv aj na slobodné poskytovanie služieb a slobodu usadiť sa, tieto slobody sa zdajú byť druhoradé vo vzťahu k voľnému pohybu kapitálu, s ktorým môžu byť spojené. V každom prípade to isté platí aj vtedy, pokiaľ ide o voľný pohyb pracovníkov.

14      Okrem toho treba konštatovať, že Komisia nepredložila dostatočné dôkazy, ktoré by Súdnemu dvoru umožnili posúdiť, v čom by dotknutá vnútroštátna právna úprava ovplyvnila voľný pohyb občanov Únie alebo voľný pohyb pracovníkov, zaručené článkami 21 a 45 ZFEÚ.

15      Z predchádzajúcich úvah vyplýva, že výhrady vznesené Komisiou treba posudzovať z hľadiska voľného pohybu kapitálu zaručeného článkom 63 ZFEÚ, ako aj článkom 40 Dohody o EHP, ktorých právny dosah je v podstate rovnaký (pozri v tomto zmysle rozsudky z 11. júna 2009, Komisia/Holandsko, C‑521/07, EU:C:2009:360, bod 33, a z 5. mája 2011, Komisia/Portugalsko, C‑267/09, EU:C:2011:273, bod 51).

 O existencii obmedzenia pohybu kapitálu

 Argumentácia účastníkov konania

16      Podľa Komisie sporná právna úprava, ktorá nemá ekvivalent, pokiaľ ide o majetok alebo práva, ktoré vlastnia daňovníci v tuzemsku, zavádza obmedzenie voľného pohybu kapitálu v rozsahu, v akom odrádza španielskych rezidentov od prevodu ich majetku do zahraničia. Tvrdí, že ako už Súdny dvor pripustil vo svojom rozsudku z 11. júna 2009, X a Passenheim‑van Schoot (C‑155/08 a C‑157/08, EU:C:2009:368, body 36 až 40), neexistuje objektívny rozdiel v situácii medzi daňovníkmi s bydliskom v Španielsku podľa toho, či sa ich majetok nachádza na španielskom území alebo mimo neho.

17      Španielske kráľovstvo sa domnieva, že osoby, ktoré zamlčujú svoj majetok z daňových dôvodov, sa nemôžu odvolávať na voľný pohyb kapitálu. Okrem toho tvrdí, že sankcie spojené s nesplnením informačnej povinnosti nemožno považovať za sankcie zavádzajúce obmedzenia tejto slobody, keďže sú nevyhnutné na zabezpečenie efektívnosti tejto povinnosti. V každom prípade zastáva názor, že vzhľadom na možnosti daňovej kontroly sa daňovníci, ktorých majetok sa nachádza na španielskom území, nenachádzajú v rovnakej situácii ako daňovníci, ktorých majetok sa nachádza mimo tohto územia.

 Posúdenie Súdnym dvorom

18      Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora obmedzenia pohybu kapitálu v zmysle článku 63 ods. 1 ZFEÚ predstavujú najmä opatrenia uložené členským štátom, ktoré sú takej povahy, že môžu odradiť, brániť alebo obmedziť možnosti investorov z tohto štátu investovať v iných štátoch [pozri v tomto zmysle rozsudky z 26. septembra 2000, Komisia/Belgicko, C‑478/98, EU:C:2000:497, bod 18; z 23. októbra 2007, Komisia/Nemecko, C‑112/05, EU:C:2007:623, bod 19, ako aj z 26. mája 2016, NN (L) International, C‑48/15, EU:C:2016:356, bod 44].

19      V prejednávanej veci povinnosť priznať majetok alebo práva nachádzajúce sa v zahraničí prostredníctvom „formulára 720“ a sankcie spojené s nesplnením alebo nesprávnym alebo oneskoreným splnením tejto povinnosti, ktorá nepozná ekvivalent, pokiaľ ide o majetok alebo práva nachádzajúce sa v Španielsku, zavádzajú rozdielne zaobchádzanie medzi španielskymi rezidentmi podľa miesta, kde sa nachádza ich majetok. Táto povinnosť môže odrádzať, brániť alebo obmedziť možnosti rezidentov tohto členského štátu investovať v iných členských štátoch, a preto predstavuje, ako už Súdny dvor rozhodol v súvislosti s právnou úpravou, ktorej cieľom je zabezpečiť efektívnosť daňových kontrol a boj proti daňovým podvodom súvisiacich so zamlčaním majetku v zahraničí, obmedzenie voľného pohybu kapitálu v zmysle článku 63 ods. 1 ZFEÚ a článku 40 Dohody o EHP (pozri v tomto zmysle rozsudok z 11. júna 2009, X a Passenheim‑van Schoot, C‑155/08 a C‑157/08, EU:C:2009:368, body 36 až 40).

20      Okolnosť, že táto právna úprava sa týka daňovníkov, ktorí zamlčujú svoj majetok z daňových dôvodov, nemôže spochybniť tento záver. Skutočnosť, že cieľom právnej úpravy je zabezpečiť efektívnosť daňových kontrol a boj proti daňovým podvodom, totiž nemôže brániť konštatovaniu obmedzenia pohybu kapitálu. Tieto ciele sú len medzi naliehavými dôvodmi všeobecného záujmu, ktoré môžu odôvodniť zavedenie takéhoto obmedzenia (pozri v tomto zmysle rozsudky z 11. júna 2009, X a Passenheim‑van Schoot, C‑155/08 a C‑157/08, EU:C:2009:368, body 45 a 46, ako aj z 15. septembra 2011, Halley, C‑132/10, EU:C:2011:586, bod 30).

 O odôvodnení obmedzenia voľného pohybu kapitálu

 Argumentácia účastníkov konania

21      Za predpokladu, že by sa sporná právna úprava považovala za obmedzenie pohybu kapitálu, sa Komisia a Španielske kráľovstvo zhodujú na tom, že toto obmedzenie by mohlo byť odôvodnené potrebou zabezpečiť efektívnosť daňových kontrol a cieľom boja proti daňovým podvodom a únikom. Komisia však tvrdí, že táto právna úprava ide nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie týchto cieľov.

 Posúdenie Súdnym dvorom

22      Ako bolo uvedené v bode 20 tohto rozsudku, potreba zabezpečiť efektívnosť daňových kontrol a cieľ spočívajúci v boji proti daňovým podvodom a únikom patria medzi naliehavé dôvody všeobecného záujmu, ktoré môžu odôvodniť zavedenie obmedzenia slobôd pohybu (pozri v tomto zmysle rozsudky z 11. júna 2009, X a Passenheim‑van Schoot, C‑155/08 a C‑157/08, EU:C:2009:368, body 45 a 46, ako aj z 15. septembra 2011, Halley, C‑132/10, EU:C:2011:586, bod 30).

23      Pokiaľ ide o pohyby kapitálu, článok 65 ods. 1 písm. b) ZFEÚ okrem toho stanovuje, že článok 63 ZFEÚ nemá vplyv na práva členských štátov prijať všetky opatrenia potrebné na zabránenie porušovaniu ich vnútroštátnych zákonov a ich právnych predpisov, najmä v oblasti daňového systému.

24      Keďže je v prejednávanej veci úroveň informácií, ktoré majú vnútroštátne orgány k dispozícii v súvislosti s majetkom svojich daňových rezidentov v zahraničí, celkovo nižšia než úroveň, ktorú majú k dispozícii v súvislosti s majetkom nachádzajúcim sa na ich území, a to aj pri zohľadnení existencie mechanizmov výmeny informácií alebo administratívnej pomoci medzi členskými štátmi, sa sporná právna úprava javí ako vhodná na zabezpečenie dosiahnutia sledovaných cieľov. Je nutné však overiť, či nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na ich dosiahnutie.

 O proporcionalite kvalifikácie majetku vlastneného v zahraničí ako „neodôvodneného majetkového zisku“ bez možnosti odvolať sa na premlčanie

 Argumentácia účastníkov konania

25      Podľa Komisie nesplnenie informačnej povinnosti alebo nesprávne alebo oneskorené podanie „formulára 720“ vedie k neprimeraným dôsledkom z hľadiska cieľov sledovaných španielskym zákonodarcom v rozsahu, v akom vyvolávajú nevyvrátiteľnú domnienku dosiahnutia nepriznaného príjmu v hodnote dotknutého majetku a práv, čo vedie k zdaneniu zodpovedajúcich súm daňovníka bez toho, aby mal tento daňovník možnosť odvolať sa na pravidlá premlčania alebo sa vyhnúť zdaneniu tvrdením, že v minulosti zaplatil príslušnú daň za tento majetok alebo tieto práva.

26      Španielske kráľovstvo popiera existenciu nevyvrátiteľnej domnienky daňového podvodu. Tvrdí, že zamlčanie dotknutého majetku alebo práv a nezaplatenie zodpovedajúcej dane daňovníkom musia byť preukázané na to, aby nepodanie daňového priznania alebo oneskorené priznanie tohto majetku alebo týchto práv prostredníctvom „formulára 720“ viedlo k domnienke o dosiahnutí nepriznaného príjmu daňovníka. Španielske kráľovstvo tiež spochybňuje neexistenciu akejkoľvek právnej normy týkajúcej sa premlčania. Zastáva názor, že španielske právo obsahuje len osobitosť, pokiaľ ide o začiatok plynutia premlčacej lehoty, ktorá podľa pravidla actio nata začína plynúť až odo dňa, keď sa daňový úrad dozvie o existencii majetku alebo práv, v súvislosti s ktorými nebola splnená informačná povinnosť alebo že bola splnená nesprávne alebo oneskorene.

 Posúdenie Súdnym dvorom

27      Podľa ustálenej judikatúry Súdneho dvora samotná okolnosť, že daňovník rezident vlastní majetok alebo práva mimo územia členského štátu, nemôže zakladať všeobecnú domnienku daňového podvodu a daňového úniku (pozri v tomto zmysle rozsudky z 11. marca 2004, de Lasteyrie du Saillant, C‑9/02, EU:C:2004:138, bod 51, a zo 7. novembra 2013, K, C‑322/11, EU:C:2013:716, bod 60).

28      Okrem toho ustanovenie, ktoré predpokladá existenciu podvodného konania len z dôvodu, že podmienky, ktoré stanovuje, sú splnené bez toho, aby sa zdaniteľnej osobe poskytla akákoľvek možnosť vyvrátiť túto domnienku, ide v zásade nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľa boja proti daňovým podvodom a únikom [pozri v tomto zmysle rozsudky z 3. októbra 2013, Itelcar, C‑282/12, EU:C:2013:629, bod 37 a citovanú judikatúru, ako aj z 26. februára 2019, X (Sprostredkovateľské spoločnosti so sídlom v tretích krajinách), C‑135/17, EU:C:2019:136, bod 88].

29      Z článku 39 ods. 2 zákona o dani z príjmov fyzických osôb a článku 121 ods. 6 zákona o dani z príjmov právnických osôb vyplýva, že daňovník, ktorý si nesplnil informačnú povinnosť alebo ktorý tak urobil nesprávne alebo oneskorene, sa môže vyhnúť zahrnutiu súm zodpovedajúcich hodnote jeho majetku alebo práv, ktoré nepriznal prostredníctvom „formulára 720“, do základu dane splatnej za posledné zdaňovacie obdobie ako neodôvodnený majetkový zisk tým, že predloží dôkaz, že tento majetok a tieto práva boli nadobudnuté ako priznaný majetok alebo príjem dosiahnutý počas zdaňovacích období, v ktorých nepodliehal dani z príjmov.

30      Španielske kráľovstvo okrem toho tvrdí, pričom to Komisia účinne nevyvrátila, že okolnosť, že daňovník si nezachoval dôkaz o zdanení zaplatenom v minulosti v súvislosti so sumami, ktoré slúžili na nadobudnutie majetku alebo práv nepriznaných prostredníctvom „formulára 720“, automaticky nevedie k zahrnutiu týchto súm do základu dane, ktorú má daňovník zaplatiť ako neodôvodnený majetkový zisk. Tento členský štát totiž uvádza, že podľa všeobecných pravidiel týkajúcich sa presunu dôkazného bremena prináleží v každom prípade daňovému úradu preukázať, že daňovník si nesplnil svoju povinnosť zaplatiť daň.

31      Z vyššie uvedenej úvahy na jednej strane vyplýva, že domnienka nadobudnutia neodôvodneného majetkového zisku zavedená španielskym zákonodarcom sa nezakladá len na vlastníctve majetku alebo práv daňovníka v zahraničí, keďže jej vznik súvisí s nesplnením alebo oneskoreným splnením osobitných povinností podať daňové priznanie, ktoré mu vyplývajú v súvislosti s týmto majetkom a týmito právami. Na druhej strane podľa informácií poskytnutých Súdnemu dvoru môže daňovník vyvrátiť túto domnienku nielen tým, že predloží dôkaz o tom, že dotknutý majetok alebo práva boli nadobudnuté na základe príjmov priznaných alebo príjmov dosiahnutých v zdaňovacích obdobiach, na základe ktorých nepodliehal dani, ale tiež, ak nemôže predložiť takýto dôkaz s tvrdením, že si splnil svoju povinnosť zaplatiť daň z príjmov, prostredníctvom ktorých nadobudol tento tovar a tieto práva, čo musí overiť daňový úrad.

32      Za týchto podmienok sa domnienka zavedená španielskym zákonodarcom nezdá byť neprimeraná vo vzťahu k cieľom spočívajúcim v zabezpečení efektívnosti daňových kontrol a boja proti daňovým podvodom a únikom.

33      Skutočnosť, že daňovník nemôže vyvrátiť túto domnienku tvrdením, že majetok alebo práva, v súvislosti s ktorými si nesplnil informačnú povinnosť alebo si ju splnil nesprávne alebo oneskorene, boli nadobudnuté v období, ktoré je premlčané, nemôže vyvrátiť tento záver. Odvolávanie sa na pravidlo premlčania totiž nemôže spochybniť domnienku daňového podvodu alebo daňového úniku, ale umožňuje len zabrániť dôsledkom, ktoré by malo mať uplatnenie tejto domnienky.

34      Treba však overiť, či sa rozhodnutia španielskeho zákonodarcu v oblasti premlčania samy osebe nezdajú byť neprimerané vo vzťahu k sledovaným cieľom.

35      V tejto súvislosti treba uviesť, že článok 39 ods. 2 zákona o dani z príjmov fyzických osôb a článok 121 ods. 6 zákona o dani z príjmov právnických osôb v skutočnosti daňovému úradu umožňujú, aby bez časového obmedzenia pristúpil k vymáhaniu splatnej dane zo súm zodpovedajúcich hodnote majetku alebo práv nachádzajúcich sa v zahraničí, ktoré neboli priznané alebo boli neúplne alebo oneskorene priznané prostredníctvom „formulára 720“. To isté platí aj vtedy, ak sa možno domnievať, že španielsky zákonodarca chcel na základe pravidla actio nata len určiť začiatok plynutia premlčacej doby a stanoviť ho na deň, keď daňový úrad po prvýkrát zistí, že existuje majetok alebo práva vlastnené v zahraničí, keďže táto voľba v praxi vedie k tomu, že daňový úrad môže počas neurčitého obdobia zdaniť príjmy, ktoré zodpovedajú hodnote tohto majetku bez toho, aby zohľadnil existenciu alebo rok, kedy sa mali zodpovedajúce sumy obvykle zdaniť.

36      Okrem toho z článku 39 ods. 2 zákona o dani z príjmov fyzických osôb a článku 121 ods. 6 zákona o dani z príjmov právnických osôb vyplýva, že nesplnenie alebo oneskorené splnenie informačnej povinnosti vedie k tomu, že do základu dane, ktorú má zaplatiť daňovník, sa započítajú sumy zodpovedajúce hodnote nepriznaného majetku alebo nepriznaných práv nachádzajúcich sa v zahraničí, a to aj vtedy, ak sa tento majetok alebo tieto práva stali súčasťou jeho majetku počas roka alebo zdaňovacieho obdobia, ktoré sa už premlčalo ku dňu, keď si mal splniť informačnú povinnosť. Naproti tomu daňovník, ktorý si splnil túto povinnosť, si zachová možnosť odvolať sa na premlčanie v súvislosti s prípadnými zamlčanými príjmami, ktoré slúžili na nadobudnutie majetku alebo práv, ktoré vlastní v zahraničí.

37      Z predchádzajúcich úvah vyplýva nielen to, že mechanizmus prijatý španielskym zákonodarcom má účinok nepremlčateľnosti, ale aj to, že umožňuje daňovému úradu spochybniť premlčanie, ktoré v prípadne daňovníka už nastalo.

38      Hoci vnútroštátny zákonodarca môže stanoviť dlhšiu premlčaciu dobu s cieľom zabezpečiť efektívnosť daňových kontrol a boj proti daňovým podvodom a únikom v súvislosti so zamlčovaním majetku v zahraničí pod podmienkou, že trvanie tejto doby nejde nad rámec toho, čo je nevyhnutné na dosiahnutie týchto cieľov, najmä vzhľadom na mechanizmy výmeny informácií a administratívnej pomoci medzi členskými štátmi (pozri rozsudok z 11. júna 2009, X a Passenheim‑van Schoot, C‑155/08 a C‑157/08, EU:C:2009:368, body 66, 72 a 73), nemôže to platiť v prípade zavedenia mechanizmov, ktoré v praxi donekonečna predlžujú obdobie, počas ktorého sa zdanenie môže uskutočniť alebo ktoré umožňujú návrat k obdobiu, ktoré už bolo premlčané.

39      Základná požiadavka právnej istoty totiž v zásade bráni tomu, aby orgány verejnej moci mohli donekonečna využiť svoje právomoci na ukončenie nezákonnej situácie (pozri analogicky rozsudok zo 14. júla 1972, Geigy/Komisia, 52/69, EU:C:1972:73, bod 21).

40      V prejednávanej veci, ako bolo uvedené v bodoch 35 a 36 tohto rozsudku, možnosť daňového úradu konať bez časového obmedzenia, či dokonca spochybniť už existujúcu premlčaciu dobu, vyplýva len z toho, že daňovník si v stanovenej lehote nesplnil formálnu požiadavku spočívajúcu v splnení informačnej povinnosti týkajúcej sa majetku alebo práv, ktoré vlastní v zahraničí.

41      Tým, že došlo k prikloneniu k takýmto vážnym následkom vyplývajúcim z nesplnenia takejto povinnosti podať daňové priznanie, ide voľba španielskeho zákonodarcu nad rámec toho, čo je nevyhnutné na zabezpečenie efektívnosti daňových kontrol a boja proti daňovým podvodom a únikom, bez toho, aby bolo potrebné zaoberať sa dôsledkami, ktoré treba vyvodiť z existencie mechanizmov výmeny informácií alebo administratívnej pomoci medzi členskými štátmi.

 O primeranosti pokuty vo výške 150 %

 Argumentácia účastníkov konania

42      Komisia tvrdí, že španielsky zákonodarca tým, že sankcionoval nesplnenie alebo oneskorené splnenie informačnej povinnosti pomernou pokutou vo výške 150 % z dane vypočítanej zo súm zodpovedajúcich hodnote práv alebo majetku nachádzajúcich sa v zahraničí, automatickej a nemennej povahy, zaviedol neprimerané obmedzenie voľného pohybu kapitálu.

43      Komisia najmä tvrdí, že sadzba tejto pokuty je oveľa vyššia ako progresívne sadzby pokuty uloženej v prípade oneskoreného priznania zdaniteľných príjmov výlučne v situácii na vnútroštátnej úrovni, ktoré podľa zisteného omeškania dosahujú 5, 10, 15 alebo 20 % z daní, ktoré má daňovník zaplatiť, a to aj napriek tomu, že na rozdiel od tejto poslednej uvedenej pokuty, ktorá sa spája s nesplnením povinnosti zaplatiť daň, pokuta vo výške 150 % sankcionuje len nesplnenie formálnej povinnosti poskytnúť informácie, ktoré spravidla neukladá sankciu spočívajúcu v zaplatení dodatočného zdanenia.

44      Táto inštitúcia tiež spresňuje, že podľa jej názoru nemožno zohľadniť možnosti úpravy stanovené v stanovisku zo 6. júna 2017, keďže toto stanovisko nie je právne záväzné a bolo vydané až po dátume odôvodneného stanoviska. Zdôrazňuje, že z dôvodu nevykonania vyšetrovania zo strany daňového úradu by daňovníkom, ktorí nemôžu preukázať, že ich majetok alebo práva v zahraničí boli nadobudnuté prostredníctvom priznaných a zdanených príjmov, automaticky hrozí uloženie pokuty vo výške 150 %, čo by sa tiež rovnalo zavedeniu nevyvrátiteľnej domnienky daňového podvodu, a vôbec by sa nezohľadnil celkový daňový dlh zaťažujúci daňovníka z dôvodu kumulácie pomernej pokuty vo výške 150 % a paušálnych pokút stanovených v osemnástom dodatočnom ustanovení všeobecného daňového zákona.

45      Španielske kráľovstvo sa domnieva, že proporcionalita sankcií vyplýva len z posúdenia vnútroštátnych orgánov, keďže táto otázka nie je predmetom harmonizácie na európskej úrovni. Tvrdí však, že pokuta vo výške 150 % má za cieľ sankcionovať nesplnenie povinnosti podať daňové priznanie bez úpravy zodpovedajúcej dane, to znamená daňové úniky, a z tohto dôvodu ju nemožno porovnávať so zvýšeniami uloženými v prípade omeškania s predložením daňového priznania, ktoré sú určené iba na podnecovanie daňovníkov, aby dodržali stanovené lehoty.

46      Španielske kráľovstvo sa tiež domnieva, že by sa mali zohľadniť možnosti úpravy ponúkané stanoviskom zo 6. júna 2017, ktorého obsah je so spätnou účinnosťou začlenený do zákona, ako aj všeobecná možnosť úpravy, ktorú daňovému úradu priznáva vnútroštátne právo na základe zásady proporcionality.

47      Tento členský štát napokon spochybňuje automatickú povahu pokuty vo výške 150 %, pričom tvrdí, že pokuta môže byť uložená len vtedy, ak sú splnené podstatné znaky porušenia, ktoré sankcionuje, že dôkazné bremeno, pokiaľ ide o vinu daňovníka, je vždy na strane správneho orgánu a že táto pokuta sa v praxi neukladá systematicky. Navyše vzhľadom na charakteristiky pokuty vo výške 150 % by sa jej primeranosť mala posudzovať s prihliadnutím na sankcie uložené za najzávažnejšie prípady nezaplatenia daňového dlhu, ktoré by v prípade spáchania deliktu proti daňovým orgánom mohli viesť až k uloženiu pokuty vo výške 600 % zo sumy dane splatnej daňovníkom.

 Posúdenie Súdnym dvorom

48      Na úvod treba pripomenúť, že hoci je v prípade neexistencie harmonizácie práva Únie na členských štátoch, aby si zvolili sankcie, ktoré považujú za primerané v prípade nesplnenia povinností stanovených ich vnútroštátnou právnou úpravou v oblasti priamych daní, sú však povinné vykonávať svoje právomoci v súlade s touto právnou úpravou a jej všeobecnými zásadami, a teda v súlade so zásadou proporcionality (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. júla 2001, Louloudakis, C‑262/99, EU:C:2001:407, bod 67 a citovanú judikatúru).

49      Pokiaľ ide o primeranosť pokuty vo výške 150 %, z prvého doplňujúceho ustanovenia zákona č. 7/2012 vyplýva, že uplatnenie článku 39 ods. 2 zákona o dani z príjmov fyzických osôb alebo článku 134 ods. 6 konsolidovaného znenia zákona o dani z príjmov právnických osôb schváleného kráľovským legislatívnym dekrétom č. 4/2004 z 5. marca 2004, ktorého ustanovenia boli následne prebrané do článku 121 ods. 6 zákona o daní z príjmov právnických osôb, vedie k uloženiu pokuty vo výške 150 % z celkovej sumy dane splatnej zo súm zodpovedajúcich hodnote tovaru alebo práv vlastnených v zahraničí. Táto pokuta je kumulatívna s paušálnymi pokutami stanovenými v osemnástom dodatočnom ustanovení k všeobecnému daňovému zákonu, ktoré sa uplatňujú na každý údaj alebo každú kategóriu údajov, ktoré chýbajú, sú neúplné, nepresné alebo nepravdivé a ktoré musia byť uvedené vo „formulári 720“.

50      Hoci Španielske kráľovstvo tvrdí, že táto pomerná pokuta sankcionuje nesplnenie hmotnoprávnej povinnosti zaplatiť daň, treba konštatovať, že jej uloženie priamo súvisí s nesplnením povinnosti podať daňové priznanie. Vzťahuje sa totiž len na daňovníkov, ktorých situácia spadá do článku 39 ods. 2 zákona o dani z príjmov fyzických osôb alebo do článku 121 ods. 6 zákona o dani z príjmov právnických osôb, to znamená na daňovníkov, ktorí si nesplnili informačnú povinnosť týkajúcu sa ich majetku alebo práv v zahraničí, alebo tak urobili nesprávne alebo oneskorene, s výnimkou tých daňovníkov, ktorí tým, že nadobudli takýto majetok a takéto práva prostredníctvom nepriznaných príjmov, si naopak splnili túto povinnosť.

51      Okrem toho, hoci Španielske kráľovstvo tvrdí, že v praxi uloženie pomernej pokuty vo výške 150 % vyplýva z posúdenia každého jednotlivého prípadu a že jej sadzba môže byť upravená, znenie prvého doplňujúceho ustanovenia k zákonu č. 7/2012 naznačuje, že samotné uplatnenie článku 39 ods. 2 zákona o dani z príjmov fyzických osôb alebo článku 121 ods. 6 zákona o dani z príjmov právnických osôb postačuje na konštatovanie existencie daňového deliktu, ktorý sa považuje za veľmi závažný a sankcionuje sa uložením pokuty vo výške 150 % zo sumy uniknutej dane, pričom táto sadzba je vyjadrená len ako hraničná sadzba.

52      V tejto súvislosti treba spresniť, že možnosti úpravy, ktoré ponúka stanovisko zo 6. júna 2017 po odôvodnenom stanovisku, ktoré Komisia 15. februára 2017 adresovala Španielskemu kráľovstvu, nemožno v rámci tejto žaloby zohľadniť, keďže podľa ustálenej judikatúry sa existencia nesplnenia povinnosti má posudzovať v závislosti od situácie členského štátu existujúcej ku dňu uplynutia lehoty stanovenej v odôvodnenom stanovisku [pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. januára 2020, Komisia/Taliansko (Smernica o boji proti oneskoreným platbám), C‑122/18, EU:C:2020:41, bod 58]. Okolnosť, že sa výklad obsiahnutý v tomto stanovisku so spätnou účinnosťou začlenil do zákona, nemá na túto otázku vplyv.

53      Napokon je potrebné poukázať na veľmi vysokú výšku uloženej pomernej pokuty, ktorá jej priznáva extrémne represívnu povahu a môže v mnohých prípadoch viesť, s prihliadnutím na kumuláciu s paušálnymi pokutami stanovenými okrem iného v osemnástom dodatočnom ustanovení k všeobecnému daňovému zákonu, k tomu, že celková výška súm, ktoré daňovník dlhuje z dôvodu nesplnenia informačnej povinnosti týkajúcej sa jeho majetku alebo jeho práv v zahraničí, sa zvyšuje o viac ako 100 % hodnoty tohto majetku alebo týchto práv, ako to zdôrazňuje Komisia.

54      Za týchto podmienok táto inštitúcia preukázala, že ak si daňovník nesplní svoju povinnosť podať daňové priznanie v súvislosti s majetkom alebo jeho právami nachádzajúcimi sa v zahraničí, je mu uložená pomerná pokuta vo výške 150 % zo sumy dane vypočítanej zo súm zodpovedajúcich hodnote tohto majetku alebo týchto práv, ktorá sa môže kumulovať s paušálnymi pokutami, španielsky zákonodarca narušil voľný pohyb kapitálu neprimeraným zásahom.

 O proporcionalite paušálnych pokút

 Argumentácia účastníkov konania

55      Napokon podľa Komisie predstavuje neprimerané obmedzenie voľného pohybu kapitálu skutočnosť, že v prípade nesplnenia informačnej povinnosti týkajúcej sa majetku alebo práv vlastnených v zahraničí alebo nesprávneho alebo oneskoreného nesplnenia tejto povinnosti stanovuje paušálne pokuty, ktorých sadzba je vyššia, než je sadzba stanovená za podobné porušenia vo výlučne vnútroštátnom kontexte, bez toho, aby sa zohľadnili informácie, ktoré by mohol mať daňový úrad k tomuto majetku k dispozícii.

56      V každom prípade sa Komisia domnieva, že skutočnosť, že nesplnenie alebo nesprávne alebo oneskorené splnenie informačnej povinnosti, ktorá predstavuje jednoduchú formálnu povinnosť, ktorej nesplnenie nespôsobuje daňovým orgánom žiadnu priamu hospodársku ujmu, má za následok uloženie pokút, ktoré sú v závislosti od prípadu 15, 50 alebo 66‑krát vyššie ako pokuty, ktoré možno uložiť za podobné porušenia v situácii výlučne na vnútroštátnej úrovni a ktoré sú stanovené v článkoch 198 a 199 všeobecného daňového zákona, postačuje na preukázanie neprimeranosti výšky týchto pokút.

57      Španielske kráľovstvo, ktoré uznáva, že paušálne pokuty stanovené v osemnástom dodatočnom ustanovení k všeobecnému daňovému zákonu sankcionujú nesplnenie formálnej povinnosti, ktorej porušenie nespôsobuje daňovým orgánom priamu hospodársku ujmu, sa domnieva, že porovnávacie prvky použité Komisiou nie sú relevantné. Zastáva názor, že je skôr potrebné porovnať paušálne pokuty uložené v prípade nesplnenia alebo oneskoreného splnenia informačnej povinnosti s pokutami uloženými v prípade nesplnenia povinnosti v súvislosti s „priznaním prepojených plnení“ stanoveného španielskym právom, keďže toto priznanie má tiež formu informačnej povinnosti týkajúcej sa peňažných údajov, ktorú musí splniť daňovník dotknutý predmetnými informáciami. Tento členský štát okrem toho zastáva názor, že úroveň informácií, ktoré má daňový úrad k dispozícii, pokiaľ ide o majetok, ktorý vlastní daňovník v zahraničí, by sa nemala zohľadňovať pri posudzovaní primeranosti uložených paušálnych pokút, ktorá by sa mala skúmať len z hľadiska konania daňovníka.

 Posúdenie Súdnym dvorom

58      Podľa osemnásteho dodatočného ustanovenia k všeobecnému daňovému zákonu sú daňovníci povinní poskytnúť daňovému úradu súbor informácií týkajúcich sa ich majetku alebo ich práv v zahraničí, vrátane nehnuteľností, bankových účtov, cenných papierov, aktív, akcií alebo práv predstavujúcich základné imanie, vlastný kapitál alebo majetok akéhokoľvek druhu subjektu, alebo životné alebo invalidné poistenie, ktoré vlastnia mimo španielskeho územia. Skutočnosť, že daňovník prizná daňovému úradu neúplné, nepresné alebo nepravdivé informácie, neposkytne mu požadované informácie alebo to neurobí v stanovenej lehote alebo v požadovanej forme, sa kvalifikuje ako „daňový delikt“ a vedie k uloženiu paušálnych pokút vo výške 5 000 eur za údaj alebo kategóriu údajov, ktoré chýbajú, sú neúplne, nesprávne alebo nepravdivé v minimálnej výške 10 000 eur, a pokutu vo výške 100 eur za údaj alebo kategóriu údajov, ktoré boli priznané oneskorene alebo neboli priznané v elektronickej forme, hoci to bolo požadované, v minimálnej výške 1 500 eur.

59      Osemnáste dodatočné ustanovenie k všeobecnému daňovému zákonu tiež stanovuje, že tieto pokuty nemožno kumulovať s pokutami stanovenými v článkoch 198 a 199 tohto zákona, ktoré všeobecným spôsobom určujú sankcie uplatniteľné na daňovníkov, ktorí si neplnia svoju povinnosť podať daňové priznanie alebo tak robia nesprávne, oneskorene alebo nie v požadovanej forme. Podľa týchto ustanovení v prípade neexistencie priamej hospodárskej ujmy daňovým orgánom sa za nepredloženie daňového priznania v stanovenej lehote, s výnimkou osobitného prípadu, uloží paušálna pokuta vo výške 200 eur, ktorej suma je znížená o polovicu v prípade oneskoreného podania zo strany daňovníka bez predchádzajúcej výzvy daňového úradu. Predloženie neúplného, nepresného alebo nepravdivého daňového priznania je sankcionované paušálnou pokutou vo výške 150 eur a nepredloženie daňového priznania v požadovanej forme paušálnou pokutou 250 eur.

60      Z predchádzajúcich úvah vyplýva, že osemnáste dodatočné ustanovenie k všeobecnému daňovému zákonu sankcionuje nesplnenie jednoduchých povinností podať daňové priznanie alebo čisto formálnych povinností súvisiacich s vlastníctvom majetku alebo práv daňovníkom v zahraničí uložením veľmi vysokých paušálnych pokút, pretože sa uplatňujú na každý údaj alebo každú kategóriu údajov, na ktoré sa v závislosti od konkrétneho prípadu vzťahuje minimálna výška 1 500 eur alebo 10 000 eur, a ich celková horná hranica nie je stanovená. Tieto paušálne pokuty sa navyše kumulujú s pokutou vo výške 150 % stanovenou prvým doplňujúcim ustanovením k zákonu č. 7/2012.

61      Z predchádzajúcich úvah tiež vyplýva, že výška týchto paušálnych pokút je neporovnateľná s výškou pokút uložených daňovníkom na základe článkov 198 a 199 všeobecného daňového zákona, ktoré sa zdajú porovnateľné v rozsahu, v akom sankcionujú nesplnenie povinností analogických s tými, ktoré stanovuje osemnáste dodatočné ustanovenie k všeobecnému daňovému zákonu.

62      Tieto charakteristiky postačujú na preukázanie toho, že paušálne pokuty stanovené týmto ustanovením zavádzajú neprimerané obmedzenie voľného pohybu kapitálu.

63      Vzhľadom na všetky predchádzajúce úvahy treba určiť, že Španielske kráľovstvo si tým, že:

–        stanovilo, že nesplnenie alebo nesprávne alebo oneskorené splnenie informačnej povinnosti týkajúcej sa majetku a práv nachádzajúcich sa v zahraničí má za následok zdanenie nepriznaných príjmov zodpovedajúcich hodnote týchto aktív ako „neodôvodnené kapitálové zisky“ bez toho, aby bolo v praxi možne odvolávať sa na premlčanie,

–        za nesplnenie alebo nesprávne alebo oneskorené splnenie informačnej povinnosti týkajúcej sa majetku a práv nachádzajúcich sa v zahraničí ukladá pomernú pokutu vo výške 150 % z dane vypočítanej zo súm zodpovedajúcich hodnote tohto majetku alebo týchto práv, ktorá môže byť uložená súbežne s paušálnymi pokutami, a

–        za nesplnenie alebo nesprávne alebo oneskorené splnenie informačnej povinnosti týkajúcej sa majetku a práv nachádzajúcich sa v zahraničí ukladá paušálne pokuty, ktorých výška je neporovnateľná so sankciami za podobné porušenia vo výlučne vnútroštátnom kontexte a ktorých celková horná hranica nie je stanovená,

nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 63 ZFEÚ a článku 40 Dohody o EHP.

 O trovách

64      Podľa článku 138 ods. 1 rokovacieho poriadku sa účastníkovi konania, ktorý vo veci nemal úspech, uloží povinnosť nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Komisia navrhla uložiť Španielskemu kráľovstvu povinnosť nahradiť trovy konania a bolo zistené nesplnenie povinnosti týmto štátom, je opodstatnené uložiť mu povinnosť nahradiť trovy konania.

Z týchto dôvodov Súdny dvor (prvá komora) rozhodol takto:

1.      Španielske kráľovstvo si tým, že:

– stanovilo, že nesplnenie alebo nesprávne alebo oneskorené splnenie informačnej povinnosti týkajúcej sa majetku a práv nachádzajúcich sa v zahraničí má za následok zdanenie nepriznaných príjmov zodpovedajúcich hodnote týchto aktív ako „neodôvodnené kapitálové zisky“ bez toho, aby bolo v praxi možne odvolávať sa na premlčanie,

– za nesplnenie alebo nesprávne alebo oneskorené splnenie informačnej povinnosti týkajúcej sa majetku a práv nachádzajúcich sa v zahraničí ukladá pomernú pokutu vo výške 150 % z dane vypočítanej zo súm zodpovedajúcich hodnote tohto majetku alebo týchto práv, ktorá môže byť uložená súbežne s paušálnymi pokutami, a

– za nesplnenie alebo nesprávne alebo oneskorené splnenie informačnej povinnosti týkajúcej sa majetku a práv nachádzajúcich sa v zahraničí ukladá paušálne pokuty, ktorých výška je neporovnateľná so sankciami za podobné porušenia vo výlučne vnútroštátnom kontexte a ktorých celková horná hranica nie je stanovená,

nesplnilo povinnosti, ktoré mu vyplývajú z článku 63 ZFEÚ a článku 40 Dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992.

2.      Španielske kráľovstvo je povinné nahradiť trovy konania.

Podpisy


*      Jazyk konania: španielčina.