Language of document : ECLI:EU:C:2021:167

Byla C581/19

Frenetikexito – Unipessoal Lda

prieš

Autoridade Tributária e Aduaneira

(Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD)) prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

 2021 m. kovo 4 d. Teisingumo Teismo (trečioji kolegija) sprendimas

„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Apmokestinimas – Pridėtinės vertės mokestis (PVM) – Direktyva 2006/112/EB – 2 straipsnio 1 dalies c punktas – PVM apmokestinamas teikimas – Neapmokestinimas – 132 straipsnio 1 dalies c punktas – Medicininės priežiūros paslaugų, kurias teikia gydytojai ir paramedikai, teikimas – Mitybos priežiūra ir konsultacijos – Sporto veikla ir veikla, susijusi su gera fizine savijauta ir sporto treniruotėmis – Sąvokos „viena sudėtinė paslauga“, „pagrindinę paslaugą papildanti paslauga“ ir „paslaugų savarankiškumas“ – Kriterijai“

1.        Prejudiciniai klausimai – Priimtinumas – Būtinybė Teisingumo Teismui pateikti pakankamai informacijos apie faktines ir teisines aplinkybes – Priežasčių, pateisinančių būtinybę atsakyti į prejudicinius klausimus, nurodymas – Apimtis

(SESV 267 straipsnis, Teisingumo Teismo procedūros reglamento 94 straipsnis)

(žr. 16 ir 17 punktus)

2.        Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Neapmokestinimas – Tam tikros bendrojo intereso veiklos neapmokestinimas – Medicininės priežiūros paslaugų, kurias teikia gydytojai ir paramedikai, neapmokestinimas

(Tarybos direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies c punktas)

(žr. 50 punktą ir rezoliucinę dalį)

3.        Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Neapmokestinimas – Tam tikros bendrojo intereso veiklos neapmokestinimas – Medicininės priežiūros paslaugų, kurias teikia gydytojai ir paramedikai, neapmokestinimas – Medicininės priežiūros sąvoka – Medicininio ir paramedicininio pobūdžio paslaugos, teikiamos siekiant apsaugoti, taip pat palaikyti ar sugrąžinti asmenims sveikatą – Įtraukimas

(Tarybos direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies b ir c punktai)

(žr. 23–26 punktus)

4.        Mokesčių teisės aktų suderinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Neapmokestinimas – Tam tikros bendrojo intereso veiklos neapmokestinimas – Medicininės priežiūros paslaugų, kurias teikia gydytojai ir paramedikai, neapmokestinimas – Bendrojo intereso veiklos sąvoka – Mitybos priežiūros paslauga, teikiama vykdant veiklą, susijusią su gera fizine savijauta ir sporto treniruotėmis, nenurodant, kad siekiama terapinio tikslo – Neįtraukimas – Atskira ir nepriklausoma paslauga – Patikrinimas, kurį turi atlikti nacionalinis teismas

(Tarybos direktyvos 2006/112 132 straipsnio 1 dalies c punktas)

(žr. 29, 34, 37–42, 50 punktus ir rezoliucinę dalį)

Santrauka

Frenetikexito yra komercinė bendrovė, kuri Portugalijoje užsiima sporto klubų valdymo ir eksploatavimo veikla, veikla, susijusia su gera fizine savijauta ir sporto treniruotėmis, taip pat mitybos priežiūros ir konsultacijų veikla. 2014 ir 2015 m. ji savo patalpose per kvalifikuotą ir sertifikuotą mitybos specialistę teikė mitybos priežiūros paslaugas. Pridėtinės vertės mokestis (PVM) už šias paslaugas netaikytas.

Savo sporto klubuose Frenetikexito siūlė įvairias programas; kai kurios iš jų apėmė tik paslaugas, susijusias su gera fizine savijauta ir sporto treniruotėmis, o kitos programos – ir mitybos priežiūrą. Kiekvienas klientas galėjo pasirinkti pageidaujamą programą ir naudotis ar nesinaudoti visomis jam pagal pasirinktą programą siūlomomis paslaugomis; taigi už mitybos priežiūros paslaugą reikėdavo mokėti, nesvarbu, ar klientas ja naudodavosi, ar nesinaudodavo. Be to, ši paslauga galėdavo būti užsisakoma atskirai nuo bet kokios kitos paslaugos, mokant tam tikrą sumą.

Frenetikexito savo sąskaitose faktūrose atskirdavo sumas, susijusias su geros fizinės savijautos ir sporto treniruočių paslaugomis, nuo sumų, susijusių su mitybos priežiūros paslauga. Nebuvo ryšio tarp mitybos priežiūros paslaugų, už kurias būdavo išrašomos sąskaitos faktūros, ir mitybos konsultacijų.

Atlikdamas patikrinimą mokesčių administratorius konstatavo, kad atitinkamais mokestiniais metais Frenetikexito klientai mokėdavo už mitybos priežiūros paslaugą, net jeigu ja nesinaudodavo. Todėl nusprendęs, kad šios paslaugos teikimas yra papildomas, palyginti su paslaugų, susijusių su gera fizine savijauta ir sporto treniruotėmis, teikimu, mokesčių administratorius pritaikė šiam teikimui pagrindinės paslaugos apmokestinimo tvarką ir pateikė priminimą sumokėti PVM bei atitinkamus delspinigius. Kadangi šios sumos nebuvo sumokėtos, siekiant jas išieškoti buvo pradėtos vykdymo procedūros. Vis dėlto manydama, kad mitybos priežiūros paslaugos yra nepriklausomos nuo paslaugų, susijusių su gera fizine savijauta ir sporto treniruotėmis, Frenetikexito kreipėsi į Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa) (Mokesčių arbitražo teismas (Administracinio arbitražo centras), Portugalija) su skundu, prašydama pripažinti, kad minėtas priminimas yra neteisėtas.

Šiomis aplinkybėmis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nusprendė kreiptis į Teisingumo Teismą su prašymu išaiškinti Direktyvos 2006/112(1) 132 straipsnio 1 dalies c punktą, siejamą su jos 2 straipsnio 1 dalies c punktu. Pagal pastarąją nuostatą PVM objektas yra paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks. Nukrypstant nuo šio principo, pagal PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies c punktą valstybės narės neapmokestina PVM „medicininės priežiūros paslaugų, kurias teikia gydytojai bei paramedikai, teikim[o], kaip jį apibrėžia atitinkama valstybė narė“.

Savo sprendime Teisingumo Teismas išnagrinėjo, ar mitybos priežiūros paslauga, teikiama tokiomis aplinkybėmis, kaip pagrindinėje byloje, turi būti laikoma „pagrindinę paslaugą papildančia paslauga“, apmokestinama PVM, ar, priešingai, ji yra atskira ir nepriklausoma paslauga, ir, jeigu taip būtų, ar tokia paslauga gali būti neapmokestinama PVM ir kokiomis sąlygomis.

Teisingumo Teismo vertinimas

Prieš atsakydamas į klausimą, ar sertifikuoto ir turinčio atitinkamą teisę specialisto sporto klubuose ir galbūt pagal programas, apimančias taip pat su gera fizine savijauta ir sporto treniruotėmis susijusias paslaugas, teikiama mitybos priežiūros paslauga yra nepriklausoma paslauga, Teisingumo Teismas pirmiausia išnagrinėjo, ar ši paslauga gali patekti į PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies c punkte numatyto neapmokestinimo taikymo sritį.

Teisingumo Teismas pažymėjo, kad „medicininės priežiūros paslaugos“, kaip jos suprantamos pagal šią nuostatą, būtinai turi turėti terapinį tikslą, t. y. būti teikiamos siekiant apsaugoti, taip pat palaikyti ar sugrąžinti asmenims sveikatą. Taigi tam, kad būtų taikomas minėtas neapmokestinimas, paslauga turi atitikti dvi sąlygas: ji turi turėti terapinį tikslą ir ją turi teikti gydytojas arba paramedikas, kaip tai apibrėžia atitinkama valstybė narė.

Dėl antrosios sąlygos svarbu nustatyti, ar tokia mitybos priežiūros paslauga, kaip aptariama pagrindinėje byloje, atitinkamos valstybės narės teisėje apibrėžiama kaip teikiama gydytojo arba paramediko. Teisingumo Teismas pažymėjo, kad nagrinėjamu atveju aptariamą paslaugą sudarė tai, jog kvalifikuotas ir turintis atitinkamą teisę asmuo vertėsi paramedicinos veikla, kaip ją apibrėžia atitinkama valstybė narė.

Jeigu yra taip, reikia išnagrinėti aptariamos paslaugos tikslą, o tai atitinka PVM direktyvos 132 straipsnio 1 dalies c punkte nustatytą pirmąją sąlygą. Kadangi šios direktyvos 132 straipsnyje numatyti neapmokestinimo atvejai yra skyriuje „Tam tikros su visuomenės interesais susijusios veiklos neapmokestinimas PVM“, veikla negali būti neapmokestinama, jeigu neatitinka minėto bendrojo intereso tikslo.

Sporto klube teikiama mitybos priežiūros paslauga, kaip ir pats sportavimas, gali padėti išvengti tam tikrų ligų, pavyzdžiui, nutukimo. Taigi tokia paslauga iš esmės siekiama sveikatos, bet nebūtinai terapinio tikslo. Vadinasi, nesant nuorodos, kad mitybos priežiūros paslauga teikiama siekiant tokio tikslo, tokia paslauga neatitinka bendrojo intereso veiklos kriterijaus, kuris yra bendras visiems PVM direktyvos 132 straipsnyje numatytiems neapmokestinimo atvejams. Dėl to jai netaikomas šios direktyvos 132 straipsnio 1 dalies c punkte numatytas neapmokestinimas; taigi iš esmės ji yra apmokestinama PVM.

Toliau Teisingumo Teismas išnagrinėjo, ar mitybos priežiūros paslauga yra paslauga, nepriklausoma nuo su gera fizine savijauta ir sporto treniruotėmis susijusių paslaugų, o tai išlieka svarbu nustatant atitinkamą šių paslaugų mokestinį vertinimą. Jis priminė: kai ūkinę operaciją sudaro sudėtinių dalių ir veiksmų daugetas, siekiant nustatyti, ar operaciją sudaro viena, ar daugiau paslaugų, reikia atsižvelgti į visas aplinkybes, kuriomis ji vyksta. Paprastai kiekviena paslauga turi būti laikoma atskira ir nepriklausoma paslauga. Kaip šios taisyklės išimtis, viena sudėtine paslauga laikomi veiksmai, kuriuos apmokestinamasis asmuo atlieka klientui ir kurie yra taip glaudžiai tarpusavyje susiję, kad objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą. Kita išimtis yra tuomet, kai tam tikri elementai turi būti laikomi sudarančiais pagrindinę paslaugą, o kiti elementai – papildomomis paslaugomis, kurioms taikoma pagrindinės paslaugos apmokestinimo tvarka. Šiuo atžvilgiu svarbūs kriterijai yra tai, kad, žiūrint iš vidutinio vartotojo pozicijų, paslauga neturi savarankiško tikslo, taip pat atsižvelgimas į kiekvienos iš ūkinę operaciją sudarančių paslaugų atitinkamą vertę.

Nagrinėjamu atveju netaikoma nė viena iš šių išimčių, tačiau tai dar turi patikrinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas. Viena vertus, tokios neatsiejamai nesusijusios paslaugos, kokios aptariamos pagrindinėje byloje, nėra viena sudėtinė paslauga. Kita vertus, mitybos priežiūra vidutiniam vartotojui turi savarankišką – su sveikata ir estetika susijusį – tikslą, palyginti su paslaugomis, susijusiomis su gera fizine savijauta ir sporto treniruotėmis, kurių tikslas susijęs su sportu. Be to, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo paminėtos už šias paslaugas išrašytos sąskaitos faktūros rodo, kad 40 % bendros mokėtino mėnesinio mokesčio sumos tenka mitybos konsultacijoms, todėl mitybos priežiūros paslaugos, kaip antai aptariamos pagrindinėje byloje, negali būti laikomos papildomomis, palyginti su pagrindinėmis – su gera fizine savijauta ir sporto treniruotėmis susijusiomis – paslaugomis. Taigi paslaugos PVM direktyvos 2 straipsnio 1 dalies c punkto taikymo tikslais turi būti laikomos atskiromis ir nepriklausomomis vienos nuo kitų.


1      2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, 2006, p. 1) (toliau – PVM direktyva).