ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
JULIANE KOKOTT
της 22ας Οκτωβρίου 2020 (1)
Υπόθεση C‑581/19
Frenetikexito – Unipessoal Lda
κατά
Autoridade Tributária e Aduaneira
{αίτηση του Tribunal Arbitral Tributário
(Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD)
[διαιτητικού δικαστηρίου φορολογικών διαφορών
(κέντρου διαιτησίας επί διοικητικών υποθέσεων), Πορτογαλία]
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως}
«Προδικαστική παραπομπή – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας – Πλείονες παροχές – Χαρακτηρισμός τους ως ενιαίας πράξης – Σύνθετη παροχή – Παροχή που είναι παρεπόμενη της κύριας – Δύο αυτοτελείς παροχές – Απαλλαγή από τον ΦΠΑ – Παροχές ιατρικής περίθαλψης»
I. Εισαγωγή
1. Βάσει του άρθρου 2, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ, στον ΦΠΑ υπόκειται κάθε επιμέρους πράξη. Ωστόσο, ενίοτε, ορισμένες επιμέρους πράξεις είναι μεταξύ τους τόσο αλληλένδετες (αποτελώντας μια «δέσμη παροχών»), ώστε δεν είναι σαφές αν πρέπει πράγματι να εκτιμηθούν ως επιμέρους αυτοτελείς πράξεις. Η παρούσα διαδικασία αφορά το κρίσιμο στην πράξη ζήτημα, σε περίπτωση ύπαρξης πλειόνων παροχών, πότε πρέπει να θεωρείται ότι πρόκειται για ενιαία σύνθετη παροχή, για μη αυτοτελή παρεπόμενη παροχή ή για πλείονες και χρήζουσες αυτοτελούς μεταχείρισης παροχές.
2. Στην υπό κρίση υπόθεση, μια λειτουργούσα γυμναστήριο επιχείρηση παρείχε, πέραν των υπηρεσιών σωματικής άσκησης, επίσης διατροφικές συμβουλές. Τις υπηρεσίες στον τομέα της σωματικής άσκησης τις χαρακτήριζε ως υποκείμενες στον ΦΠΑ, ενώ τις υπηρεσίες στον τομέα των διατροφικών συμβουλών ως απαλλασσόμενες του φόρου. Κατά την επιχείρηση αυτή, οι διατροφικές συμβουλές αποτελούν αυτοτελή και απαλλασσόμενη από τον φόρο παροχή «ιατρικής περίθαλψης». Ωστόσο, η παραδοχή αυτή θα είναι εκ προοιμίου αλυσιτελής σε περίπτωση που θεωρηθεί ότι η σωματική άσκηση και οι διατροφικές συμβουλές αποτελούν, συνδυαστικά, μία ενιαία υπηρεσία ή ότι οι διατροφικές συμβουλές αποτελούν μη αυτοτελή και παρεπόμενη της σωματικής άσκησης παροχή. Στην περίπτωση αυτή, η απαλλαγή της πράξης από τον φόρο δεν είναι κατ’ αρχήν δυνατή. Αντιθέτως, σε περίπτωση που θεωρηθεί ότι πρόκειται για αυτοτελή παροχή, θα πρέπει να εξεταστεί κατά πόσον οι διατροφικές συμβουλές συνιστούν πράγματι παροχή «ιατρικής περίθαλψης» κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ.
3. Μολονότι το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως επιληφθεί παρόμοιων (2) ζητημάτων, το αιτούν δικαστήριο εκτιμά ότι από τη μέχρι τούδε νομολογία του Δικαστηρίου δεν προκύπτουν σαφή κριτήρια για την εκτίμηση των περιπτώσεων που αφορούν τέτοιες δέσμες παροχών. Επομένως, η υπό κρίση υπόθεση παρέχει στο Δικαστήριο περαιτέρω τη δυνατότητα να καθορίσει ακριβέστερα κριτήρια για τη μεταχείριση, από απόψεως ΦΠΑ, η οποία προσήκει στις καλούμενες δέσμες παροχών. Η κρίση του Δικαστηρίου θα μπορεί ενδεχομένως να διευκολύνει τα ειδικευμένα εθνικά δικαστήρια να εκφέρουν, με ασφάλεια δικαίου και αυτοτελώς, αντίστοιχες κρίσεις όσον αφορά την ύπαρξη ενιαίας σύνθετης παροχής, μη αυτοτελούς παρεπόμενης παροχής ή δύο (κύριων) παροχών που χρήζουν χωριστής μεταχείρισης.
II. Το νομικό πλαίσιο
Α. Το δίκαιο της Ένωσης
4. Το νομικό πλαίσιο σε επίπεδο δικαίου της Ένωσης καθορίζεται, στην υπό κρίση υπόθεση, από τις διατάξεις της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: οδηγία ΦΠΑ) (3).
5. Το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:
«Σε κάθε πράξη, ο ΦΠΑ, που υπολογίζεται στην τιμή του αγαθού ή της υπηρεσίας, με τον συντελεστή που εφαρμόζεται στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή, είναι απαιτητός μετά την αφαίρεση του ποσού του φόρου, ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων, τα οποία συνθέτουν την τιμή.»
6. Το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει απαλλαγή από τον ΦΠΑ για «τις παροχές ιατρικής περίθαλψης, οι οποίες πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της άσκησης ιατρικών και παραϊατρικών επαγγελμάτων, όπως καθορίζονται από το ενδιαφερόμενο κράτος μέλος».
Β. Το πορτογαλικό δίκαιο
7. Με το άρθρο 9 του πορτογαλικού νόμου περί ΦΠΑ (4) μεταφέρθηκε στην εθνική έννομη τάξη το άρθρο 132 της οδηγίας ΦΠΑ. Κατά το σημείο 1 (5) του εν λόγω άρθρου, απαλλάσσονται οι υπηρεσίες που παρέχονται κατά την άσκηση του επαγγέλματος του ιατρού, του οδοντιάτρου, της μαίας, του νοσηλευτή και των λοιπών παραϊατρικών επαγγελμάτων.
III. Τα πραγματικά περιστατικά
8. Η Frenetikexito – Unipessoal Lda (στο εξής: αιτούσα) είναι εταιρία εδρεύουσα στην Πορτογαλία. Το πεδίο επιχειρηματικής δραστηριότητας της αιτούσας περιλαμβάνει πολλούς επιμέρους τομείς. Αφενός, εκμεταλλεύεται γυμναστήρια και προσφέρει προγράμματα σωματικής άσκησης. Παράλληλα, παρέχει, μεταξύ άλλων, διατροφικές συμβουλές. Οι διατροφικές συμβουλές παρέχονται μία ημέρα την εβδομάδα, στους χώρους του γυμναστηρίου, από πιστοποιημένο επαγγελματία.
9. Προαιρετικά, οι πελάτες των γυμναστηρίων, παράλληλα με τα προγράμματα άσκησής τους, μπορούν να εγγραφούν σε πρόγραμμα διατροφικών συμβουλών. Μετά την ολοκλήρωση της εγγραφής, ο πελάτης οφείλει να εξοφλήσει το αντίτιμο για τις διατροφικές συμβουλές, ανεξαρτήτως του αν θα κάνει πραγματική χρήση των εν λόγω υπηρεσιών. Η αιτούσα αναγράφει χωριστά, στο ενιαίο τιμολόγιο, το καταβλητέο αντίτιμο, αφενός, για τη σωματική άσκηση και, αφετέρου, για τις διατροφικές συμβουλές. Συγκεκριμένα, βάσει όσων εξέθεσε η Πορτογαλική Δημοκρατία, το 60 % του σχετικού μηνιαίου συνολικού ποσού αναλογεί στη σωματική άσκηση και το 40 % στις διατροφικές συμβουλές. Επιπλέον, η αιτούσα προσφέρει τις διατροφικές συμβουλές και σε εξωτερικούς πελάτες, ως αυτοτελή υπηρεσία, χωρίς τη σωματική άσκηση.
10. Επί των υπηρεσιών στον τομέα των διατροφικών συμβουλών, η αιτούσα εφαρμόζει, τόσο για τους πελάτες των γυμναστηρίων όσο και για τους εξωτερικούς πελάτες, απαλλαγή από τον ΦΠΑ για τις ιατρικές υπηρεσίες, σύμφωνα με το άρθρο 9, σημείο 1, του νόμου περί ΦΠΑ. Θεωρεί ότι οι υπηρεσίες στον τομέα της σωματικής άσκησης και στον τομέα των διατροφικών συμβουλών είναι αυτοτελείς και, ως εκ τούτου, χρήζουν διαφορετικής εκτίμησης από απόψεως ΦΠΑ. Αντιθέτως, η Autoridade Tributária e Aduaneira (εθνική φορολογική και τελωνειακή αρχή, Πορτογαλία, στο εξής: φορολογική διοίκηση) χαρακτηρίζει τις διατροφικές συμβουλές ως μη αυτοτελή και απλώς παρεπόμενη της σωματικής άσκησης παροχή. Η παροχή υπηρεσιών σωματικής άσκησης δεν απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ. Κατά τη φορολογική διοίκηση, το ίδιο θα πρέπει, κατά συνέπεια, να ισχύει και για τις διατροφικές συμβουλές. Τούτο διότι, για την εκτίμηση μιας μη αυτοτελούς και παρεπόμενης παροχής από απόψεως ΦΠΑ κρίσιμη είναι μόνον η κύρια παροχή.
11. Ως εκ τούτου, μετά το πέρας σχετικής διαδικασίας φορολογικού ελέγχου, η φορολογική διοίκηση τροποποίησε τις πράξεις διοικητικού προσδιορισμού του ΦΠΑ για τα επίμαχα έτη 2014 και 2015. Η αιτούσα άσκησε ένδικο βοήθημα κατά των τροποποιητικών πράξεων.
IV. Η διαδικασία προδικαστικής παραπομπής
12. Με απόφαση της 22ας Ιουλίου 2019, το Tribunal Arbitral Tributário [Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD)] [διαιτητικό δικαστήριο φορολογικών διαφορών (κέντρο διαιτησίας επί διοικητικών υποθέσεων), Πορτογαλία] υπέβαλε στο Δικαστήριο τα ακόλουθα δύο προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Όταν, όπως συμβαίνει στην παρούσα υπόθεση, εταιρία
α) ασκεί, κατά κύριο λόγο, δραστηριότητες σχετικές με τη διατήρηση της φυσικής κατάστασης και της σωματικής ευεξίας των πελατών της και, δευτερευόντως, δραστηριότητες σχετικές με την ανθρώπινη υγεία, οι οποίες περιλαμβάνουν υπηρεσίες διατροφικής υποστήριξης, παροχή διατροφικών συμβουλών και αξιολόγηση της φυσικής κατάστασης, όπως επίσης και συνεδρίες μασάζ,
β) θέτει στη διάθεση των πελατών της προγράμματα τα οποία περιλαμβάνουν μόνον υπηρεσίες σωματικής άσκησης και προγράμματα τα οποία, επιπλέον των υπηρεσιών σωματικής άσκησης, περιλαμβάνουν και υπηρεσίες διατροφικής υποστήριξης,
για τους σκοπούς εφαρμογής της διάταξης του άρθρου 2, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, της 28ης Νοεμβρίου 2006, είναι οι δραστηριότητες που αφορούν την ανθρώπινη υγεία, ιδίως οι υπηρεσίες διατροφικής υποστήριξης, παρεπόμενες των δραστηριοτήτων που αφορούν τη διατήρηση της φυσικής κατάστασης και της σωματικής ευεξίας των πελατών, με συνέπεια να υπόκειται η παρεπόμενη παροχή στην ίδια φορολογική μεταχείριση με την κύρια παροχή; Ή, αντιθέτως, συνιστούν αφενός οι δραστηριότητες που αφορούν την ανθρώπινη υγεία, ιδίως οι υπηρεσίες διατροφικής υποστήριξης, και αφετέρου οι δραστηριότητες που αφορούν τη διατήρηση της φυσικής κατάστασης και της σωματικής ευεξίας των πελατών, χωριστές και ανεξάρτητες παροχές, με συνέπεια να υπόκεινται στην αντίστοιχη φορολογική μεταχείριση η οποία προβλέπεται για καθεμία από αυτές τις δραστηριότητες;
2) Για τους σκοπούς εφαρμογής της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ, της 28ης Νοεμβρίου 2006, απαιτείται οι υπηρεσίες οι οποίες μνημονεύονται στην εν λόγω διάταξη να παρέχονται πράγματι ή για την εφαρμογή της συγκεκριμένης απαλλαγής αρκεί και μόνο να τίθενται στη διάθεση των πελατών τέτοιες υπηρεσίες κατά τρόπον ώστε η χρησιμοποίησή τους να εξαρτάται αποκλειστικώς από τη βούληση του πελάτη;»
13. Κατά τη διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις η αιτούσα, η Πορτογαλική Δημοκρατία και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή.
V. Νομική εκτίμηση
Α. Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος
14. Στο πλαίσιο του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί κατά πόσον πρέπει να θεωρηθεί ότι, σε περίπτωση συνδυασμού της σωματικής άσκησης με τις διατροφικές συμβουλές, υφίστανται πλείονες παροχές, για καθεμία από τις οποίες απαιτείται χωριστή εκτίμηση από απόψεως ΦΠΑ.
15. Κατ’ αρχήν, κάθε παράδοση αγαθών ή παροχή υπηρεσιών πρέπει να θεωρείται αυτοτελής παροχή (κατωτέρω υπό 1). Από τη συνολική εξέταση της μέχρι τούδε υφιστάμενης νομολογίας του Δικαστηρίου προκύπτει ότι υφίστανται λίγες μόνον εξαιρετικές περιπτώσεις στις οποίες χωρεί παρέκκλιση από την αρχή αυτή. Θα αναλύσω τις εν λόγω κατηγορίες περιπτώσεων (κατωτέρω υπό 2) και, στη συνέχεια, θα εξετάσω κατά πόσον συντρέχει εν προκειμένω τέτοια εξαιρετική περίπτωση (κατωτέρω υπό 3).
1. Η βασική αρχή: η αρχή της αυτοτέλειας κάθε παροχής
16. Το Δικαστήριο δέχεται, κατά πάγια νομολογία, ότι κάθε παροχή πρέπει κατά κανόνα να λογίζεται, από απόψεως ΦΠΑ, ως χωριστή και αυτοτελής (6). Τούτο συνάγεται από το άρθρο 1, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο (7), καθώς και από το άρθρο 2 (8) της οδηγίας ΦΠΑ.
17. Επιπλέον, η οδηγία ΦΠΑ προβλέπει ένα διαφοροποιημένο σύστημα κανόνων όσον αφορά τον τόπο εκπλήρωσης της παροχής, τις απαλλαγές από τον φόρο ή τον φορολογικό συντελεστή. Η συλλήβδην ενιαία μεταχείριση, από απόψεως ΦΠΑ, των παροχών που χρήζουν διαφορετικής εκτίμησης η καθεμία, για τον λόγο και μόνον ότι υφίσταται μεταξύ τους ορισμένη γεωγραφική, χρονική ή ουσιαστική σχέση, θα οδηγούσε σε καταστρατήγηση του εν λόγω διαφοροποιημένου συστήματος.
18. Εξ αυτού συνεπάγεται ήδη ότι κάθε επιμέρους παροχή πρέπει, κατ’ αρχήν, να υπόκειται σε εξατομικευμένη εκτίμηση από απόψεως ΦΠΑ. Το ίδιο ισχύει ακόμη και αν υφίσταται ορισμένη συνάφεια μεταξύ πλειόνων παροχών, επειδή αυτές εξυπηρετούν κοινό οικονομικό σκοπό (9).
19. Επίσης, δεν ασκεί επιρροή η εκάστοτε συμβατική διαμόρφωση (10). Συγκεκριμένα, η εκτίμηση μιας πράξης από απόψεως ΦΠΑ δεν μπορεί να εξαρτάται από τις δυνατότητες συμβατικής διαμόρφωσης τις οποίες παρέχει το εκάστοτε εθνικό αστικό δίκαιο. Συνεπώς, ακόμη και αν πλείονες παροχές, όπως συμβαίνει εν μέρει εν προκειμένω, πραγματοποιούνται δυνάμει μίας και μόνης σύμβασης αστικού δικαίου, τούτο δεν αναιρεί την αυτοτέλεια των παροχών αυτών από απόψεως ΦΠΑ (11).
2. Παρεκκλίσεις από την αρχή της αυτοτέλειας κάθε παροχής
20. Ωστόσο, η αρχή της αυτοτέλειας της κάθε παροχής δεν είναι απόλυτη. Συγκεκριμένα, οι πράξεις δεν πρέπει να κατακερματίζονται τεχνητά, προκειμένου να μη θίγεται η λειτουργικότητα του συστήματος του ΦΠΑ (12). Επομένως, η μεταχείριση, από απόψεως ΦΠΑ, των περιπτώσεων στις οποίες υφίσταται δέσμη παροχών βρίσκεται στο σημείο τριβής μεταξύ, αφενός, της αρχής της αυτοτέλειας των παροχών και, αφετέρου, της απαγόρευσης του τεχνητού κατακερματισμού των ενιαίων πράξεων.
21. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει καθιερώσει δύο εξαιρέσεις από την αρχή της αυτοτέλειας της παροχής: πρόκειται, αφενός, για τις ενιαίες σύνθετες παροχές (κατωτέρω υπό αʹ) και, αφετέρου, για τις μη αυτοτελείς παρεπόμενες παροχές (κατωτέρω υπό βʹ). Επιπλέον, στην οδηγία ΦΠΑ απαντά επίσης η εξαίρεση των στενά συνδεόμενων πράξεων (κατωτέρω υπό γʹ).
α) Η πρώτη εξαίρεση: η ενιαία σύνθετη παροχή
22. Στην περίπτωση της ενιαίας σύνθετης παροχής, πλείονα συστατικά στοιχεία συναποτελούν μια sui generis παροχή. Τέτοια παροχή υφίσταται, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, όταν η παροχή του υποκειμένου στον φόρο απαρτίζεται από δύο ή περισσότερα στοιχεία ή ενέργειες, που συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αντικειμενικά να αποτελούν μία αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας ο κατακερματισμός θα ήταν τεχνητός (13). Το κατά πόσον συντρέχει τέτοια περίπτωση κρίνεται από το Δικαστήριο, το οποίο, για τον σκοπό αυτόν, προσδιορίζει τα χαρακτηριστικά στοιχεία (14) και, ως εκ τούτου, τη φύση (15) μιας πράξης από τη σκοπιά του «μέσου καταναλωτή» (16).
23. Κρίσιμο είναι, επομένως, το αν ο μέσος καταναλωτής (ήτοι ο μέσος λήπτης της παροχής) θεωρεί την παροχή που λαμβάνει ως πλειάδα αυτοτελών παροχών ή ως μία και μόνη παροχή. Το καθοριστικό προς τούτο κριτήριο είναι εκείνο των συναλλακτικών αντιλήψεων, ήτοι το πώς γίνεται αντιλαμβάνεται την παροχή το κοινό. Το Δικαστήριο, στηριζόμενο στο κριτήριο του «μέσου καταναλωτή», εφαρμόζει μια τυποποίηση, την οποία χρησιμοποιεί και σε άλλους τομείς του δικαίου (17).
24. Το Δικαστήριο έχει καθιερώσει, στη νομολογία του, διάφορες ενδείξεις για την εκτίμηση της εκάστοτε δέσμης παροχών από απόψεως ΦΠΑ. Πρόκειται, ειδικότερα, για τον αδιάσπαστο χαρακτήρα των στοιχείων της παροχής (σημεία 25 επ.), τη δυνατότητα χωριστής πρόσβασης στις παροχές (σημείο 29), τον οικονομικό σκοπό της παροχής (σημεία 30 και 31) και τη χωριστή τιμολόγηση (σημεία 32 και 33).
1) Ο αδιάσπαστος χαρακτήρας των στοιχείων της παροχής
25. Η ενιαία σύνθετη παροχή έχει ως χαρακτηριστικό τον αδιάσπαστο χαρακτήρα των στοιχείων της παροχής (18). Στην περίπτωση της ενιαίας σύνθετης παροχής, τα επιμέρους στοιχεία της παροχής συγχωνεύονται σε μια νέα αυτοτελή παροχή κατά τρόπον ώστε να υφίσταται, κατά τις συναλλακτικές αντιλήψεις, μία και μόνο παροχή.
26. Τούτο καθίσταται σαφές στο παράδειγμα των πράξεων εστίασης, οι οποίες αποτελούνται από τα πλέον ποικίλα στοιχεία παροχής, όπως την παράδοση τροφίμων και την παροχή υπηρεσιών, περιλαμβανομένης της παρασκευής των εδεσμάτων ή της διάθεσης εξοπλισμού και πιατικών (19). Στην περίπτωση αυτή, η κατάτμηση σε παράδοση αγαθών και υπηρεσίες σερβιρίσματος θα ήταν εκτός πραγματικότητας. Για τον μέσο επισκέπτη εστιατορίου σημασία έχει ακριβώς ο συνδυασμός των επιμέρους στοιχείων που συνθέτουν την εμπειρία της «επίσκεψης σε εστιατόριο», ήτοι η παροχή υπηρεσίας (20). Διαφορετική είναι η περίπτωση κατά την οποία ο πελάτης απλώς παραλαμβάνει τα εδέσματα από καντίνα. Για τον μέσο πελάτη καντίνας πρόκειται, στην περίπτωση αυτή, απλώς και μόνο για παράδοση τροφίμων (21), έστω και αν η παρασκευή και το «σερβίρισμα» στην καντίνα αποτελούν παροχή υπηρεσιών.
27. Από τη σκοπιά του μέσου καταναλωτή, στην περίπτωση της ενιαίας σύνθετης παροχής παύει η αυτοτέλεια των επιμέρους στοιχείων και τα στοιχεία αυτά υποχωρούν έναντι μίας νέας, sui generis παροχής. Αντικείμενο του ελέγχου αποτελεί τότε μόνον αυτή η μία και μόνη παροχή στο σύνολό της. Ορθώς δεν είναι κρίσιμη η στάθμιση των επιμέρους στοιχείων της παροχής. Το αν η ενιαία σύνθετη παροχή αποτελεί παράδοση κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ ή παροχή υπηρεσιών κατά την έννοια του άρθρου 24, παράγραφος 1, της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί επίσης αποκλειστικά ζήτημα που κρίνεται με βάση τις συναλλακτικές αντιλήψεις.
28. Συναφώς, η διατύπωση την οποία χρησιμοποιεί ενίοτε το Δικαστήριο, ότι για την εκτίμηση της ύπαρξης ενιαίας παροχής κρίσιμο είναι το αν «προέχουν» τα στοιχεία της παράδοσης αγαθού ή της παροχής υπηρεσιών, μπορεί ενδεχομένως να οδηγήσει σε παρανοήσεις (22). Η διατύπωση αυτή φαίνεται να υποδηλώνει ότι απαιτείται η κατάτμηση των επιμέρους συστατικών στοιχείων και, στη συνέχεια, η στάθμισή τους. Ωστόσο, η εν λόγω επισήμανση έχει απλώς την έννοια ότι πρέπει να εξετάζεται κατά πόσον η (sui generis) σύνθετη παροχή πρέπει να θεωρηθεί, με βάση τις συναλλακτικές αντιλήψεις, ως παράδοση αγαθού ή ως παροχή υπηρεσιών.
2) Η δυνατότητα χωριστής πρόσβασης στις παροχές
29. Μια ένδειξη που συνηγορεί υπέρ της μη ύπαρξης ενιαίας σύνθετης παροχής είναι η δυνατότητα χωριστής πρόσβασης στις παροχές. Το γεγονός ότι η κάθε παροχή είναι διαθέσιμη ανεξάρτητα από την άλλη υποδηλώνει, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, την ύπαρξη πλειόνων αυτοτελών παροχών από απόψεως ΦΠΑ (23). Αντιθέτως, υπέρ της ύπαρξης ενιαίας σύνθετης παροχής συνηγορεί το να μην μπορεί ο λήπτης της παροχής να προμηθευτεί ένα συστατικό στοιχείο της παροχής χωρίς να προμηθευτεί ταυτόχρονα και ένα άλλο (24). Για παράδειγμα, ενιαία σύνθετη παροχή υφίσταται όταν οι επισκέπτες κολυμβητικού κέντρου έχουν πρόσβαση, με το εισιτήριό τους, σε όλες τις εγκαταστάσεις του κέντρου, ανεξαρτήτως του ποια εγκατάσταση χρησιμοποιούν πραγματικά (25).
3) Ο απαραίτητος χαρακτήρας των συστατικών στοιχείων της παροχής για την επίτευξη του σκοπού της παροχής
30. Ένδειξη που συνηγορεί υπέρ της ύπαρξης ενιαίας σύνθετης παροχής αποτελεί επίσης ο ενιαίος οικονομικός σκοπός της πράξης (26). Αν για τον μέσο λήπτη της παροχής κρίσιμος είναι ακριβώς ο συνδυασμός πλειόνων παροχών, τούτο συνηγορεί υπέρ της ύπαρξης ενιαίας σύνθετης παροχής. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ενιαία σύνθετη παροχή υφίσταται όταν το σύνολο των στοιχείων της παροχής είναι απαραίτητο για την επίτευξη του σκοπού της παροχής (27).
31. Για παράδειγμα, στην περίπτωση της διαχείρισης χαρτοφυλακίου, η τράπεζα κατά κανόνα παρέχει δύο ειδών υπηρεσίες: την αγορά και πώληση κινητών αξιών και τη διαχείρισή τους. Εφόσον, εν προκειμένω, τα στοιχεία της παροχής είναι κατ’ ανάγκην αλληλένδετα, επειδή ο δικαιούχος αναθέτει στην τράπεζα τη διαχείριση των κινητών αξιών ακριβώς προκειμένου αυτή να αποφασίσει για τον ευνοϊκότερο χρόνο αγοράς και πώλησής τους, πρόκειται επομένως για μία και μόνη υπηρεσία (28). Η υπηρεσία αυτή έχει ως αντικείμενο την αύξηση της διατεθείσας περιουσίας και, σε αντίθεση με την απλή πώληση κινητών αξιών, δεν απαλλάσσεται από τον φόρο (29).
4) Η διακριτή τιμολόγηση ως ένδειξη της δυνατότητας διαχωρισμού των παροχών
32. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, η συμφωνία καθορισμού ενιαίου τιμήματος για τη δέσμη υπηρεσιών πρέπει επίσης να θεωρηθεί ότι αποτελεί ένδειξη περί ύπαρξης ενιαίας σύνθετης παροχής (30). Ωστόσο, αντιστρόφως, η συμφωνία καθορισμού διαφορετικών τιμών για επιμέρους συστατικά στοιχεία της παροχής αποτελεί επίσης απλώς ένδειξη περί ύπαρξης πλειόνων αυτοτελών παροχών (31). Τούτο διότι η χωριστή τιμολόγηση μπορεί επίσης, στη συγκεκριμένη περίπτωση, να ανάγεται απλώς σε μια εσωτερικά εφαρμοζόμενη από τον παρέχοντα τις υπηρεσίες μέθοδο υπολογισμού.
33. Αν πάντως το αντίτιμο που αναλογεί στα επιμέρους στοιχεία της παροχής δεν μπορεί να προσδιοριστεί ευχερώς, τούτο συνηγορεί υπέρ της ύπαρξης ενιαίας σύνθετης παροχής. Στην περίπτωση αυτή, η κατάτμηση θα φαινόταν μάλλον τεχνητή. Τέτοια περίπτωση αποτελούν, για παράδειγμα, οι λεγόμενες «off‑airport park and ride services», στο πλαίσιο των οποίων οι πελάτες σταθμεύουν το όχημά τους σε χώρο στάθμευσης ευρισκόμενο εκτός των αερολιμενικών εγκαταστάσεων και ο φορέας εκμετάλλευσης του χώρου στάθμευσης αναλαμβάνει τη μεταφορά προς τον αερολιμένα (32). Αν το αντίτιμο εξαρτάται μόνον από τη διάρκεια της στάθμευσης, χωρίς να τιμολογείται χωριστά η μεταφορά, ο εν λόγω τρόπος διαμόρφωσης της τιμής συνηγορεί υπέρ της ύπαρξης ενιαίας σύνθετης παροχής (33).
β) Η δεύτερη εξαίρεση: η μη αυτοτελής παρεπόμενη παροχή
34. Παρέκκλιση από την αρχή της αυτοτέλειας της κάθε παροχής επιβάλλεται, περαιτέρω, στις περιπτώσεις που μια παροχή αποτελεί απλώς μη αυτοτελή παρεπόμενη παροχή σε σχέση με την κύρια παροχή (34). Μια παροχή πρέπει να θεωρείται ως παρεπόμενη άλλης κύριας παροχής όταν δεν συνιστά αφ’ εαυτής σκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο για να επωφεληθούν υπό τις καλύτερες δυνατές συνθήκες από την κύρια παροχή (35). Η παρεπόμενη παροχή έχει δευτερεύουσα μόνο σημασία σε σχέση με την κύρια και, ως εκ τούτου, είναι «υποκείμενη στην ίδια φορολογική μεταχείριση με την κύρια παροχή» (36). Αυτό σημαίνει ότι η παρεπόμενη παροχή πρέπει να τυγχάνει ακριβώς της ίδιας μεταχείρισης από απόψεως ΦΠΑ όπως και η κύρια παροχή.
35. Σε αντίθεση με την περίπτωση της ενιαίας σύνθετης παροχής, η κατάτμηση μιας δέσμης παροχών σε κύρια και παρεπόμενη δεν δημιουργεί τεχνητό κατακερματισμό. Η κύρια και η παρεπόμενη παροχή μπορούν σαφώς να διαχωριστούν. Ωστόσο, οι μη αυτοτελείς παρεπόμενες παροχές έχουν απλώς παρακολουθηματικό χαρακτήρα σε σχέση με τις κύριες παροχές με τις οποίες συναρτώνται (37). Η παρεπόμενη παροχή δεν επιτελεί αυτοτελή λειτουργία, αλλά απλώς «επικουρική».
36. Συνήθεις παρεπόμενες παροχές στις περιπτώσεις παράδοσης αγαθών είναι, για παράδειγμα, η συσκευασία ή η αποστολή τους. Οι τελευταίες αυτές υπηρεσίες δεν έχουν τη βαρύτητα μιας αυτοτελούς κύριας παροχής, δεδομένου ότι χρησιμεύουν απλώς για την εκπλήρωση του πραγματικού συμβατικού σκοπού. Το ίδιο ισχύει, για παράδειγμα, όταν ο προμηθευτής προσφέρει, έναντι αντιτίμου, διαφορετικές δυνατότητες εξόφλησης (38).
37. Σε τέτοιες περιπτώσεις παρεπόμενων παροχών ήσσονος σημασίας, η μη διενέργεια αυτοτελούς εκτίμησης από απόψεως ΦΠΑ δεν είναι ικανή να θέσει σε κίνδυνο το διαφοροποιημένο σύστημα της οδηγίας ΦΠΑ. Επομένως, για λόγους πρακτικής αποτελεσματικότητας, πρέπει να γίνεται δεκτό ότι πρόκειται για ενιαία πράξη. Ούτε η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, που απαγορεύει τη διαφορετική μεταχείριση, από απόψεως ΦΠΑ, παρόμοιων και, επομένως, ανταγωνιστικών μεταξύ τους παροχών, επιβάλλει, στην εν λόγω κατηγορία περιπτώσεων, υποχρέωση κατάτμησης των πράξεων (39). Τούτο διότι δεν υφίστανται συνθήκες ανταγωνισμού όταν ο παρέχων υπηρεσίες ή αγαθά μπορεί να εκπληρώσει την παρεπόμενη παροχή μόνο σε συνάρτηση με την κύρια παροχή.
38. Η νομολογία του Δικαστηρίου παρέχει ορισμένες ενδείξεις και για αυτήν την κατηγορία περιπτώσεων, όπως τη σχέση της αξίας των επιμέρους παροχών μεταξύ τους (σημεία 39 και 40 των παρουσών προτάσεων) ή τη μη ύπαρξη αυτοτελούς οικονομικού συμφέροντος του λήπτη της παροχής (σημεία 41 επ. των παρουσών προτάσεων).
1) Η αμελητέα αξία σε σχέση με την άλλη (κύρια) παροχή
39. Η ίδια μεταχείριση παρεπόμενης και κύριας παροχής δεν προβληματίζει όταν η παρεπόμενη παροχή είναι πράγματι αμελητέας σημασίας (40). Για τον λόγο αυτόν, το Δικαστήριο δέχεται ότι το αποφασιστικό στοιχείο για την ύπαρξη αυτοτελούς παροχής είναι ότι η εκπλήρωσή της δεν στερείται σημαντικού αντικτύπου στην ενιαία τιμή και το κόστος δεν περιορίζεται σε ένα απλώς δευτερεύον ποσό (41).
40. Για παράδειγμα, όταν ένας ξενοδόχος παρέχει στους πελάτες του υπηρεσία παραλαβής των πελατών αυτών από τον τοπικό αερολιμένα και το σχετικό κόστος αντιστοιχεί σε αμελητέο μόνο ποσό σε σχέση με την παροχή καταλύματος, τούτο συνιστά, κατά κανόνα, απλώς παρεπόμενη παροχή. Εξάλλου, η παραλαβή των πελατών καταλέγεται κατά παράδοση στις ξενοδοχειακές υπηρεσίες, αποσκοπώντας στην απόλαυση της κύριας παροχής υπό τις καλύτερες δυνατές συνθήκες (42). Αντιθέτως, διαφορετική ενδέχεται να πρέπει να είναι η εκτίμηση των πραγματικών περιστατικών σε περίπτωση που πρόκειται για απομακρυσμένο σημείο παραλαβής των πελατών ή για μεταφορά σε εκδρομικό προορισμό και η υπηρεσία μεταφοράς έχει, ως εκ τούτου, σημαντικό αντίκτυπο στην ενιαία τιμή (43).
2) Η μη ύπαρξη αυτοτελούς οικονομικού συμφέροντος του λήπτη της παροχής
41. Επιπλέον, οι μη αυτοτελείς παρεπόμενες παροχές έχουν κατά κανόνα ως χαρακτηριστικό ότι ο λήπτης τους δεν έχει αυτοτελές οικονομικό συμφέρον για τις παροχές αυτές (44). Σκοπός τους είναι, από οικονομικής απόψεως, απλώς να τελειοποιούν και να συμπληρώνουν την κύρια παροχή, έχοντας, επομένως, συνήθως συνοδευτικό σε σχέση με αυτήν χαρακτήρα (45). Ο οικονομικός σκοπός τους μπορεί να επιτευχθεί, από τη σκοπιά του μέσου καταναλωτή, μόνο σε συνδυασμό με την κύρια παροχή.
42. Προκειμένου να εξακριβωθεί η σχέση μεταξύ πλειόνων παροχών, σημαντική ένδειξη μπορούν να αποτελέσουν οι εκάστοτε συμβατικοί όροι (46). Για παράδειγμα, η προμήθεια ύδατος, θερμότητας και ηλεκτρικής ενέργειας μπορεί να χαρακτηριστεί ως μη αυτοτελής παρεπόμενη παροχή σε σχέση με την κύρια παροχή της «μίσθωσης». Τούτο διότι ο λήπτης της παροχής έχει συμφέρον να χρησιμοποιήσει τις εν λόγω συνήθως παρεχόμενες υπηρεσίες μόνο σε συνάρτηση με τη διάθεση του εκάστοτε χώρου. Το αν οι εν λόγω παρεπόμενες παροχές, ως είθισται στην περίπτωση του ύδατος και της θερμότητας, τιμολογούνται ανάλογα με την κατανάλωση δεν ασκεί συναφώς επιρροή (47). Αντιθέτως, οι μη συνήθεις παρεπόμενες της μίσθωσης παροχές μόνον κατ’ εξαίρεση μπορούν να έχουν χαρακτήρα μη αυτοτελούς παρεπόμενης παροχής (48).
43. Το γεγονός ότι η μη αυτοτελής παρεπόμενη παροχή μπορεί, θεωρητικά, να εκπληρωθεί και από έναν τρίτο –για παράδειγμα, όταν ο μισθωτής προμηθεύεται την ηλεκτρική ενέργεια απευθείας από τον προμηθευτή ηλεκτρικής ενέργειας– δεν αναιρεί την ύπαρξη μη αυτοτελούς παρεπόμενης παροχής (49). Αντιθέτως μάλιστα, η θεωρητική δυνατότητα εκπλήρωσης της παροχής από έναν τρίτο είναι εγγενής στην έννοια της πράξης που αποτελείται από παρεπόμενη και κύρια παροχή (50).
γ) Η τρίτη εξαίρεση: η στενά συνδεόμενη πράξη
44. Η τελευταία εξαίρεση από την αρχή της αυτοτέλειας της κάθε επιμέρους παροχής προκύπτει από την ίδια την οδηγία ΦΠΑ. Οι «στενά συνδεόμενες πράξεις» με μια απαλλασσόμενη παροχή μετέχουν στην απαλλαγή της τελευταίας από τον φόρο, προκειμένου να καταστεί δυνατή η πλήρης αποτελεσματικότητα των απαλλαγών.
45. Τέτοιο παράδειγμα αποτελεί η απαλλαγή της νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης, που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Για την επίτευξη του θεραπευτικού σκοπού, μπορεί να είναι αναγκαίες, κατά περίπτωση, περαιτέρω παροχές, οι οποίες διαφέρουν από την αμιγώς ιατρική και νοσοκομειακή περίθαλψη, όπως, για παράδειγμα, οι υπηρεσίες που παρέχονται από εξωτερικό εργαστήριο (51). Η επιβολή ΦΠΑ επί των παροχών αυτών θα αντέβαινε στον σκοπό της μείωσης του κόστους του συστήματος υγείας (52). Ως εκ τούτου, στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας ΦΠΑ, ο νομοθέτης προβλέπει απαλλαγή και για τις «στενά συνδεόμενες [με την καθεαυτό θεραπεία] πράξεις».
46. Ενίοτε, το Δικαστήριο χρησιμοποιεί, σε συνάρτηση με τις στενά συνδεόμενες πράξεις, τις έννοιες της «κύριας και παρεπόμενης παροχής» (53). Τούτο δεν είναι νομικά απολύτως ακριβές. Αν οι στενά συνδεόμενες πράξεις αποτελούσαν ούτως ή άλλως μη αυτοτελή παρεπόμενη παροχή δεν θα ήταν αναγκαία η ρητή απαλλαγή των πράξεων αυτών από τον φόρο. Θα απαλλάσσονταν εξ ορισμού επειδή θα ήταν από τη φύση τους μη αυτοτελείς παρεπόμενες παροχές.
47. Με την ορολογία που χρησιμοποιεί, το Δικαστήριο σκοπεύει, κατά την άποψή μου, απλώς να διευκρινίσει ότι οι στενά συνδεόμενες πράξεις έχουν, όπως ακριβώς και οι παρεπόμενες παροχές, «επικουρικό χαρακτήρα» κατά την προαναφερθείσα έννοια, ακόμη και αν πρόκειται για αυτοτελείς παροχές. Επομένως, οι παροχές αυτές μπορούν, σε αντίθεση με τις μη αυτοτελείς παρεπόμενες παροχές, να εκπληρώνονται πράγματι από άλλον υποκείμενο στον φόρο και όχι από εκείνον που εκπληρώνει την καθεαυτό απαλλασσόμενη παροχή (54). Ούτε η ταυτότητα του λήπτη της παροχής αποτελεί προϋπόθεση για την ύπαρξη στενά συνδεόμενης πράξης (55).
3. Εκτίμηση των παρεχόμενων στην υπό κρίση υπόθεση διατροφικών συμβουλών
48. Στην περίπτωση που, πέραν της σωματικής άσκησης, παρέχονται επίσης διατροφικές συμβουλές, όπως εν προκειμένω από την αιτούσα, αμφότερες οι υπηρεσίες εξυπηρετούν κοινό οικονομικό σκοπό: είναι εξίσου πρόσφορες να βελτιώσουν τη σωματική ευεξία και τις αθλητικές επιδόσεις. Η χρησιμοποίηση των μεν αυξάνει την αποτελεσματικότητα των δε.
49. Ωστόσο, σε αντίθεση με όσα υποστηρίζει η Πορτογαλία, τούτο δεν σημαίνει κατ’ ανάγκην ότι οι παρεχόμενες –τουλάχιστον κατά κύριο λόγο– στο πλαίσιο ενιαίας συμβατικής σχέσης υπηρεσίες στον τομέα της σωματικής άσκησης και στον τομέα της διατροφής πρέπει να λογίζονται ως ενιαία πράξη. Η απλή οικονομική συνάφεια μεταξύ δύο παροχών δεν αρκεί για να υπερκερασθεί η κατ’ αρχήν αυτοτέλεια της κάθε επιμέρους παροχής (σημείο 18 των παρουσών προτάσεων).
50. Ούτε ασκεί επιρροή στην εκτίμηση της υπό κρίση υπόθεσης το γεγονός ότι οι διατροφικές συμβουλές παρέχονται μέσα σε γυμναστήριο. Συγκεκριμένα, ο συνδυασμός της σωματικής άσκησης με τις διατροφικές συμβουλές δεν συνιστά περίπτωση ούτε ενιαίας σύνθετης παροχής (σημεία 51 επ.) ούτε μη αυτοτελούς παρεπόμενης παροχής (σημεία 55 επ.).
α) Ανυπαρξία ενιαίας σύνθετης παροχής
51. Ενιαία σύνθετη παροχή υπηρεσιών υφίσταται όταν η παροχή του υποκειμένου στον φόρο απαρτίζεται από δύο ή περισσότερα στοιχεία που συνδέονται τόσο στενά μεταξύ τους ώστε αυτά να αποτελούν αντικειμενικά μία και μόνη αδιάσπαστη οικονομική παροχή, της οποίας η χωριστή μεταχείριση θα ήταν τεχνητή (56). Σχετικές ενδείξεις αποτελούν ο αδιάσπαστος χαρακτήρας των στοιχείων της παροχής (σημεία 25 επ.), η δυνατότητα χωριστής πρόσβασης στις παροχές (σημείο 29), ο απαραίτητος χαρακτήρας των συστατικών στοιχείων της παροχής για την εκπλήρωση του σκοπού της (σημεία 30 και 31) και η χωριστή τιμολόγηση (σημεία 32 και 33). Τέτοιες ενδείξεις δεν υφίστανται εν προκειμένω.
52. Ακόμη και όταν οι πελάτες επιλέγουν τη συνολική δέσμη υπηρεσιών, που αποτελείται από τη σωματική άσκηση και τις διατροφικές συμβουλές, τα επιμέρους στοιχεία της παροχής (σωματική άσκηση και διατροφή) δεν συνδέονται άρρηκτα μεταξύ τους. Εξάλλου, οι υπηρεσίες παρέχονται σε διακριτό χρόνο και χώρο από διαφορετικό προσωπικό. Επομένως, η χωριστή εκτίμηση από απόψεως ΦΠΑ δεν φαίνεται τεχνητή. Πράγματι, ο μέσος πελάτης του γυμναστηρίου θεωρεί ότι πρόκειται για δύο παροχές.
53. Ο λήπτης της παροχής έχει πρόσβαση στις παροχές της σωματικής άσκησης και των διατροφικών συμβουλών ακόμη και ανεξάρτητα μεταξύ τους. Κάθε πελάτης έχει την ευχέρεια να εγγραφεί για αμφότερες τις προσφορές συνδυαστικά ή για καθεμία μεμονωμένα. Ούτε είναι η παρακολούθηση προγράμματος διατροφικών συμβουλών απαραίτητη για την επωφελή συμμετοχή σε πρόγραμμα σωματικής άσκησης. Τούτο αποδεικνύεται και μόνον από το γεγονός ότι η αιτούσα προσφέρει προς επιλογή προγράμματα σωματικής άσκησης με ή χωρίς διατροφικές συμβουλές.
54. Τέλος, η ύπαρξη δύο αυτοτελών παροχών συνάγεται, εν προκειμένω, επίσης από τη χωριστή τιμολόγηση. Μολονότι είναι αληθές ότι, σε περίπτωση από κοινού εγγραφής για τα προγράμματα της σωματικής άσκησης και των διατροφικών συμβουλών, καταβάλλεται ενιαίο μηνιαίο αντίτιμο, ωστόσο πραγματοποιείται χωριστή τιμολόγηση, την οποία η αιτούσα αναγράφει στο τιμολόγιο.
β) Ανυπαρξία μη αυτοτελούς παρεπόμενης παροχής
55. Ούτε τα κριτήρια της μη αυτοτελούς παρεπόμενης παροχής ικανοποιούνται εν προκειμένω. Μια παροχή πρέπει να θεωρείται ως παρεπόμενη κύριας παροχής όταν δεν συνιστά αφ’ εαυτής σκοπό για τους πελάτες, αλλά το μέσο για να επωφεληθούν υπό τις καλύτερες δυνατές συνθήκες από την κύρια παροχή (57). Ενδείξεις για την επικουρική αυτή λειτουργία αποτελούν η σχέση της αξίας των επιμέρους παροχών μεταξύ τους (σημεία 39 και 40) ή η μη ύπαρξη αυτοτελούς οικονομικού συμφέροντος του λήπτη της παροχής (σημεία 41 επ.). Ούτε αυτές οι ενδείξεις υφίστανται εν προκειμένω.
56. Το γεγονός ότι οι διατροφικές συμβουλές δεν αποτελούν αμελητέα και μη αυτοτελή παρεπόμενη παροχή καθίσταται σαφές από τη σχέση μεταξύ της αξίας των παροχών στον τομέα της σωματικής άσκησης και εκείνων στον τομέα των διατροφικών συμβουλών. Όπως υποστηρίζει η Πορτογαλία, το 40 % του μηνιαίως καταβλητέου συνολικού αντιτίμου αναλογεί στις διατροφικές συμβουλές. Επομένως, το καταβλητέο για τις διατροφικές συμβουλές ποσό δεν αποτελεί απλώς δευτερεύον τμήμα του συνολικού αντιτίμου.
57. Ο λήπτης της παροχής έχει επίσης αυτοτελές οικονομικό συμφέρον για την παροχή διατροφικών συμβουλών. Όπως κατέδειξα ήδη, ο οικονομικός σκοπός μιας μη αυτοτελούς παρεπόμενης παροχής μπορεί να επιτευχθεί μόνο σε συνδυασμό με την κύρια παροχή με την οποία συναρτάται. Αυτό ακριβώς όμως είναι που δεν συμβαίνει εν προκειμένω. Για τον επιδιωκόμενο από τις διατροφικές συμβουλές σκοπό της υγιεινής διατροφής δεν είναι κρίσιμη η σωματική άσκηση. Η υγιεινή διατροφή και η επαρκής σωματική δραστηριότητα αποτελούν, εξίσου, συστατικά στοιχεία ενός υγιεινού τρόπου ζωής, αλλά, με βάση τις συναλλακτικές αντιλήψεις, καλύπτουν διαφορετικούς τομείς της ζωής. Επομένως, οι συμβουλές διατροφής δεν τελειοποιούν απλώς τη σωματική άσκηση.
4. Συμπέρασμα
58. Εν κατακλείδι, οι υπηρεσίες τις οποίες παρέχει η αιτούσα της κύριας δίκης στο πλαίσιο της παροχής διατροφικών συμβουλών συνιστούν αυτοτελείς υπηρεσίες, κατά την έννοια της οδηγίας ΦΠΑ, οι οποίες είναι ανεξάρτητες από την εκτίμηση της σωματικής άσκησης από απόψεως ΦΠΑ.
Β. Επί του δεύτερου προδικαστικού ερωτήματος
59. Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα το αιτούν δικαστήριο ζητεί κατ’ ουσίαν να διευκρινιστεί αν η απαλλαγή την οποία προβλέπει το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ εφαρμόζεται και στην περίπτωση που καταβάλλεται μεν το αντίτιμο για την υπηρεσία διατροφικών συμβουλών, αλλά δεν γίνεται χρήση της εν λόγω υπηρεσίας. Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο στηρίζεται προδήλως στην παραδοχή ότι οι παρεχόμενες από την αιτούσα υπηρεσίες διατροφικών συμβουλών εμπίπτουν στην προβλεπόμενη στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ απαλλαγή από τον φόρο.
60. Ωστόσο, όπως υποστηρίζει και η Επιτροπή, τούτο είναι μάλλον αμφίβολο. Για να εφαρμοστεί η εν λόγω απαλλαγή, θα πρέπει να πρόκειται για παροχή ιατρικής περίθαλψης (58). Στην έννοια της ιατρικής περίθαλψης εμπίπτει μόνον η παροχή υπηρεσιών με σκοπό τη διάγνωση, την περίθαλψη και, στο μέτρο του δυνατού, τη θεραπεία ασθενειών ή ανωμαλιών της υγείας (59). Επομένως, προϋπόθεση αποτελεί η επιδίωξη θεραπευτικού σκοπού (60).
61. Τέτοιος σκοπός δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι επιδιώκεται στην περίπτωση της παροχής γενικών διατροφικών συμβουλών. Είναι μεν αληθές ότι το Δικαστήριο ερμηνεύει ευρέως τον θεραπευτικό σκοπό και ότι εκτιμά ότι αρκούν ακόμη και τα προληπτικά μέτρα προστασίας και διατήρησης της υγείας (61). Τα μέτρα αυτά πρέπει όμως να αποσκοπούν στην αποτροπή, αποφυγή ή πρόληψη ασθενειών, βλαβών ή ανωμαλιών της υγείας ή στην ανίχνευση λανθανουσών ή εν τη γενέσει ασθενειών (62). Η απλώς υποθετική συνάφεια, χωρίς συγκεκριμένο κίνδυνο βλάβης της υγείας, δεν αρκεί εν προκειμένω (63), όπως δεν αρκεί ούτε ένας αμιγώς αισθητικός σκοπός (64). Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να εξακριβώσει κατά πόσον η υπηρεσία παροχής συμβουλών αποσκοπεί στην πρόληψη ή τη θεραπεία ορισμένων ασθενειών ή προορίζεται απλώς να βελτιώσει τη γενική ευεξία και/ή την εξωτερική εμφάνιση (65).
62. Επομένως, το ζήτημα αν για την προβλεπόμενη στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ απαλλαγή απαιτείται πραγματική χρήση της παροχής θα είναι, εν προκειμένω, μόνον κατ’ εξαίρεση κρίσιμο. Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει, σε άλλο πλαίσιο, ότι η εκτίμηση μιας υπηρεσίας από απόψεως ΦΠΑ δεν εξαρτάται από το αν ο παρέχων την υπηρεσία απλώς την καθιστά ελεύθερα διαθέσιμη ή την παρέχει πραγματικά (66).
63. Ουδόλως όμως είναι προφανές ότι η νομολογία αυτή έχει εφαρμογή και στην ειδική απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας ΦΠΑ. Τούτο διότι η απαλλαγή αυτή προϋποθέτει τον θεραπευτικό σκοπό της παροχής, πράγμα που είναι μάλλον αμφίβολο ότι συντρέχει στην περίπτωση των διατροφικών συμβουλών για τις οποίες καταβάλλεται μεν αντίτιμο, χωρίς όμως να γίνεται χρήση τους. Ωστόσο, το ζήτημα αυτό δεν είναι αναγκαίο να επιλυθεί εν προκειμένω. Θα ετίθετο μόνο σε περίπτωση που το αιτούν δικαστήριο είχε διαπιστώσει –και εξηγήσει γιατί– ότι οι επίμαχες διατροφικές συμβουλές συνιστούν πράγματι παροχή περίθαλψης. Κάτι τέτοιο όμως δεν έχει συμβεί.
VI. Πρόταση
64. Κατά συνέπεια, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ως εξής:
1) Όταν ένας υποκείμενος στον φόρο παρέχει, όπως εν προκειμένω, υπηρεσίες στους τομείς της διατροφής, της σωματικής άσκησης και της σωματικής ευεξίας, υφίστανται διακριτές και ανεξάρτητες μεταξύ τους παροχές κατά την έννοια της οδηγίας 2006/112/ΕΚ.
2) Οι διατροφικές συμβουλές, όπως οι επίμαχες, είναι δυνατόν να θεωρηθούν ότι αποτελούν απαλλασσόμενη παροχή περίθαλψης κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ μόνον εφόσον επιδιώκουν θεραπευτικό σκοπό. Στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να εξακριβώσει αν συντρέχει τέτοια περίπτωση.