Sag C-694/20
Orde van Vlaamse Balies m.fl.
mod
Vlaamse Regering
(anmodning om præjudiciel afgørelse indgivet af Grondwettelijk Hof)
Domstolens dom (Store Afdeling) af 8. december 2022
»Præjudiciel forelæggelse – administrativt samarbejde på beskatningsområdet – obligatorisk automatisk udveksling af oplysninger i forbindelse med indberetningspligtige grænseoverskridende ordninger – direktiv 2011/16/EU, som ændret ved direktiv (EU) 2018/822 – artikel 8ab, stk. 5 – gyldighed – advokaters tavshedspligt – fritagelse fra indberetningspligten for en advokat, der optræder som mellemmand, og som har tavshedspligt – forpligtelse for en sådan advokat, der optræder som mellemmand, til at underrette enhver anden mellemmand, som ikke er advokatens klient, om vedkommendes indberetningsforpligtelser – artikel 7 og 47 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder«
1. Tilnærmelse af lovgivningerne – administrativt samarbejde på beskatningsområdet – direktiv 2011/16 – udveksling af oplysninger efter anmodning – mellemmand – begreb – advokat, der udøver sin virksomhed – omfattet
[Rådets direktiv 2011/16, som ændret ved direktiv 2018/822, art. 3, nr. 21)]
(jf. præmis 21 og 22)
2. Grundlæggende rettigheder – respekt for privatliv og familieliv – ret til en effektiv domstolsbeskyttelse – sikret ved både chartret om grundlæggende rettigheder og den europæiske menneskerettighedskonvention – et ved chartret sikret beskyttelsesniveau, som ikke tilsidesætter det, der er sikret ved nævnte konvention
(Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder, art. 7 og 47 samt art. 53, stk. 3)
(jf. præmis 26)
3. Grundlæggende rettigheder – chartret om grundlæggende rettigheder – respekt for privatliv og familieliv – begrænsning af udøvelsen af de rettigheder og friheder, der er fastsat i chartret – betingelser – begrænsning fastsat ved lov – overholdelse af rettighedernes væsentligste indhold – overholdelse af proportionalitetsprincippet – forfølgelse af et mål af almen interesse – rækkevidde – bekæmpelse af aggressiv skatteplanlægning og forebyggelse af risikoen for skatteundgåelse og skatteunddragelse – omfattet
(Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder, art. 7 og art. 52, stk. 1)
(jf. præmis 34-41 og 44)
4. Tilnærmelse af lovgivningerne – administrativt samarbejde på beskatningsområdet – direktiv 2011/16 – udveksling af oplysninger efter anmodning – advokaters oplysningspligt og pligt til at samarbejde – tilsidesættelse af retten til en retfærdig rettergang – foreligger ikke
(Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder, art. 47; direktiv 2011/16, art. 8ab, stk. 5)
(jf. præmis 60-65)
5. Tilnærmelse af lovgivningerne – administrativt samarbejde på beskatningsområdet – direktiv 2011/16 – udveksling af oplysninger efter anmodning – advokaters oplysningspligt og pligt til at samarbejde – advokaters tavshedspligt – fritagelse fra indberetningspligten for en advokat, der optræder som mellemmand, og som har tavshedspligt – forpligtelse for en sådan advokat, der optræder som mellemmand, til at underrette enhver anden mellemmand, som ikke er advokatens klient, om vedkommendes indberetningsforpligtelser – tilsidesættelse af retten til respekt for privatliv og familieliv – ugyldighed
(Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder, art. 7; direktiv 2011/16, art. 8ab, stk. 5)
(jf. præmis 19, 27-32, 46-53 og 56-66 samt domskonkl.)
Resumé
På området for det administrative samarbejde mellem medlemsstaternes nationale skattemyndigheder blev der ved en ændring af direktiv 2011/16 (1) foretaget ved direktiv 2018/822 indført en pligt til indberetning til de kompetente myndigheder for mellemmænd, som deltager i potentielt aggressive grænseoverskridende skatteplanlægningsordninger (2). Enhver aktør, der er involveret i at udforme, markedsføre, tilrettelægge eller forvalte gennemførelsen af sådanne ordninger, og andre, som yder assistance eller rådgivning i denne forbindelse, og – hvis sådanne aktører ikke findes – skatteyderen selv er således underlagt denne indberetningspligt.
Ifølge en anden bestemmelse i direktiv 2011/16, som ændret (3), kan medlemsstaterne træffe de nødvendige foranstaltninger for at give mellemmænd, der er bundet af tavshedspligt, og som deltager i en sådan ordning, ret til en fritagelse fra indberetningspligten, hvis denne er i strid med den nævnte tavshedspligt i henhold til national ret. I sådanne tilfælde skal medlemsstaterne sikre, at disse mellemmænd har pligt til straks at underrette enhver anden mellemmand eller, hvis der ikke findes nogen mellemmand, den relevante skatteyder om deres indberetningsforpligtelser. Mellemmænd, der har tavshedspligt, kan imidlertid kun være berettigede til fritagelse fra indberetningspligten i det omfang, de opererer inden for grænserne af den relevante nationale lovgivning, der definerer deres erhverv.
Med henblik på at opfylde de krav, der er indført ved direktiv 2018/822, og sikre, at tavshedspligten ikke forhindrer, at de nødvendige indberetninger bliver foretaget, fastsætter bestemmelserne i den flamske lovgivning om administrativt samarbejde på beskatningsområdet, som gennemfører det nævnte direktiv, bl.a., at en mellemmand, hvis vedkommende er bundet af tavshedspligt, ved begrundet skrivelse skal underrette den eller de andre mellemmænd om, at vedkommende ikke kan opfylde sin indberetningspligt, hvorved denne uden videre overgår til den eller de andre mellemmænd.
Orde van Vlaamse Balies (den flamske advokatforening), Belgian Association of Tax Lawyers (4) og tre advokater anfægtede denne underretningspligt for advokater, der optræder som mellemmænd. Det ville nemlig være umuligt at opfylde denne underretningspligt uden at tilsidesætte den tavshedspligt, som advokater er underlagt. Endvidere er denne underretningspligt ikke nødvendig, eftersom klienten, med eller uden advokatens bistand, selv kan underrette de andre mellemmænd og anmode dem om at opfylde deres indberetningspligt. Sagsøgerne anlagde følgelig søgsmål ved Grondwettelijk Hof (forfatningsdomstol, Belgien) med påstand om udsættelse af de omhandlede nationale bestemmelser og om hel eller delvis annullation heraf.
Den forelæggende ret anmodede Domstolen om at tage stilling til gyldigheden af den bestemmelse i direktiv 2011/16, som ændret, der omhandler underretningspligten (5).
Domstolen (Store Afdeling) fastslog i dommen, at denne bestemmelse er ugyldig, henset til artikel 7 i Den Europæiske Unions charter om grundlæggende rettigheder (6), for så vidt som medlemsstaternes anvendelse heraf bevirker, at en advokat, der optræder som mellemmand, når vedkommende på grund af sin tavshedspligt er fritaget fra indberetningspligten, straks skal underrette enhver anden mellemmand, som ikke er advokatens klient, om de indberetningsforpligtelser, der påhviler denne mellemmand i henhold til denne bestemmelse.
Domstolens bemærkninger
Domstolen præciserede indledningsvis, at spørgsmålet kun vedrørte gyldigheden, henset til chartrets artikel 7 og 47, af underretningspligten som fastsat ved direktiv 2011/16, som ændret, for så vidt som underretningen skal foretages af en advokat, der handler som mellemmand, over for en anden mellemmand, som ikke er denne advokats klient. Når underretningen foretages af den advokat, der optræder som mellemmand, over for denne advokats klient, uanset om sidstnævnte er en anden mellemmand eller den relevante skatteyder, kan denne underretning nemlig ikke bringe overholdelsen af de omhandlede rettigheder og friheder som sikret ved chartret i fare.
Ved efterprøvelsen af gyldigheden af underretningspligten fortolkede Domstolen chartrets artikel 7 i lyset af Den Europæiske Menneskerettighedsdomstols praksis vedrørende den tilsvarende bestemmelse, nemlig artikel 8, i den europæiske menneskerettighedskonvention (7). Ifølge denne praksis beskytter sidstnævnte artikel fortroligheden af korrespondancen mellem enkeltpersoner og tildeler korrespondancen mellem advokater og deres klienter en forstærket beskyttelse. Domstolen konkluderede på grundlag heraf, at chartrets artikel 7 ikke alene beskytter opgaver i forbindelse med klientens forsvar, men også fortroligheden af juridisk rådgivning, både med hensyn til indholdet heraf og med hensyn til dens eksistens. Bortset fra i ekstraordinære situationer skal personer, der konsulterer en advokat, derfor med rette kunne have tillid til, at deres advokat ikke uden deres samtykke over for nogen person afslører, at de har konsulteret vedkommende.
Denne beskyttelse af advokaters tavshedspligt er begrundet i den grundlæggende opgave, som advokater har i et demokratisk samfund, nemlig at forsvare borgerne. Denne opgave er forbundet med kravet om, at alle skal have adgang til frit at henvende sig til en advokat for at få uafhængig juridisk rådgivning og samtidigt kunne regne med advokatens loyalitet.
Den forpligtelse, der udtrykkeligt er fastsat i direktiv 2011/16, som ændret, for en advokat, der optræder som mellemmand, og som er fritaget fra indberetningspligten, til straks at underrette de andre mellemmænd, som ikke er advokatens klienter, om deres indberetningsforpligtelser, medfører imidlertid nødvendigvis, at disse andre mellemmænd får kendskab til identiteten af den underrettende advokat, der optræder som mellemmand, til, at denne har vurderet, at den omhandlede ordning er indberetningspligtig, og til, at advokaten er blevet konsulteret herom. Domstolen fastslog, at dette indebærer et indgreb i retten til respekt for kommunikationen mellem advokater og deres klienter, som er sikret ved chartrets artikel 7. Denne underretningspligt medfører desuden indirekte et andet indgreb i denne ret, som følger af, at de således underrettede tredjeparter, der optræder som mellemmænd, videregiver oplysninger til skattemyndighederne om identiteten af den advokat, der optræder som mellemmand, og om det forhold, at denne advokat er blevet konsulteret.
Hvad angår spørgsmålet om, hvorvidt disse indgreb eventuelt kan begrundes, bemærkede Domstolen, at retten til respekt for kommunikationen mellem advokater og deres klienter kan begrænses, for så vidt som begrænsningerne er fastlagt i lovgivningen og respekterer de nævnte rettigheders væsentligste indhold, og for så vidt som disse begrænsninger under iagttagelse af proportionalitetsprincippet er nødvendige og faktisk svarer til mål af almen interesse, der er anerkendt af Unionen, eller et behov for beskyttelse af andres rettigheder og friheder.
I den foreliggende sag fastslog Domstolen, at både legalitetsprincippet og respekten for det væsentligste indhold af retten til respekt for korrespondancen mellem advokater og deres klienter var overholdt.
Hvad angår indgrebets forholdsmæssighed bemærkede Domstolen, at den ændring af direktiv 2011/16, der blev foretaget i 2018, er et led i et internationalt samarbejde på skatteområdet, der har til formål at bidrage til at forebygge risikoen for skatteundgåelse og skatteunddragelse, som udgør mål af almen interesse, der er anerkendt af Unionen.
Selv hvis det antages, at den underretningspligt, der påhviler en advokat, der har tavshedspligt, faktisk er egnet til at bidrage til bekæmpelsen af aggressiv skatteplanlægning og til forebyggelsen af risikoen for skatteundgåelse og skatteunddragelse, er den dog ikke nødvendig for at opfylde disse mål og navnlig for at sikre, at oplysninger om grænseoverskridende ordninger videregives til de kompetente myndigheder. Alle mellemmænd har nemlig principielt pligt til at indgive disse oplysninger til de kompetente myndigheder. Ingen mellemmand kan derfor med føje gøre gældende ikke at have været bekendt med de indberetningsforpligtelser, som er klart angivet i direktivet, og som vedkommende umiddelbart og individuelt er underlagt.
Eftersom mellemmænd kun er fritaget fra indberetningspligten, hvis de kan godtgøre, at indberetningen allerede er foretaget af en anden mellemmand, er der desuden ingen grund til at frygte, at de uden en kontrol heraf stoler på, at den advokat, der optræder som mellemmand, foretager den krævede indberetning. I øvrigt gør direktivet ved udtrykkeligt at fastsætte, at tavshedspligten kan føre til fritagelse fra indberetningspligten, den advokat, der optræder som mellemmand, til en person, fra hvem de andre mellemmænd ikke a priori kan forvente noget initiativ, der kan fritage dem for deres egne indberetningsforpligtelser.
Hvad angår den situation, hvor underrettede tredjeparter, der optræder som mellemmænd, videregiver oplysninger til skattemyndighederne om identiteten af den advokat, der optræder som mellemmand, og om det forhold, at denne er blevet konsulteret, synes denne videregivelse heller ikke at være nødvendig for at forfølge de mål, der er fastsat ved direktivet. Den indberetningspligt, der påhviler de andre mellemmænd, som ikke har tavshedspligt, og, hvis sådanne mellemmænd ikke findes, den, der påhviler den relevante skatteyder, sikrer nemlig principielt, at skattemyndighederne oplyses om den pågældende ordning. Desuden kan skattemyndighederne efter at have modtaget sådanne oplysninger anmode om yderligere oplysninger direkte hos den relevante skatteyder, der så kan bede sin advokat om bistand, eller de kan foretage en kontrol af denne skatteyders skattemæssige situation.
Domstolen fastslog derfor, at underretningspligten som fastsat i EU-direktivet tilsidesætter retten til respekt for kommunikationen mellem advokat og klient som sikret ved chartrets artikel 7, for så vidt som direktivet fastsætter, at en advokat, der optræder som mellemmand, og som er underlagt tavshedspligt, har pligt til at underrette enhver anden mellemmand, som ikke er advokatens klient, om de indberetningsforpligtelser, der påhviler denne mellemmand.
Domstolen afviste i øvrigt, at chartrets artikel 47 kunne finde anvendelse i den foreliggende sag, eftersom denne bestemmelse forudsætter tilknytning til en retssag. En sådan tilknytning forelå imidlertid ikke i sagen, idet underretningspligten opstår på et tidligt stadium, senest når den indberetningspligtige grænseoverskridende ordning er færdigudformet og klar til at blive gennemført, og således uden for rammerne af en retssag eller forberedelsen heraf. Den underretningspligt, som for en advokat, der optræder som mellemmand, og som er underlagt tavshedspligt, træder i stedet for indberetningspligten, medfører følgelig ikke et indgreb i retten til en retfærdig rettergang som sikret ved chartrets artikel 47.