STANOVISKO GENERÁLNÍHO ADVOKÁTA
ATHANASIA RANTOSE
přednesené dne 5. dubna 2022(1)
Věc C‑694/20
Orde van Vlaamse Balies,
IG,
Belgian Association of Tax Lawyers,
CD,
JU
proti
Vlaamse Regering
[žádost o rozhodnutí o předběžné otázce podaná Grondwettelijk Hof (Ústavní soud, Belgie)]
„Řízení o předběžné otázce – Správní spolupráce v oblasti daní – Listina základních práv Evropské unie – Články 7 a 47 – Povinná automatická výměna informací ve vztahu k přeshraničním uspořádáním, která se mají oznamovat – Profesní mlčenlivost advokáta – Zproštění zprostředkovatelů od oznamovací povinnosti – Návrh na posouzení platnosti“
I. Úvod
1. Projednávaná věc nastoluje problém rozsahu ochrany profesní mlčenlivosti advokátů, kteří se jako „zprostředkovatelé“ podílejí na navrhování daňových konstrukcí, a oznamovacích a informačních povinností, které na ně dopadají v rámci uplatňování směrnice 2011/16/EU(2).
2. Tato žádost o rozhodnutí o předběžné otázce se týká posouzení platnosti čl. 8ab odst. 5 směrnice 2011/16/EU, vloženého směrnicí 2018/822(3) (dále jen „sporné ustanovení“), který vyžaduje, aby „advokát-zprostředkovatel“, jemuž z důvodu ochrany profesní mlčenlivosti svědčí zproštění oznamovací povinnosti, informoval jakéhokoli jiného „zprostředkovatele“ o jeho oznamovací povinnosti ve vztahu k daňovým orgánům, z hlediska článků 7 a 47 Listiny základních práv Evropské unie (dále jen „Listina“).
3. Tato žádost byla podána Grondwettelijk Hof (Ústavní soud, Belgie) v rámci návrhů na úplný nebo částečný odklad platnosti vlámského nařízení, kterým se sporné ustanovení provádí a kterým se mění vlámské právní předpisy o správní spolupráci v oblasti daní, podaných Orde van Vlaamse Balies (Vlámská komora advokátů, Belgie) a sdružení bez právní subjektivity „Belgian Association of Tax Lawyers (dále jen „žalobci“).
II. Právní rámec
A. Unijní právo
4. Směrnice 2011/16 zavádí systém spolupráce mezi vnitrostátními daňovými orgány členských států a stanoví pravidla a postupy, které se použijí při výměně informací pro daňové účely.
5. Směrnice 2018/822 zavedla povinnost oznamovat příslušným orgánům případná přeshraniční daňová uspořádání(4) mající potencionálně agresivní povahu. Tato směrnice v bodech 2, 6, 8 a 18 svého odůvodnění uvádí:
„(2) Pro členské státy je čím dál tím těžší chránit své vnitrostátní základy daně před erozí, jelikož struktury daňového plánování procházejí vývojem, jsou mimořádně propracované a využívají výhodu ze zvýšeného pohybu kapitálu i osob v rámci vnitřního trhu. […] Proto je důležité, aby daňové orgány členských států dostávaly komplexní a důležité informace o potenciálně agresivních daňových uspořádáních. Tyto informace by daňovým orgánům umožnily pohotově zasáhnout proti škodlivým daňovým praktikám a odstranit mezery přijetím právních předpisů nebo provedením náležitých posouzení rizik a daňových auditů. […]
[…]
(6) Oznamování informací o přeshraničních uspořádáních, která jsou potenciálně agresivním daňovým plánovaním, může účinně podpořit úsilí zaměřené na vytvoření prostředí spravedlivého zdaňování na vnitřním trhu. V tomto ohledu by povinnost zprostředkovatelů informovat daňové orgány […] představovala krok správným směrem. […]
[…]
(8) V zájmu zajištění řádného fungování vnitřního trhu a zabránění mezerám v navrhovaném rámci pravidel by měla být oznamovací povinnost uložena všem subjektům, které jsou obvykle zapojeny do navrhování, uvádění na trh, organizování nebo řízení realizace přeshraniční transakce nebo série takových transakcí, které se mají oznamovat, a také těm, kteří poskytují pomoc nebo poradenství. Neměla by se přehlížet ani skutečnost, že v některých případech by oznamovací povinnost nebyla vymahatelná ve vztahu ke zprostředkovateli z důvodu zákonné profesní mlčenlivosti nebo proto, že zprostředkovatel neexistuje, jelikož daňový poplatník například navrhuje a realizuje určité schéma interně. Bylo by tudíž zásadní, aby za takových okolností daňové orgány neztratily možnost získávat informace o daňových uspořádáních, která potenciálně souvisí s agresivním daňovým plánováním. Oznamovací povinnost by proto bylo nezbytné přesunout na daňového poplatníka, který má v těchto případech z uvedeného uspořádání přínos.
[…]
(18) Tato směrnice dodržuje základní práva a ctí zásady uznávané zejména [Listinou].“
6. Článek 3 směrnice 2011/16, nadepsaný „Definice“, v bodech 18 až 22, 24 a 25, vložených článkem 1 bodem 1 písm. b) směrnice 2018/822, stanoví:
„18. ‚přeshraničním uspořádáním‘ [se rozumí] uspořádání týkající se buď více než jednoho členského státu, nebo členského státu a třetí země, je-li splněna alespoň jedna z těchto podmínek:
[…]
19. ‚přeshraničním uspořádáním, které se má oznamovat‘, [se rozumí] jakékoli přeshraniční uspořádání, které obsahuje alespoň jeden z charakteristických znaků uvedených v příloze IV;
20. ‚charakteristickým znakem‘ [se rozumí] vlastnost nebo rys přeshraničního uspořádání, jež jsou indikátory potenciálního rizika vyhýbání se daňovým povinnostem, jak jsou vyjmenovány v příloze IV;
21. ‚zprostředkovatelem‘ [se rozumí] jakákoli osoba, která přeshraniční uspořádání, které se má oznamovat, navrhuje, nabízí na trhu, organizuje nebo ho zpřístupňuje pro jeho zavedení nebo řídí zavedení takového uspořádání.
Rozumí se jím rovněž jakákoli osoba, která vzhledem k příslušným skutečnostem a okolnostem a na základě dostupných informací a příslušných odborných znalostí a porozumění, jež jsou k poskytování těchto služeb nezbytné, ví, že se zavázala poskytnout přímo či prostřednictvím dalších osob podporu, pomoc nebo poradenství, pokud jde o návrh, nabízení na trhu nebo organizaci přeshraničního uspořádání, které se má oznamovat, jeho zpřístupňování pro zavedení nebo řízení jeho zavedení, nebo by tuto znalost od ní bylo možné odůvodněně očekávat. Jakákoli osoba má právo doložit, že nevěděla, že se účastnila přeshraničního uspořádání, které se má oznamovat, a že nebylo možné od ní tuto znalost odůvodněně očekávat. Za tímto účelem může tato osoba odkázat na veškeré příslušné skutečnosti a okolnosti i na dostupné informace a své příslušné odborné znalosti a porozumění.
Aby osoba byla zprostředkovatelem, musí splňovat alespoň jednu z těchto doplňujících podmínek:
a) být pro daňové účely rezidentem v členském státě;
b) mít stálou provozovnu v členském státě, jejímž prostřednictvím jsou služby ve vztahu k danému uspořádání poskytovány;
c) být zapsána v obchodním rejstříku členského státu nebo se řídit jeho právem;
d) být registrovaná v profesním sdružení týkajícím se právních, daňových nebo poradenských služeb v členském státě;
22. ‚příslušným daňovým poplatníkem‘ [se rozumí] jakákoli osoba, jíž je přeshraniční uspořádání, které se má oznamovat, zpřístupněno pro zavedení nebo jež je připravena přeshraniční uspořádání, které se má oznamovat, zavést nebo uskutečnila první krok v jeho zavedení;
[…]
24. ‚uspořádáním určeným k nabízení na trhu‘ [se rozumí] přeshraniční uspořádání, které je navrženo, nabízeno na trhu připraveno k zavedení nebo je zpřístupněno pro zavedení, aniž potřebuje podstatnou úpravu;
25. ‚individualizovaným uspořádáním‘ [se rozumí] jakékoli přeshraniční uspořádání, které není uspořádáním určeným k nabízení na trhu.“
7. Pokud jde o oznamovací povinnost a dovolávání se profesní mlčenlivosti, článek 8ab směrnice 2011/16, vložený článkem 1 bodem 2 směrnice 2018/822, stanoví:
„1. Každý členský stát přijme nezbytná opatření, aby od zprostředkovatelů vyžadoval podávání informací o přeshraničních uspořádáních, která se mají oznamovat, jež jsou jim známy, jež mají v držení nebo pod svou kontrolou, příslušným orgánům do 30 dní počínaje:
a) dnem následujícím poté, co je přeshraniční uspořádání, které se má oznamovat, zpřístupněno pro zavedení, nebo
b) dnem následujícím poté, co je přeshraniční uspořádání, které se má oznamovat, připraveno k zavedení, nebo
c) dnem, kdy byl uskutečněn první krok v zavedení přeshraničního uspořádání, které se má oznamovat, podle toho,
co nastane jako první.
[…]
5. Každý členský stát může přijmout nezbytná opatření, aby zprostředkovatelé měli právo na zproštění povinnosti podávat informace o přeshraničním uspořádání, které se má oznamovat, jestliže by tato oznamovací povinnost představovala porušení zákonné profesní mlčenlivosti podle vnitrostátního práva daného členského státu. Za takové situace přijme každý členský stát nezbytná opatření, aby od zprostředkovatelů vyžadoval neprodlené informování jakéhokoli jiného zprostředkovatele, nebo pokud takový zprostředkovatel není, příslušného daňového poplatníka o jeho oznamovací povinnosti podle odstavce 6.
Zprostředkovatelé mohou mít právo na zproštění povinností podle prvního pododstavce pouze v rozsahu, v jakém působí v mezích příslušných vnitrostátních právních předpisů, které vymezují jejich profesi.
6. Každý členský stát přijme nezbytná opatření k vyžadování toho, aby v situaci bez zprostředkovatele, nebo pokud zprostředkovatel informuje příslušného daňového poplatníka či jiného zprostředkovatele o uplatnění zproštění povinnosti podle odstavce 5, měl povinnost podávat informace o přeshraničním uspořádání, které se má oznamovat, další informovaný zprostředkovatel, nebo pokud takový zprostředkovatel není, příslušný daňový poplatník.
[…]
9. Každý členský stát přijme nezbytná opatření k vyžadování toho, aby v situaci více než jednoho zprostředkovatele měli povinnost podávat informace o přeshraničním uspořádání, které se má oznamovat, všichni zprostředkovatelé účastnící se téhož přeshraničního uspořádání, které se má oznamovat.
Od povinnosti podávat informace je zprostředkovatel osvobozen pouze v rozsahu, v jakém v souladu s vnitrostátním právem prokáže, že tytéž informace podle odstavce 14 již podal jiný zprostředkovatel.
[…]
14. Informace, jež má příslušný orgán členského státu sdělovat podle odstavce 13 [příslušným orgánům všech ostatních členských států], v závislosti na daném případě zahrnují:
a) identifikační údaje zprostředkovatelů a příslušných daňových poplatníků, včetně jejich jména, data a místa narození (v případě fyzických osob), rezidenství pro daňové účely, daňového identifikačního čísla (DIČ), a případně osob, které jsou přidruženými podniky příslušného daňového poplatníka;
b) podrobné informace o charakteristických znacích uvedených v příloze IV, v jejichž důsledku se má přeshraniční uspořádání oznamovat;
c) shrnutí obsahu přeshraničního uspořádání, které se má oznamovat, včetně odkazu na označení, pod nímž je obecně známo, pokud existuje, a popis příslušných podnikatelských činností nebo uspořádání v obecných rysech, který nevede k vyzrazení obchodního, průmyslového nebo profesního tajemství nebo obchodního postupu, ani k vyzrazení informací, které by odporovalo veřejnému pořádku;
[…]”
B. Belgické právo
8. Decreet betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van belastingen (nařízení o správní spolupráci v oblasti daní) ze dne 21. června 2013 (Belgisch Staatsblad ze dne 26. června 2013, s. 40587) (dále jen „nařízení ze dne 21. června 2013“) provádí směrnici 2011/16 ve Vlámském regionu (Belgie).
9. Toto nařízení bylo novelizováno decreet tot wijziging van het decreet van 21 juni 2013, wat betreft de verplichte automatische uitwisseling van inlichtingen op belastinggebied met betrekking tot meldingsplichtige grensoverschrijdende constructies (nařízení, kterým se mění nařízení ze dne 21. června 2013, pokud jde o povinnou automatickou výměnu informací v oblasti daní ve vztahu k přeshraničním uspořádáním, která se mají oznamovat) ze dne 26. června 2020 (Belgisch Staatsblad, 3. července 2020, s. 49170) (dále jen „nařízení ze dne 26. června 2020“), kterým se provádí směrnice 2018/822.
10. Kapitola 2 oddíl 2 pododdíl 2 nařízení ze dne 21. června 2013 upravuje povinné předávání informací o přeshraničních daňových uspořádáních, která se mají oznamovat, ze strany zprostředkovatelů nebo příslušných daňových poplatníků.
11. Článek 11/6 tohoto nařízení, vložený článkem 14 nařízení ze dne 26. června 2020, vymezuje vztah mezi oznamovací povinností a profesním tajemstvím, kterým jsou vázáni někteří zprostředkovatelé. Provádí článek 8ab odst. 5 a 6 směrnice 2011/16. Článek 11/6 nařízení ze dne 21. června 2013 ve svém odstavci 1 stanoví:
„Je-li zprostředkovatel vázán profesním tajemstvím, je povinen:
1° informovat písemně a s odůvodněním jiného zprostředkovatele nebo ostatní zprostředkovatele, že nemůže splnit oznamovací povinnost, čímž tato oznamovací povinnost automaticky přechází na jiného zprostředkovatele nebo na ostatní zprostředkovatele;
2° není-li jiného zprostředkovatele, informovat písemně a s odůvodněním příslušného daňového poplatníka nebo příslušné daňové poplatníky o jeho nebo o jejich oznamovací povinnosti.
Zproštění oznamovací povinnosti je účinné až tehdy, kdy zprostředkovatel splnil povinnost uvedenou v pododstavci 1.
[…]“
12. Článek 11/7 nařízení ze dne 21. června 2013, vložený článkem 15 nařízení ze dne 26. června 2020, stanoví:
„[…] informuje-li zprostředkovatel příslušného daňového poplatníka nebo jiného zprostředkovatele o uplatnění zproštění podle čl. 11/6 [prvního pododstavce], dopadá povinnost podávat informace o přeshraničním uspořádání, které se má oznamovat, na jiného zprostředkovatele, který byl informován, nebo, není-li, na příslušného daňového poplatníka.“
III. Spor v původním řízení, předběžná otázka a řízení před Soudním dvorem
13. Žalobami podanými dne 31. srpna a 1. října 2020 žalobci navrhli, aby předkládající soud odložil platnost nařízení ze dne 26. června 2020, a současně, aby je zcela nebo zčásti zrušil.
14. Tento soud rozhodl o odkladu platnosti do dne zveřejnění rozsudku, kterým se rozhoduje o žalobách na neplatnost, a to zaprvé, čl. 11/6 odst. 1 prvního pododstavce nařízení ze dne 21. června 2013, vloženého článkem 14 nařízení ze dne 26. června 2020, pouze v rozsahu, v němž ukládá advokátovi jednajícímu jako zprostředkovatel informační povinnost ve vztahu k jinému zprostředkovateli, který není jeho klientem, a zadruhé čl. 11/6 odst. 3 nařízení ze dne 21. června 2013, vloženého článkem 14 ze dne 26. června 2020, pouze v rozsahu, v němž stanoví, že advokát se nemůže dovolávat profesní mlčenlivosti, pokud jde o povinnost pravidelně oznamovat přeshraniční uspořádání určená k nabízení na trhu ve smyslu článku 11/4 nařízení ze dne 21. června 2013.
15. Za těchto okolností se předkládající soud rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru tuto předběžnou otázku:
„Porušuje čl. 1 bod 2 [směrnice 2018/822] právo na spravedlivý proces zaručené článkem 47 [Listiny] a právo na respektování soukromého života zaručené článkem 7 [Listiny] v rozsahu, v němž nový čl. 8ab odst. 5 vložený do [směrnice 2011/16] stanoví, že pokud členský stát přijme nezbytná opatření, aby zprostředkovatele zprostil povinnosti podávat informace o přeshraničním uspořádání, které se má oznamovat, pokud by tato oznamovací povinnost představovala porušení profesní mlčenlivosti použitelné podle vnitrostátního práva uvedeného členského státu, musí tento členský stát uvedeným zprostředkovatelům uložit povinnost neprodleně informovat jakéhokoliv jiného zprostředkovatele, nebo pokud takový zprostředkovatel neexistuje, příslušného daňového poplatníka o jeho oznamovací povinnosti, jestliže má tato povinnost za následek, že advokát vystupující jako zprostředkovatel je povinen s jiným zprostředkovatelem, který není jeho klientem, sdílet informace, s nimiž se seznámí při výkonu podstatných činností svého povolání, totiž obhajoby nebo zastupování svého klienta před soudem a poskytování právního poradenství, a to i mimo rámec jakéhokoli soudního řízení?“
16. Písemná vyjádření předložili žalobci, belgická, česká, francouzská a lotyšská vláda, Evropská komise a Rada Evropské unie. S výjimkou české a lotyšské vlády vyjádřili tito účastníci řízení svá stanoviska rovněž na jednání konaném dne 25. ledna 2022.
IV. Právní analýza
A. Úvodní poznámky
17. Směrnice 2011/16 – známá pod označením „DAC6“ – zapadá do rámce boje proti agresivnímu daňovému plánování a je přizpůsobena opatřením přijatým na globální úrovni Organizací pro hospodářskou spolupráci a rozvoj (OECD) za účelem posílení daňové transparentnosti a boje proti vyhýbání se daňovým povinnostem a proti daňovým únikům.
18. V této souvislosti stanovila tato směrnice automatickou výměnu informací o přeshraničních daňových uspořádáních, s tím, že daňovým zprostředkovatelům uložila oznamovací povinnost s cílem odradit od navrhování nebo používání konstrukcí agresivního daňového plánování.
19. Pokud jde o přeshraniční uspořádání, na něž se vztahuje výměna informací zakotvená uvedenou směrnicí, ta jsou určena odkazem na seznam specifických vlastností označovaných jako „charakteristické znaky“, které jsou uvedeny v příloze IV směrnice 2018/822.
20. Novým prvkem, který byl směrnicí 2018/822 zaveden za účelem naplnění cíle boje proti agresivnímu daňovému plánování, je povinnost činit oznámení daňovým orgánům, která napříště dopadá na všechny zprostředkovatele z důvodu jejich ústřední úlohy při navrhování uspořádání agresivního daňového plánování, jak bylo konstatováno zejména OECD. Pouze pokud takoví zprostředkovatelé nejsou nebo pokud tak nemohou učinit, je tato povinnost přenesena na daňového poplatníka. Z toho plyne, že oznamovací povinnost, která dopadá na daňového poplatníka, byla zavedena jako krajní opatření s ohledem na skutečnost, že unijní normotvůrce měl, a to podle mého názoru zcela oprávněně, za to, že systém oznamování by byl mnohem méně účinný, kdyby oznamování vlastního rozhodnutí zapojit se do „agresivního uspořádání“ daňovým orgánům spočívalo na daňovém poplatníku samotném.
21. Zásah zprostředkovatele je proto úhelným kamenem tohoto systému a jakékoli omezení fungování tohoto systému by mohlo ohrozit samotné jádro cílů směrnice 2011/16. Naplnění těchto cílů však nesmí vést k porušení základních práv chráněných Listinou. Je tedy třeba přezkoumat, zda režim zavedený směrnicí 2011/16 (a změny vnesené do ní směrnicí 2018/822) mohou k takovému porušení vést.
22. Než přistoupím k právní analýze slučitelnosti sporného ustanovení s články 7 a 47 Listiny, mám za to, že je důležité vyjasnit vlastnosti informační povinnosti „advokátů-zprostředkovatelů“.
23. Zaprvé úmyslem unijního normotvůrce je podle všeho chránit profesní mlčenlivost advokátů, a to zaprvé tím, že se jim přiznává zproštění oznamovací povinnosti(5), zadruhé tím, že se omezuje obsah informací, které musí advokát-zprostředkovatel v případě zproštění třetí osobě-zprostředkovateli předat(6). Nicméně pouze advokáti, kteří působí „v mezích příslušných vnitrostátních právních předpisů, které vymezují jejich profesi“, se mohou dovolávat profesní mlčenlivosti a mít právo na zproštění oznamovací povinnosti(7). Z toho plyne, že advokát, který působí mimo vnitrostátní rámec vymezující jeho profesi, se v zásadě nemůže dovolávat profesní mlčenlivosti a nachází se v situaci jakéhokoli jiného zprostředkovatele, kterému zproštění oznamovací povinnosti nesvědčí.
24. Zadruhé v případě, že advokát-zprostředkovatel využije zproštění, bude muset podat informaci ostatním zprostředkovatelům a informovat je o jejich oznamovacích povinnostech. Je přitom třeba konstatovat, že pokud žádný jiný zprostředkovatel dotčený daným přeshraničním uspořádáním není, informování ze strany advokáta-zprostředkovatele o zproštění, kterému se těší, ve vztahu k příslušnému daňovému poplatníkovi, v tomto případě svému klientovi, nemůže profesní mlčenlivost mezi advokátem a jeho klientem z definice porušit. V následující analýze je tedy třeba zabývat se pouze povinností advokáta-zprostředkovatele informovat jiného zprostředkovatele, který jeho klientem není(8).
25. Je třeba upřesnit i to, že v případě jiného zprostředkovatele, jeho oznamovací povinnost z čl. 8ab odst. 1 směrnice 2011/16 již jasně plyne. I v situaci více než jednoho zprostředkovatele podle odstavce 9 tohoto článku je každý z nich povinen tuto povinnost splnit, ledaže prokáže, že uvedená povinnost již byla splněna jiným zprostředkovatelem. Jinak řečeno, informování jiného zprostředkovatele na základě sporného ustanovení nezakládá informované osobě (zprostředkovateli) novou oznamovací povinnost.
26. Zatřetí je třeba uvést, že sporné ustanovení nijak nedefinuje formu nebo způsob splnění této oznamovací povinnosti ani přesný obsah předávaných informací. Stačí totiž, že podané informace identifikují přeshraniční uspořádání, k němuž se vztahují, a připomínají oznamovací povinnost dalšího dotčeného zprostředkovatele(9).
27. Začtvrté a naposledy, je třeba poznamenat, že z důvodu svých vlastních oznamovacích povinností podle čl. 8ab odst. 1 směrnice 2011/16 budou informovaní třetí zprostředkovatelé, takto informovaní o zapojení advokáta a sami nikoli vázaní profesním tajemstvím, informovat daňovou správu nejen o existenci přeshraničního uspořádání a o příslušném daňovém poplatníkovi, nýbrž též o zapojení zprostředkujícího advokáta. V tomto ohledu z čl. 8ab odst. 9 druhého pododstavce a odst. 14 této směrnice plyne, že identifikace zprostředkovatelů je jednou z informací, které mají být při plnění oznamovací povinnosti podávány.
B. Ke slučitelnosti sporného ustanovení s články 7 a 47 Listiny
28. Připomínám, že předkládající soud vznáší otázku platnosti sporného ustanovení, přičemž se dotazuje, zda toto ustanovení porušuje pravidlo o profesní mlčenlivosti advokátů zaručené články 7 a 47 Listiny.
29. V tomto ohledu žalobci tvrdí, že informační povinnost, a to zejména pokud jde o třetí zprostředkovatele, porušuje profesní mlčenlivost advokátů a že je podle nich v rozporu jak s článkem 7, tak s článkem 47 Listiny. Tvrdí tak, že profesní mlčenlivost advokáta je základním prvkem práva na respektování soukromí a na spravedlivý proces a že nezbytný vztah důvěry mezi klientem a jeho advokátem může být zachován pouze tehdy, má-li jeden záruku, že to, co svěří druhému, nebude zveřejněno. Pouhá skutečnost, že se někdo obrátil na advokáta, již spadá do rámce této mlčenlivosti. Advokát proto nemůže třetím osobám nebo orgánu podat sebemenší informaci o přeshraničním uspořádání, a to i když se jeho zásah omezuje na pouhé stanovisko.
30. Belgická, česká, francouzská a lotyšská vláda, Komise i Rada tvrdí, že informační povinnost je v souladu s články 7 a 47 Listiny, a že sporné ustanovení proto neporušuje profesní mlčenlivost.
31. Úvodem zdůrazňuji, že jak Soudní dvůr, tak Evropský soud pro lidská práva (dále jen „ESLP“) měly vícekrát příležitost o rozsahu profesní mlčenlivosti advokáta rozhodnout. Soudní dvůr tak uznal, že uvedená profesní mlčenlivost představuje jednu z obecných zásad unijního práva, které jsou založeny na společných hodnotách a ústavních tradicích společných členským státům(10).
32. Důležité je uvést i to, že pravidlo o profesní mlčenlivosti mezi advokátem a jeho klientem je podle judikatury ESLP dvojnásobně zaručeno článkem 6 Evropské úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, podepsané v Římě dne 4. listopadu 1950 (dále jen „EÚLP“), a článkem 8 této úmluvy(11).
33. Soudní dvůr upřesnil i to, že i když se rozsah a způsoby ochrany profesní mlčenlivosti advokátů nadále řídí vnitrostátními právními předpisy každého členského státu, samotná zásada takové ochrany musí být na základě čl. 52 odst. 3 Listiny a judikatury Soudního dvora vydané k jeho uplatňování považována za zásadu, která je rovněž zaručena na dvojím základě článků 7 a 47 této Listiny.
34. Článek 52 odst. 3 Listiny má kromě toho zajistit nezbytný soulad mezi právy obsaženými v Listině a odpovídajícími právy zaručenými EÚLP, aniž by tím byla dotčena autonomie unijního práva. Soudní dvůr tedy musí dbát na to, aby jeho výklad článků 7 a 47 Listiny zajišťoval úroveň ochrany, která neporušuje úroveň ochrany zaručenou články 6 a 8 EÚLP, jak ji vykládá ESLP(12).
1. Porušuje sporné ustanovení článek 47 Listiny?
35. Zaprvé je třeba připomenout, že článek 47 Listiny zaručuje právo na spravedlivý proces a zahrnuje právo každého, jehož práva a svobody zaručené unijním právem byly porušeny, poradit se, být obhajován a být zastupován.
36. Podle ustálené judikatury Soudního dvora se právo na spravedlivý proces podle EÚLP skládá z několika složek, mezi které patří zejména práva obhajoby, zásada rovnosti zbraní, právo na přístup k soudům a právo na advokáta jak v občanskoprávních věcech, tak ve věcech trestních(13).
37. Vztah mezi důvěrností korespondence mezi advokátem a jeho klientem na straně jedné a právem na spravedlivý proces na straně druhé byl Soudním dvorem upřesněn ve věci, která s nyní projednávanou věcí vykazuje značné podobnosti. Věc Ordre des barreaux francophones et germanophone a další tak vyvolala otázku slučitelnosti důvěrnosti korespondence a povinnosti spolupracovat s vnitrostátními orgány pověřenými bojem proti praní peněz(14). V tomto ohledu Soudní dvůr rozhodl, že povaha činností, na které se vztahuje oznamovací povinnost, je taková, že probíhají v kontextu, který nesouvisí se soudním řízením, a tyto činnosti tedy nespadají do působnosti práva na spravedlivý proces(15).
38. Pokud jde konkrétně o důvěrnost výměny mezi advokátem a jeho klientem na straně jedné a právo na obhajobu na straně druhé, uvedl Soudní dvůr, že „[p]okud by byl advokát v rámci soudního řízení nebo jeho přípravy povinen spolupracovat s orgány veřejné moci tak, že jim bude předávat informace získané v průběhu právních konzultací, které proběhly v rámci takovéhoto řízení, nebyl by schopen řádně dostát svému poslání právního poradce, obhájce a zástupce svého klienta, čímž by klientovi byla upřena práva, která mu poskytuje článek 6 EÚLP“(16).
39. Mimoto ESLP uznal, že v případě advokáta může porušení profesní mlčenlivosti ovlivnit řádný výkon spravedlnosti, a tedy práva zaručená článkem 6 EÚLP(17).
40. Z této judikatury Soudního dvora a ESLP plyne zaprvé to, že právo na spravedlivý proces pojmově implikuje souvislost se soudním řízením a že je neoddělitelné od existence soudního rámce.
41. V projednávané věci je přitom třeba konstatovat, že taková souvislost není prokázána. V kontextu směrnice 2011/16 tedy zprostředkovatel nepůsobí jako obhájce svého klienta ve sporu s daňovou správou. I když tyto rady mohou potenciálně vést později ke sporu s daňovou správou, neznamená to, že tyto rady byly poskytnuty „v rámci a pro účely práva na obhajobu“ ve smyslu judikatury Soudního dvora.
42. Neexistence souvislosti se soudním řízením je, pokud jde o sporné ustanovení, zadruhé o to zřejmější, jelikož informační povinnost nastupuje z definice v rané fázi, před zavedením přeshraničního uspořádání, které se má oznamovat, a tedy v okamžiku, kdy ohledně tohoto uspořádání v zásadě nemohl vzniknout žádný spor s daňovou správou.
43. Neexistenci souvislosti se soudním řízením kromě toho potvrzují i cíle sledované směrnicí 2011/16, které jsou v zásadě „preventivního“ řádu. V tomto ohledu bod 2 odůvodnění směrnice 2018/822 jasně uvádí, že cílem výměny informací je právě umožnit daňovým orgánům „pohotově zasáhnout proti škodlivým daňovým praktikám a odstranit mezery přijetím právních předpisů nebo provedením náležitých posouzení rizik a daňových auditů“.
44. Zatřetí je třeba poznamenat, že informační povinnosti zakotvené směrnicí 2011/16 se vztahují k činnosti, která je zákonná, tedy a priori nesporná, a to přinejmenším v počáteční fázi těchto oznámení. Z toho plyne, že neexistence souvislosti se soudním řízením je ještě zjevnější než v kontextu věci Ordre des barreaux francophones et germanophone a další, neboť oznamovací povinnosti se zde týkají činností, které přímo neporušují žádný platný zákon, a to na rozdíl od operací souvisejících s praním peněz.
45. S ohledem na výše uvedené jsem toho názoru, že informování ostatních zprostředkovatelů o povinnosti informovat třetí osobu-zprostředkovatele nemůže porušit práva chráněná článkem 47 Listiny, a to vzhledem k tomu, že tato povinnost nespadá do rámce soudního řízení, a nespadá tedy do působnosti tohoto ustanovení(18).
2. Porušuje sporné ustanovení článek 7 Listiny?
46. Je třeba připomenout, že práva zaručená v článku 7 Listiny odpovídají právům zaručeným v článku 8 EÚLP(19). Článek 7 Listiny přiznává každému právo na respektování soukromého a rodinného života, obydlí a komunikace.
47. V tomto ohledu z judikatury ESLP plyne, že profesní mlčenlivost advokátů je článkem 8 EÚLP konkrétně chráněna(20).
48. Pro účely použití článku 7 Listiny je tedy třeba uvést, že se ochrana profesní mlčenlivosti podle článku 8 EÚLP neomezuje na činnosti týkající se právní obhajoby klienta, nýbrž má širší rozměr (a širší působnost) v tom smyslu, že chrání i vztah advokáta s jeho klientem mimo soudní kontext (bez ohledu na skutečnost, že tato ochrana je imperativnější u činností, které s tímto posláním souvisejí).
49. Článek 8 EÚLP tak směřuje k ochraně důvěrnosti veškeré korespondence mezi jednotlivci v rozsahu, v němž poskytuje posílenou ochranu výměně mezi advokáty a jejich klienty. Je mimoto třeba upřesnit, že se tato ochrana vztahuje také na právní poradenství tím, že chrání důvěrnost takového právního poradenství, a to nejen s ohledem na jeho obsah (ať má jakoukoli formu), ale i na jeho existenci(21).
50. V rozsudku Michaud rozhodl ESLP o souladu advokátům uložené povinnosti oznámit příslušným orgánům podezřelé činnosti jejich klientů v kontextu francouzských právních předpisů provádějících směrnici 2005/60/ES s EÚLP(22).
51. V tomto rozsudku ESLP uvedl, že „pokud od advokátů jim uložená povinnost oznámit podezření vyžaduje, aby správnímu orgánu podávali informace týkající se jiné osoby, které drží z důvodu výměny, kterou s touto osobou vedli, představuje tato povinnost zásah do jejich práva na respektování jejich korespondence“ a „představuje rovněž zásah do jejich práva na respektování jejich ‚soukromého života‘, přičemž tento pojem zahrnuje profesní i obchodní činnosti […]“(23).
52. Podle ESLP byl nicméně zásah do soukromého života odůvodněn s ohledem na skutečnost, že se povinnost oznámit podezření týkala pouze „činností vzdálených od advokátům svěřeného poslání obhajoby, obdobných činnostem vykonávaným jinými profesionály podléhajícími této povinnosti“, a sice transakcí s peněžními prostředky nebo nemovitostmi(24), a že advokáti byli touto povinností vázáni, „pokud činnost, o kterou jde, souvisí se soudním řízením, informace, které mají k dispozici, byly obdrženy nebo získány před tímto řízením, v jeho průběhu nebo po něm, a to i v rámci poradenství ohledně toho, jak takové řízení zahájit nebo se mu vyhnout, nebo pokud poskytují právní poradenství, a to přinejmenším pokud nebyly poskytnuty za účelem praní peněz nebo financování terorismu nebo s vědomím, že klient je požaduje za účelem praní peněz nebo financování terorismu“(25).
53. Z judikatury ESLP plyne, že se ochrana profesní mlčenlivosti podle článku 8 EÚLP nevztahuje na všechny činnosti advokáta.
54. Narazit tak lze na činnosti, které tradičně spadají do rámce poslání advokáta, a kterým proto profesní mlčenlivost svědčí. Advokát, který radí svému klientovi v rámci soudního řízení nebo jeho přípravy, se tak samozřejmě může dovolávat profesní mlčenlivosti. Totéž platí pro advokáta, na kterého se klient obrátí s žádostí o právní stanovisko ad hoc.
55. Kromě toho existují případy, kdy advokát může jednat mimo svou „obvyklou úlohu“ zastupování klienta nebo poskytování právního poradenství, takže činnosti vykonávané tímto advokátem lze postavit na roveň činnostem jiných profesionálů. V takových případech přitom povaha uvedených činností nemůže odůvodnit ochranu profesní mlčenlivosti, která, jak bylo vysvětleno výše, zapadá do rámce velmi specifické funkce v demokratické společnosti, kterou je umožnit advokátovi plnit jeho základní poslání, a to obhajobu subjektů práva.
56. Podotýkám však, že toto rozlišení není absolutní a při jeho praktickém uplatňování mohou vznikat obtíže – jak o tom svědčí projednávaná věc – a to zejména v některých případech, kdy je úloha advokáta jemněji rozlišena. V tomto ohledu poukazuji na rozdílné postoje stran v projednávané věci, pokud jde o úlohu advokáta jako zprostředkovatele v rámci přeshraničního uspořádání.
57. Na jedné straně totiž žalobci tvrdí, že advokát by měl mít vždy možnost dovolávat se své profesní mlčenlivosti, bez ohledu na povahu své činnosti jako „zprostředkovatele“, a to pouze s ohledem na své postavení advokáta. Advokát tedy nemá ani oznamovací povinnost, ani podpůrnou povinnost informovat o svém zproštění třetího zprostředkovatele.
58. Některé členské státy (a zejména Belgické království a Lotyšská republika) naopak tvrdí, že činnost zprostředkovatele není činností advokáta, což podle nich odůvodňuje, aby mu byla uložena oznamovací a informační povinnost.
59. Výklad směrnice 2011/16 totiž podle všeho naznačuje, že služby nabízené advokátem jako zprostředkovatelem v zásadě nespadají do rámce obvyklých činností profese advokáta, kterými jsou obhajoba a právní posuzování. Advokát působící jako zprostředkovatel by tak měl být prima facie postaven na roveň dalším „zprostředkovatelům“, z nichž některým nemusí profesní tajemství svědčit(26).
60. Je totiž podle všeho pochybné, že by advokát, který – sám nebo s pomocí jiných profesionálů – zavádí přeshraniční uspořádání, aby je poté nabídl daňovým poplatníkům, nutně působil v rámci své profese. Zejména skutečnost, že se advokát mohl podílet na návrhu tohoto uspořádání před tím, než je nabídnut na trhu klientovi, podle mého názoru patrně naznačuje, že neexistuje nutný vztah mezi advokátem a jeho klientem, který by odůvodňoval ochranu profesní mlčenlivosti(27).
61. Může se například stát, že advokát vykročí „z mezí příslušných vnitrostátních právních předpisů, které vymezují jeho profesi“, a z tohoto důvodu pozbude výhodu zproštění oznamovací povinnosti při navrhování přeshraničních uspořádání „určených k nabízení na trhu“(28), jejichž rysem na rozdíl od „individualizovaných uspořádání“(29) je, že mohou být zavedena, aniž potřebují podstatnou úpravu. Lze si představit, že advokát, aniž by byl s jakýmkoli klientem v poradenském vztahu, navrhne přeshraniční uspořádání určené k nabízení na trhu, jehož šíření pak zajistí, a to buď přímo ve vztahu k daňovým poplatníkům, nebo prostřednictvím zprostředkovatele šiřitele. V tomto případě není vyloučeno, že tento advokát působí mimo meze své profese, jak jsou stanoveny jeho vnitrostátními právními předpisy, s tím důsledkem, že je od okamžiku dokončení uvedeného uspořádání v souladu s ustanoveními čl. 8ab odst. 1 směrnice 2011/16 vázán oznamovací povinností (jako každý jiný zprostředkovatel).
62. Zvolit pouze takovou definici advokáta-zprostředkovatele by však znamenalo ignorovat poradenskou úlohu, kterou může takový advokát v rámci právního posouzení přeshraničního uspořádání hrát.
63. Ostatně zdůrazňuji, že kdyby se mělo mít za to, že činnost zprostředkovatele vykonávaná advokátem nikdy nespadá do rámce právně poradenské činnosti, vyvstala by otázka, proč směrnice 2011/16 v rámci mechanismu zproštění povinnosti stanoveného ve sporném ustanovení zakotvila ochranu profesní mlčenlivosti advokátů. Tuto volbu unijního normotvůrce lze přitom podle mého názoru vysvětlit v zásadě dvěma důvody.
64. Zaprvé jelikož profesní tajemství není na evropské úrovni harmonizováno, bylo tak cílem směrnice 2018/822 zabránit jakémukoli rozporu s vnitrostátními pravidly a současně zajistit respektování základních zásad uznávaných Listinou(30).
65. Rozdíl mezi činnostmi advokáta, které zapadají do rámce „obvyklého výkonu jeho funkcí“, a těmi, které nikoli, není zadruhé v praxi zdaleka vždy zřejmý. Je tak například zcela myslitelné, že i v rámci dotčeného přeshraničního uspořádání je advokát svým klientem vyzván, aby toto připravené uspořádání posoudil, a je z toho důvodu vyzván k poskytnutí právního poradenství. V takovém případě by však měl mít tento advokát možnost profesní mlčenlivost plně uplatnit, a to vzhledem k tomu, že daňovému poplatníkovi dotčenému tímto uspořádáním poskytuje právní radu.
66. Jako příklad podotýkám, že v případě „individualizovaného uspořádání“ nelze vyloučit, že advokát jednající jako „zprostředkovatel“ ve smyslu směrnice 2018/822 vystupuje v rámci své profese tím, že nabízí právní poradenství stejně, jako je tomu obecně u jakékoli činnosti, při které advokát pro svého klienta navrhuje nebo spravuje jakoukoli smlouvu nebo dohodu podle občanského nebo obchodního práva, konstrukci v rámci práva obchodních společností nebo společenského práva nebo jakoukoli právní strategii.
67. Domnívám se tedy, že právě proto, že ve výše uvedeném příkladu je obtížné a priori vyloučit, že advokát-zprostředkovatel může být vyzván k poskytnutí právního poradenství, zprostila směrnice 2011/16 advokáta oznamovací povinnosti, aby bylo ve vztahu k němu zajištěno dodržení profesní mlčenlivosti.
68. Z výše uvedeného plyne, že i když rozlišení mezi činnostmi advokáta – jelikož tyto činnosti jsou příležitostně složité a neoddělitelné – není vždy zřejmé, je podle všeho možné oddělit situace, v nichž by advokát působící „jako advokát“ měl mít možnost dovolávat se profesní mlčenlivosti, a tedy těšit se zproštění oznamovací povinnosti, a případy, kdy není důvod, aby taková ochrana existovala. Je tedy třeba zajistit na jedné straně to, aby definice profesní mlčenlivosti nebyla příliš široká, takže by zahrnovala činnosti advokáta-zprostředkovatele, které značně zabíhají nad rámec zvláštních úkolů zastupování a poradenství tím, že jej zprošťují určitých oznamovacích povinností, i když vykonává tutéž činnost jako zprostředkovatelé z jiných profesí. Na druhé straně by nepřiměřené omezení této definice mohlo vést k nepřípustnému zásahu do vztahu mezi advokátem a klientem.
69. V tomto ohledu má stanovení tohoto rozlišování v rámci uplatňování směrnice 2018/822 zvláště důležitý rozměr, aby byla zajištěna rovnováha mezi požadavkem ochrany profesní mlčenlivosti advokáta, který má v každém právním státě zvláštní místo, na straně jedné a cílem boje proti agresivnímu daňovému plánování, které je jedním z hlavních nástrojů, jak zabránit erozi základů daně, na straně druhé.
70. I když tedy přísluší v zásadě vnitrostátnímu soudu, aby toto rozlišení provedl, a to zejména s ohledem na skutečnost, že profesní tajemství není na evropské úrovni harmonizováno, musí být v rámci tohoto kroku přihlédnuto k výše uvedeným skutečnostem.
a) Ke slučitelnosti informační povinnosti zakotvené sporným ustanovením s článkem 7 Listiny
71. Ve světle výše uvedených úvah je třeba přezkoumat slučitelnost sporného ustanovení s článkem 7 Listiny.
72. Pokud jde o sporné ustanovení, je třeba připomenout, že toto ustanovení – v případě, že advokátu-zprostředkovateli svědčí zproštění ze strany jeho klienta – vyžaduje, aby tento advokát informoval jiné zprostředkovatele o oznamovacích povinnostech, které na ně dopadají na základě čl. 8ab odst. 6 směrnice 2011/16. Informační povinnost tedy vedle identifikace dotčeného přeshraničního uspořádání a připomenutí vlastních oznamovacích povinností těmto třetím zprostředkovatelům zahrnuje ipso facto také identifikaci informujícího advokáta.
73. Zaprvé uvádím, že sporné ustanovení lze použít pouze v případě, že se advokát-zprostředkovatel a třetí zprostředkovatel znají z toho důvodu, že jsou do přeshraničního uspořádání společně zapojeni.
74. Povinnost informovat jiné zprostředkovatele se proto nevztahuje na případ, kdy advokát-zprostředkovatel o zapojení jiného zprostředkovatele do přeshraničního uspořádání neví, pokud například daňový poplatník požádal o rady různé zprostředkovatele odděleně. Koneckonců, pokud by osoba plnící informační povinnost o jiném zprostředkovateli nevěděla, nemohla by jej v žádném případě informovat. Advokát-zprostředkovatel plnící informační povinnost tedy není povinen pátrat po zprostředkovatelích dotčeného uspořádání, které nezná. V takovém případě bude muset informovat příslušného daňového poplatníka, a to svého klienta, na kterého bude oznamovací povinnost přenesena, což je případ, který z hlediska profesní mlčenlivosti nevyvolává obtíže.
75. Zadruhé připomínám, že ve snaze o ochranu profesní mlčenlivosti směrnice 2011/16 podstatně omezuje obsah informací, které musí advokát-zprostředkovatel v případě zproštění předat jinému zprostředkovateli. Tyto informace se tak omezují na oznámení zproštění, které advokátu-zprostředkovateli svědčí, a oznamovací povinnosti, která proto na tohoto jiného zprostředkovatele dopadá. Informační povinnost zakotvená ve sporném ustanovení neznamená zveřejňování informací o obsahu, právní analýze advokáta nebo komunikaci, kterou mohl se svým klientem mít(31).
76. Zatřetí coby příklad uvádím, že je možné, že se souhlasem příslušného daňového poplatníka (nebo dokonce s jeho součinností) se všichni zprostředkovatelé, podílející se na návrhu přeshraničního uspořádání, společně podíleli na všech fázích jeho organizace, s tím, že se zabývali i otázkou provádění oznámení daňovým orgánům a jejich příslušnými povinnostmi(32). Nelze rovněž vyloučit, že zprostředkovatel, na kterého každopádně dopadá oznamovací povinnost, (již) dospěl k závěru, že dotčené uspořádání se má oznámit, předtím, než mu advokát (s nímž uspořádání společně zavedli) své zproštění oznámí a připomene mu jeho oznamovací povinnost. Kritéria, na jejichž základě oznamovací povinnost nastupuje, jsou koneckonců ve směrnici 2011/16 vypočítána tak, aby každý jiný zprostředkovatel a dokonce i samotný daňový poplatník mohli „rozpoznat“ daňovou konstrukci, která se má oznamovat. V takových případech – a s výhradou vnitrostátních pravidel upravujících profesní mlčenlivost advokáta – by se totiž bylo možné domnívat, že profesní mlčenlivost nebyla porušena(33). V tomto smyslu vyznívá to, že informace, které je advokát-zprostředkovatel povinen sdělit třetím zprostředkovatelům, jsou omezeny na zproštění, kterému se těší, a na identifikaci dotčeného spisu(34).
77. S ohledem na výše uvedené jsem toho názoru, že sporné ustanovení není prima facie s to zasáhnout do práv chráněných podle článku 7 Listiny, jelikož o informacích předaných advokátem třetímu zprostředkovateli, a to včetně jména advokáta, již byl tento třetí zprostředkovatel vyrozuměn.
78. Nic to nemění na tom, že bez ohledu na to, že se advokát-zprostředkovatel a třetí zprostředkovatel znají, nelze vyloučit, že v některých případech může v důsledku toho dojít k zásahu do práva na respektování soukromého života.
79. Zaprvé je třeba připomenout, že článek 8 EÚLP chrání právní poradenství nejen s ohledem na jeho obsah, nýbrž i s ohledem na jeho existenci(35). Profesní mlčenlivost advokáta, která se opírá o vztah důvěry mezi advokátem a jeho klientem, vyžaduje, aby nebyla před nikým odhalena existence tohoto vztahu a tím méně obsah vzájemné komunikace (leda s výslovným souhlasem klienta)(36).
80. Je-li tedy advokát zproštěn oznamovací povinnosti, která dopadá na zprostředkovatele, ze vztahu důvěry, jež má se svým klientem, a z povinnosti důvěrnosti, jíž je ve vztahu k němu zavázán, zcela přirozeně plyne, že musí být s to o tom informovat především klienta. Je třeba uvést i to, že informování klienta o právních povinnostech, které na advokáta dopadají, je profesní povinností advokáta, jejíž nedodržení může ohrozit jeho profesní odpovědnost.
81. Zadruhé připomínám, že se profesní mlčenlivost vztahuje nejen na komunikaci mezi klientem a jeho advokátem, nýbrž rovněž na právní stanovisko, které advokát vydá. I za předpokladu, že se advokát a třetí osoba-zprostředkovatel znají – a to proto, že se společně podíleli na dotčeném uspořádání – nic to nemění na tom, že advokát tím, že o svém zproštění informuje třetí osobu-zprostředkovatele, s ním sdílí své posouzení skutečnosti, že dotčené uspořádání obsahuje znaky („charakteristické znaky“) vyjmenované v příloze IV směrnice 2018/822, a proto musí být oznámeno jako „přeshraniční uspořádání“. Toto posouzení je přitom výsledkem skutkové a právní analýzy, která je podstatou advokátovy poradenské činnosti. Z toho plyne, že toto posouzení je chráněno profesní mlčenlivostí a mělo by být advokátem sděleno pouze jeho klientovi.
82. Zatřetí poznamenávám, že hypotéza zkoumaná v bodě 76 tohoto stanoviska nemusí být přenositelná na všechny případy, a to i za předpokladu, že se advokát a třetí zprostředkovatel(é) znají z důvodu zapojení do navrhování téhož přeshraničního uspořádání. Tak tomu bude zejména v případě, kdy je do různých fází navrhování dotčeného uspořádání zapojena řada zprostředkovatelů a zapojení těchto různých zprostředkovatelů do přeshraničního uspořádání se liší v závislosti na jejich úlohách(37).
83. Z toho plyne, že i když se směrnice 2011/16 snaží omezit zásahy do profesní mlčenlivosti, nic to nemění na tom, že v některých případech je možné takový zásah do této mlčenlivosti konstatovat.
b) K odůvodnění sporného ustanovení
84. Podle ustálené judikatury Soudního dvora nejsou základní práva absolutními výsadami, nýbrž mohou být předmětem omezení za podmínky, že tato omezení skutečně odpovídají cílům obecného zájmu sledovaným dotčeným opatřením a nejsou vzhledem ke sledovanému cíli nepřiměřeným a neúnosným zásahem, jímž by byla ohrožena samotná podstata takto zaručených práv(38).
85. Je tedy třeba přezkoumat, zda je dotčená informační povinnost stanovena zákonem, sleduje cíl obecného zájmu uznávaný Unií, je nezbytná k dosažení tohoto cíle a dodržuje zásadu proporcionality.
86. V první řadě je informování jiného zprostředkovatele, který se zapojil do téhož přeshraničního uspořádání, advokátem-zprostředkovatelem o zproštění oznamovací povinnosti, které mu svědčí, výslovně stanoveno zákonem, a to v projednávaném případě sporným ustanovením.
87. V tomto ohledu mám za to, že informační povinnost je stanovena dostatečně jasným a přesným ustanovením(39).
88. V druhé řadě obecným zájmem sledovaným unijním právem v projednávané věci je zájem na boji proti agresivnímu daňovému plánování, který je předmětem mezinárodní daňové spolupráce, jež se projevuje výměnou informací mezi členskými státy.
89. V tomto ohledu připomínám, že podle ustálené judikatury je předcházení riziku vyhýbání se daňovým povinnostem a daňových úniků cílem obecného zájmu uznávaným Unií(40). Stejně tomu je s bojem proti zneužívajícím konstrukcím, kdy je hlavním účelem dotčených plnění dosažení daňového zvýhodnění(41).
90. Soudní dvůr mimoto uznal, že „nezbytnost ochrany vyváženého rozdělení zdaňovací pravomoci mezi členské státy“ představuje důvod, který může odůvodnit omezení, zejména mají-li dotčená vnitrostátní opatření „za cíl předcházet jednáním, která mohou ohrozit právo členského státu uplatňovat svou daňovou pravomoc ve vztahu k činnostem vykonávaným na jeho území“(42).
91. I když v tomto ohledu směrnice 2018/822 cíl boje proti daňovým únikům jako „protiprávní činnosti“ výslovně nesleduje, z bodů 2, 4, 8 a 9 jejího odůvodnění plyne, že povinnosti, které ukládá zprostředkovatelům, mají za cíl chránit vnitrostátní základy daně před erozí prostřednictvím sledování „potenciálně agresivního daňového plánovaní“. Oznamovací povinnost, kterou stanoví, tak směřuje zaprvé k usnadnění rychlého přizpůsobení daňových předpisů daňovým praktikám, které jsou sice zákonné, avšak agresivní, a zadruhé a způsobem souvisejícím s tím, o čem byla řeč výše, v konečném důsledku k odrazení od navrhování takových uspořádání(43).
92. I když zásah do práva na respektování soukromého života může být podle mého názoru s ohledem na cíl sledovaný směrnicí 2018/822 odůvodněn, nic to nemění na tom, že tento zásah musí být nezbytný a přiměřený.
93. V třetí řadě je tedy třeba přezkoumat, zda je dotčená informační povinnost nezbytná k dosažení cíle spočívajícího v boji proti agresivnímu daňovému plánování a zda je v souladu se zásadou proporcionality.
94. V tomto ohledu je nutno zaprvé připomenout, že unijní normotvůrce měl za to, že rozsah informační povinnosti musí být omezen na naprosté minimum, a to tím, že se stanoví záruky související s profesní mlčenlivostí.
95. Na jedné straně tak platí, že se sporné ustanovení má použít pouze v některých velmi specifických případech, a to v případech, kdy třetí osoby-zprostředkovatelé s advokátem-zprostředkovatelem, a to se souhlasem klienta daňového poplatníka, skutečně spolupracují(44). Na druhé straně je porušení profesní mlčenlivosti dále omezeno rozsahem a obsahem informací, o kterých je advokát-zprostředkovatel povinen informovat třetí osobu-zprostředkovatele, které tato třetí osoba-zprostředkovatel už – z velké části – zná(45).
96. Sporné ustanovení podle mého názoru umožňuje zadruhé zaručit účinnost systému oznamování přeshraničních uspořádání daňovým orgánům. Bez ohledu na to, že nezávisle na jakémkoli informování ze strany advokáta-zprostředkovatele podléhají třetí zprostředkovatelé ve vztahu k daňovým orgánům nadále oznamovací povinnosti na základě čl. 8ab odst. 1 směrnice 2011/16, totiž informační povinnost stanovená ve sporném ustanovení umožňuje zajistit, aby daňové orgány získaly informace nezbytné pro posouzení přeshraničního uspořádání. Jinak řečeno, tento mechanismus umožňuje zaprvé „zvýšit povědomí“ mezi ostatními zprostředkovateli o jejich povinnosti splnit oznamovací povinnost, která na ně dopadá, a zadruhé zajistit, že přeshraniční uspořádání, u kterých by hrozilo, že nebudou oznámena, skutečně oznámena budou.
97. Jsem přesto názoru, že k tomu, aby bylo možné plně posoudit slučitelnost sporného ustanovení s článkem 7 Listiny, je třeba zohlednit i podpůrnou povinnost sdělit daňovým orgánům jméno advokáta-zprostředkovatele, která dopadá na třetí osobu-zprostředkovatele.
3. Je sdělení jména advokáta-zprostředkovatele, chráněného profesní mlčenlivostí, daňovým orgánům v rámci oznamovací povinnosti, která dopadá na zprostředkovatele a na daňového poplatníka, porušením článku 7 Listiny?
98. Je třeba uvést, že se pochybnosti vyjádřené předkládajícím soudem ohledně slučitelnosti směrnice 2011/16 s Listinou týkají pouze sporného ustanovení, a nikoli postupu podávání informací o přeshraničním uspořádání (v pozdější fázi) daňovým orgánům. Domnívám se však, že z hlediska článku 7 Listiny je otázka sdělení jména advokáta-zprostředkovatele, který se dovolává profesní mlčenlivosti, stejně tak relevantní.
99. Připomínám totiž, že ESLP rozhodl, že požadavek, aby advokát podával správnímu orgánu informace týkající se jiné osoby, které má v držení z důvodu výměny, kterou s touto osobou měl, představuje zásah do práva na respektování jejich soukromého života(46).
100. V projednávané věci přitom i za předpokladu, že advokátu svědčí ve vztahu k daňovým orgánům zproštění informační povinnosti, bude existence komunikace s jeho klientem-daňovým poplatníkem (a tedy jméno advokáta) daňovým orgánům sdělena buď samotným daňovým poplatníkem, nebo třetí osobou-zprostředkovatelem.
101. Připomínám, že z důvodu vlastních oznamovacích povinností podle čl. 8ab odst. 1 směrnice 2011/16 budou informovaní třetí zprostředkovatelé, takto seznámení se zapojením advokáta a sami nikoli vázaní profesní mlčenlivostí, informovat daňovou správu nejen o existenci přeshraničního uspořádání a o příslušném daňovém poplatníkovi, nýbrž i o zapojení advokáta-zprostředkovatele. V tomto ohledu z čl. 8ab odst. 9 druhého pododstavce a odst. 14 této směrnice plyne, že identifikace zprostředkovatelů je jednou z informací, které se mají při plnění oznamovací povinnosti podávat.
102. Mám tedy za to, že sporné ustanovení narušuje zvýšenou ochranu výměny mezi advokáty a jejich klienty zaručenou článkem 8 EÚLP. Je tedy třeba přezkoumat, zda je dotčená povinnost skutečně stanovena zákonem, sleduje cíl obecného zájmu uznaný Unií, je nezbytná k dosažení tohoto cíle a dodržuje zásadu proporcionality.
103. Pokud jde o první dvě kritéria, která je třeba zohlednit, odkazuji na výše uvedenou analýzu sporného ustanovení, která se na čl. 8ab odst. 9 druhý pododstavec a čl. 8ab bod 14 směrnice 2011/16 použije mutatis mutandis(47).
104. Následující analýza se tedy týká pouze otázky, zda je předání jména advokáta třetím zprostředkovatelem nebo daňovým poplatníkem daňovým orgánům nezbytné k dosažení cíle boje proti agresivnímu daňovému plánování a zda dodržuje zásadu proporcionality.
105. Je třeba poznamenat, že s ohledem na obdržené informace mají daňové orgány k dispozici všechny informace nezbytné k posouzení dotčených přeshraničních uspořádání. Získání jména advokáta jim tedy, jde-li o dotčené uspořádání, neposkytuje žádnou podstatnou informaci.
106. Kromě toho na základě svých pravomocí ověřování a dohledu budou daňové orgány moci požadovat veškeré další informace (a informace k doplnění těch, které již byly získány na základě oznámení), ať už od samotného daňového poplatníka nebo od zprostředkovatelů, na které se nevztahuje profesní mlčenlivost.
107. Znalost totožnosti advokáta-zprostředkovatele je pro ně ostatně nepotřebná, poněvadž jak mimochodem zmiňuje i sama směrnice 2011/16, profesní mlčenlivost jej ve věci přeshraničního uspořádání zprošťuje jakékoli oznamovací povinnosti. Jinak řečeno, jakákoli žádost daňových orgánů o informace adresovaná advokátovi-zprostředkovateli narazí na profesní mlčenlivost (leda by klient udělil advokátovi mandát, aby jí vyhověl) a mohla by být účinně adresována pouze daňovému poplatníkovi nebo případně jiným zprostředkovatelům, kteří profesní mlčenlivosti nepodléhají.
108. Na jednání některé členské státy a Komise tvrdily, že sdělení jména advokáta daňovým orgánům je odůvodněno potřebou zajistit účinnost dohledu nad zprostředkovateli zapojenými do přeshraničních uspořádání. Pokud jde o advokáty, cílem tohoto opatření tedy má být ověřit, zda advokát splnil povinnosti, které má podle směrnice 2018/822, a zda se oprávněně dovolal profesní mlčenlivosti.
109. Cílem směrnice 2018/822 je sice zajistit, aby vzhledem ke své ústřední úloze při organizaci přeshraničních uspořádání byli zprostředkovatelé povinni předávat daňovým orgánům nezbytné informace, nic to však nemění na tom, že jejím hlavním cílem je boj proti praktikám agresivního daňového plánování.
110. Tento cíl se opírá o možnost, aby daňové orgány napříště získávaly informace umožňující jim posoudit přeshraniční uspořádání, vyměňovaly si tyto údaje mezi členskými státy a odpovídajícím způsobem přizpůsobovaly své daňové právní předpisy. Uvedený cíl, který je naplněn okamžikem, kdy jsou informace získány – bez ohledu na to, zda byly informace předány zprostředkovatelem nebo daňovým poplatníkem – přitom nevyžaduje znát jméno zapojeného advokáta, pokud se tento advokát dovolává profesní mlčenlivosti, ani dohlížet na to, zda se tento advokát své profesní mlčenlivosti dovolával oprávněně.
111. Je třeba poznamenat, že cílem směrnice 2018/822 je rovněž chránit profesní mlčenlivost advokátů a obecné zásady stanovené v Listině(48). Toto opatření tím, že třetí zprostředkovatele a daňového poplatníka podrobuje povinnosti poskytnout jméno advokáta, přitom proti tomuto cíli jde.
112. Bylo by tedy paradoxní uznat profesní mlčenlivost advokáta a přiznat mu na tomto základě zproštění oznamovací povinnosti, aby bylo následně toto právo porušeno tím, že se zakotví, že coby nepřímý důsledek oznamovací povinnosti, která dopadá na třetí osobu-zprostředkovatele (a daňového poplatníka), bude jeho jméno sděleno daňovým orgánům. Kromě toho z žádného ustanovení směrnice 2018/822 výslovně neplyne, že cílem této směrnice je ověřit, zda měl advokát právo na profesní mlčenlivost.
113. Mám tedy za to, že i když nelze vyloučit, že na základě vnitrostátního práva (a deontologických pravidel platných pro advokáty) může členský stát takové ověření skutečně provést – například v případě podezření z účasti advokáta na podvodné činnosti – nemá takové ověřování ve směrnici 2018/822 právní oporu.
114. Domnívám se proto, že v rámci uplatňování čl. 8ab odst. 9 směrnice 2011/16 musí mít třetí osoba-zprostředkovatel a daňový poplatník možnost splnit své oznamovací povinnosti prostřednictvím abstraktního režimu, v jehož rámci nesmí být uváděna totožnost advokáta(49).
115. Takové řešení by kromě toho bylo v souladu se zásadou proporcionality, jelikož se omezuje na to, co je nezbytně nutné k dosažení cílů, které směrnice 2018/822 sleduje.
116. Použití abstraktního režimu nezahrnujícího jméno advokáta by totiž umožnilo dosáhnout cíle boje proti agresivnímu daňovému plánování, přičemž by současně zajistilo dodržení profesní mlčenlivosti a soukromého života zaručené článkem 7 Listiny. Kromě toho by navrhované řešení podle mého názoru umožnilo zaručit účinnost systému oznamování přeshraničních uspořádání daňovým orgánům, aniž by uvedené orgány připravilo o získání všech nezbytných informací o dotčených daňových uspořádáních (z důvodů popsaných v bodech 105 až 107 tohoto stanoviska součástí těchto informací není jméno advokáta).
117. S ohledem na výše uvedené mám za to, že identifikace advokáta v rámci informací, které se mají podávat při plnění oznamovací povinnosti podle čl. 8ab odst. 9 druhého pododstavce a odst. 14 směrnice 2011/16, je porušením článku 7 Listiny, je-li tento advokát z důvodu profesní mlčenlivosti zproštěn oznamovací povinnosti. Kromě toho se domnívám, že zásah do ochrany soukromého života plynoucí ze sporného ustanovení s sebou s ohledem na sledovaný cíl nenese nepřiměřený a nepřípustný zásah, který by ohrozil samotnou podstatu zaručených práv, to však za podmínky, že daňovým orgánům se jméno advokáta-zprostředkovatele nesděluje.
V. Závěry
118. S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr na předběžnou otázku položenou Grondwettelijk Hof (Ústavní soud, Belgie) odpověděl takto:
„Článek 8ab odst. 5 směrnice Rady 2011/16/EU ze dne 15. února 2011 o správní spolupráci v oblasti daní a o zrušení směrnice 77/799/EHS, ve znění směrnice Rady (EU) 2018/822 ze dne 25. května 2018, tím, že od advokáta, který jedná jako zprostředkovatel a který je z důvodu, že se dovolává své profesní mlčenlivosti, zproštěn oznamovací povinnosti, vyžaduje, aby neprodleně informoval jakéhokoli jiného zprostředkovatele o jeho oznamovací povinnosti podle odstavce 6 uvedeného článku, neporušuje právo na respektování soukromého života zaručené článkem 7 Listiny základních práv Evropské unie za podmínky, že se jméno tohoto advokáta v rámci plnění oznamovací povinnosti zakotvené v čl. 8ab odst. 9 druhém pododstavci a odst. 14 uvedené směrnice daňovým orgánům nesděluje.“