A TÖRVÉNYSZÉK ÍTÉLETE (kilencedik tanács)

2019. június 27.(*)

„Állami támogatások – A reklám közzétételéből származó bevételre kivetett magyar adó – Az adókulcsok progresszivitása – A 2013‑ban nyereséget nem termelő vállalkozások elhatárolt veszteségei 50%‑ának az adóalapból való levonása – A támogatási intézkedéseket a belső piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánító és azok visszatéríttetését elrendelő határozat – Az állami támogatás fogalma – A szelektivitásra vonatkozó feltétel”

A T‑20/17. sz. ügyben,

Magyarország (képviselik: Fehér M. Z., Koós G. és Tóth E. Zs., meghatalmazotti minőségben)

felperesnek,

támogatja:

a Lengyel Köztársaság (képviselik: B. Majczyna, M. Rzotkiewicz és A. Kramarczyk‑Szaładzińska, meghatalmazotti minőségben)

beavatkozó fél,

az Európai Bizottság (képviselik: Bottka V. és P.‑J. Loewenthal, meghatalmazotti minőségben)

alperes ellen

a Magyarország által a reklámbevétel adózására vonatkozóan végrehajtott SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN) intézkedésről szóló, 2016. november 4‑i (EU) 2017/329 bizottsági határozat (HL 2017. L 49., 36. o.) megsemmisítése iránt az EUMSZ 263. cikk alapján benyújtott kérelme tárgyában,

A TÖRVÉNYSZÉK (kilencedik tanács),

tagjai: S. Gervasoni elnök, L. Madise (előadó) és R. da Silva Passos bírák,

hivatalvezető: N. Schall tanácsos,

tekintettel az eljárás írásbeli szakaszára és a 2019. január 10‑i tárgyalásra,

meghozta a következő

Ítéletet

 A jogvita előzményei

1        A magyar Országgyűlés 2014. június 11‑én elfogadta a reklámadóról szóló 2014. évi ΧΧΠ. törvényt (a továbbiakban: reklámadóról szóló törvény). E törvény 2014. augusztus 15‑én lépett hatályba, és olyan új, a reklámok Magyarországon való közzétételéből származó bevételre kivetett, sávosan progresszív különadót (a továbbiakban: reklámadó) vezetett be, amely a vállalkozásokat terhelő meglévő adók, különösen a társasági adó mellett alkalmazandó. A reklámadóról szóló törvénynek az Európai Bizottság általi, az állami támogatások ellenőrzése címén végzett vizsgálata során a magyar hatóságok azt állították, hogy ezen adó célja az arányos közteherviselés elvének érvényesítése.

2        A reklámadóról szóló törvény értelmében a reklámadó alanya a reklám közzétevője. Így az adó alanyai a reklám közzétevői (újságok, audiovizuális médiumok, a reklám kihelyezői), nem pedig a hirdetők (akiknek az érdekében a reklámozás történik) vagy a hirdetők és a reklámot közzétevők között közvetítő szerepet betöltő reklámügynökségek. Az adó alapja a reklám közzétételéből származó adóévi nettó árbevétel. Az adó területi hatálya Magyarországra terjed ki.

3        A progresszív adókulcsokon alapuló rendszer a következőképpen került meghatározásra:

–        az adóalap 0,5 milliárd magyar forintot (HUF) (hozzávetőleg 1 562 000 euró) meg nem haladó része után 0%;

–        az adóalap 0,5 milliárd HUF‑ot meghaladó, de 5 milliárd HUF‑ot (hozzávetőleg 15 620 000 euró) meg nem haladó része után 1%;

–        az adóalap 5 milliárd HUF‑ot meghaladó, de 10 milliárd HUF‑ot (hozzávetőleg 31 240 000 euró) meg nem haladó része után 10%;

–        az adóalap 10 milliárd HUF‑ot meghaladó, de 15 milliárd HUF‑ot (hozzávetőleg 47 000 000 euró) meg nem haladó része után 20%;

–        az adóalap 15 milliárd HUF‑ot meghaladó, de 20 milliárd HUF‑ot (hozzávetőleg 62 500 000 euró) meg nem haladó része után 30%;

–        az adóalap 20 milliárd HUF‑ot (hozzávetőleg 94 000 000 euró) meghaladó része után 40% (ez utóbbi kulcs 2015. január 1‑jétől 50%‑ra emelkedett).

4        Azok az adóalanyok, amelyeknek az adózás előtti eredménye a 2013‑as évben nulla vagy negatív volt, csökkenthették 2014. évi adóalapjukat az előző évek elhatárolt veszteségének 50%‑ával.

5        A magyar hatóságokkal folytatott levélváltást követően a Bizottság a 2015. március 12‑i határozatával a reklámadóról szóló törvény tekintetében megindította az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdése szerinti állami támogatásokkal kapcsolatos hivatalos vizsgálati eljárást, mivel úgy ítélte meg, hogy az adókulcsok progresszív jellege és az elhatárolt veszteségek adóalapból való levonására vonatkozó rendelkezések állami támogatást eredményeznek. E határozatban a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a progresszív adókulcsok különbséget tesznek a magas reklámbevételű vállalkozások (tehát a nagyobb méretű vállalkozások) és az alacsony reklámbevétellel rendelkező vállalkozások (tehát a kisebb méretű vállalkozások) között, és méretük alapján szelektív előnyt biztosítanak az utóbbiak számára. A Bizottság továbbá úgy vélte, hogy a veszteségek 50%‑ának a levonhatósága állami támogatásnak minősülő szelektív előnyt nyújt a 2013‑ban nyereséget nem termelő vállalkozások számára.

6        Ugyanezen határozatban a Bizottság az [EUMSZ 108. cikk] alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 1999. március 22‑i 659/1999/EK tanácsi rendelet (HL 1999. L 83., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 8. fejezet, 1. kötet, 339. o.) 11. cikkének (1) bekezdése szerinti felfüggesztő rendelkezést bocsátott ki a szóban forgó intézkedés vonatkozásában.

7        Ezt követően Magyarország saját kezdeményezésére a 2015. június 4‑én elfogadott 2015. évi LXII. törvénnyel módosította a reklámadót, anélkül hogy azt előzetesen bejelentette volna a Bizottságnak, vagy a Bizottság azt engedélyezte volna, a 0‑tól 50%‑ig terjedő hat adókulcsból álló progresszív adótáblát felváltva az alábbiak szerinti kettős adómértékből álló táblával:

–        az adóalap 100 millió HUF‑ot (hozzávetőleg 312 000 euró) meg nem haladó része után 0%;

–        az adóalap 100 millió HUF‑ot meghaladó része után 5,3%.

8        A 2015. évi LXII. törvény továbbá bevezette annak lehetőségét, hogy a rendelkezéseit a reklámadóról szóló törvény 2014. évi hatálybalépésétől visszaható hatállyal alkalmazzák. Ily módon az adóalany választhatott, hogy az előző üzleti évének árbevételére az új vagy a régi táblát alkalmazza.

9        A Bizottság a Magyarország által a reklámbevétel adózására vonatkozóan végrehajtott SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN) intézkedésről szóló, 2016. november 4‑i (EU) 2017/329 határozattal (HL 2017. L 49., 36. o.; a továbbiakban: megtámadott határozat) lezárta a hivatalos vizsgálati eljárást. A megtámadott határozat 1. cikkében a Bizottság megállapította, hogy a progresszív adókulcson és az adófizetési kötelezettség összegének – a 2013‑ban nyereséget nem termelő vállalkozások elhatárolt veszteségeinek a levonása formájában megvalósuló – csökkentésére vonatkozó rendelkezéseken alapuló adózási rendszer, amelyet a reklámadóról szóló 2014. évi ΧΧΠ. törvény – ideértve annak a 2015. június 4‑i módosítását követő változatát is – hozott létre, állami támogatásnak minősül, amelyet Magyarország jogellenesen, az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdésének megsértésével vezetett be, és amely ezenfelül az EUMSZ 107. cikkre figyelemmel összeegyeztethetetlen a belső piaccal.

10      A megtámadott határozat 2. és 3. cikkében azonban a Bizottság rámutatott, hogy az e rendszer keretében nyújtott bizonyos egyedi támogatások nem minősülnek a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatásoknak, feltéve hogy megfelelnek különböző feltételeknek.

11      A megtámadott határozat 4. cikkében a Bizottság arra kötelezte Magyarországot, hogy téríttesse vissza a kedvezményezettekkel a belső piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánított támogatásokat.

12      E tekintetben a magyar hatóságoknak az alábbi összegek közötti különbséget kellett visszatéríttetniük a reklámadó 2014. évi hatálybalépése és az adó eltörlésének vagy az ezen adó állami támogatási szabályokkal teljes mértékben összhangban álló programmal való felváltásának az időpontja közötti időszakban reklámbevétellel rendelkező vállalkozásokkal: azon adóösszeg (1), amelyet a vállalkozásnak az állami támogatási szabályoknak megfelelő referenciarendszer alkalmazása alapján (5,3%‑os, egységes adókulcson alapuló adózási rendszer, kivéve ha a magyar hatóságok más adókulcsot határoznak meg, elhatárolt veszteségek levonása nélkül) kellett volna fizetnie, és azon adóösszeg (2), amelyet a vállalkozás már megfizetett vagy amelynek megfizetésére köteles volt. Ily módon az (1) adóösszeg és a (2) adóösszeg közötti pozitív különbség esetén a támogatást az adó esedékessége időpontjától számított kamattal megnövelt összegben kellett visszatéríttetni. A Bizottság ugyanakkor jelezte, hogy amennyiben Magyarország a szóban forgó adózási rendszert a 2014‑es hatálybalépésének időpontjától visszaható hatállyal eltörli, akkor nem szükséges a visszatéríttetés. Ez nem gátolhatja meg Magyarországot abban, hogy a jövőben, például 2017‑től olyan adórendszert vezessen be, amely nem progresszív, és nem tesz különbséget az adóköteles gazdasági szereplők között.

13      A Bizottság a megtámadott határozatban a szóban forgó rendszer állami támogatásnak való minősítését az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésében szereplő meghatározásra tekintettel lényegében a következőképpen indokolta:

14      Először is, a szóban forgó intézkedés államnak való betudhatóságát és annak állami forrásból való finanszírozását illetően a Bizottság úgy vélte, hogy a reklámadóról szóló törvénynek a magyar országgyűlés által való elfogadásával Magyarország lemondott azon forrásokról, amelyeket az alacsonyabb árbevétellel rendelkező vállalkozásoktól (tehát a kisebb vállalkozásoktól) kellett volna beszednie, ha azok azonos szintű adókötelezettség alá tartoztak volna, mint a magasabb árbevételű vállalkozások (tehát a nagyobb vállalkozások).

15      Az előny fennállását illetően a Bizottság emlékeztetett arra, hogy azok az intézkedések, amelyek enyhítik a vállalkozások szokásosan viselt terheit, a pozitív juttatásokhoz hasonlóan előnyt nyújtanak. A jelen ügyben az ilyen lényegesen alacsonyabb kulccsal való adóztatás a magas árbevétellel rendelkező vállalkozások terheihez képest csökkenti az alacsony árbevétellel rendelkező vállalkozások által viselendő terheket, és így előnyt nyújt a kisvállalkozások számára a nagyobb vállalkozásokkal szemben. A Bizottság hozzátette, hogy a reklámadóról szóló törvénnyel a 2013‑ban nyereséget nem termelő vállalkozások számára arra irányulóan biztosított lehetőség, hogy az előző évek elhatárolt veszteségeinek 50%‑ával csökkentsék adóalapjukat, szintén előnynek minősül, mivel csökken e vállalkozások adóterhe az azon vállalkozások által viselt adóteherhez képest, amelyek nem voltak jogosultak e levonás igénybevételére.

16      Ami azt a körülményt illeti, hogy az azonosított előnyök bizonyos vállalkozásokat részesítenek előnyben (szelektivitásra vonatkozó feltétel), a Bizottság előadta, hogy az adóelőnyök tekintetében többlépcsős vizsgálatot kell lefolytatni. Először is, azonosítani kell a referenciául szolgáló adórendszert, ezt követően meg kell vizsgálni, hogy a szóban forgó intézkedés e rendszertől való eltérésnek minősül‑e olyan értelemben, hogy a rendszerből fakadó célok tekintetében különbséget tesz a hasonló jogi és ténybeli helyzetben lévő vállalkozások között, végül igenlő válasz esetén meg kell állapítani, hogy igazolja‑e ezen eltérést a referenciaként szolgáló adórendszer jellege vagy általános felépítése. A második lépés keretében adandó nemleges válasz vagy adott esetben a harmadik lépésben adandó igenlő válasz alapján kizárható a bizonyos vállalkozás számára biztosított szelektív előny fennállása, míg a második lépés keretében adandó pozitív válaszból és a harmadik lépésben adandó nemleges válaszból – épp ellenkezőleg – annak fennállására lehet következtetni.

17      A jelen ügyben a Bizottság először is előadta, hogy a referenciarendszer a reklámszolgáltatások nyújtásából származó árbevételre kivetett különadó rendszerének felel meg. Ugyanakkor a Bizottság szerint a reklámadó progresszív adókulcsokból álló szerkezete nem képezheti annak részét. A Bizottság ugyanis rámutatott, hogy ahhoz, hogy a referenciarendszer maga állami támogatásoktól mentes legyen, annak két feltételnek kell megfelelnie:

–        a reklámbevételek egyetlen adókulcs alá tartozzanak;

–        semmilyen egyéb olyan elem ne álljon fenn, amely szelektív előnyt biztosítana egyes vállalkozásoknak.

18      E tekintetben a Bizottság ezt követően megállapította, hogy az adóztatás progresszív szerkezete, amennyiben az eltérő, nemcsak marginális adókulcsokat, hanem átlagos adókulcsokat is bevezetett a vállalkozások között, a reklámok magyarországi közzétételében részt vevő valamennyi gazdasági szereplőre kivetett egykulcsos reklámadón alapuló referenciarendszertől való eltérésnek minősül.

19      Ezenkívül a Bizottság úgy vélte, hogy a kizárólag a 2013‑ban nem nyereséges vállalkozások részére biztosított azon lehetőség, hogy a 2014. évi adóalapból levonják az elhatárolt veszteségek 50%‑át, szintén eltérést jelent a referenciarendszertől, vagyis attól a szabálytól, hogy az adót a reklámokból elért árbevétel alapján vetik ki. A Bizottság álláspontja szerint, mivel a reklámadó az árbevételen alapul, a költségek – szemben a nyereségadóval – nem vonhatók le az adóalapból.

20      A Bizottság továbbá úgy vélte, hogy a rendszer jellege vagy általános felépítése nem indokolja az adóztatás progresszív szerkezetén alapuló referenciarendszertől való eltérést. Mivel a magyar hatóságok arra hivatkoztak, hogy a reklámadó az újraelosztási logikán alapul, és hogy a vállalkozások forgalma és mérete tükrözi azok fizetési képességét, ily módon azon vállalkozások fizetési képessége, amelyek magasabb reklámbevételekkel rendelkeznek, erősebb a kevésbé jelentős reklámbevételekkel rendelkező vállalkozások fizetési képességénél, a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a Magyarország által szolgáltatott információk nem támasztják alá, hogy a vállalkozások forgalma tükrözi azok fizetési képességét, sem pedig azt, hogy az adózási rendszer jellege vagy általános felépítése igazolja az adó progresszív szerkezetét. A Bizottság számára valamely árbevételre kivetett progresszív adó csak olyan kedvezőtlen hatások felmerülésének ellensúlyozásával vagy elkerülésével igazolható, amelyeket az érintett tevékenység idézhet elő, és amelyek annál inkább jelentőséggel bírnak, minél magasabb a bevétel, ugyanakkor a jelen ügyben egyáltalán nem bizonyították ilyen helyzet fennállását.

21      A Bizottság egyébiránt tagadta, hogy az elhatárolt veszteségek 50%‑ának a levonhatósága – amint azt a magyar hatóságok előadták – igazolható lenne az adókikerülés és az adófizetési kötelezettség megkerülésének megelőzésére irányuló intézkedésként. A Bizottság álláspontja szerint az intézkedés önkényes megkülönböztetést vezetett be vállalkozások két, hasonló jogi és ténybeli helyzetben lévő csoportja között, így egyrészt azon vállalkozások, amelyek elhatárolt veszteségekkel rendelkeztek és 2013‑ban nem termeltek nyereséget, másrészt pedig azon vállalkozások között, amelyek 2013‑ban nyereségesek voltak, azonban rendelkezhettek volna a korábbi pénzügyi évekről elhatárolt veszteségekkel.

22      Emellett a rendelkezés az adókötelezettségből levonható veszteségeket nem korlátozta csupán a 2013‑ban keletkezett veszteségekre, hanem lehetővé tette a 2013‑ban nem nyereséges vállalkozások számára, hogy a korábbi években keletkezett, elhatárolt veszteségeket is érvényesítsék. A reklámadóról szóló törvény elfogadásakor már fennálló veszteségek levonása szelektivitást eredményezhet, mivel a levonási lehetőség előnyben részesíthet egyes vállalkozásokat, amelyek jelentős elhatárolt veszteségekkel rendelkeznek.

23      Az eltérő bánásmód ily módon önkényes és összeegyeztethetetlen az árbevétel alapú adók jellegével, és nem tekinthető úgy, mint amely az adócsalás és az adókikerülés elleni küzdelem részét képezné, ami igazolhatná az ilyen eltérő bánásmódot.

24      A fentiekre figyelemmel a Bizottság megállapította, hogy az adórendszer jellege és általános felépítése nem igazolja a szóban forgó intézkedéseket, amelyek szelektív előnyt biztosítanak egyrészt az alacsony árbevételű vállalkozásoknak (tehát a kisebb vállalkozásoknak), másrészt pedig azoknak a vállalkozásoknak, amelyek 2013‑ban nem voltak nyereségesek, és elhatárolt veszteségeik 50%‑át levonhatták a 2014. évi adóalapból.

25      Végül a Bizottság úgy vélte, hogy a szóban forgó intézkedés torzítja a versenyt, vagy a verseny torzításával fenyeget, és érinti a tagállamok közötti kereskedelmet. E tekintetben többek között megállapította, hogy a magyarországi reklámpiac ki volt téve a versenynek, és e piacon más tagállamokból származó szereplők is közreműködtek, ily módon pedig a legalacsonyabb adókulcs alá eső vállalkozások működési támogatásban részesültek.

26      Ami a reklámadóról szóló törvény 2015‑ben módosított változatát illeti, a Bizottság előadta, hogy ez utóbbi ugyanazon elvekre épül, és ugyanazon jellemzőkkel bír, mint amelyeket a 2014‑es reklámtörvény tekintetében elfogadtak.

27      A Bizottság először is hangsúlyozta, hogy az adókulcsok új szerkezete továbbra is előírja a 100 millió HUF‑ot nem meghaladó árbevételű vállalkozások mentesítését (esetükben 0%‑os kulcs alkalmazandó), míg az ezen összeget meghaladó árbevételű vállalkozások 5,3%‑os mértékű reklámadó megfizetésére kötelesek. A Bizottság lehetőséget biztosított Magyarországnak arra, hogy az adórendszer logikájával (például adminisztratív terhekre figyelemmel) indokolja a 0%‑os adókulcs alkalmazását a 100 millió HUF‑ot nem meghaladó reklámbevétel esetén. Magyarország azonban nem hozott fel érveket annak igazolására, hogy az adóbehajtás költsége (az adminisztratív teher) meghaladná a behajtott adó összegét (évente legfeljebb mintegy 17 000 euró adóösszeget).

28      Másodszor, a Bizottság álláspontja szerint a módosított reklámadó visszaható hatályának opcionális jellege lehetővé teszi a vállalkozások számára, hogy megkerüljék e visszaható hatály szerinti adófizetési kötelezettségüket, és gazdasági előnyt biztosít azon vállalkozásoknak, amelyek a korábbi 0%‑os vagy 1%‑os adókulcsok fenntartásával így kibújnak az 5,3%‑os kulcs alkalmazása alól.

29      Harmadszor, a Bizottság a kizárólag a 2013‑ban nem nyereséges vállalkozások részére biztosított azon lehetőség kapcsán, hogy a 2014. évi adóalapból levonják az elhatárolt veszteségek 50%‑át, amely lehetőséget a 2015‑ös módosítás nem vonta vissza, úgy vélte, hogy az új rendszer nem hozott változást.

30      A fentiekre figyelemmel a Bizottság megállapította, hogy a 2015‑ben módosított, reklámadóról szóló törvény által fenntartott elemek megegyeznek a 2014‑es rendszer keretében általa állami támogatásnak minősített elemekkel.

31      2017. május 16‑án a magyar parlament elfogadta a reklámadóról szóló törvény módosításáról szóló 2017. évi XLVII. törvényt. E törvény lényegében visszaható hatállyal eltörölte a reklámadót.

32      A Bizottság e tekintetben írásbeli észrevételeiben a Törvényszék előtt előadja, hogy Magyarország nem élt a megtámadott határozat (91) preambulumbekezdése szerinti azon lehetőséggel, amely alapján a megtámadott határozat elfogadását követő két hónapon belül visszaható hatállyal egységes adókulcsot határozhat meg. Mivel azonban a Bizottság megállapítja, hogy Magyarország visszaható hatállyal eltörölte a korábban megfizetett reklámadót (amely „túlfizetésnek minősül”), és hogy e rendelkezést kifejezetten a határozat végrehajtása érdekében fogadták el, a Bizottság rámutat, hogy a korábban meghatározott támogatások visszatéríttetésére vonatkozó kötelezettség megszűnt.

 Az eljárás és a felek kérelmei

33      Magyarország a Törvényszék Hivatalához 2017. január 16‑án benyújtott keresetlevelével előterjesztette a jelen keresetet.

34      Az ugyanezen a napon benyújtott külön beadványban Magyarország a megtámadott határozat végrehajtásának felfüggesztésére irányuló kérelmet nyújtott be (T‑20/17. R. sz. ügy).

35      A Törvényszék elnöke a 2017. március 23‑i Magyarország kontra Bizottság végzéssel (T‑20/17 R, nem tették közzé, EU:T:2017:203) elutasította az ideiglenes intézkedés iránti kérelmet, a költségekről pedig nem rendelkezett.

36      A Bizottság 2017. március 27‑én benyújtotta ellenkérelmét.

37      A Törvényszék Hivatalához 2017. május 19‑én érkezett beadványával a Lengyel Köztársaság kérte, hogy a jelen eljárásba Magyarország kérelmeinek támogatása végett beavatkozhasson. A Törvényszék kilencedik tanácsának elnöke a 2017. május 30‑i határozatával megengedte e beavatkozást.

38      Magyarország 2017. május 15‑én választ, a Bizottság 2017. június 28‑án viszonválaszt, a Lengyel Köztársaság pedig 2017. július 26‑án beavatkozási beadványt nyújtott be.

39      Magyarország és a Bizottság 2017. november 7‑én a Lengyel Köztársaság beavatkozási beadványára vonatkozó észrevételeket tett.

40      2017. december 15‑i elektronikus levelében Magyarország – megindokolva – tárgyalás tartását kérte.

41      Az előadó bíró javaslatára a Törvényszék (kilencedik tanács) az eljárás szóbeli szakaszának a megnyitásáról határozott. A Törvényszék továbbá úgy határozott, hogy három, a tárgyaláson megválaszolandó kérdést intéz Magyarországhoz.

42      A Törvényszék a 2019. január 10‑i tárgyaláson meghallgatta a felek szóbeli előadásait és a Törvényszék által feltett kérdésekre adott válaszait.

43      A Lengyel Köztársaság által támogatott Magyarország azt kéri, hogy a Törvényszék:

–        semmisítse meg a megtámadott határozatot;

–        másodlagosan, részlegesen semmisítse meg a megtámadott határozatot annyiban, amennyiben az a szabályozás 2015. évi módosítása során végrehajtott módosításokat is tiltott állami támogatásnak minősíti;

–        a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére.

44      A Bizottság azt kéri, hogy a Törvényszék:

–        utasítsa el a keresetet mint megalapozatlant;

–        Magyarországot és a Lengyel Köztársaságot kötelezze az eljárás költségeinek a viselésére.

 A jogkérdésről

45      Magyarország a keresete alátámasztása érdekében három jogalapra hivatkozik, amelyek közül az első a szóban forgó intézkedések EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerinti állami támogatásnak való téves jogi minősítésén, a második az indokolási kötelezettség megsértésén, a harmadik pedig hatáskörrel való visszaélésen alapul.

46      A jelen ügyben a Törvényszék célszerűnek tartja először a szóban forgó intézkedések EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerinti állami támogatásnak való téves jogi minősítésére alapított jogalapot megvizsgálni.

47      Mindenekelőtt meg kell állapítani, hogy bár a megtámadott határozat indokolásában a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a reklámadó 2015‑ben módosított változata visszaható hatályának opcionális jellege előnyben részesít bizonyos vállalkozásokat, amint az a fenti 28. pontban szerepel, e megállapítás nem jut kifejezésre a megtámadott határozat rendelkező részében, és hogy – amint a tárgyaláson a Bizottság képviselője megerősítette – ezen elemet nem azonosították állami támogatási elemként. Ezért nem szükséges vizsgálni a Bizottság e megállapításával szemben előadott érveket.

48      Ezenfelül a magyar kormány előadja, hogy a Bizottság tévesen vélte úgy, hogy a reklámadó olyan szelektív intézkedéseket foglal magában, amelyek bizonyos vállalkozásokat előnyben részesítenek. Magyarország szerint sem az adó progresszív szerkezete, sem pedig a 2013‑ban veszteséges vállalkozások esetében az adóalap‑csökkentés nem minősül állami támogatásnak.

 Az adó progresszív szerkezetéről

49      Magyarország mindenekelőtt azzal érvel, hogy nem áll fenn igazolási kötelezettség pusztán arra irányulóan, hogy az árbevételen alapuló progresszív adóztatási rendszer kikerüljön az állami támogatásnak való minősítés alól. Nem áll fenn ugyanis eltérés egyrészt a nyereséget terhelő adók, amelyeknek a progresszivitását a Bizottság elfogadja, másrészt pedig az árbevételen alapuló adók között, mivel e két adótípus, amennyiben azokat progresszív adókulcstábla jellemzi, az állami támogatásnak való minősítés szempontjaira tekintettel ugyanolyan jellemzőkkel bír. Az adórendszer sokszínűsége lehetővé teszi azt, hogy a nemzeti jogalkotó számára számos eszköz álljon rendelkezésre a közterhek optimális elosztása érdekében. Magyarország álláspontja szerint, mivel az uniós jog jelen állása szerint a közvetlen adóztatás területén a tagállamoknak az adó mértékének meghatározására vonatkozó hatásköre még mindig fennáll, a reklámadó szabályainak, különösen pedig a progresszív adókulcstábla alkalmazásának egyedi igazolására nincs szükség. Annak elemzése, hogy valamely adó magában foglal‑e állami támogatásokat, nem függ azon okoktól, amelyek indokolták ezen adó alapszerkezetét.

50      Magyarország az 1985. május 9‑i Humblot ítéletre (112/84, EU:C:1985:185), az 1987. szeptember 17‑i Feldain ítéletre (433/85, EU:C:1987:371), a 2005. október 27‑i Distribution Casino France és társai ítéletre (C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 és C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657), valamint a 2014. február 5‑i Hervis Sport‑ és Divatkereskedelmi ítéletre (C‑385/12, EU:C:2014:47) hivatkozik érvelésének alátámasztására, és előadja, hogy a sávosan progresszív adókulcstáblával jellemzett tagállami adórendszerekre vonatkozó és a Bíróság által vizsgált ügyek közül egyikben sem mondta ki a Bíróság, hogy a szóban forgó rendszer önmagában állami támogatást eredményez, vagy sérti az uniós jogot azon oknál fogva, hogy az adókulcstábla sávosan progresszív. Így a Bíróság ítélkezési gyakorlata lehetővé teszi a tagállamok számára, hogy progresszív adózást alkalmazzanak olyan adó esetében, amelynek nem a nyereség az adóztatandó alapja, anélkül, hogy ez főszabály szerint állami támogatást eredményezne.

51      Magyarország úgy véli, hogy amennyiben – éppen ellenkezőleg – megállapítást nyer, hogy a Bizottság helyesen minősítette állami támogatásnak a reklámadót, ezen intézmény bármely progresszív adózási rendszert vitathat állami támogatási szempontból, aminek eredményeképpen a Bizottság az ilyen adóintézkedés alkalmazását önkényesen megtilthatja.

52      Konkrétabban, Magyarország az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerinti állami támogatás kritériumaira tekintettel a következőket adja elő.

53      Ami az állami források igénybevételére és valamely előny fennállására vonatkozó érveket illeti, vitatja a Bizottságnak a megtámadott határozat (42) preambulumbekezdésében előadott azon állítását, amely szerint „Magyarország forrásokról mond le, amelyeket az alacsonyabb árbevétellel rendelkező vállalkozásoktól (tehát a kisebb vállalkozásoktól) kellene beszednie, ha azok azonos szintű adókötelezettség alá tartoznának, mint a magasabb árbevételű vállalkozások (tehát a nagyobb vállalkozások)”. A reklámadó ugyanis nem mentesíti az „alacsonyabb árbevétellel rendelkező vállalkozásokat” semmilyen teher alól, mivel az adóalapjuk nem éri el azokat a sávokat, amelyektől az adó magasabb kulcsai alkalmazandóak. Ebből következően e vállalkozások az „alacsonyabb” adóalaprészük után ugyanolyan összegű adót fizetnek, mint amennyit a „nagyobb árbevétellel rendelkező vállalkozások” ugyanezen adóalaprész után fizetnek.

54      Ami a különböző kulcsok megtámadott határozatban történő összehasonlítását illeti (a megtámadott határozat (50)–(59) preambulumbekezdése), Magyarország azzal érvel, hogy a Bizottság nem hozhat létre egy egykulcsos vagy egy megállapított átlagos adókulcson alapuló fiktív referenciarendszert, és nem vizsgálhatja valamely tagállam adórendszerének a jogszerűségét sem ezen adórendszernek az ilyen fiktív rendszerrel való összehasonlítása révén. A Bíróság ítélkezési gyakorlata nem teszi lehetővé, hogy a referenciarendszertől való eltérés fennállását valamely előny azonosítása érdekében a Bizottság által önkényesen felállított másik referenciarendszer alapján állapítsák meg.

55      Így a Bizottság nem bizonyította megfelelően, hogy a reklámadó progresszív szerkezete szelektív előnyöket biztosít. Amint ugyanis a lengyel kormány is hangsúlyozza, e szerkezet, amely a Bizottság szerint a szelektivitásának az oka, nem tér el azon referenciarendszertől, amelynek a részét képezi, mivel az e rendszernek az alkotóeleme.

56      Magyarország hangsúlyozza, hogy a reklámadó alapját illetően semmiféle különbségtétel nincs, és hogy a sávosan progresszív adózási rendszerben az azonos alappal rendelkezőkre azonos átlagos mérték vonatkozik, és így az ezen alap után számított adó is azonos. Így a referenciarendszertől semmiféle eltérés nem áll fenn.

57      Magyarország továbbá előadja, hogy a 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítéletben (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732) szóban forgó adórendszertől eltérően, amelyet úgy alakítottak ki, hogy azzal vállalkozások meghatározott körének, a szóban forgó ügyben offshore cégeknek kedvezzenek (amelyek munkavállalók és üzlethelységek hiányában de facto mentesültek az adófizetési kötelezettség alól), a reklámadót valamennyi adózó az árbevétele alapján fizeti meg az egyes sávokban egységesen alkalmazandó adómértéknek megfelelően. Ily módon a két ügy nem hasonlítható össze.

58      Magyarország hozzáteszi, hogy a jelen ügyben szóban forgó helyzet nem egyezik meg az olyan helyzettel sem, amelyben valamely adót olyan állami támogatási intézkedés szerves részének lehet tekinteni, mint amelyet a Bíróság a 2005. október 27‑i Distribution Casino France és társai ítéletben (C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 és C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657) azonosított, mivel az ezen adóból származó bevételt szükségszerűen valamely támogatás finanszírozására fordítják. E tekintetben emlékeztet arra, hogy mivel a reklámadóból származó bevétel a központi költségvetés része volt, nem lehetett kimutatni, hogy a reklámadóból származó bevétel pontosan mely kiadás fedezetéül szolgált.

59      A magyar kormány megállapítja, hogy mivel a reklámadó összege azonos adóalap esetén a reklámadót szabályozó eredeti szabályok és a 2015‑ös módosítással bevezetett szabályok alapján ugyanolyan mértékű volt, e sávosan progresszív adótábla sem szelektivitást, sem pedig vagyoni előnyt nem valósított meg.

60      A lengyel kormány hozzáteszi, hogy még ha feltételezzük is, hogy a progresszív adókulcsok nem képezik részét a reklámadó egyedi referenciarendszerének, azok nem részesítik előnyben az olyan vállalkozásokat, amelyek az adó fő célkitűzésére tekintettel más vállalkozások ténybeli és jogi helyzetével összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben vannak. Ezen adókulcsok szerkezete ugyanis tiszteletben tartja az egyenlőség elvét, mivel sávos, nem pedig egyenletes progresszivitáson alapul. Ugyanis ugyanazon árbevételsávban valamennyi vállalkozást pontosan ugyanolyan elbánásban részesítenek azáltal, hogy ugyanazon adómértéket alkalmazzák velük szemben, és a vállalkozások egyetlen kategóriáját sem lehet úgy azonosítani, mint amely előnyben részesül.

61      Ezen érvekre, amelyekkel Magyarország azt állítja, hogy a reklámadó progresszivitása nem eredményez állami támogatást, a Bizottság azt válaszolja, hogy a 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732) és a 2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981) alapjául szolgáló helyzetek megegyeznek a reklámadó esetével.

62      Különösen a 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítéletből (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732) az következik, hogy annak megállapításához, hogy valamely adójogi intézkedés szelektívnek minősül‑e bizonyos vállalkozások javára, nem elegendő annak vizsgálata, hogy fennáll‑e a referenciarendszer olyan szabályaitól való eltérés, mint amelyeket maga az érintett tagállam határozott meg, hanem azt is ellenőrizni kell, hogy e referenciarendszer korlátait vagy szerkezetét következetesen határozták‑e meg, vagy – épp ellenkezőleg – nyilvánvalóan önkényesen vagy részlehajlóan, oly módon, hogy azzal e vállalkozásokat részesítsék előnyben, figyelemmel e rendszer rendes céljára, ahogy az a jelen ügyben is történt. A Bizottság előadja, hogy az említett ítéletben a Bíróság megállapította, hogy a bizonyos adómentességet élvező társaságok számára biztosított szelektív előny magából az érintett adónak a koncepciójából fakad, jóllehet annak célja az általános jellegű adóztatás bevezetése volt.

63      A Bizottság éppen egy hasonló helyzet kapcsán fogalmazta meg a megtámadott határozat (50)–(54) preambulumbekezdésében azt a megállapítást, hogy Magyarország a kezdetektől fogva szándékosan mint szelektív referenciarendszert alakította ki a reklámadóra alkalmazandó sávosan progresszív adózási rendszert, hogy egyes vállalkozásokat előnyben részesítsen másokkal szemben.

64      A Bizottság hozzáteszi, hogy a 2005. október 27‑i Distribution Casino France és társai ítélet (C‑266/04–C‑270/04, C‑276/04 és C‑321/04–C‑325/04, EU:C:2005:657), amelyre alapozva Magyarország azt kívánta bizonyítani, hogy a reklámadó és az egyedi intézkedések finanszírozása közötti hozzárendeltségi viszony hiánya alapján kizárható az állami támogatási elemek fennállása, nem bír jelentőséggel, mivel a jelen ügyben nem olyan támogatási intézkedésről van szó, amelyet az adóból finanszíroznak, hanem olyan támogatásokról, amelyeket maga ezen intézkedés a koncepciójára figyelemmel magában hordoz.

65      A Bizottság egyébiránt azt állítja, hogy az, hogy az adótábla minden egyes sávjában egységes adókulcsok kerülnek meghatározásra, nem vonja maga után az adóalanyokkal szemben való egyenlő bánásmódot, hiszen kizárólag a magasabb árbevétellel rendelkező vállalkozások esnek azon magasabb adósávokba, amelyeket magasabb adókulcsok sújtanak. Az adóalany számára a tényleges átlagos adókulcs és a teljes adóösszeg bír jelentőséggel, nem pedig az, hogy egy adott adósávban az adó mértéke egységes‑e, vagy sem. Egy olyan egykulcsos forgalmi adóhoz képest, amely minden adófizetőt egyenlő arányban sújt, a progresszív reklámadó összességében nagyobb adóterhet jelent azon vállalkozások számára, amelyek a magasabb adósávokat is elérik.

66      A Bizottság hozzáteszi, hogy ellentétben azzal, amit Magyarország állít, nem határozott meg új, „átlagos adókulcson alapuló” referenciarendszert. A Bizottság által hivatkozott átlagos adókulcs minden vállalkozás tekintetében eltér, ugyanakkor a megtámadott határozat (48) és (56) preambulumbekezdésében olyan egykulcsos reklámadóra hivatkozik, amelynek referenciarendszerként kell szolgálnia, és amelyben nincsenek progresszív sávok vagy kulcsok, amely a Bizottság véleménye szerint az egyetlen arra alkalmas rendszer, hogy elkerülje a reklámadó által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható helyzetben lévő vállalkozások közötti hátrányos megkülönböztetést. Ezen érvelés a Bíróság által a 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítéletben (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732) kifejtett érvelést követi. A Bizottság pontosítja, hogy bár a megtámadott határozatban olyan egykulcsos reklámadóra hivatkozott, amely nem eredményez állami támogatást, Magyarország belátására bízta e mértéknek a meghatározását. Ez azt mutatja, hogy a Bizottság nem korlátozta Magyarország adójogi szuverenitását, hanem csak az állami támogatásokra vonatkozó szabályokat alkalmazta.

67      A Bizottság a megtámadott határozat (46)–(71) preambulumbekezdésére hivatkozva konkrétabban az általa a reklámadó szelektív jellegének az értékelésére irányulóan lefolytatott, három szakaszból álló vizsgálatra emlékeztet.

68      A biztosított előny szelektív jellegét illetően a Bizottság a megtámadott határozatban nyilvánvalóvá tette, hogy a progresszív adókulcsok különbségtételhez vezettek a magas reklámbevétellel rendelkező vállalkozások (tehát a nagyobb méretű vállalkozások, mint a Magyar RTL) és az alacsony reklámbevétellel rendelkező vállalkozások (tehát a kisebb méretű vállalkozások) között, és hogy következésképpen azt eredményezték, hogy az utóbbiak számára méretük alapján szelektív előnyt biztosítottak (a (49)–(56) preambulumbekezdés). Márpedig valamely egykulcsos, hátrányos megkülönböztetéstől mentes, árbevételen alapuló adó eredményeképpen minél nagyobb egy vállalkozás árbevétele, annál több adót fizet, mivel árbevételének minden része egyetlen adómérték alá esik. A nyereségalapú adókkal szemben az árbevételen alapuló adóknak ugyanakkor nem célja, hogy figyelembe vegyék az adott árbevétel elérése során felmerült költségeket, és ténylegesen nem is veszik azokat figyelembe. Ez azzal a körülménnyel magyarázható, hogy a magas árbevétel nem szükségszerűen jár együtt magas nyereséggel, és hogy a forgalom önmagában nem tükrözi a teherviselő képességet.

69      A Bizottság emlékeztet arra, hogy álláspontja szerint a forgalmi típusú adók esetében a több adósáv fennállása és az ezen adósávokkal együtt járó progresszív adókulcsok alkalmazása csak kivételes esetekben, így például akkor igazolható a rendszer jellegével, ha az adó sajátos célja progresszív adókulcsok alkalmazását követeli meg. Progresszív forgalmi adó akkor lehet például indokolt, ha valamely tevékenységnek az adó által kompenzálni kívánt negatív külső hatásai ugyancsak progresszív módon – vagyis az arányosnál nagyobb mértékben – növekednének az árbevétel növekedésével. Magyarország azonban nem bizonyította, hogy a reklámadó progresszivitását a reklámok által okozott esetleges negatív külső hatások indokolják.

70      Meg kell vizsgálni a fent összefoglalt érveket.

71      Az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése szerint, ha a Szerződés másként nem rendelkezik, a belső piaccal összeegyeztethetetlen a tagállamok által vagy állami forrásból bármilyen formában nyújtott olyan támogatás, amely bizonyos vállalkozásoknak vagy bizonyos áruk termelésének előnyben részesítése által torzítja a versenyt, vagy azzal fenyeget, amennyiben ez érinti a tagállamok közötti kereskedelmet.

72      Az állandó ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy a EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésében említett támogatás fogalma nem korlátozódik a szubvenciókra, mivel nemcsak az olyan pozitív juttatásokat foglalja magában, mint maguk a szubvenciók, hanem azon állami beavatkozásokat is, amelyek különböző módon könnyítenek a vállalkozás költségvetésére általában nehezedő terheken, és amelyek ugyanolyan természetűek és azonos hatásúak, de nem minősülnek a szó szoros értelmében vett szubvenciónak (lásd ebben az értelemben: 1961. február 23‑i De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg kontra Főhatóság ítélet, 30/59, EU:C:1961:2, 39. pont; 1974. július 2‑i Olaszország kontra Bizottság ítélet, 173/73, EU:C:1974:71, 33. pont; 1994. március 15‑i Banco Exterior de España ítélet, C‑387/92, EU:C:1994:100, 13. pont; 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet, C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 71. pont).

73      Az adózás területén ebből következően az az intézkedés, amellyel a hatóságok olyan előnyös adójogi bánásmódot biztosítanak egyes vállalkozásoknak, amely ugyan nem jár együtt állami források átruházásával, de pénzügyileg kedvezőbb helyzetbe hozza a kedvezményezetteket a többi adóalany helyzetéhez képest, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében állami támogatásnak minősül (lásd ebben az értelemben: 1994. március 15‑i Banco Exterior de España ítélet, C‑387/92, EU:C:1994:100, 14. pont; 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet, C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 72. pont; 2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 56. pont).

74      Az egyes vállalkozásoknak fenntartott előnyös adójogi bánásmód fennállásának, másként fogalmazva a szóban forgó intézkedés szelektivitásának bizonyításához azt kell eldönteni, hogy az adott jogrendszer keretein belül ez az intézkedés olyan jellegű‑e, hogy kedvezőbb helyzetbe hoz egyes vállalkozásokat más, az említett rendszer által követett célkitűzés tekintetében összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő vállalkozásokhoz képest (lásd ebben az értelemben és analógia útján: 1974. július 2‑i Olaszország kontra Bizottság ítélet, 173/73, EU:C:1974:71, 33. pont; lásd továbbá: 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet, C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 75. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

75      Pontosabban, az ítélkezési gyakorlatban követett vizsgálati módszer szerint valamely adójogi szempontból előnyös intézkedés „szelektívként” történő minősítése először is az alkalmazandó közös vagy „normál” adórendszer azonosítását és előzetes vizsgálatát feltételezi (lásd ebben az értelemben: 2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57. pont; 2018. június 28‑i Andres [a Heitkamp BauHolding vagyonfelügyelőjeként eljárva] kontra Bizottság ítélet, C‑203/16 P, EU:C:2018:505, 88. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

76      Ezt követően ezen adórendszerhez képest kell értékelni és adott esetben megállapítani a szóban forgó adóintézkedés révén nyújtott előny esetleg szelektív jellegét, bizonyítva, hogy ezen intézkedés eltér az említett „normál” rendszertől, mivel az alkalmazandó általános vagy „normál” adórendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között különbséget tesz (lásd ebben az értelemben: 2011. szeptember 8‑i Paint Graphos és társai ítélet, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49. pont; 2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 57. pont). Ezzel szemben, amennyiben megállapításra kerül, hogy az adójogi előnyt, másképp fogalmazva a különbségtételt igazolja azon rendszer jellege és felépítése, amelynek az a részét képezi, az nem minősülhet szelektív előnynek (lásd ebben az értelemben: 2001. november 8‑i Adria‑Wien Pipeline és Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke ítélet, C‑143/99, EU:C:2001:598, 42. pont; 2005. december 15‑i Unicredito Italiano ítélet, C‑148/04, EU:C:2005:774, 51. és 52. pont; 2006. szeptember 6‑i Portugália kontra Bizottság ítélet, C‑88/03, EU:C:2006:511, 52. pont; 2008. december 22‑i British Aggregates kontra Bizottság ítélet, C‑487/06 P, EU:C:2008:757, 83. pont; 2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 58. és 60. pont).

77      Az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy a „normál” rendszer jellegén annak célkitűzését, a „normál” rendszer felépítésén pedig az abban szereplő adózási szabályokat értik (lásd ebben az értelemben: 2006. szeptember 6‑i Portugália kontra Bizottság ítélet, C‑88/03, EU:C:2006:511, 81. pont; 2012. március 7‑i British Aggregates kontra Bizottság ítélet, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, 84. pont). Hangsúlyozni kell, hogy a „normál” adórendszer fent említett célkitűzésének, illetve jellegének fogalma ezen adórendszer alapelveire vagy vezérelveire, és nem azokra a politikákra utal, amelyeket adott esetben a rendszer biztosította forrásokból finanszírozhatnak, sem pedig azokra a célokra, amelyeket ezen adórendszertől való eltérések bevezetésével kívánnak elérni.

78      A jelen ügyben elsőként a „normál” adórendszer meghatározásának kérdését szükséges megvizsgálni, amely rendszerhez képest valamely szelektív előny fennállását főszabály szerint értékelni kell.

79      Ki kell emelni, amennyiben a Bizottság a megtámadott határozatokban különösen a 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítéletre (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732) hivatkozik, hogy az ezen ítélet alapjául szolgáló ügyek tárgyát képező három adó együttesen alkotta az összes gibraltári székhelyű társaságra vonatkozó általános adórendszert, míg a jelen ügyben a Bizottság által állami támogatásnak minősített intézkedés a reklámsugárzást érintő speciális ágazati adó része. A „normál” adórendszer tehát semmi esetben sem terjedhet túl ezen az ágazaton (lásd ebben az értelemben és analógia útján: 2016. december 21‑i Bizottság kontra Hansestadt Lübeck ítélet, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 54–63. pont).

80      Márpedig Magyarország helytállóan hivatkozik arra, hogy az adókulcsok nem zárhatók ki valamely adórendszer tartalmából, amint azt a Bizottság tette (lásd a megtámadott határozat (48) preambulumbekezdését). Függetlenül attól, hogy az adóztatás egységes vagy progresszív adókulcson alapul, a teher mértéke – amint az adóalap, az adóztatandó tényállás és az adóalanyok köre is – a valamely adóteherre vonatkozó jogi szabályozás alapvető jellemzőinek részét képezi. Amint azt a lengyel kormány hangsúlyozza, maga a Bizottság állapítja meg az [EUMSZ] 107. cikkének (1) bekezdésében említett „állami támogatás” fogalmáról szóló közlemény (HL 2016. C 262., 1. o.) 134. pontjában, hogy „[a]z adók esetében a referenciarendszer alapját olyan elemek képezik, mint az adóalap, az adóalanyok, az adóköteles esemény és az adókulcsok”. A „normál” rendszer felépítésének meghatározásához elengedhetetlen az adóteher mértékének ismerete, ennek hiányában lehetetlen vizsgálni, hogy fennáll‑e olyan eltérés, amely egyes vállalkozásoknak kedvez (lásd ebben az értelemben: 2006. szeptember 6‑i Portugália kontra Bizottság ítélet, C‑88/03, EU:C:2006:511, 56. pont; 2012. március 7‑i British Aggregates kontra Bizottság ítélet, T‑210/02 RENV, EU:T:2012:110, 52. pont). Ezért van az, hogy ha adott esetben egyes vállalkozásokra ugyanazon adó keretében másokhoz képest eltérő adókulcsokat alkalmaznak, ideértve az eltérő mentességeket is, meg kell határozni, hogy mi számít „normális” helyzetnek ezen a „normál” rendszer részét képező területen, amely helyzet azonosításának hiányában a fenti 75. és 76. pontban írt módszer nem alkalmazható.

81      Mindemellett a megtámadott határozatból és az ellenkérelemben előadott érvelésből kitűnik, hogy a Bizottság megpróbálta azonosítani azt az adózási szerkezettel rendelkező „normál” rendszert, amelyhez viszonyítani lehet. Többek között a megtámadott határozat (52) és (53) preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy a Bizottság szerint e rendszernek olyan rendszernek kell lennie, amelyben a vállalkozások árbevételére annak összegétől függetlenül egységes adókulcsot vetnek ki. A Bizottság egyébként sajnálatát fejezte ki amiatt, hogy a magyar hatóságok nem tettek javaslatot ezen egységes adókulcs értékére (a megtámadott határozat (52) preambulumbekezdése), és még azt is javasolta, hogy az 5,3%‑os adókulcsot alkalmazzák valamennyi reklámbevételre (a megtámadott határozat (91) és (93) preambulumbekezdése). Meg kell azonban állapítani, hogy a Bizottság által a megtámadott határozatok egyes bekezdéseiben hivatkozott egységes adókulcs által jellemzett „normál” rendszer olyan hipotetikus rendszer, amelyet nem lehet figyelembe venni. Valamely adóelőny szelektív vagy nem szelektív jellegének a fenti 75. és 76. pontban leírt módszer második lépése keretében történő elemzését ugyanis azon „normál” adórendszernek e módszer első lépése során azonosított tényleges jellemzőire tekintettel kell elvégezni, amelynek ezen adóelőny a részét képezi, nem pedig a hatáskörrel rendelkező hatóság által figyelmen kívül hagyott feltételezésekre tekintettel.

82      Következésképpen a Bizottság a megtámadott határozatokban egy olyan „normál” rendszert azonosított, amely vagy hiányos, mivel nem tartalmaz adókulcsot, vagy pedig hipotetikus, mivel egységes adókulcsot tartalmaz, ami téves jogalkalmazásnak minősül.

83      A szóban forgó adó progresszív jellegére és bizonyos vállalkozások vonatkozásában a differenciált adósávok hiányára tekintettel a jelen ügyben „normál” rendszerként – amint azt a magyar kormány állítja – kizárólag magát a reklámadót lehetett volna figyelembe venni a progresszív adókulcsokat és adósávokat magában foglaló egységes szerkezetével együtt.

84      Mindazonáltal, még ha a Bizottság az irányadó „normál” adórendszer azonosítása során jogalkalmazási hibát is vétett, meg kell vizsgálni, hogy az általa levont következtetést nem igazolják‑e egyéb, a megtámadott határozatban kifejtett indokok, amelyek alapján megállapítható az egyes vállalkozások számára biztosított szelektív előny fennállása.

85      A Bizottság ugyanis nemcsak azt állapította meg, hogy a szóban forgó adó progresszív szerkezete eltérést jelent a jelen ügyben hiányosan vagy hipotetikus módon azonosított „normál” adórendszerhez képest, hanem az alacsony árbevétellel rendelkező vállalkozások számára kedvező szelektív előny fennállását lényegében a 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítéletre (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732) támaszkodva is megindokolta, amely ítélet egy olyan adórendszerre vonatkozott, amely az általa elérni kívánt célkitűzéshez, másként fogalmazva a jellegéhez képest, önmagában hátrányosan megkülönböztetőnek bizonyult. A jelen ügyben a Bizottság megállapította, hogy a reklámadó szerkezete a progresszív adókulcsaival és adósávjaival együtt ellentétes az ezen adó által követett céllal, és e tekintetben hátrányosan megkülönböztető hatásokkal járt ezen ágazat vállalkozásaira nézve. Meg kell tehát vizsgálni, hogy megalapozott‑e ezen megállapítás.

86      Így a megtámadott határozat (49) preambulumbekezdésében a Bizottság rámutatott, hogy „azt is értékelni kell, hogy a tagállam következetesen vagy épp ellenkezőleg, egyértelműen önkényes vagy részrehajló módon alakította‑e ki a referenciarendszer határait úgy, hogy az bizonyos vállalkozásokat előnyben részesítsen másokkal szemben”. A megtámadott határozat (51) preambulumbekezdésében megállapította, hogy „a törvény által bevezetett progresszív adókulcsszerkezet hatása tehát az, hogy a különböző vállalkozások méretüktől függően eltérő szintű adómértékek alá tartoznak (a teljes éves reklám árbevételük arányában kifejezve), mivel a vállalkozás által elért reklám árbevétel bizonyos fokig összefügg az adott vállalkozás méretével”. A megtámadott határozat (54) preambulumbekezdésében a Bizottság ezenkívül kimondta, hogy „a referenciarendszert tehát eleve szelektíven alakították ki, olyan módon, ami a reklámadó célja – azaz a méltányos közteher‑megosztás elvének előmozdítása és források biztosítása az állami költségvetés számára – fényében nem indokolt”.

87      Mindazonáltal a Bizottság által említett, a költségvetési bevételek biztosítására irányuló célkitűzés minden nem konkrét célhoz rendelt adónak közös sajátossága, amely adók az adórendszerek lényegét jelentik, és e célkitűzés önmagában nem elegendő a különböző adók természetének például az alapján történő meghatározásához, hogy az adózók mely típusára terjed ki, hogy általános jellegű vagy ágazati adóról van‑e szó, vagy például, mint a környezeti károk mérséklését célzó adók (környezetvédelmi adók) esetében, az esetlegesen fennálló különös céljuk alapján történő meghatározásához. Végül az adókulcsok progresszív szerkezete önmagában nem ellentétes a költségvetési bevételek beszedésére irányuló célkitűzéssel. Hasonlóképpen, a méltányos közteherviselés előmozdításának célkitűzése nagyon általános, és a legtöbb adó esetében érvényes. Az tehát nem felelhet meg valamely adó különös célkitűzésének.

88      Az iratokban található információkból kitűnik, hogy a reklámadóról szóló törvény a reklámot közzétevő vállalkozások forgalmára kivetett olyan adót vezetett be, amelyet a magyar hatóságok az újraelosztás logikájához kívántak kapcsolni, amint az a megtámadott határozat (33) preambulumbekezdésében szerepel. Mivel semmilyen további – például a szóban forgó tevékenységgel okozott negatív hatások ellensúlyozását vagy kiküszöbölését szolgáló – különös célt nem jelölt meg, meg kell állapítani, hogy ez volt a magyar jogalkotó célkitűzése. Márpedig a megtámadott határozatban a Bizottság éppen úgy vélte, hogy valamely progresszív adózási szerkezetben megnyilvánuló újraelosztási logika összeegyeztethetetlen az árbevételen alapuló adóval, annak megállapítása céljából, hogy e célkitűzés nem vehető figyelembe a szelektív előnyök fennállásának vizsgálatához.

89      A Bizottság álláspontjával ellentétben azonban a reklámadó felépítése, amelyet a progresszív adózási szerkezet jellemez, a priori akkor is koherens a magyar hatóságok célkitűzésével, ha a szóban forgó adót az árbevételre vetették ki. Észszerűen feltételezhető ugyanis, hogy a magasabb forgalmat elérő vállalkozásnak a különböző méretgazdaságossági szempontokból adódóan arányosan kisebb költségei lehetnek, mint a szerényebb forgalmat bonyolító vállalkozásnak – mivel az egységre jutó állandó költségek (például épületek, ingatlanadók, felszerelés, bérterhek) és az egységre jutó változó költségek (például a nyersanyagbeszerzés) a tevékenység nagyságrendjének változásával csökkennek –, és ily módon arányosan magasabb jövedelmet érhet el, tehát képessé válik arra, hogy forgalma alapján arányosan magasabb adót fizessen.

90      Következésképpen a Bizottság hibát követett el a reklámadó célkitűzésének a meghatározását illetően is, amely – amint a magyar hatóságok előadták – ugyanis az volt, hogy az újraelosztási logikát tiszteletben tartva árbevételen alapuló ágazati adót állapítson meg.

91      Az elemzés e szakaszában azt a kérdést kell megvizsgálni, hogy a Bizottság a fentiekben megállapított, a referenciarendszer meghatározására, illetve annak céljára vonatkozóan elkövetett két hiba ellenére helyesen azonosította‑e azon tényezőket, amelyek a reklámadóról szóló törvényből eredő, a fenti 83. és 88. pontban említett referenciarendszert és annak célkitűzését figyelembe véve a reklámadó terén szelektív előnyök fennállását bizonyítják. A kérdés pontosabban az, hogy a Bizottság kellőképpen igazolta‑e, hogy a magyar hatóságok által választott adózási szerkezet ellentétes e rendszer célkitűzésével.

92      Emlékeztetni kell arra, hogy az uniós bíróság számos alkalommal foglalt állást arról, hogy egyes adórendszereken belül fennállnak‑e, vagy sem, szelektív előnyök, illetve nagyobb általánosságban az olyan kötelező hozzájárulásokat előíró rendszerekkel kapcsolatban, amelyekre olyan szabályok voltak jellemezőek, amelyek e hozzájárulásokat a fizetésére kötelezett személy helyzete szerint módosították. E tekintetben önmagában az a tény, hogy valamely adót progresszív adózási szerkezet, adóalap‑csökkentés, felső korlát vagy egyéb modulációs rendelkezés jellemez, és hogy ennek eredményeként az adóalanyok adóalapjuk nagysága, vagy az említett modulációs rendelkezésekben szereplő egyéb paraméterek alapján ténylegesen eltérő mértékű adót fizetnek, nem szükségszerűen jelenti azt – amint az a fenti 73–77. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatból is kitűnik –, hogy egyes vállalkozások szelektív előnyökben részesülnek.

93      E megállapítás különösen jól megvilágítható a fenti 91. pontban megfogalmazott kérdéshez kapcsolódó konkrét példákkal, amelyek alapján kiderül, hogy milyen körülmények között azonosítható – és mikor nem – a „normál” rendszer alkalmazásától való, abból eredő eltérés, hogy a szóban forgó adóra vonatkozó modulációs intézkedés figyelmen kívül hagyja az említett rendszer jellegét, azaz célkitűzését.

94      Így tehát azon esetekben, amelyekben ilyen eltérést azonosítottak, a 2001. november 8‑i Adria‑Wien Pipeline és Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke ítéletben (C‑143/99, EU:C:2001:598, 49–55. pont), a 2008. december 22‑i British Aggregates kontra Bizottság ítéletben (C‑487/06 P, EU:C:2008:757, 86. és 87. pont), a 2018. április 26‑i ANGED ítéletben (C‑233/16, EU:C:2018:280), a 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítéletben (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 85–108. pont), valamint a 2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítéletben (C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, a 123. ponttal összefüggésben értelmezett 58–94. pont), amelyek közül az első felső adókorlátra, a következő három adómentességre, az utolsó pedig az adóalap csökkentésére vonatkozott, a Bíróság megállapította, hogy a szóban forgó adók célkitűzései szempontjából – amelyek az első három ítélet esetében a negatív, nevezetesen a környezeti externáliák elleni küzdelemre, az azokat követő ítéletben az összes vállalkozásra irányadó általános adórendszer bevezetésére, míg az utolsó ítélet esetében a társasági adó tekintetében bizonyos körülmények között a vállalkozásokban való részesedésszerzésből eredő üzleti és cégérték‑amortizációra irányultak – azok az előnyök, amelyeket a célkitűzések tekintetében összehasonlítható jogi és ténybeli helyzetben lévő vállalkozások közül csupán egyesek számára tartottak fenn, e ténynél fogva szelektívnek minősülnek.

95      Ezen ítéletekből kitűnik, hogy függetlenül attól a körülménytől, hogy az adó célja magában foglal‑e, vagy sem, az adóalany vállalkozások tevékenysége okozta hatáshoz fűződő célkitűzést, hogy az előny más adóalany vállalkozásokhoz képest egy egyedi gazdasági ágazatot vagy sajátos formában működő vállalkozásokat céloz‑e, vagy hogy ez az előny potenciálisan valamennyi adóalany vállalkozás számára elérhető‑e, amennyiben ez az előny az adó céljával ellentétes eltérő bánásmódhoz vezet, úgy szelektívnek minősül. Ugyanakkor maga az adó célja is tartalmazhat az adóteher megosztására vagy hatásának mérséklésére irányuló modulációt. Az egyes adóalanyok másoktól eltérő sajátos helyzetét az adó céljának sérelme nélkül is figyelembe lehet venni.

96      E tekintetben a fenti 95. pontban hivatkozott 2001. november 8‑i Adria Wien Pipeline és Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke ítéletben (C‑143/99, EU:C:2001:598, 33–36. pont) a Bíróság megállapította, hogy a vállalkozások által felhasznált energia adójának részleges visszatérítése, amelyet akkor alkalmaztak, ha ez az adó az említett vállalkozások által előállított nettó érték egy bizonyos határértékét meghaladta, nem minősült állami támogatásnak, amennyiben az ezen adó fizetésére kötelezett valamennyi vállalkozás a tevékenységi körétől függetlenül részesülhetett benne, holott az az azonos energiamennyiséget felhasználó vállalkozások eltérő mértékű adóztatásához vezethetett.

97      Hasonlóképpen, a fenti 94. pontban említett 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítéletben (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 77–83. pont) a Bíróság megállapította, hogy a vállalkozásokra a nem a nyereségük alapján kivetett két adó összegének a nyereség 15%‑ában meghatározott általános felső korlátjából származó, azt eredményező előnyök, hogy az azonos adóalappal rendelkező vállalkozások eltérő mértékű adót fizettek, az érintett vállalkozások döntésétől független, objektív feltételek alapján kerültek megállapításra, így nem minősülnek szelektív jellegűnek.

98      A 2011. szeptember 8‑i Paint Graphos és társai ítéletben (C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 48–62. pont) a Bíróság kimondta, hogy a társaságokra kivetett nyereségadó keretében, amely ezen ügyben a „normál” rendszert képezte, a szövetkezetek részére biztosított teljes adómentesség nem minősül szelektív előnynek azon oknál fogva, hogy jogi és ténybeli helyzetük nem volt összehasonlítható a kereskedelmi társaságok jogi és ténybeli helyzetével, amennyiben igazolást nyer, hogy a szövetkezeti rendszer logikájában rejlő feltételek mellett működtek, amelyek többek között magukban foglalják azt, hogy haszonkulcsuk jóval alacsonyabb, mint a tőkeegyesítő társaságoké.

99      A 2012. március 29‑i 3M Italia ítéletben (C‑417/10, EU:C:2012:184, 37–44. pont) a Bíróság egyes vállalkozások sajátos helyzetére is figyelemmel megállapította, hogy a régóta húzódó adóügyi jogviták átalányjellegű rendezését biztosító mechanizmus, amellyel bizonyos olyan objektív feltételeknek megfelelő vállalkozások élhettek, amelyek alapján jogi és ténybeli helyzetük nem volt összehasonlítható más vállalkozások jogi és ténybeli helyzetével, akkor sem eredményez szelektív intézkedést, ha ahhoz vezethet, hogy e mechanizmus kedvezményezettjei kevesebb adót fizetnek, mint az egyebekben velük minden szempontból azonos helyzetű többi vállalkozás.

100    Hasonlóképpen, a fenti 94. pontban hivatkozott 2018. április 26‑i ANGED ítéletben (C‑233/16, EU:C:2018:280) a Bíróság megállapította, hogy a kereskedelmi létesítményekre kivetett adó keretében – amelynek alapját alapvetően az eladótér területe képezte, és amely a környezetet és a területet érintő negatív externáliák ellensúlyozására, illetve kiküszöbölésére irányult – érvényesített 60%‑os adókedvezmény vagy teljes adómentesség, amelyben a bizonyos tevékenységet folytató, valamint egy megadott küszöbértéknél alacsonyabb alapterületű eladótérrel rendelkező létesítmények részesülhettek, nem minősül állami támogatásnak, amennyiben igazolást nyer, hogy ezek a különböző létesítmények azon hatásokra tekintettel, amelyek ellensúlyozására, illetve kiküszöbölésére a szóban forgó adó irányult, más szóval ezen adó céljára tekintettel más adóalany létesítmények helyzetétől eltérő helyzetben voltak.

101    E példák megerősítik, hogy léteznek olyan adók, amelyek jellege nem akadályozza meg azt, hogy azokat akár a mentességig is terjedő modulációs rendelkezésekkel lássák el, feltéve hogy e rendelkezések nem eredményezik szelektív előny nyújtását. Összefoglalva, a szelektív jelleg hiányzik, ha ezen adózásbeli különbségek, és az azokból esetlegesen származó előnyök – még ha azokat egyedül az adótehernek az adóalanyok közötti megosztásának logikája indokolja is – a „normál” rendszer egyszerű, eltérés nélküli alkalmazásából erednek, ha az összehasonlítható helyzeteket hasonló módon kezelik, és ha ezek a modulációs rendelkezések nem sértik a szóban forgó adó célját. Hasonlóképpen, azon különös rendelkezések, amelyeket egyes vállalkozások számára sajátos helyzetükre tekintettel írnak elő modulációs előnyben, vagy akár adómentességben részesítve őket, nem vizsgálhatók úgy, mint amelyek szelektív előnyt keletkeztetnek, amennyiben e rendelkezések nem ellentétesek a szóban forgó adó céljával. E tekintetben az a tény, hogy kizárólag az adott intézkedés alkalmazási feltételeit teljesítő adóalanyok részesülhetnek ezen intézkedés kedvezményében, önmagában nem teszi ezen intézkedést szelektív jellegűvé (lásd: 2016. december 21‑i Bizottság kontra World Duty Free Group és társai ítélet, C‑20/15 P és C‑21/15 P, EU:C:2016:981, 59. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). Az ilyen rendelkezések a fenti 76. pontban hivatkozott feltételnek megfelelve, összhangban állnak azon rendszer természetével és felépítésével, amelybe illeszkednek.

102    Ezzel szemben, ha az adó céljára vagy az ezen adó modulációját igazoló logikára tekintettel összehasonlítható helyzetben lévő vállalkozásokkal szemben nem tanúsítanak egyenlő bánásmódot e tekintetben, ez a hátrányos megkülönböztetés olyan szelektív előnyt eredményez, amely az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésében foglalt egyéb feltételek fennállása esetén állami támogatásnak minősülhet.

103    Így tehát különösen a progresszív adózási szerkezetek, ideértve azokat, amelyek jelentős mértékben csökkentik az adóalapot, és amelyek nem rendkívüliek a tagállamok adórendszereiben, önmagukban nem utalnak állami támogatás fennállására. Az állami támogatás fogalmáról szóló közlemény (lásd a fenti 80. pontot) 139. pontjában a Bizottság e tekintetben megjegyzi, hogy a jövedelemre kivetett adó progresszív jellegét igazolhatja az ilyen adó mögött húzódó újraelosztási logika. Ezt a megállapítást ugyanakkor semmiképpen nem lehet csupán a jövedelemadókra, vagy azon adókra korlátozni – amint azt a Bizottság a megtámadott határozat (68) és (69) preambulumbekezdésében tette –, amelyek a szóban forgó tevékenységgel esetlegesen okozott bizonyos negatív hatások ellensúlyozására és kiküszöbölésére irányulnak, és kizárni alóla azokat az adókat, amelyeket nem a vállalkozások nettó bevételére vagy nyereségére, hanem tevékenységére vetettek ki. A fenti 73–77. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatból ugyanis nem tűnik ki, hogy a valamely adóra vonatkozó modulációs intézkedés szelektív előnyként történő minősítésének elkerülése érdekében a tagállamok csak olyan modulációs kritériumokat alkalmazhatnak, amelyek meghatározott célokra irányulnak, mint a javak újraelosztása, vagy a negatív externáliák ellensúlyozása és kiküszöbölése. Ehhez az szükséges, hogy a kívánt moduláció ne legyen önkényes, szemben azzal az esettel, amely a fenti 94. pontban hivatkozott 2008. december 22‑i British Aggregates kontra Bizottság ítélet (C‑487/06 P, EU:C:2008:757) alapjául szolgáló ügy tárgyát képezte, azt hátrányos megkülönböztetéstől mentesen alkalmazzák, és összhangban álljon a szóban forgó adó céljával. A fenti 96., 97. és 99. pontban hivatkozott modulációs rendelkezések például, amelyeket a Bíróság nem ítélt szelektívnek, nem követik sem a negatív externáliákkal arányos adóztatásnak, sem egyébiránt az újraelosztásának a logikáját, hanem más célokra irányulnak. Ráadásul, amint az a fenti 89. pontban már szerepel, nincs kizárva, hogy újraelosztási logika is igazolhatja a forgalomra kivetett adó progresszív jellegét, amint a jelen ügyben a magyar kormány helyesen állítja. Az újraelosztási logika egyébiránt akár egyes vállalkozások teljes adómentességét is igazolhatja, amit a fenti 98. pontban ismertetett ügy példája is illusztrál.

104    Következésképpen a forgalomra kivetett adót illetően a bizonyos, akár magas küszöbértéktől kezdődően progresszív adóztatás formáját öltő modulációs kritérium, amely azon kívánságnak felelhet meg, hogy a vállalkozás tevékenységét csak akkor adóztassák, ha e tevékenység elér egy bizonyos jelentőséget, önmagában nem jelenti szelektív előny fennállását.

105    A fenti 91–104. pontokból következik tehát, hogy a Bizottság nem következtethetett helyesen a reklámadóval együtt járó szelektív előnyök fennállására pusztán ezen új adó progresszív szerkezete alapján.

106    Mindazonáltal, amennyiben a Bizottság a megtámadott határozatban bizonyította, hogy a konkrétan elfogadott progresszív adózási szerkezetet úgy alkották meg, hogy az a szóban forgó adó céljának lényegét nagymértékben kiüresíti, megállapítható, hogy az az előny, amelyben a nulla vagy alacsony összegű adó fizetésére kötelezett vállalkozások más vállalkozásokhoz képest részesülnek, szelektív jellegű.

107    Meg kell tehát még vizsgálni, hogy a Bizottság a megtámadott határozatban bizonyította‑e ezt.

108    E tekintetben a megtámadott határozat (60) preambulumbekezdésében a Bizottság rámutatott, hogy a magyar hatóságok által az adóelőlegekről 2015. február 17‑én benyújtott adatok azt mutatják, hogy a reklámbevételre vonatkozó 30%‑os, illetve 40%‑os adókulcsnak megfelelő két legfelső sávba 2014‑ben csupán egyetlen vállalkozás esett, amely ezen adóelőleg 80%‑át fizette be. A Bizottság azon a véleményen volt, hogy ezek az adatok jól mutatják a reklámadóról szóló törvényen alapuló, vállalkozásokkal szembeni eltérő bánásmód konkrét hatásait, és ezen adó progresszív adókulcsainak a szelektív jellegét.

109    E ténybeli megállapításhoz ugyanakkor nem kapcsolódott magára a progresszív adóztatás alapelvére vonatkozótól eltérő okfejtés, és ebből következően az semmiképpen sem elegendő ahhoz, hogy az annak alátámasztására alkalmas indokolásnak minősüljön, hogy a szóban forgó adó esetében a jelen ügyben figyelembe vett progresszív szerkezet nem volt összeegyeztethető annak céljával.

110    Egyébként a Bizottság a megtámadott határozatban kétségtelenül kifejtette, hogy a reklámadó progresszív szerkezetének eredményeként eltérően kezelték az összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben található vállalkozásokat, másként fogalmazva, hogy az hátrányosan megkülönböztető bánásmódot eredményezett. Ugyanakkor e tekintetben elsősorban csak azt állapította meg, hogy a vállalkozások tényleges átlagos adókulcsának és marginális adókulcsának változnia kell azok forgalmától és méretétől függően (a megtámadott határozat (50), (51), (58) és (59) preambulumbekezdése). Márpedig a tényleges átlagos adókulcs és a marginális adókulcs adóalap mértékétől függő e változása szerves része minden progresszív szerkezetű adórendszernek, és az ilyen rendszer, amint a fenti 104. pontban szerepel, önmagában és pusztán emiatt nem keletkeztet szelektív előnyöket. Mindemellett, ha az adó progresszív adóztatási szerkezete tükrözi az ezen adó által követett célt, akkor nem lehet úgy tekinteni, hogy eltérő adóalappal rendelkező két vállalkozás e célra tekintettel összehasonlítható ténybeli helyzetben van.

111    Következésképpen a Bizottság által a „normál” adórendszer meghatározását, e rendszer célkitűzését és a forgalmon alapuló adózás progresszív szerkezetének keretében véleménye szerint jellegénél fogva fennálló szelektív előnyöket illetően elkövetett hibákat figyelembe véve a Bizottságnak nem sikerült bizonyítania a megtámadott határozatban azt, hogy a reklámadó – függetlenül attól, hogy annak eredeti változatáról vagy a 2015. évi módosításából eredő változatáról van‑e szó – progresszív szerkezete miatt szelektív előny, következésképpen pedig állami támogatás áll fenn.

 A 2013‑ban nyereséget nem termelő vállalkozások esetében az elhatárolt veszteségek 50%‑ának a 2014. évi levonhatósága miatti adóalap‑csökkentésről

112    Magyarország szerint a szóban forgó adóalap‑csökkentés nem jelent szelektív előnyt egyetlen vállalkozás számára sem. Az egyenértékűnek minősül a korábbi évek veszteségeinek a társaságiadó‑alapból való levonásával, amellyel a 2013‑ban nyereséges társaságok egyébként élhettek. Ily módon az adóalap veszteségekkel való csökkentése bármely reklámadó‑alany tekintetében megkülönböztetés nélkül fennállt attól függetlenül, hogy 2013‑ban nyereséges volt‑e, vagy sem. Amint azt a magyar hatóságok az ezen adó Bizottság által végzett vizsgálatának előzetes szakaszában elmagyarázták, és amint az a megtámadott határozat (33) preambulumbekezdésében szerepel, az új reklámadó alapja csökkentésének a lehetősége eleget tett annak a törekvésnek, hogy az első adóévben enyhítsék a már veszteséges vállalkozások terhét. E tekintetben Magyarország azt állítja, hogy a 2013‑ban veszteséges vállalkozások a 2014. pénzügyi évre vonatkozó adókötelezettségük tekintetében nem voltak a 2013. évben nyereséges vállalkozásokkal összehasonlítható helyzetben.

113    Ezenkívül, Magyarország szerint a 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732) és a 2015. május 21‑i Pazdziej ítélet (C‑349/14, EU:C:2015:338) alapjául szolgáló ügyek igazolják az álláspontját. Az utóbbi ítéletben a Bíróság olyan szabályozást tekintett az uniós jog szempontjából elfogadhatónak, amely egy nem jövedelemalapú adó keretében az adóztatást mindazonáltal a jövedelem figyelembevételével juttatta érvényre. Magyarország ebből azt a következtetést vonja le, hogy nem zárható ki olyan szabály bevezetése, amely szerint az érintett adó alapjához nem kapcsolódó szempontok alapján biztosítható előny, anélkül azonban, hogy állami támogatás nyújtására kerülne sor. Az első ítélet szintén valamely adónak az alapjához nem kapcsolódó szempontok alapján való módosítására irányuló lehetőséget szemlélteti, továbbá lehetővé teszi annak alátámasztását, hogy a szóban forgó adóalap csökkentése általános adójogi intézkedésnek minősül, mivel azt minden vállalkozásra megkülönböztetés nélkül, az e vállalkozások jövedelmezőségi helyzetéhez kapcsolódó objektív szempont alapján alkalmazni kell.

114    Ezen érvekre válaszul a Bizottság előadja, hogy a szelektív jellegnek a referenciarendszerhez képest való vizsgálatát a reklámadóhoz képest, nem pedig a magyarországi adórendszer egésze szempontjából, a társasági adóra figyelemmel kell lefolytatni. A szóban forgó intézkedés szelektív előnyt nyújt, mivel lehetővé teszi az érintett vállalkozások számára, hogy csökkentsék a reklámadójuk adóalapját, következésképpen pedig az adóterheiket azon vállalkozásokhoz képest, amelyek nem jogosultak ezen adócsökkentés igénybevételére. A Bizottság e tekintetben előadja, hogy a reklámadóról szóló törvény elfogadásának időpontját megelőzően már fennálló veszteségek levonása szelektivitást eredményez, egyrészt mivel e levonás – amint az a megtámadott határozat (55) preambulumbekezdésében szerepel – nem tekinthető a referenciarendszer szerves részének, másrészt pedig mivel e levonás – amint az a megtámadott határozat (62)–(64) preambulumbekezdésében megállapításra került – a referenciarendszertől eltérve előnyben részesíthet bizonyos, jelentős elhatárolt veszteséggel rendelkező vállalkozásokat. A reklámadó évközi bevezetése, amelyre az intézkedés igazolása érdekében – az első év adóterhének az enyhítésére irányuló törekvés céljából – Magyarország is hivatkozik, nemcsak a 2013‑ban veszteséges adóalanyok pénzügyi terveit befolyásolta, hanem az ugyanezen évben nyereséges adóalanyok pénzügyi terveit is. A két vállalkozáscsoport az adó célja szempontjából összehasonlítható helyzetben van. A Bizottság egyébiránt hangsúlyozza, hogy a reklámadó a nyereségalapú adókkal szemben az árbevétel adóztatásán alapul. Márpedig a költségek, tehát a veszteségek, általában nem vonhatók le az ilyen adóalapból, amint azt a megtámadott határozat (62) pontjában a Bizottság megállapította.

115    A Bizottság álláspontja szerint a Magyarország által hivatkozott ítéletek nem teszik lehetővé az érvelésének alátámasztását. Közelebbről a Bizottság kifejti, hogy a magyar reklámadó rendszere nem mutat hasonlóságot a 2015. május 21‑i Pazdziej ítéletben (C‑349/14, EU:C:2015:338) szóban forgó francia lakásadó rendszerével, amely álláspontja szerint vagyonadónak minősül. Mivel a reklámadó alapját az árbevétel képezi, az elhatárolt veszteségek levonása nem ezen adóalaphoz, hanem olyan tényezőhöz, vagyis a nyereséghez kapcsolódik, amely attól teljesen idegen. Az adó belső logikája tehát nem indokolja a veszteségek levonhatóságát.

116    A Bizottság hozzáteszi, hogy mindazonáltal ezen intézkedés szelektivitását az a körülmény is alátámasztja, hogy a veszteségek levonását időbeli szempontból a 2014‑ben fizetendő adóra korlátozták, és emlékeztet arra, hogy az érintett személyek szempontjából azt kizárólag a 2013‑ban veszteséges vállalkozások számára tartották fenn.

117    Mindenekelőtt figyelmen kívül kell hagyni Magyarország azon érvelését, amely a szóban forgóval párhuzamos azon lehetőségre utal, hogy a 2013‑ban nyereséges vállalkozások levonhatják a társasági adójuk adóalapjából a korábbi veszteségeiket. Ezen érvek hatástalanok annak meghatározása céljából, hogy fennáll‑e, vagy sem, szelektív előny az egyetlen figyelembe veendő referenciarendszer, vagyis a progresszív adókulcsú reklámadó keretén belül (lásd ebben az értelemben: 2016. december 21‑i Bizottság kontra Hansestadt Lübeck ítélet, C‑524/14 P, EU:C:2016:971, 54. és 55. pont). Az egyetlen eldöntendő kérdés az, hogy az adóalapnak a 2013‑ban nem nyereséges vállalkozások esetében történő csökkentése e rendszerbe olyan elemet illeszt‑e be, amely ellentétes annak céljával és hátrányosan megkülönböztető, és amely szelektív előnyt nyújt, amint azt a Bizottság az általa végzett vizsgálatot követően a megtámadott határozat (62)–(65) preambulumbekezdésében állítja.

118    E tekintetben, figyelembe véve a fenti 95. és 101. pontban kifejtetteket, emlékeztetni kell arra, hogy még ha magából a referencia‑adórendszer jellegéből, másképp megfogalmazva annak célkitűzéséből azok nem is következnek, valamely adó bizonyos modulációi – a sajátos helyzeteket figyelembe véve – nem elemezhetők úgy, mint amelyek szelektív előnyt alkotnak, ha e rendelkezések nem ellentétesek a szóban forgó adó célkitűzésével, és ha azok nem hátrányosan megkülönböztetőek.

119    A jelen ügyben először is helytelen az a megállapítás, amelyet a Bizottság lényegében a megtámadott határozat (62) preambulumbekezdésében tesz, hogy az adóalap csökkentése főszabály szerint szelektív előnyt biztosíthat azon oknál fogva, hogy – ami az árbevételen alapuló adóztatást illeti – „a költségek általában nem vonhatók le az [adóalapból]”.

120    Amint ugyanis a fenti 97. pontban szerepel, a Bíróság a 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítéletben (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 77–83. pont) kimondta, hogy az érintett vállalkozások választásától független objektív szempontok, másképp megfogalmazva a véletlenszerű tények alapján megállapított felső adókorlát nem szelektív jellegű akkor sem, ha e szempontok nem kapcsolódnak a szóban forgó adóalaphoz, amint az különösen az ezen ítélet 81. és 83. pontjából kitűnik. Megállapítható, hogy a felső adókorlátra jogosultságot biztosító szempontok közül az ezen ítéletben vizsgált és nem szelektívnek ítélt egyik kritérium éppen az volt, hogy az érintett vállalkozások ne termeljenek nyereséget, miközben az érintett adó alapja más volt. Logikusan ugyanennek kell érvényesnek lennie nem a felső adókorlát, hanem a jelen ügyben szóban forgó adóalap‑csökkentés tekintetében is. Ezenkívül a fenti 112. pontban hivatkozott azon törekvés, amelynek a magyar jogalkotó eleget kívánt tenni, és amelyre a Bizottság a megtámadott határozatban utalt, nem tekinthető ellentétesnek a reklámadó fenti 90. pontban említett célkitűzésével. Ez utóbbi ugyanis magában foglal egy olyan újraelosztási logikát, amellyel koherens az azon vállalkozások adóterhének a csökkentése érdekében elfogadott adóalap‑csökkentés, amelyek az adózás évét megelőző adóévben veszteségesek voltak.

121    Másodszor, a 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítéletből (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 77–83. pont) továbbá az következik, hogy a Bizottság tévesen állítja a megtámadott határozat (63) preambulumbekezdésében, hogy az intézkedés a jelen ügyben önkényes különbségtételt vezet be az összehasonlítható jogi és ténybeli helyzetben lévő különböző vállalkozáscsoportok között, mivel a 2013‑ban nyereséget el nem érő vállalkozások számára tartotta fenn azt a lehetőséget, hogy az elhatárolt veszteségek 50%‑át levonják a 2014. évi reklámadó alapjából.

122    Objektív ugyanis a magyar hatóságok általi megkülönböztetés azon szempontja, hogy az érintett vállalkozások 2013‑ban ne termeljenek nyereséget. Az e szempontnak való elégtétel véletlenszerű az érintett vállalkozások esetében. Végül, a magyar jogalkotó azon céljára tekintettel, hogy egy újraelosztási logikát tiszteletben tartó ágazati adózást vezessen be, e szempont, amelynek az a célja, hogy a reklámadó bevezetésének első évében enyhébb adóterhet biztosítson a kedvezőtlenebb helyzetben lévő adóalanyok számára, olyan vállalkozások között teremt eltérő bánásmódot, amelyek nincsenek hasonló helyzetben: egyrészt azon vállalkozások, amelyek 2013‑ban nyereséget termeltek, másrészt pedig azok között, amelyek ugyanabban az évben nem termeltek nyereséget. Kétségkívül lehet arra az álláspontra helyezkedni, hogy a magyar jogalkotó által elfogadott megkülönböztetési szempont – azon vállalkozások bizonyos sajátos helyzetére tekintettel, amelyek 2013‑ban és az azt megelőző években ugyanazon fontossági sorrendben szenvedtek el veszteséget – vezethet az úgynevezett „küszöbhatás” fennállásához, ha e vállalkozások ráadásul 2013‑ban közel álltak az egyensúlyhoz, azonban az ilyen hatás számos olyan modulációs intézkedés velejárója, amelyek szükségszerűen korlátokat hordoznak magukban, és csupán e körülményből nem lehet arra a következtetésre jutni, hogy az ilyen intézkedések szelektív előnyöket nyújtanak.

123    Végül az a körülmény, hogy a szóban forgó előnyt csak az érintett adó alkalmazásának első adóévére vonatkozó adó esetében nyújtották, a következő adóévekre viszont nem, nem teszi lehetővé annak megállapítását, hogy azon vállalkozások, amelyeknek azt ezen első évben nyújtották, támogatásban részesültek azon vállalkozásokhoz képest, amelyek ugyanezen előnyben akkor részesülhettek volna, ha azt a következő évekre fenntartották volna. A jogalkotó nem köteles fenntartani valamely adóelőnyt, és e tekintetben nem lehet két különböző adóév helyzeteit összehasonlítani. Végeredményben a Bizottság a megtámadott határozatban nem védte meg e nézetet, hanem csupán a viszonválaszban előadta azt.

124    Meg kell tehát állapítani, hogy a Bizottság nem állapította meg a jog által előírt módon, hogy az adóalapnak a reklámadó alkalmazásának első adóévében a 2013‑ban nyereséget nem termelő vállalkozások esetében az elhatárolt veszteségek 50%‑ával való csökkentésében olyan hátrányosan megkülönböztető elem áll fenn, amely ellentétes ezen adó célkitűzésével, és amely állami támogatásra jellemző szelektív előnynek minősül.

125    A fentiek összességéből kitűnik, és anélkül, hogy a magyar kormány többi jogalapját és érveit vizsgálni kellene, hogy a megtámadott határozatot teljes egészében meg kell semmisíteni.

 A költségekről

126    A Törvényszék eljárási szabályzata 134. cikkének (1) bekezdése alapján a Törvényszék a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. A Bizottságot, mivel pervesztes lett, Magyarország kérelmének megfelelően kötelezni kell a Magyarország részéről felmerült költségek viselésére, ideértve az ideiglenes intézkedés iránti eljárás költségeit is.

127    Az eljárási szabályzat 138. cikkének (1) bekezdése alapján az eljárásba beavatkozó tagállamok maguk viselik saját költségeiket. A Lengyel Köztársaság tehát maga viseli saját költségeit.

A fenti indokok alapján

A TÖRVÉNYSZÉK (kilencedik tanács)

a következőképpen határozott:

1)      A Törvényszék a Magyarország által a reklámbevétel adózására vonatkozóan végrehajtott SA.39235 (2015/C) (ex 2015/NN) intézkedésről szóló, 2016. november 4‑i (EU) 2017/329 bizottsági határozatot megsemmisíti.

2)      Az Európai Bizottság viseli a saját költségeit, valamint a Magyarország részéről felmerült költségeket, ideértve az ideiglenes intézkedés iránti eljárás költségeit is.

3)      A Lengyel Köztársaság maga viseli saját költségeit.

Gervasoni Madise da Silva Passos

Kihirdetve Luxembourgban, a 2019. június 27‑i nyilvános ülésen.

E. Coulon       S. Gervasoni

hivatalvezető       elnök

*      Az eljárás nyelve: magyar.