A TÖRVÉNYSZÉK ÍTÉLETE (kibővített második tanács)

2023. szeptember 20.(*)

„Állami támogatások – Belgium által végrehajtott támogatási program – A támogatási programot a belső piaccal összeegyeztethetetlennek és jogellenesnek nyilvánító és a folyósított támogatás visszatéríttetését elrendelő határozat – Feltételes adómegállapítási határozat (tax ruling) – Adóköteles nyereség – A többletnyereség adómentessége – Előny – Szelektív jelleg – Versenytorzítás – Visszatéríttetés”

A T‑131/16. RENV. sz. ügyben,

a Belga Királyság (képviselik: C. Pochet és M. Jacobs, meghatalmazotti minőségben, segítőik: M. Segura és M. Clayton ügyvédek)

felperes,

támogatja:

Írország (képviselik: M. Browne, A. Joyce, D. O’Reilly és J. Quaney, meghatalmazotti minőségben, segítőik: P. Gallagher, M. Collins, C. Donnelly SC, B. Doherty és D. Fennelly Barristers-at-Law)

beavatkozó fél,

az Európai Bizottság (képviselik: B. Stromsky, P.‑J. Loewenthal és F. Tomat, meghatalmazotti minőségben)

alperes ellen,

A TÖRVÉNYSZÉK (kibővített második tanács),

tagjai: A. Marcoulli elnök, S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (előadó), R. Norkus és W. Valasidis bírák,

hivatalvezető: S. Spyropoulos tanácsos,

tekintettel az eljárás írásbeli szakaszára,

tekintettel a 2021. szeptember 16‑i Bizottság kontra Belgium és Magnetrol International ítéletre (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),

tekintettel a 2023. február 8‑i tárgyalásra,

meghozta a következő

Ítéletet

1        Az EUMSZ 263. cikkre alapított keresetében a Belga Királyság a Belgium által alkalmazott, a többletnyereség adómentességét célzó SA.37667 (2015/C) (korábbi 2015/NN) számú állami támogatási programról szóló, 2016. január 11‑i (EU) 2016/1699 bizottsági határozat (HL 2016. L 260., 61. o., a továbbiakban: megtámadott határozat) megsemmisítését kéri.

I.      A jogvita előzményei

2        A jogvita alapját képező tényállást, valamint az ahhoz kapcsolódó jogi hátteret a Törvényszék a 2019. február 14‑i Belgium és Magnetrol International kontra Bizottság ítélet (T‑131/16 és T‑263/16, EU:T:2019:91) 1–28. pontjában, valamint a Bíróság a 2021. szeptember 16‑i Bizottság kontra Belgium és Magnetrol International ítélet (C‑337/19 P, EU:C:2021:741) 1–24. pontjában ismertette. A jelen eljárás szempontjából e tényállás a következőképpen foglalható össze.

3        Azon feltételes adómegállapítási határozat értelmében, amelyet a belga szövetségi adóhatóság „feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálata” a jövedelemadóról szóló 1992. évi törvénykönyv (a továbbiakban: CIR 92) 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja alapján fogadott el – együtt értelmezve e rendelkezést a társaságiadó‑rendszernek a jövedelemadók területén történő módosításáról és az adóügyekben a feltételes adómegállapítási határozat rendszerének bevezetéséről szóló, 2002. december 24‑i törvény (Moniteur belge, 2002. december 31., 58817. o., a továbbiakban: 2002. december 24‑i törvény) 20. cikkével –, azok a belga illetőségű társaságok, amelyek valamely multinacionális csoporthoz tartoznak, valamint azon külföldi illetőségű társaságok belgiumi állandó telephelyei, amelyek valamely multinacionális csoporthoz tartoznak, Belgiumban csökkenthették adóalapjukat úgy, hogy az általuk elért nyereségből levonják a „többletnek” tekintett nyereséget. E rendszernek köszönhetően a feltételes adómegállapításban részesülő belga jogalanyok által elért nyereség egy részét Belgiumban nem adóztatták. A belga adóhatóságok szerint e többletnyereség szinergiákból, méretgazdaságosságból vagy más olyan előnyökből származott, amelyek abból erednek, hogy a szóban forgó belga jogalanyok egy multinacionális csoporthoz tartoznak, következésképpen pedig nem tudhatók be e jogalanyoknak.

4        Azon közigazgatási eljárást követően, amely 2013. december 19‑én egy olyan levéllel indult, amelyben az Európai Bizottság felszólította a Belga Királyságot, hogy adjon neki felvilágosítást a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontján alapuló, a többletnyereségre vonatkozó feltételes adómegállapítási határozatok rendszerére vonatkozóan, a Bizottság 2016. január 11‑én elfogadta a megtámadott határozatot.

5        A megtámadott határozatban a Bizottság megállapította, hogy a többletnyereség adómentességét célzó, a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontján alapuló azon program, amelynek értelmében a Belga Királyság feltételes adómegállapítási határozatokat bocsátott ki a multinacionális vállalatcsoportokhoz tartozó belga jogalanyok javára, ezáltal mentességet biztosítva az említett jogalanyok számára az általuk elért nyereség egy része tekintetében, a kedvezményezettjei számára az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett szelektív előnyt biztosító olyan állami támogatási programnak minősül, amely összeegyeztethetetlen a belső piaccal.

6        Így a Bizottság elsődlegesen azt állapította meg, hogy a szóban forgó program szelektív előnyt biztosított a feltételes adómegállapítások kedvezményezettjeinek, mivel a többletnyereségüknek a belga adóhatóságok által alkalmazott adómentessége eltért a belga társasági adózás általános rendszerétől. A Bizottság másodlagosan úgy ítélte meg, hogy a többletnyereség adómentessége szelektív előnyt biztosíthatott a feltételes adómegállapítások kedvezményezettjeinek, mivel az ilyen mentesség eltért a szokásos piaci ár elvétől.

7        A Bizottság, miután megállapította, hogy a szóban forgó programot az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdésének megsértésével hajtották végre, elrendelte az így nyújtott támogatásoknak a kedvezményezettekkel való visszatéríttetését, amely kedvezményezettek végleges jegyzékét a Belga Királyságnak kellett utóbb összeállítania.

A.      Az eredeti ítéletről

8        A megtámadott határozat elfogadását követően a Belga Királyság és több, az említett határozatban azonosított vagy a szóban forgó program alapján feltételes adómegállapításban részesülő vállalkozás keresetet indított e határozat megsemmisítése iránt.

9        A 2019. február 14‑i Belgium és Magnetrol International kontra Bizottság ítéletben (T‑131/16 és T‑263/16, a továbbiakban: eredeti ítélet, EU:T:2019:91) a Törvényszék először is mint megalapozatlanokat elutasította a lényegében arra alapított jogalapokat, hogy a Bizottság megsértette az állami támogatásokkal kapcsolatos hatásköreit, és beavatkozott a Belga Királyságnak a közvetlen adózás területén fennálló kizárólagos hatásköreibe.

10      Másodszor, a Törvényszék megállapította, hogy a jelen ügyben a Bizottság tévesen állapította meg támogatási program fennállását, megsértve az [EUMSZ 108. cikk] alkalmazására vonatkozó részletes szabályok megállapításáról szóló, 2015. július 13‑i (EU) 2015/1589 tanácsi rendelet (HL 2015. L 248., 9. o.) 1. cikkének d) pontját, következésképpen pedig megsemmisítette a megtámadott határozatot, anélkül hogy szükségesnek ítélte volna az e határozattal szemben felhozott többi jogalap vizsgálatát.

B.      A fellebbezés tárgyában hozott ítéletről

11      Az eredeti ítélettel szemben benyújtott fellebbezést követően a Bíróság meghozta a 2021. szeptember 16‑i Bizottság kontra Belgium és Magnetrol International ítéletet (C‑337/19 P, a továbbiakban: fellebbezés tárgyában hozott ítélet, EU:C:2021:741).

12      A fellebbezés tárgyában hozott ítéletben a Bíróság úgy ítélte meg, hogy az eredeti ítélet téves jogalkalmazáson alapul, amennyiben a Törvényszék úgy ítélte meg, hogy a Bizottság a jelen ügyben tévesen állapította meg támogatási program fennállását.

13      A Bíróság az általa megállapított e hibák alapján az eredeti ítéletet hatályon kívül helyezte.

14      Az Európai Unió Bírósága alapokmánya 61. cikkének első bekezdése alapján a Bíróság úgy határozott, hogy érdemben dönt azokról a jogalapokról, amelyekkel kapcsolatban úgy ítélte meg, hogy ezt a per állása megengedi, vagyis egyrészt a Bizottság által a Belga Királyság közvetlen adózás területén fennálló kizárólagos hatáskörébe történő beavatkozással, másrészt pedig a támogatási program fennállásával kapcsolatos jogalapokról.

15      Így mindenekelőtt a Törvényszékhez hasonlóan a Bíróság is elutasította az arra vonatkozó jogalapokat, hogy a Bizottság beavatkozott volna a Belga Királyság közvetlen adózás területén fennálló kizárólagos hatásköreibe.

16      Ezt követően a Bíróság megállapította, hogy a többletnyereség adómentességét célzó program a 2015/1589 rendelet 1. cikkének d) pontja értelmében vett támogatási programnak tekinthető, következésképpen pedig a támogatási program fennállására vonatkozó jogalapokat mint megalapozatlanokat el kell utasítani.

17      Végül a Belga Királyság által hivatkozott többi megsemmisítési jogalapot illetően a Bíróság megállapította, hogy a per állása nem engedi meg a határozathozatalt, és az ügyet visszautalta a Törvényszék elé annak érdekében, hogy a Törvényszék határozzon az említett jogalapokról.

II.    Az eljárás és a felek kérelmei

18      A fellebbezés tárgyában hozott ítéletet követően és a Törvényszék eljárási szabályzata 216. cikkének (1) bekezdésével összhangban 2021. október 20‑án a jelen ügyet a Törvényszék kibővített második tanácsának osztották ki.

19      Az eljárási szabályzat 217. cikkének (1) bekezdésével összhangban a felek az előírt határidőn belül írásbeli észrevételeket nyújtottak be. Ezenkívül ugyanezen szabályzat 217. cikkének (3) bekezdése alapján a felek írásbeli észrevételeket tartalmazó kiegészítő beadványokat nyújtottak be.

20      A Belga Királyság azt kéri, hogy a Törvényszék:

–        semmisítse meg a megtámadott határozatot;

–        másodlagosan, semmisítse meg a megtámadott határozat 1. és 2. cikkét;

–        a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére.

21      Írország azt kéri, hogy a Törvényszék a Belga Királyság kérelmének megfelelően semmisítse meg a megtámadott határozatot.

22      A Bizottság azt kéri, hogy a Törvényszék:

–        utasítsa el a keresetet;

–        a Belga Királyságot kötelezze a költségek viselésére.

III. A jogkérdésről

23      Keresetének alátámasztása érdekében a Belga Királyság öt jogalapra hivatkozik. A fellebbezés tárgyában hozott ítéletet követően, amelyben a Bíróság az első két jogalapról határozott, amelyek közül az első a Bizottságnak a Belga Királyság kizárólagos hatáskörébe való beavatkozására, a második pedig a támogatási program fennállására vonatkozott, a Törvényszéknek újból határoznia kell a harmadik, negyedik és ötödik jogalapról, amelyek a következőkre vonatkoznak: a harmadik arra, hogy a Bizottság a többletnyereség adómentességét tévesen minősítette az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásnak; a negyedik arra, hogy a Bizottság tévesen azonosította az állítólagos támogatások kedvezményezettjeit, az ötödik pedig arra, hogy a Bizottság megsértette a jogszerűség és a bizalomvédelem elvét, amennyiben az állítólagos támogatások visszatéríttetését tévesen rendelte el.

A.      Az EUMSZ 107. cikk megsértésére és nyilvánvaló mérlegelési hibára alapított jogalapról, amennyiben a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a többletnyereségre vonatkozó rendszer állami támogatási intézkedésnek minősül

24      A Belga Királyság lényegében azt állítja, hogy az a tény, hogy a többletnyereség adómentessége – mint állandó közigazgatási gyakorlat – programnak minősül, nem vonja maga után annak megállapítását, hogy az megfelel az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésében ahhoz felsorolt valamennyi feltételnek, hogy valamely intézkedés állami támogatásnak minősüljön. Így e jogalap alátámasztása érdekében a Belga Királyság több részből és alrészből álló érveket ad elő, amelyekkel a Bizottság azon értékeléseit vitatja, amelyek az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésében felsorolt említett feltételekre, vagyis a szóban forgó program állami forrásokból való finanszírozására, a szelektív előny fennállására és a versenytorzítás fennállására vonatkoznak.

25      A Bizottság úgy véli, hogy a Belga Királyság által felhozott jogalapot el kell utasítani.

1.      A szóban forgó program állami forrásokból történő finanszírozásáról

26      A Belga Királyság, amelyet e tekintetben Írország támogat, lényegében azt állítja, hogy valamely állam esetében csak akkor jöhet szóba, hogy eltekintsen a jövedelmek adóztatásától, ha eleve jogában áll beszedni az ennek megfelelő közterheket. A jelen ügyben a többletnyereség az érintett vállalkozáscsoportok által elért nyereségnek felel meg, vagyis nem tudható be a belga jogalanyoknak. Ezért e nyereség nem tartozik a Belga Királyság adóztatási joghatósága alá, amely azt nem adóztathatná meg.

27      Emlékeztetni kell arra az állandó ítélkezési gyakorlatra, amely szerint a „támogatás” fogalma általánosabb, mint a szubvencióé, mivel nemcsak az olyan pozitív juttatásokat foglalja magában, mint amilyenek maguk a szubvenciók, hanem azokat az állami beavatkozásokat is, amelyek különböző formában enyhítik a vállalkozás költségvetésére általában nehezedő terheket, és amelyek ezáltal, anélkül hogy a szó szoros értelmében szubvenciók lennének, azokkal azonos természetűek és hatásúak. Így az az intézkedés, amellyel a hatóságok olyan előnyös adójogi bánásmódot biztosítanak bizonyos vállalkozásoknak, amely ugyan nem jár együtt állami források átruházásával, de pénzügyileg kedvezőbb helyzetbe hozza a kedvezményezetteket, mint a többi adóalanyt, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásnak minősül (lásd: 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet, C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732, 71. és 72. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

28      Először is, a megtámadott határozat (114) preambulumbekezdésében a Bizottság azt állapította meg, hogy az érintett program a többletnyereség adómentességét foglalja magában, ami az említett program kedvezményezett vállalkozásai által fizetendő adó csökkentésének, következésképpen pedig olyan adóbevétel‑kiesésnek minősül, amellyel a Belga Királyság rendes körülmények között rendelkezett volna. Következésképpen a Belga Királyság állításával ellentétben a Bizottság ténylegesen azonosította az állítólagos támogatási programban érintett állami forrásokat, vagyis azokat az adóbevételeket, amelyekkel a Belga Királyság a Bizottság szerint az említett program hiányában rendelkezett volna.

29      Másodszor, a CIR 92 jogszabály 185. cikkének (1) bekezdése értelmében a belföldi illetőségű társaságok által elért nyereség teljes összege Belgiumban adóköteles. Következésképpen e nyereségeket úgy kell tekinteni, mint amelyek a Belga Királyság adóztatási joghatósága alá tartoznak, még akkor is, ha azok – éppen az alkalmazandó belga adószabályok, mint például a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja alapján – kiigazítás tárgyát képezhetik.

30      Harmadszor, amennyiben a jelen ügyben az adóterhek olyan csökkentéséről van szó, amelyeket a feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálat kétségtelenül közigazgatási gyakorlat szerint biztosított, viszont kizárólag a kedvezményezett kérelme alapján, nem lehet azt állítani, hogy az adómentes nyereség olyan nyereség lett volna, amely az adóalap tekintetében Belgiumban ne lett volna adóköteles. Az erre irányuló kérelem hiányában ugyanis e nyereség után Belgiumban adózni kellett volna. Következésképpen a Belga Királyság nem állíthatja, hogy e nyereségek nem tartoznak az adóztatási joghatósága alá.

31      Negyedszer, Írország állításával ellentétben meg kell állapítani, hogy az az ok, amely miatt a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a jelen ügyben állami forrásokról van szó, éppen azon a tényen alapul, hogy Belgiumban a társaságok nyereségének adóztatására vonatkozó általános rendszer – amelynek részét képezi a CIR 92 jogszabály 185. cikkének (1) bekezdése – értelmében a belföldi illetőségű társaságok által elért nyereség teljes összege az adóalap tekintetében Belgiumban adóköteles. Így a Bizottság a Belga Királyságot megillető adóztatási joghatóság gyakorlása során a belga jogalkotó által hozott döntés figyelembevételével juthatott arra a következtetésre, hogy amennyiben a többletnyereséget nem adóztatták meg, holott azok az adóalap tekintetében adóköteles nyereségek voltak, az adóztatás ilyen elmaradásából ezen állam vonatkozásában forrásveszteség származott.

32      A fentiekre tekintettel el kell utasítani az Írország által támogatott Belga Királyság azon érveit, amelyek a Bizottságnak a szóban forgó program állami forrásokból történő finanszírozására vonatkozó következtetését vitatják.

2.      A szóban forgó program által nyújtott szelektív előny fennállásáról

33      A Belga Királyság vitatja a Bizottság által a szóban forgó program által biztosított előny fennállására, valamint annak szelektivitására vonatkozóan tett megállapításokat. Közelebbről, ami a szelektivitást illeti, a Belga Királyság a valamely adóintézkedés „szelektívnek” minősítése céljából végzett elemzésre vonatkozó ítélkezési gyakorlatra támaszkodva vitatja azt, ahogyan a Bizottság a referencia‑rendszert, vagyis az alkalmazandó általános vagy „rendes” adórendszert azonosította; vitatja továbbá a Bizottság által kialakított azon értékelést, amely szerint a szóban forgó program eltér az említett referencia‑rendszertől, és vitatja azt, hogy a Bizottság elutasította az általa előadott, a belga adórendszer jellegére és általános felépítésére alapított igazolást.

34      A jelen ügyben először is a Belga Királyság azon érveit kell megvizsgálni, amelyek azon referencia‑rendszer azonosítását vitatják, amelyhez képest valamely előny fennállását vagy annak hiányát, valamint annak esetleges szelektivitását elemezni kell. Ezt követően kell megvizsgálni a Belga Királyság azon érveit, amelyek vitatják a Bizottságnak mind az előny fennállására, mind pedig ezen előnynek a referencia‑rendszertől való eltérés fennállása miatti szelektív jellegére vonatkozó értékeléseit, mint ahogy vitatják a Bizottság azon értékelését is, amely szerint nem áll fenn a belga adórendszer jellegén és általános felépítésén alapuló igazolás.

a)      A referencia‑rendszer azonosításáról

35      A Belga Királyság lényegében úgy véli, hogy a Bizottság tévesen határozta meg a referencia‑rendszert, mivel nem vette figyelembe azt a tényt, hogy az említett rendszer a többletnyereségre vonatkozó programot is magában foglalja. A Belga Királyság ezenkívül azt állítja, hogy a Bizottság tévesen alkalmazta a jogot, amikor a CIR 92 természetes személyek adóköteles jövedelmére vonatkozó 24. cikkére hivatkozott, amely az adóköteles nyereség meghatározását illetően nem alkalmazható teljes mértékben a valamely nemzetközi csoporthoz tartozó társaságokra.

36      Írország azt állítja, hogy a Bizottság nem vette figyelembe a Belgiumban alkalmazandó szabályokat, holott a referencia‑rendszer nem lehet idegen a nemzeti adórendszertől, és minden állam önállóan határozza meg az adóalapot a rendszerén belül. Következésképpen nincs jelentősége annak, hogy a valamely ügyletből származó nyereséget más adórendszerekben miként kezelik.

37      Emlékeztetni kell arra, hogy a referenciakeret meghatározása különösen fontos az adóintézkedések esetében, mivel az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett gazdasági előny fennállását csupán egy úgynevezett „rendes” adóztatáshoz viszonyítva lehet megállapítani. Így az összes összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő vállalkozás meghatározása azon jogi szabályozás előzetes megállapításától függ, amelynek céljára figyelemmel adott esetben meg kell vizsgálni a szóban forgó intézkedés által előnyben részesített, illetve az abban nem részesülő vállalkozások ténybeli és jogi helyzetének összehasonlíthatóságát (lásd: 2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 69. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

38      Ebben az összefüggésben megállapítást nyert, hogy a referencia‑rendszer meghatározásának – amelyet az érintett tagállammal folytatott kontradiktórius vitát követően kell elvégezni – az ezen állam nemzeti joga értelmében alkalmazandó szabályok tartalmának, egymáshoz való kapcsolatának és konkrét hatásainak objektív vizsgálatából kell következnie (lásd: 2021. október 6‑i World Duty Free Group és Spanyolország kontra Bizottság ítélet, C‑51/19 P és C‑64/19 P, EU:C:2021:793, 62. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

39      Ezenkívül az állandó ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy jóllehet a tagállamoknak ily módon tartózkodniuk kell minden olyan adóintézkedés elfogadásától, amely a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatásnak minősülhet, ez nem változtat azon, hogy azokon a területeken kívül, amelyeken az uniós adójog harmonizáció tárgyát képezi, az érintett tagállam határozza meg a közvetlen adózás területén fennálló saját hatásköreinek gyakorlásával és adójogi autonómiájának tiszteletben tartásával az adó azon alapvető jellemzőit, amelyek főszabály szerint meghatározzák azt a referencia‑rendszert vagy „rendes” adórendszert, amelyből kiindulva elemezni kell a szelektivitásra vonatkozó feltételt. Ugyanez érvényes többek között az adó alapjának és az adóztatandó tényállásnak a meghatározására (lásd: 2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 65. és 73. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

40      Ebből következik, hogy kizárólag az érintett tagállamban alkalmazandó nemzeti jogot kell figyelembe venni a közvetlen adózás területén a referencia‑rendszer azonosítása céljából, mivel ez az azonosítás maga is elengedhetetlen előfeltétele nem csupán az előny fennállásának megítélése, hanem azon kérdés szempontjából is, hogy ez az előny szelektív jellegű‑e.

41      Egyébiránt annak meghatározása érdekében, hogy valamely adóintézkedés szelektív előnyben részesítette‑e a vállalkozást, a Bizottság feladata, hogy az ezen állam nemzeti joga alapján alkalmazandó szabályok tartalmának, egymáshoz való kapcsolatának és konkrét hatásainak objektív vizsgálatát követően összehasonlítást végezzen az érintett tagállamban szokásosan alkalmazandó adórendszerrel. Az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett szelektív adóelőny fennállásának vizsgálata során és a vállalkozásra rendes körülmények között háruló adóteher megállapítása érdekében tehát csak akkor vehetők figyelembe a szóban forgó nemzeti adórendszeren kívüli paraméterek és szabályok, ha arra az utóbbi kifejezetten hivatkozik (lásd ebben az értelemben: 2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 92. és 96. pont).

42      A jelen ügyben a megtámadott határozat (121)–(129) preambulumbekezdésében a Bizottság kifejtette a referencia‑rendszerre vonatkozó álláspontját.

43      Így a megtámadott határozat (121)–(122) preambulumbekezdésében a Bizottság jelezte, hogy a referencia‑rendszer a társaságok nyereségének adóztatására vonatkozó, a belga társaságiadó‑rendszer által előírt általános rendszer, amelynek célja a Belgiumban adóköteles valamennyi társaság nyereségének megadóztatása. A Bizottság kiemelte, hogy a belga társaságiadó‑rendszer a belgiumi illetőségű társaságokra, valamint a nem belgiumi illetőségű társaságok belgiumi fióktelepeire alkalmazandó. A CIR 92 jogszabály 185. cikkének (1) bekezdése értelmében a Belgiumban illetőséggel rendelkező társaságok kötelesek voltak társasági adót fizetni az általuk elért nyereség teljes összege után, kivéve ha kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény volt alkalmazandó. Ezenkívül a CIR 92 jogszabály 227. és 229. cikke értelmében a külföldi illetőségű társaságok csak a belgiumi eredetű bizonyos konkrét jövedelemtípusok tekintetében voltak társaságiadó‑kötelesek. Egyébiránt a Bizottság hangsúlyozta, hogy a belga társasági adót mindkét esetben a teljes nyereség után kell megfizetni, amelyet a CIR 92 jogszabály 24. cikkében meghatározott nyereségszámítási szabályok alapján állapítottak meg. A CIR 92 jogszabály 185. cikkének e jogszabály 1., 24., 183., 227. és 229. cikkével összefüggésben értelmezett (1) bekezdése értelmében a teljes nyereség a társaságok jövedelmeinek felelt meg, levonva azokból azokat a leírható költségeket, amelyeket általában feltüntetnek a könyvelésben, vagyis a tényleges könyv szerinti nyereség képezte az adóköteles teljes nyereség kiszámításának kiindulópontját, a belga társaságiadó‑rendszer által előírt pozitív és negatív kiigazítások második lépésben történő alkalmazásának sérelme nélkül.

44      A megtámadott határozat (123)–(128) preambulumbekezdésében a Bizottság kifejtette, hogy a belga adóhatóságok által alkalmazott, a többletnyereség adómentességére vonatkozó program nem képezte szerves részét a referencia‑rendszernek.

45      Közelebbről, a megtámadott határozat (125) preambulumbekezdésében a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a CIR 92 egyetlen rendelkezése sem ír elő ilyen mentességet. A CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének a) pontja ugyanis azt tette lehetővé a belga adóhatóság számára, hogy elvégezze a társaság nyereségének elsődleges egyoldalú kiigazítását abban az esetben, ha a kapcsolt társaságokkal kötött ügyleteket vagy megállapodásokat a szokásos piaci ár elvétől eltérő feltételek mellett bonyolították le. Ezzel szemben a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja a társaság csoporton belüli ügyletből vagy megállapodásból származó nyeresége negatív kiigazításának lehetőségéről rendelkezett, azzal a kiegészítő feltétellel, hogy a kiigazítandó nyereség az ezen ügyletben vagy megállapodásban részes külföldi partner nyereségében is szerepelt.

46      Ezenkívül a megtámadott határozat (126) preambulumbekezdésében a Bizottság emlékeztetett arra, hogy a belga társaságiadó‑rendszer célja az, hogy az adóköteles vállalkozásokat a tényleges nyereségük után adóztassa, függetlenül a jogi formájuktól, a méretüktől, illetve attól, hogy valamely multinacionális vállalatcsoporthoz tartoznak‑e, vagy sem.

47      Egyébiránt a megtámadott határozat (127) preambulumbekezdésében a Bizottság kiemelte, hogy az adóköteles nyereség kiszámítása céljából a multinacionális csoport integrált társaságai kötelesek a csoporton belüli ügyleteikre alkalmazandó árakat meghatározni ahelyett, hogy közvetlenül a piac által előírt árakat alkalmaznának; ezért van az, hogy a belga adójogszabályok a csoportokra alkalmazandó különös rendelkezéseket írtak elő, amelyek általában arra irányultak, hogy egyenlő bánásmódot biztosítsanak a nem integrált társaságok és a csoportok formájában strukturált gazdasági jogalanyok között.

48      A megtámadott határozat (129) preambulumbekezdésében a Bizottság arra a következtetésre jutott, hogy a figyelembe veendő referencia‑rendszer a belga társaságiadó‑rendszer, amelynek célja, hogy azonos módon adóztassa valamennyi belföldi társaság vagy belgiumi állandó telephelyen keresztül működő társaság nyereségét. Ez a rendszer magában foglalta azokat a belga társaságiadó‑rendszernek megfelelően alkalmazandó kiigazításokat, amelyek a társaság adóköteles nyereségét határozták meg a belga társasági adó kivetése céljából.

49      Mindjárt az elején ki kell emelni, hogy a felek egyetértenek azon kiindulópontot illetően, hogy a referencia‑rendszert a belga társasági adó általános rendszere képezi.

50      Ezzel szemben a Belga Királyság vitatja a Bizottság által alapul vett általános rendszer érvényesülési körét a következőkkel kapcsolatban: az adóköteles nyereség meghatározása, a CIR 92 jogszabály 24. cikkének relevanciája, az adóköteles társaságok által elért nyereségek kiigazításának lehetősége, valamint az a kérdés, hogy az említett rendszer magában foglalja‑e a belga adóhatóságok által a többletnyereség adómentességére vonatkozóan alkalmazott rendszert, vagy sem.

1)      A nemzeti jog figyelembevételéről

51      Elöljáróban ki kell emelni, hogy a Belgiumban alkalmazandó általános vagy „rendes” adórendszer megállapítása érdekében a Bizottság az alkalmazandó jogszabályi rendelkezésekre, vagyis különösen a CIR 92‑re támaszkodott, mint az a fenti 42–48. pontból kitűnik. A Bizottság ugyanis a Belga Királyság által a közigazgatási eljárás keretében közölt információk alapján ismertette az alkalmazandó jogszabályi hátteret, a megtámadott határozatnak pedig többek között a (23)–(28) preambulumbekezdésében bemutatta a belga társaságiadó‑rendszert, ahogyan arról a CIR 92 rendelkezik. Közelebbről, mint azt a fenti 43. pont is kiemelte, a Bizottság kifejezetten hivatkozott a CIR 92 jogszabály 1., 24., 183. és 185. cikkére.

52      Ebből következik, hogy Írország állításával ellentétben a Bizottság a referencia‑rendszer azonosítása érdekében a Belgiumban alkalmazandó adószabályokra támaszkodott.

2)      A társaságok adóköteles nyereségének meghatározásáról és a CIR 92 jogszabály 24. cikkének relevanciájáról

53      A Belga Királyság azon érvei tekintetében, amelyek a Bizottság által a társaságok belgiumi adóköteles nyereségének meghatározására és a CIR 92 jogszabály 24. cikkének relevanciájára vonatkozóan tett megállapításokat vitatják, emlékeztetni kell arra, hogy a megtámadott határozat (122) preambulumbekezdésében a Bizottság jelezte, hogy a teljes nyereséget a nyereségre vonatkozó azon szabályok szerint állapították meg, amelyek az adóköteles nyereség kiszámítására vonatkozó azon rendelkezésekben szerepelnek, amelyeket a CIR 92 jogszabály 24. cikke határoz meg.

54      A CIR 92 jogszabály 24. cikke kimondja, hogy az ipari, kereskedelmi és mezőgazdasági vállalkozások adóköteles jövedelmei magukban foglalják a vállalkozói tevékenységekből származó valamennyi jövedelmet, így azokat a nyereségeket, amelyek „az e vállalkozások telephelyei által vagy közvetítésével végzett valamennyi műveletből” és „az eszközök értékének mindennemű növekedéséből […] és a források értékének mindennemű csökkenéséből […]” származnak, „ha ezek az értéknövekedések vagy értékcsökkenések realizáltként megjelennek vagy kifejeződnek a számviteli nyilvántartásban vagy az éves beszámolókban”.

55      Ebből következik, hogy a CIR 92 alkalmazása szempontjából az adóköteles nyereséget az adóalap tekintetében a Belgiumban adóköteles vállalkozások által elért összes nyereség képezi, amennyiben e nyereségek képezik az említett adó kiszámításának kiindulópontját.

56      Kétségtelen, hogy a CIR 92 jogszabály 24. cikke az említett törvénykönyvön belül a természetes személyek adójára vonatkozó II. címben szerepel, e törvénykönyv II. fejezetének részeként, amely az adóalapra vonatkozik, pontosabban pedig az említett fejezet IV. szakaszának az adóköteles jövedelmekre vonatkozó I. alszakaszába illeszkedik. Mindazonáltal a CIR 92 társasági adóalapra vonatkozó 183. cikke értelmében „a társasági adó hatálya alá tartozó vagy az említett adó alól mentesített jövedelmek jellegüket tekintve megegyeznek a természetes személyek adójának szempontjából meghatározott jövedelmekkel, amelyek összegét a nyereségre vonatkozó szabályok alapján kell megállapítani”. E rendelkezés a multinacionális vállalatcsoportokhoz tartozó társaságokat illetően nem vezet be semmilyen különbségtételt.

57      Következésképpen a CIR 92 a társasági adó tekintetében – különösen az adóalap megállapítása szempontjából – a természetes személyek jövedelemadójára vonatkozó rendelkezésekre utal.

58      E körülmények között el kell utasítani a Belga Királyság azon érveit, amelyek azt vitatják, hogy a Bizottság a társaságok belgiumi rendes adóztatásának vizsgálata keretében a társaságok belgiumi adóköteles nyereségének meghatározása céljából a CIR 92 jogszabály 24. cikkére hivatkozik.

3)      Az adóköteles társaságok által elért nyereség kiigazításának lehetőségéről

59      A Belga Királyság azt kifogásolja, hogy a Bizottság nem vette figyelembe azt, hogy az elért nyereség csak a kiindulópontot képezte az adóköteles nyereség kiszámításához.

60      E tekintetben ki kell emelni, hogy a Bizottság által a megtámadott határozat (123) preambulumbekezdésében tett pontosításokból kitűnik, hogy a Bizottság figyelembe vette azt, hogy az adóköteles nyereség kiszámításának alapját a szóban forgó vállalkozás azon könyv szerinti teljes nyeresége képezi, amelyen a belga társaságiadó‑rendszer által előírt negatív és pozitív kiigazításokat elvégezték.

61      Közelebbről, a Bizottság a megtámadott határozat (125) preambulumbekezdésében kiemelte, hogy a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének a) és b) pontjában előírt pozitív és negatív kiigazítások az olyan helyzetekre alkalmazandó különös adórendelkezéseknek minősülnek, amelyekben az ügylet vagy megállapodás tekintetében meghatározott feltételek eltérnek azoktól a feltételektől, amelyeket független társaságok között állapítottak volna meg.

62      Következésképpen a Belga Királyság állításával ellentétben a Bizottság figyelembe vette azt, hogy a Belgiumban alkalmazandó adórendszerben, különösen ami a társasági adó alapját illeti, fennállt annak lehetősége, hogy az elért nyereséget pozitív és negatív módon kiigazítsák. Ugyanezen okokból nem lehet helyt adni a Belga Királyság arra alapított kifogásainak, hogy a Bizottság állítólag figyelmen kívül hagyta azt, hogy a belga adórendszerben különbség áll fenn a könyv szerinti nyereség és az adóköteles nyereség között.

4)      A többletnyereségre vonatkozó program referencia‑rendszerbe történő felvételének mellőzéséről

63      A Belga Királyság azt állítja, hogy a Bizottság tévesen zárta ki a referencia‑rendszerből a többletnyereségre vonatkozó programot.

64      Először is hangsúlyozni kell, hogy a Bizottság nem zárta ki a referencia‑rendszerből a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontját. Ezzel szemben úgy ítélte meg, hogy a belga adóhatóságok által alkalmazott többletnyereség‑programot e rendelkezés nem írja elő, következésképpen pedig az nem képezi részét a referencia‑rendszernek. Így a Belga Királyság állításával ellentétben nincs ellentmondás a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontján alapuló támogatási program fennállására vonatkozó következtetés és azon megállapítás között, amely szerint a többletnyereségre vonatkozó program nem képezi a referencia‑rendszer részét.

65      Másodszor, annak meghatározása érdekében, hogy a Bizottság helyesen jutott‑e arra a következtetésre, hogy a többletnyereségre vonatkozó programot nem írja elő a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja, meg kell vizsgálni egyrészt e rendelkezés érvényesülési körét, másrészt pedig a többletnyereségre vonatkozó programot, ahogyan azt a belga adóhatóságok alkalmazták.

i)      A CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének érvényesülési köréről

66      Ki kell emelni, hogy a Bizottság a CIR 92 jogszabály 185. cikkének (2) bekezdésére vonatkozó elemzését e rendelkezés szövegére és a hatálybalépése idején keletkezett magyarázó szövegekre alapította. A megtámadott határozat (29)–(38) preambulumbekezdésében ugyanis a Bizottság részletesen ismertette először is a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének szövegét, amelyet a CIR 92 és a 2002. december 24‑i törvény módosításáról szóló, 2004. június 21‑i törvény (Moniteur belge, 2004. július 9., 54623. o., a továbbiakban: 2004. június 21‑i törvény) vezetett be; másodszor, az említett törvény tervezetéhez tartozó, a belga kormány által a belga képviselőháznak 2004. április 30‑án benyújtott indokolást (a továbbiakban: a 2004. június 21‑i törvény indokolása), harmadszor pedig a CIR 92 jogszabály 185. cikkének (2) bekezdésével kapcsolatos, 2006. július 4‑i körlevelet (a továbbiakban: 2006. július 4‑i adminisztratív körlevél).

67      A Belga Királyság a jelen kereset keretében előadott érvelésében maga is e jogforrásokra támaszkodott, amelyek az ügy iratanyagának részét képezik.

68      Mindenekelőtt, a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének a jelen ügyben alkalmazandó változata, amelyre a megtámadott határozat (29) preambulumbekezdése hivatkozik, a következőképpen szól:

„A második albekezdésben foglaltak sérelme nélkül, egy kapcsolt vállalkozásokból álló multinacionális csoporthoz tartozó két vállalkozás esetében és határokon átnyúló kölcsönös kapcsolataik vonatkozásában:

[…]

b)      ha egy vállalkozás nyereségéhez hozzászámítják azt a nyereséget, amelyet egy másik vállalkozás nyereségéhez is hozzászámítanak, és ez a hozzáadott nyereség olyan nyereség, amelyet akkor ért volna el ez a másik vállalkozás, ha a két vállalkozás között alkalmazott feltételek megegyeztek volna a független vállalkozások között alkalmazott feltételekkel, akkor az első vállalkozás nyereségét megfelelő módon ki kell igazítani.

Az első albekezdés feltételes adómegállapítási határozat útján alkalmazandó, a kapcsolt vállalkozások nyereségkiigazítása esetén a kettős adóztatás megszüntetéséről szóló, 1990. július 23‑i egyezmény (90/436) és a kettős adóztatás elkerüléséről szóló nemzetközi egyezmények alkalmazásának sérelme nélkül.”

69      Továbbá a 2004. június 21‑i törvény indokolása – amelyre a megtámadott határozat (34) preambulumbekezdése hivatkozik – rámutat, hogy a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja megfelelő viszontkiigazítást ír elő a (lehetséges) kettős adóztatás elkerülése vagy megszüntetése érdekében, viszontkiigazításra pedig csak akkor van szükség, ha az adóhatóság vagy a feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálat úgy ítéli meg, hogy az elsődleges kiigazítás az elvi alapját és az összegét illetően indokolt.

70      Egyébiránt a 2004. június 21‑i törvény indokolása pontosítja, hogy az említett rendelkezés nem alkalmazandó, ha a partnerállamban elért nyereséget oly módon növelik, hogy az magasabb annál, mint amely a szokásos piaci ár elvének alkalmazása esetén lenne, mivel a belga adóhatóságok nem kötelesek elfogadni egy partnerállambeli önkényes vagy egyoldalú kiigazítás következményeit.

71      Végül a 2006. július 4‑i adminisztratív körlevél, amelyre a megtámadott határozat (38) preambulumbekezdése hivatkozik, megismétli azt a megállapítást, amely szerint az ilyen negatív kiigazítás nem alkalmazandó, ha egy másik ország fennhatósága alatt elvégzett elsődleges pozitív kiigazítás túlzott mértékű. Egyébiránt az említett körlevél nagyrészt átveszi a 2004. június 21‑i törvény indokolásának szövegét, amennyiben emlékeztet arra, hogy a negatív viszontkiigazítás a szokásos piaci ár elvében nyer értelmet, amelynek célja a (lehetséges) kettős adóztatás elkerülése vagy megszüntetése, és azt megfelelő módon kell elvégezni, vagyis hogy a belga adóhatóságok csak akkor végezhetik el e kiigazítást, ha ez az elvi alapját és az összegét illetően indokolt.

72      Következésképpen a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának szövegéből kitűnik, hogy a negatív kiigazítást a két kapcsolt társaság közötti, határokon átnyúló kapcsolatok keretében írják elő, továbbá hogy ennek viszontkiigazításnak kell lennie abban az értelemben, hogy az csak azzal a feltétellel alkalmazandó, ha a kiigazítás tárgyát képező nyereséget a másik társaság nyereségéhez is hozzászámítják, továbbá hogy az így hozzáadott nyereség olyan nyereség, amelyet akkor ért volna el ez a másik vállalkozás, ha a két vállalkozás között alkalmazott feltételek megegyeztek volna a független vállalkozások között alkalmazott feltételekkel.

73      E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy maga a Belga Királyság állította a keresetlevél 95. pontjában, hogy a CIR 92 jogszabály 185. cikkének (2) bekezdése arra irányul, hogy meg lehessen határozni a belga jogalany Belgiumban adóköteles nyereségét és a Belga Királyság joghatósága alá nem tartozó nyereséget, e nyereségeknek a belga jogalany és a csoporton belüli, határokon átnyúló szóban forgó kapcsolatokkal érintett kapcsolt társaságok közötti megosztása alapján.

74      E megállapítást megerősíti mind a 2004. június 21‑i törvény indokolása, mind pedig a 2006. július 4‑i adminisztratív körlevél, amelyek hangsúlyozzák, hogy a viszontkiigazításnak az elvi alapját és az összegét illetően megfelelőnek kell lennie, továbbá hogy e kiigazítást nem kell elvégezni, ha a másik államban elért nyereséget oly módon növelik, hogy az meghaladja azt a nyereséget, amelyet a szokásos piaci ár elve alapján értek volna el. E jogforrások ugyanis azt jelzik, hogy a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjában előírt negatív kiigazítás összefüggést követel meg a Belgiumban lefelé kiigazított nyereség és a csoport valamely másik államban letelepedett másik társaságába átvett nyereség között.

ii)    A többletnyereségre vonatkozó programról

75      A többletnyereségre vonatkozó programot, ahogyan azt a belga adóhatóságok alkalmazzák, a Bizottság a megtámadott határozat (13)–(22) preambulumbekezdésében ismerteti. Ezenkívül a megtámadott határozat (39)–(42) preambulumbekezdésében a Bizottság figyelembe vette a pénzügyminiszter azon válaszait, amelyeket 2005. április 13‑án, 2007. április 11‑én és 2015. január 6‑án adott a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának alkalmazásával kapcsolatos parlamenti kérdésekre. E válaszok a belga adóhatóságok többletnyereségre vonatkozó közigazgatási gyakorlata kérdésében szolgálnak magyarázatokkal.

76      E válaszokból kitűnik, hogy a többletnyereségre vonatkozó, a belga adóhatóságok által alkalmazott program keretében a nyereség negatív kiigazítása – amely lehetővé teszi az említett többletnyereségnek az adóalapból való levonását – nem függött attól, hogy az adómentes nyereséget előtte hozzászámították‑e egy másik társaság nyereségéhez, továbbá hogy e nyereség olyan nyereség legyen, amelyet e másik társaság akkor ért volna el, ha az általuk megállapított feltételek megfeleltek volna azon feltételeknek, amelyekben független társaságok állapodtak volna meg. A Belga Királyság a tárgyaláson megerősítette a szóban forgó program e vetületét.

77      Ezenkívül a Belga Királyság által nyújtott, a megtámadott határozatnak többek között a (15)–(20) preambulumbekezdésében ismertetett magyarázatokból kitűnik, hogy a belga adóhatóságok által a szóban forgó program címén alkalmazott mentesség olyan mentesítendő százalékos arányon alapult, amelyet a belga jogalany vonatkozásában egy feltételezett átlagos nyereség alapján számítottak ki; ez az arány az összehasonlítható önálló vállalkozások nyereségével történő összehasonlításból eredő nyereségszint‑mutató alapján jött ki, és olyan értékként került rögzítésre, amely az összehasonlítható önálló vállalkozások összessége tekintetében kiválasztott említett nyereségszint‑mutató interkvartilis tartományában található. E mentesítendő százalékos arány több évig, vagyis a feltételes adómegállapítás érvényességi ideje alatt volt alkalmazandó. Így a belga jogalanyok ebből eredő adóztatása nem a CIR 92 jogszabály 1., 24., 183. cikke és 185. cikkének (1) bekezdése értelmében vett azon ténylegesen elért nyereségek összességét vette kiindulópontnak, amelyekre a CIR 92 jogszabály 185. cikkének (2) bekezdése alapján a vállalatcsoportok esetében jogszabályban előírt kiigazításokat alkalmazták volna, hanem inkább egy olyan feltételezett nyereséget, amely elvonatkoztat a szóban forgó belga jogalany által elért teljes nyereségtől és a jogszabályban előírt kiigazításoktól.

78      Egyébiránt az, hogy e rendelkezés célja – mint azt a Belga Királyság hangsúlyozta – a lehetséges kettős adóztatás elkerülése, nem szüntetheti meg azt a kifejezetten előírt feltételt, amely arra vonatkozik, hogy a kiigazítandó nyereséget előtte hozzá kell számítani egy másik társaság nyereségéhez is, és hogy e nyereség olyan nyereség legyen, amelyet e másik társaság akkor ért volna el, ha az egymás között megállapított feltételek megfeleltek volna a független társaságok között megállapított feltételeknek. A kettős adóztatás lehetősége ugyanis éppen akkor állhat fenn, ha valamely belga jogalany nyereségét egy másik államban letelepedett társaság nyereségéhez is hozzászámítják.

iii) A többletnyereségre vonatkozó program referencia‑rendszerbe történő felvételének mellőzésére vonatkozó következtetés

79      A fentiekből következik, hogy amíg a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja a negatív kiigazításhoz megköveteli, hogy a kiigazítandó nyereséget előtte hozzászámítsák egy másik társaság nyereségéhez is, és hogy az olyan nyereség legyen, amelyet e másik társaság akkor ért volna el, ha a két társaság által megállapított feltételek olyan feltételek lettek volna, mint amelyekben független társaságok állapodtak volna meg, addig a többletnyereségre vonatkozó programot a belga hatóságok e feltételek figyelembevétele nélkül alkalmazták.

80      Ebből következik, hogy a Belga Királyság állításával ellentétben a Bizottság helyesen állapította meg, hogy a többletnyereségnek a belga adóhatóságok által a szóban forgó program címén alkalmazott adómentessége nem képezi részét a referencia‑rendszernek.

81      E körülmények között el kell utasítani a Belga Királyság összes olyan érvét, amelyben azt vitatja, hogy a Bizottság a megtámadott határozatban miként azonosította a referencia‑rendszert.

b)      A szóban forgó programból eredő előny fennállásáról

82      A Belga Királyság lényegében azt kifogásolja a Bizottsággal szemben, hogy nem vizsgálta meg külön azt a kérdést, hogy a többletnyereség rendszere gazdasági előnyt biztosít‑e a kedvezményezetteknek. Ezenkívül a Belga Királyság azt kifogásolja, hogy a Bizottság nem vizsgálta meg és nem is határozta meg, hogy a valamely nemzetközi csoporthoz tartozó belga jogalanyok milyen adóelőnyben részesültek a többi önálló versenytárs társasághoz képest.

1)      A szóban forgó program által nyújtott előny azonosításáról

83      Elöljáróban emlékeztetni kell arra – mint az a fenti 45–47. pontban is megállapításra került –, hogy a megtámadott határozat (125) preambulumbekezdésében a Bizottság jelezte, hogy a belga adóhatóságok által a többletnyereségre alkalmazott adómentességről a belga társaságiadó‑rendszer nem rendelkezett. Ezenkívül a megtámadott határozat (126) preambulumbekezdésében a Bizottság kiemelte azt, hogy e mentességet a belga jogalany által ténylegesen elért teljes nyereségtől és a jogszabályban előírt kiigazításoktól elvonatkoztatva számították ki. A megtámadott határozat (127) preambulumbekezdésében a Bizottság hangsúlyozta, hogy jóllehet a belga rendszer tartalmazott a csoportokra alkalmazandó különös rendelkezéseket, azok inkább arra irányulnak, hogy egyenlő helyzetbe hozzák a multinacionális csoportokba integrált jogalanyokat és az önálló jogalanyokat.

84      Ennek keretében a megtámadott határozat (133) preambulumbekezdésében a Bizottság jelezte, hogy a belga társaságiadó‑rendszer értelmében a belföldi illetőségű vagy Belgiumban állandó telephelyen keresztül működő társaságok a ténylegesen elért nyereségük alapján adóznak, nem pedig valamely feltételezett nyereségszint alapján, ami miatt a többletnyereség adómentessége előnyt biztosít a szóban forgó program által kedvezményezett csoporthoz tartozó belga jogalanyok számára.

85      A megtámadott határozat (135) preambulumbekezdésében a Bizottság emlékeztetett arra az ítélkezési gyakorlatra, amely szerint gazdasági előny biztosítható a vállalkozás adóterhének csökkentésével, különösen pedig az adóalap vagy a fizetendő adó összegének csökkentésével. Így a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a jelen ügyben a szóban forgó program lehetővé tette a feltételes adómegállapításban részesülő társaságok számára, hogy csökkentsék a fizetendő adót oly módon, hogy a ténylegesen elért nyereségükből levonnak egy úgynevezett „többletnyereséget”. Ez utóbbit úgy számították ki, hogy felbecsülték az összehasonlítható független vállalkozások feltételezett átlagos nyereségét, így a ténylegesen elért nyereség és e feltételezett átlagos nyereség közötti különbség olyan mentesítendő százalékos arányban jutott kifejezésre, amely azon adóalap kiszámításának alapját képezte, amelyet a feltételes adómegállapítási határozat alkalmazásának öt éve során vettek alapul. Mivel ez az adóalap – amelyet így a szóban forgó program alapján hozott feltételes adómegállapítási határozatok alapján számítottak ki – alacsonyabb volt az említett feltételes adómegállapítások hiányában alapul vett adóalapnál, abból előny származott.

86      E körülmények között meg kell állapítani, hogy a megtámadott határozat tartalmazza azokat a bizonyítékokat, amelyeket a Bizottság az előny fennállásának megállapításához figyelembe vett. A többek között a fenti 83–85. pontban kiemelt preambulumbekezdések ugyanis lehetővé teszik annak megértését, hogy a Bizottság által megállapított előny a kedvezményezett társaságok többletnyeresége adóztatásának elmaradásában és e társaságok nyereségének olyan feltételezett átlagos nyereség alapján történő adóztatásában állt, amely a szóban forgó program címén meghozott feltételes adómegállapítási határozatok értelmében elvonatkoztat az e társaságok által elért teljes nyereségtől és a jogszabályban előírt kiigazításoktól. A Bizottság szerint az ilyen adóztatás a rendszer kedvezményezettjei által viselt adóteher enyhítését jelentette azon adóteherhez képest, amely a belga társaságiadó‑rendszer alapján abból az általános adóztatásból eredt volna, amely a jogszabály által előírt kiigazítások alkalmazását követően kiterjedt volna a ténylegesen elért összes nyereségre.

2)      Az előny és a szelektivitás kritériumának a Bizottság általi együttes elemzéséről

87      Mindjárt az elején emlékeztetni kell arra, hogy a szelektivitás és az előny két külön kritériumnak minősül. Ami az előnyt illeti, a Bizottságnak azt kell bizonyítania, hogy az intézkedés javítja a kedvezményezett pénzügyi helyzetét (lásd ebben az értelemben: 1974. július 2‑i Olaszország kontra Bizottság ítélet, 173/73, EU:C:1974:71, 33. pont). Ezzel szemben a szelektivitást illetően a Bizottságnak azt kell bizonyítania, hogy a referencia‑rendszer célja tekintetében a kedvezményezettel összehasonlítható jogi és ténybeli helyzetben lévő más vállalkozások nem részesülnek az előnyből (lásd ebben az értelemben: 2011. szeptember 8‑i Paint Graphos és társai ítélet, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49. pont).

88      E tekintetben az ítélkezési gyakorlat szerint a szelektivitásnak az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdéséből eredő követelményét világosan el kell határolni a gazdasági előny egyidejű kimutatásától, mivel ha a Bizottság feltárta a tágabb értelemben vett, közvetlenül vagy közvetetetten valamely intézkedésből eredő előny fennállását, még azt is bizonyítania kell, hogy ez az előny kifejezetten egy vagy több vállalkozásnak kedvez (2015. június 4‑i Bizottság kontra MOL ítélet, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, 59. pont).

89      Mindazonáltal pontosítani kell, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlatából kitűnik, hogy e két kritérium az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésében a „szelektív előny” fennállására vonatkozóan előírt „harmadik feltételként” együttesen vizsgálható (lásd ebben az értelemben: 2016. június 30‑i Belgium kontra Bizottság ítélet, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, 32. pont).

90      A megtámadott határozatban a Bizottságnak az előnyre vonatkozó okfejtése a szelektív előny fennállására vonatkozó elemzésben, vagyis a „Szelektív előny megléte” című 6.3 pontban szerepel. Ennek keretében, mint az a fenti 83–85. pontban imént megállapítást nyert, a Bizottság ténylegesen megvizsgálta az előny kritériumát. Ezt követően ezen előny szelektivitásának tulajdonképpeni elemzése a megtámadott határozat (136)–(141) preambulumbekezdésében, a 6.3.2.1 ponton belül található, ami a szelektivitásra vonatkozó, a Bizottság által elsődlegesen előadott azon okfejtést illeti, amely a belga társasági adó általános rendszerétől való eltérés fennállásán alapul. Egyébiránt a szelektivitást a megtámadott határozat (152)–(170) preambulumbekezdése is elemzi a 6.3.2.2 pontban, ami a szelektivitásra vonatkozó, a Bizottság által másodlagosan előadott azon okfejtést illeti, amely a szokásos piaci ár elvétől való eltérés fennállásán alapul.

91      Következésképpen az, hogy az előny elemzése formai szempontból olyan szakaszba került, amely a szelektivitás vizsgálatára is kiterjed, nem utal a két fogalom érdemi vizsgálatának hiányára, mivel egyrészt az előny fennállása, másrészt pedig annak szelektív jellege ténylegesen elemzésre kerül (lásd ebben az értelemben: 2019. szeptember 24‑i Hollandia és társai kontra Bizottság ítélet, T‑760/15 és T‑636/16, EU:T:2019:669, 129. pont).

3)      A szóban forgó program kedvezményezettjeinek helyzetét javító előny fennállásáról

92      Emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint formájától függetlenül támogatásnak minősül az a beavatkozás, amely közvetlenül vagy közvetve alkalmas vállalkozások előnyben részesítésére, illetve amely olyan gazdasági előnynek tekinthető, amelyben a kedvezményezett vállalkozás rendes piaci feltételek között nem részesülhetett volna (lásd: 2010. szeptember 2‑i Bizottság kontra Deutsche Post ítélet, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, 40. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat; 2014. október 9‑i Ministerio de Defensa és Navantia ítélet, C‑522/13, EU:C:2014:2262, 21. pont).

93      Az adóintézkedések esetében még az előny fennállását is csupán egy úgynevezett „rendes” adóztatáshoz viszonyítva lehet megállapítani (2006. szeptember 6‑i Portugália kontra Bizottság ítélet, C‑88/03, EU:C:2006:511, 56. pont). Ennélfogva az ilyen intézkedések gazdasági előnyt biztosítanak a kedvezményezettjeik számára, amennyiben enyhítik a vállalkozás költségvetésének általános terheit, ezáltal pedig, anélkül hogy a szó szoros értelmében szubvenciók lennének, azzal azonos természetűek és hatásúak (2014. október 9‑i Ministerio de Defensa és Navantia ítélet, C‑522/13, EU:C:2014:2262, 22. pont).

94      Következésképpen az adóelőny fennállásának megállapítása érdekében össze kell hasonlítani a kedvezményezettnek a szóban forgó intézkedés alkalmazásából eredő helyzetét azzal a helyzettel, amelyben a szóban forgó intézkedés hiányában, az általános adószabályok alkalmazása esetén lenne (2019. szeptember 24‑i Hollandia és társai kontra Bizottság ítélet, T‑760/15 és T‑636/16, EU:T:2019:669, 147. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

95      Egyébiránt a támogatási programok esetében a Bizottságnak kizárólag azt kell bizonyítania, hogy a szóban forgó adórendszer alkalmas arra, hogy a kedvezményezettjeit előnyben részesítse, ellenőrizve, hogy e rendszer – összességében vizsgálva – sajátos jellemzőire tekintettel az elfogadásának időpontjában az általános adórendszer alkalmazásából eredőhöz képest alacsonyabb adóztatáshoz vezethet‑e (lásd: 2023. február 2‑i Spanyolország és társai kontra Bizottság ítélet, C‑649/20 P, C‑658/20 P és C‑662/20 P, EU:C:2023:60, 63. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

96      A jelen ügyben – mint az a fenti 83–86. pontban is megállapításra került – a Bizottság a megtámadott határozat (125)–(127) és (133)–(135) preambulumbekezdésében rámutatott, hogy a szóban forgó program alapján elfogadott feltételes adómegállapításokat követően azok a belga jogalanyok, amelyek egy multinacionális csoporthoz tartoztak, és ezt kérelmezték, csökkenthették a Belgiumban fizetendő adójukat oly módon, hogy az említett feltételes adómegállapítások érvényességének öt éve alatt úgynevezett „többletnyereség” címén levonták az adóalapjukból a nyereségük egy bizonyos százalékát.

97      Mindenekelőtt nem vitatott, hogy a szóban forgó programot olyan rendszerként alakították ki, amely a multinacionális csoporthoz tartozó belga vállalkozások által elért nyereség egy része adóztatásának elmaradásából állt. Az sem vitatott, hogy a 2004. június 21‑i törvény 2. cikke értelmében e jogalanyok nyereségének egy részét kizárólag úgy lehetett a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja értelmében vett többletnyereségnek minősíteni, hogy a feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálat az érintett belga jogalanyok által benyújtott kérelem alapján feltételes adómegállapítási határozatot hozott, továbbá hogy e jogalanyok adóalapjára alkalmazni lehetett a szóban forgó mentesség százalékos arányát, vagyis ezen adóalapnak csak egy része volt adóköteles.

98      Továbbá emlékeztetni kell arra, hogy a CIR 92 jogszabály 185. cikkének (1) bekezdéséből kitűnik, hogy a Belgiumban illetőséggel rendelkező társaságok a nyereségük teljes összege után kötelesek adót fizetni. Ezenkívül a CIR 92 jogszabály 24. cikkéből – ahogyan azt a fenti 54. pont vizsgálta – kitűnik, hogy az adóalap tekintetében a vállalkozások adóköteles nyereségét képezi az összes olyan nyereség, amelyet elértek, illetve a könyvelésben feltüntettek.

99      Végül, mint az a fenti 66–74. pontban megállapításra került, a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjából kitűnik, hogy az adóalap vonatkozásában negatív kiigazítás végezhető, ha a szóban forgó társaság nyereségét az ugyanazon csoporthoz tartozó másik társaság nyereségéhez is hozzászámítják, továbbá hogy ez olyan nyereség, amelyet e másik társaság akkor ért volna el, ha az egymás között megállapított feltételek megfeleltek volna a független társaságok között megállapított feltételeknek.

100    Következésképpen a belgiumi általános adószabályoknak megfelelően a belga vállalkozások a könyvelésükben feltüntetett összes elért nyereségük után adóztak, adott esetben a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjában előírthoz hasonló kiigazításokkal. Márpedig, mivel a szóban forgó program az úgynevezett „többletnyereség” olyan adómentességéből állt, amelyről – amint az a fenti 80. pontban megállapításra került – a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja nem rendelkezett, az említett rendszer alkalmas volt arra, hogy azon adó csökkenéséhez vezessen, amelyet az e határozatokat kérelmező jogalanyoknak a belga társasági adóra vonatkozó szabályok alapján egyébként meg kellett volna fizetniük.

101    E körülmények között nem kifogásolható a Bizottsággal szemben, hogy megállapította, hogy a szóban forgó adórendszer jellegénél fogva előnyben részesíthette a kedvezményezettjeit, mivel e rendszer összességében és sajátos jellemzőit figyelembe véve alkalmas volt arra, hogy alacsonyabb adóztatást eredményezzen annál, mint amely a belgiumi általános társaságiadó‑szabályok alkalmazásából következne.

102    A Belga Királyság és Írország többi érve közül egyik sem alkalmas e megállapítás megkérdőjelezésére.

103    Először is, ami a Belga Királyság arra alapított érvét illeti, hogy a Bizottság nem határozta meg azt az adóelőnyt, amelyben a valamely nemzetközi csoporthoz tartozó belga jogalanyok a többi önálló versenytárs társasághoz képest részesültek volna, emlékeztetni kell arra, hogy – mint az a fenti 94. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatból kitűnik – a „gazdasági előny” fogalma azt foglalja magában, hogy a kedvezményezettnek a szóban forgó intézkedés alkalmazásából eredő helyzetét összehasonlítsák azzal a helyzettel, amelyben a kedvezményezett ezen intézkedés hiányában, az általános adószabályok alkalmazása esetén lenne. Így az előny elemzésének szakaszában a Bizottságnak nem kellett összehasonlítania a feltételes adómegállapítási határozatok kedvezményezettjeinek helyzetét a független vállalkozások helyzetével. Egyébiránt a Belga Királyság állításával ellentétben a támogatási program által nyújtott előny fennállásának vizsgálata keretében a Bizottságnak nem kellett elvégeznie az egyes kedvezményezettek egyedi helyzetének elemzését, és nem kellett kiszámítania a feltételes adómegállapítási határozatban részesülő belga jogalanyok által viselt adóteher és az azon adóteher közötti különbséget, amelyet e határozatok hiányában kellett volna viselniük (lásd ebben az értelemben: 2011. június 9‑i Comitato „Venezia vuole vivere” és társai kontra Bizottság ítélet, C‑71/09 P, C‑73/09 P és C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 63. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

104    Másodszor, ami a Bizottság azon értékelését vitató érvet illeti, amely szerint az előny az EUMSZ 107. cikkből eredő, a Bizottság által figyelembe vett szokásos piaci ár elvén alapuló adóköteles nyereségek és a belga jogszabályokban előírt szokásos piaci ár elve alapján meghatározott adóköteles nyereségek közötti eltérésből ered, rá kell mutatni, hogy a Bizottság csak a szóban forgó program szelektivitásának elemzése keretében, másodlagosan vizsgálta meg, hogy e program mennyiben tér el a szokásos piaci ár elvétől. Ez az érv ennélfogva nem releváns az előny fennállásának a Bizottság általi értékelése keretében.

105    Harmadszor, Írország azt állítja, hogy a feltételes adómegállapítási határozatok arra szorítkoznak, hogy az egyes kérelmek tényállásaira alkalmazzák a jogot, következésképpen pedig nem hozhatják az adóalanyt kedvezőbb gazdasági helyzetbe, mint amilyenben lennie kellett volna. E tekintetben ki kell emelni, hogy kétségtelen, hogy a 2002. december 24‑i törvény 20. cikke értelmében a belga szövetségi pénzügyi szolgálat feltételes adómegállapítási határozat útján dönt minden olyan kérelem tárgyában, amely az adójogszabályoknak olyan konkrét helyzetre vagy műveletre történő alkalmazására vonatkozik, amely adózási szempontból még nem fejtett ki hatásokat, továbbá hogy a 2004. június 21‑i törvény 2. cikke értelmében a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja csak feltételes adómegállapítási határozat útján alkalmazható. A többletnyereségre vonatkozó programról azonban a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja nem rendelkezett, és a gyakorlatban történt az, hogy a feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálat az említett rendelkezésben előírt feltételektől eltérve végrehajtotta a szóban forgó programot. Ennek keretében a feltételes adómegállapítás iránti kérelmek alapján a feltételes adómegállapításokkal foglalkozó szolgálat jóváhagyta az említett kérelmekben javasolt többletnyereség‑számítást, és meghatározta azt a mentesítendő százalékos arányt, amelyet a szóban forgó belga jogalanyok a feltételes adómegállapítási határozatok érvényességi ideje alatt alkalmazhattak. Következésképpen a szóban forgó program által érintett feltételes adómegállapítási határozatok nem tekinthetők úgy, mint amelyek arra szorítkoznak, hogy a jogot az egyes kérelmek tényállásaira alkalmazzák.

106    E körülmények között el kell utasítani a Belga Királyság azon éveit, amelyek a szóban forgó program által nyújtott előny fennállására vonatkozó megállapítással kapcsolatos nyilvánvaló mérlegelési hibára vonatkoznak.

c)      Az előnynek a referencia‑rendszertől való olyan eltérés fennállása miatti szelektív jellegéről, amely különbséget tesz a hasonló helyzetben lévő gazdasági szereplők között

107    A Belga Királyság lényegében azt állítja, hogy a Bizottság mérlegelési hibát követett el, amikor azt állapította meg, hogy a többletnyereségre vonatkozó rendszer szelektív előnyt biztosított a kedvezményezettjeinek, mivel eltérést jelent a belga általános társaságiadó‑rendszerként értelmezett referencia‑rendszertől.

108    A Belga Királyság egyrészt azt állítja, hogy a többletnyereségre vonatkozó program a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontján alapul, amely rendelkezés a belga társaságiadó‑rendszer részét képezi, következésképpen pedig az említett program nem tekinthető a Bizottság által alapul vett referencia‑rendszertől való eltérésnek.

109    Másrészt, a Belga Királyság azt állítja, hogy a többletnyereség adómentességét célzó rendszer nem vezet az olyan társaságok közötti egyenlőtlen bánásmódhoz, amelyek a referencia‑rendszer céljára tekintettel hasonló ténybeli és jogi helyzetben vannak.

110    E tekintetben emlékeztetni kell arra az ítélkezési gyakorlatra, amely szerint valamely adóintézkedés szelektivitásának vizsgálata keretében, miután első lépésben azonosították és megvizsgálták az érintett tagállamban alkalmazandó általános vagy „rendes” adórendszert, vagyis a referencia‑rendszert, második lépésben értékelni kell és meg kell állapítani a szóban forgó adóintézkedéssel biztosított előny esetleges szelektív jellegét, bizonyítva, hogy ez az intézkedés eltér az említett általános rendszertől, mivel különbséget tesz az e tagállam adórendszere által kitűzött célra tekintettel hasonló ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között (lásd: 2011. szeptember 8‑i Paint Graphos és társai ítélet, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 49. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

111    A megtámadott határozatban (6.3.2.1 pont) a Bizottság elsődlegesen úgy ítélte meg, hogy a többletnyereség adómentességét célzó belga rendszer szelektív előnyt biztosított a kedvezményezettjeinek, amennyiben eltért a belga társasági adó általános rendszerétől, mivel e rendszer azt írta elő, hogy a társaságokat a teljes nyereségük, azaz a ténylegesen elért nyereségük alapján kell megadóztatni, nem pedig olyan feltételezett átlagos nyereség alapján, amely elvonatkoztat az e társaságok által elért teljes nyereségtől és a jogszabályban előírt kiigazításoktól.

112    Így a Bizottság a megtámadott határozat (136) preambulumbekezdésében megállapította, hogy a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésnek b) pontja, amelyre a Belga Királyság a szóban forgó program alapjaként hivatkozik, nem olyan értelmű, és nem is olyan hatású, mint ahogyan azt az említett program előirányozza, következésképpen pedig e program inkább eltérést jelent a belga adójogban előírt azon általános szabályhoz képest, amely szerint a ténylegesen elért nyereséget kell adóztatni. Ezenkívül a Bizottság hangsúlyozta, hogy az ilyen program nem elérhető minden olyan jogalany számára, amelyek hasonló jogi és ténybeli helyzetben vannak a belga társaságiadó‑rendszer céljára tekintettel, amely nem más, mint a Belgiumban adóköteles összes társaság nyereségét megadóztatni.

113    Ezt követően, a megtámadott határozat (137)–(141) preambulumbekezdésében a Bizottság kifejtette azokat az okokat, amelyek alapján úgy ítélte meg, hogy a szóban forgó program különbséget tesz a belga adórendszer által kitűzött célra tekintettel hasonló ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között.

1)      A referencia‑rendszertől való eltérés fennállásáról

114    Mindjárt az elején emlékeztetni kell arra, hogy amiről a Bizottság úgy ítélte meg, hogy nem képezi a referencia‑rendszer részét, ennélfogva pedig eltér attól, az nem más, mint a többletnyereségre vonatkozó program, vagyis a negatív kiigazítás, ahogyan azt a belga adóhatóságok az adóköteles nyereség egy része, az úgynevezett többletnyereség tekintetében alkalmazták.

115    Márpedig, mint az a fenti 79. és 80. pontban megállapításra került, a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdése b) pontjának szövegére tekintettel az adóköteles nyereség negatív kiigazítása attól a feltételtől függ, hogy az adott társaság esetében levonandó nyereséget előtte hozzászámították egy másik társaság nyereségéhez is, továbbá hogy e nyereség olyan nyereség legyen, amelyet e másik társaság akkor ért volna el, ha a közöttük megállapított feltételek megfeleltek volna a független társaságok között megállapított feltételeknek. Ezzel szemben a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja nem rendelkezik a belga adóhatóságok azon gyakorlatáról, amely abból áll, hogy egyoldalú negatív kiigazítást végeznek anélkül, hogy bizonyítani kellene, hogy a kiigazítandó nyereséget előtte hozzászámították egy másik társaság nyereségéhez, továbbá hogy az olyan nyereség legyen, amelyet e másik társaság akkor ért volna el, ha az érintett ügyleteket független társaságok között hajtották volna végre.

116    Ellentétben ugyanis azzal, amit a Belga Királyság állít, és mint azt a Bíróság a fellebbezés tárgyában hozott ítéletben megerősítette, még ha a feltételes adómegállapítási határozatok formálisan hivatkoztak is a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjára, a többletnyereség adómentességére irányuló, a Bizottság által állami támogatási programnak minősített program a belga adóhatóságok állandó közigazgatási gyakorlatán alapult. Márpedig, mint az a fenti 115. pontban az imént megállapításra került, e gyakorlat eltért a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjában előírtaktól.

117    Következésképpen a Bizottság helyesen állapította meg, hogy a többletnyereség adómentessége – ahogyan azt a belga adóhatóságok alkalmazták – eltérést jelent az általa alkalmazott referencia‑rendszertől, azaz a társasági adóról szóló általános belga rendszertől, amely magában foglalja többek között a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontját, mint az a fenti 64. pontban megállapításra került.

2)      Az összehasonlítható helyzetben lévő gazdasági szereplők között a referencia‑rendszertől való eltérés miatti különbségtétel fennállásáról

118    A Bizottság azon megállapítását illetően, amely szerint a szóban forgó program különbséget tett a mentességek kedvezményezettjei és az összehasonlítható helyzetben lévő más gazdasági szereplők között, meg kell állapítani, hogy a Bizottság a megtámadott határozat (138)–(140) preambulumbekezdésében három alternatív indokot hozott fel következtetésének alátámasztására, amelyeket a teljesség érdekében egymást követően meg kell vizsgálni.

i)      A multinacionális vállalatcsoportba integrált kedvezményezettek vonatkozásában alkalmazott eltérő bánásmódról

119    A megtámadott határozat (138) preambulumbekezdésében a Bizottság azt állította, hogy a program szelektív, mivel kizárólag a valamely multinacionális vállalatcsoport részét képező jogalanyok számára volt elérhető.

120    Kétségtelen, hogy a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja a multinacionális csoporthoz tartozó társaságokra alkalmazandó. Mindazonáltal, mint azt a Belga Királyság is állítja, a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének célja éppen arra irányul, hogy egyenlő bánásmódban részesítse a kapcsolt vállalkozásokat és a nem kapcsolt vállalkozásokat.

121    E tekintetben, mint az a fenti 49. pontban megállapításra került, emlékeztetni kell arra, hogy – mint az kitűnik a megtámadott határozat (129) preambulumbekezdéséből – a belga társasági adó általános rendszerének célja az, hogy a Belgiumban a társasági adó hatálya alá tartozó jogalanyok összes adóköteles nyereségét megadóztassa, függetlenül attól, hogy e jogalanyok önállóak vagy valamely multinacionális vállalatcsoporthoz tartoznak‑e. Ezenkívül, mint az a fenti 54. pontban megállapításra került, a belgiumi általános adózási szabályok szerint az adóalap tekintetében a vállalkozások adóköteles nyereségét képezi az összes olyan nyereség, amelyet elértek, illetve a könyvelésben vagy az éves beszámolóban feltüntettek.

122    Ezzel szemben a belga adóhatóságok által a többletnyereségre alkalmazott adómentesség, amennyiben eltér a CIR 92 jogszabály 185. cikkének (2) bekezdésétől, adókedvezményt biztosított az érintett kedvezményezettek számára azzal az indokkal, hogy azok egy multinacionális vállalatcsoport részét képezték, lehetővé téve számukra, hogy az adóalapjukból levonják az elért nyereségük egy részét, anélkül hogy ezen adómentes nyereséget előtte hozzászámították volna a csoport valamely másik társaságának nyereségéhez.

123    Következésképpen eltérő bánásmód áll fenn egyfelől a valamely multinacionális csoporthoz tartozó azon jogalanyok között, amelyek a szóban forgó program értelmében a többletnyereség adómentességében részesültek egy olyan mentesítendő százalékos arány erejéig, amelyet egy feltételezett átlagos nyereség alapján számítanak ki, elvonatkoztatva az e társaságok által elért teljes nyereségtől és a jogszabályban előírt kiigazításoktól, másfelől pedig az egyéb, önálló vagy valamely vállalatcsoportba integrált azon jogalanyok között, amelyek a belgiumi általános társaságiadó‑szabályoknak megfelelően a ténylegesen elért teljes nyereségük után adóztak volna, az integrált jogalanyokat illetően adott esetben azt követően, hogy alkalmazták a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja szerinti kiigazítást, az e rendelkezésben meghatározott feltételek szerint.

124    Így nem kifogásolható a Bizottsággal szemben, hogy azt állította, hogy a valamely multinacionális csoporthoz tartozó azon jogalanyok, amelyek többletnyereségét adómentesség illette meg a szóban forgó program alapján – amely olyan kiigazításnak minősül, amelyről mint olyanról a jogszabály nem rendelkezik –, eltérő bánásmódban részesültek azon más belgiumi jogalanyokhoz képest, amelyek nem részesültek e mentességben, miközben e jogalanyok összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben voltak a belga társasági adó általános rendszerének céljára, vagyis arra tekintettel, hogy megadóztassák a belföldi illetőségű vagy Belgiumban állandó telephelyen keresztül működő valamennyi társaság összes adóköteles nyereségét.

ii)    A Belgiumban beruházásokat, munkahelyteremtést vagy tevékenységek központosítását meg nem valósító vállalkozások vonatkozásában alkalmazott eltérő bánásmódról

125    A megtámadott határozat (139) preambulumbekezdésében a Bizottság azt állította, hogy a szóban forgó program szelektív, mivel nem elérhető azon társaságok számára, amelyek úgy döntöttek, hogy Belgiumban nem hajtanak végre beruházásokat, nem teremtenek munkahelyeket, illetve nem központosítják oda a tevékenységeket. A Bizottság kiemelte, hogy a 2002. december 24‑i törvény 20. cikke a feltételes adómegállapítási határozatok elfogadását olyan helyzet vagy ügylet fennállásától teszi függővé, amely adózási szempontból nem fejtett ki hatásokat, továbbá hogy a többletnyereség adómentességének igénybevételéhez feltételes adómegállapítási határozatra van szükség.

126    A Bizottság azt is kiemelte, hogy a többletnyereség adómentességét biztosító feltételes adómegállapítási határozatok általa elemzett mintájában minden egyes feltételes adómegállapítás jelentős beruházásokat, tevékenységek központosítását vagy munkahelyteremtést említett Belgiumban. Ennélfogva a Bizottság úgy ítélte meg, hogy az „új helyzetre” vonatkozó azon kötelezettség, amely a többletnyereség adómentességében való részesülés érdekében a feltételes adómegállapítás iránt előterjesztett kérelmekre vonatkozott, eltérő bánásmódot eredményezett azon multinacionális csoportokkal szemben, amelyek a vállalkozási modelljüket úgy módosították, hogy Belgiumban új tevékenységeket vezettek be; ez az eltérő bánásmód érvényesült az összes többi olyan gazdasági szereplőhöz képest – ideértve a multinacionális csoportokat is –, amelyek Belgiumban továbbra is a már létező vállalkozási modelljüket követték.

127    E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a fellebbezés tárgyában hozott ítélet 142–144. pontjában a Bíróság megerősítette, hogy a 2005‑ben, 2007‑ben, 2010‑ben és 2013‑ban elfogadott 22 feltételes adómegállapításból álló minta kiválasztása megfelelő és kellően reprezentatív volt.

128    Ezenkívül ki kell emelni, hogy a 2002. december 24‑i törvény 20. cikke olyan jogi aktusként határozza meg a feltételes adómegállapítási határozatot, amely által a szövetségi pénzügyi szolgálat a hatályos rendelkezéseknek megfelelően meghatározza, hogy hogyan alkalmazandó a törvény egy olyan különleges helyzetre vagy műveletre, amelynek adózási szempontból eddig nem voltak hatásai. Egyébiránt ugyanezen törvény 22. cikke pontosítja, hogy nem hozható feltételes adómegállapítási határozat többek között akkor, ha a kérelem olyan helyzetekre vagy ügyletekre vonatkozik, amelyek megegyeznek olyan helyzetekkel vagy ügyletekkel, amelyek a kérelmező tekintetében adózási szempontból már hatásokat fejtettek ki.

129    Kétségtelen, hogy a fenti 128. pontban hivatkozott rendelkezések olvasatából nem lehet arra következtetni, hogy a belgiumi beruházások megvalósítása, az ottani munkahelyteremtés vagy a tevékenységek oda történő központosítása a feltételes adómegállapítási határozat megszerzéséhez kifejezetten megkövetelt feltételeknek minősülnének.

130    A feltételes adómegállapításoknak a Bizottság által a megtámadott határozatban elemzett mintájából azonban kitűnik, hogy e határozatokat ténylegesen azt követően hozták meg, hogy a kérelmezők kilátásba helyezték, hogy Belgiumban beruházásokat hajtanak végre, bizonyos funkciókat oda helyeznek át, vagy ott bizonyos számú munkahelyet teremtenek. A megtámadott határozat 80. lábjegyzetében ismertetett három példa ugyanis, amelyekben a szóban forgó feltételes adómegállapítások kérelmezői ismertették a belgiumi beruházási és tevékenység‑átcsoportosítási terveiket, rámutatnak arra, hogy a feltételes adómegállapítási határozat elfogadásának az adójogi hatásokkal nem járó helyzet fennállására vonatkozó feltételét a gyakorlatban azáltal teljesítették, hogy Belgiumban beruházásokat, tevékenységek központosítását vagy munkahelyteremtést valósítottak meg.

131    E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a jelen ügyben éppen a belga adóhatóságok azon közigazgatási gyakorlatát tekintették a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontjában előírtaktól való eltérésnek, amely abban áll, hogy feltételes adómegállapítások útján mentesítik a nyereséget. Márpedig az említett feltételes adómegállapítások értelmében a kedvezményezettjeik az úgynevezett többletnyereség adómentessége révén adóalap‑csökkentésben megnyilvánuló előnyhöz jutottak. Ezzel szemben azok a jogalanyok, amelyek nem módosították vállalkozási modelljüket annak érdekében, hogy olyan új adózási helyzeteket hozzanak létre, amelyek e gyakorlatra tekintettel szisztematikusan belgiumi beruházásokból, a tevékenységek ottani központosításából vagy ottani munkahelyteremtésből álltak, és amely jogalanyok ennélfogva nem kértek feltételes adómegállapítást, valamennyi adóköteles nyereségük után adóztak. Következésképpen a szóban forgó program eltérő bánásmódhoz vezetett azon társaságok vonatkozásában, amelyek a belga általános társaságiadó‑rendszer céljára tekintettel hasonló ténybeli és jogi helyzetben vannak.

132    E körülmények között nem kifogásolható a Bizottsággal szemben, hogy a megtámadott határozat (139) preambulumbekezdésében azt állította, hogy a szóban forgó rendszer szelektív, mivel nem elérhető azon társaságok számára, amelyek úgy döntöttek, hogy nem hajtanak végre beruházásokat Belgiumban, nem központosítják át oda a tevékenységeket, és nem teremtenek ott munkahelyeket.

iii) A kisebb méretű csoportba tartozó vállalkozások vonatkozásában alkalmazott eltérő bánásmódról

133    A jelen ügyben a Bizottság a megtámadott határozat (140) preambulumbekezdésében azt állította, hogy a szóban forgó program szelektív, mivel csak a nagy vagy közepes méretű multinacionális csoporthoz tartozó belga vállalkozások részesülhettek ténylegesen a többletnyereség adómentességében.

134    A megtámadott határozat (140) preambulumbekezdésében ugyanis a Bizottság jelezte, hogy csak a kellően nagy multinacionális csoporthoz tartozó jogalanyok voltak ösztönözve a feltételes adómegállapítási határozatban részesülésre, mivel csak a nagy vállalatcsoportokon belül keletkezhetett szinergiákból, méretgazdaságosságból és egyéb előnyökből származó olyan jelentős mértékű nyereség, amely indokolta a feltételes adómegállapítási határozat iránti kérelmet. Ezenkívül a Bizottság rámutatott, hogy az ilyen határozat megszerzésének folyamata olyan részletes kérelmet igényelt, amely bemutatja a mentességet igazoló új helyzetet, valamint szükség volt a többletnyereséggel kapcsolatos tanulmányokra is, ami a kisebb vállalatcsoportokra nézve nagyobb terhet jelentett volna, mint a nagyok számára.

135    E tekintetben nem vitatott, hogy a szóban forgó program keretében meghozott 22 feltételes adómegállapítási határozatból álló, a Bizottság által megvizsgált azon mintán belül, amelyet a megtámadott határozat (65) preambulumbekezdése ismertetett, és amelyet a fellebbezés tárgyában hozott ítélet 142–144. pontja megfelelőnek és reprezentatívnak minősített, e határozatok egyike sem vonatkozott olyan jogalanyokra, amelyek kisebb méretű vállalkozáscsoportokhoz tartoztak volna.

136    Ezenkívül, mint az a megtámadott határozat (66) preambulumbekezdésében szerepel, nem vitatott, hogy a közigazgatási eljárás során a Belga Királyságnak – a Bizottság által 22 feltételes adómegállapításból álló minta alapján tett ilyen kijelentést követően és a Bizottság e tekintetben hozzá intézett felhívására válaszolva – nem sikerült alátámasztania azon állítását, amely szerint a mentességet kisebb méretű vállalkozáscsoportokhoz tartozó vállalkozásoknak is megadták.

137    Következésképpen a Bizottság által hivatkozott közigazgatási gyakorlatra tekintettel a nagy‑ és közepes méretű csoportok részét képező vállalkozások azok, amelyek igénybe vették a többletnyereség adómentességét célzó programot, a kisebb méretű vállalatcsoportok részét képező vállalkozások pedig ki voltak zárva abból.

138    E következtetést nem kérdőjelezhetik meg a Belga Királyság érvei. A Belga Királyság állításával ellentétben ugyanis az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy az a tény, hogy valamely állami intézkedést egyetlen gazdasági szereplő vett igénybe, nem elegendő ezen intézkedés szelektív jellegének megállapításához, mivel az ilyen körülmény többek között abból is következhet, hogy a többi gazdasági szereplőnek nem állt érdekében ilyen intézkedés megtétele (lásd ebben az értelemben: 2015. június 4‑i Bizottság kontra MOL ítélet, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, 91. pont). Márpedig a jelen ügy körülményeiből kitűnik, hogy a Bizottság éppen egy megfelelő és reprezentatív minta alapján jutott arra a következtetésre, hogy a feltételes adómegállapítási határozatokat rendszeresen a nagy és közepes méretű csoporthoz tartozó vállalkozások tekintetében fogadták el.

139    E körülmények között nem kifogásolható a Bizottsággal szemben, hogy a megtámadott határozat (140) preambulumbekezdésében azt állította, hogy a szóban forgó rendszer szelektív, mivel nem elérhető a kisebb méretű csoportba tartozó vállalkozások számára.

140    Mindenesetre, még ha feltételezzük is, hogy a Bizottság tévesen vett alapul ilyen, a kisebb méretű csoporthoz tartozó vállalkozások vonatkozásában alkalmazott eltérő bánásmódra vonatkozó indokot, ez nem érintené a Bizottság által előadott és a fenti 119–124., illetve 125–132. pontban megvizsgált másik két indok érvényességét.

3)      A Bizottság elsődleges okfejtésére vonatkozó következtetés

141    A fentiekre tekintettel a Bizottság nem tévedett, amikor az elsődleges okfejtését követően megállapította egyrészt, hogy a többletnyereség adómentességére irányuló program eltér a belga társasági adó általános rendszerétől. Másrészt, a Bizottság nem tévedett, amikor megállapította, hogy a szóban forgó program nem elérhető minden olyan jogalany számára, amely hasonló jogi és ténybeli helyzetben van a belga társaságiadó‑rendszer céljára tekintettel, amely nem más, mint a Belgiumban adóköteles valamennyi társaság nyereségének megadóztatása.

142    E körülmények között nem szükséges megvizsgálni a Belga Királyság azon érveinek megalapozottságát, amelyeket a szelektivitásra vonatkozóan a Bizottság által a megtámadott határozat 6.3.2.2 pontjában kifejtett másodlagos érveléssel szemben adott elő.

d)      A belga adórendszer jellegére és általános felépítésére alapított igazolás fennállásáról

143    A Belga Királyság lényegében azt állítja, hogy az általános belga társaságiadó‑rendszer célja a Belgiumban adóköteles valamennyi társaság nyereségének megadóztatása, kizárva ebből azon nyereségeket, amelyek nem tartoznak a joghatósága alá. Ez utóbbi nyereségek adómentessége tehát a potenciális kettős adóztatás elkerülésére irányul. Következésképpen, még ha feltételezzük is, hogy a többletnyereség adómentességének rendszere szelektív, azt igazolja az adórendszer jellege és általános felépítése.

144    Meg kell állapítani, hogy a megtámadott határozat (173)–(181) preambulumbekezdésében a Bizottság lényegében arra a következtetésre jutott, hogy a Belga Királyságnak nem sikerült bizonyítania, hogy a szóban forgó intézkedések valóban a kettős adóztatás elkerülésére irányuló célt követték. A Bizottság szerint, mivel a CIR 92 jogszabály 185. cikke (2) bekezdésének b) pontja akkor írta elő a társaság nyereségének negatív kiigazítását, ha e nyereséget egy másik társaság nyereségéhez is hozzászámították, a rendszer általános felépítése nem igazolhatja azt az adómentességet, amelyet a belga adóhatóságok anélkül alkalmaztak, hogy bizonyítani kellett volna, hogy a mentesítendő többletnyereséget belefoglalták egy másik társaság adóalapjába. Így a Bizottság ebből azt a következtetést vonta le, hogy a szóban forgó egyoldalú mentesítés nem felel meg szükséges és arányos módon a kettős adóztatást megvalósító helyzeteknek.

145    E tekintetben ki kell emelni, hogy az ítélkezési gyakorlat értelmében az általános adórendszer alkalmazása alóli kivételnek minősülő intézkedés akkor igazolható, ha az érintett tagállam bizonyítani tudja, hogy ezen intézkedés az adórendszere alapvető vagy irányadó elveinek közvetlen következménye. E tekintetben különbséget kell tenni egyrészt az adott adórendszer – azon kívül álló – céljai, másrészt a magában az adórendszerben rejlő mechanizmusok között, amelyek szükségesek az ilyen célok eléréséhez. Így az olyan adómentességek, amelyek a vonatkozó adórendszertől idegen célkitűzés eredményei, nem mentesülhetnek az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdéséből eredő követelmények alól (lásd ebben az értelemben: 2011. szeptember 8‑i Paint Graphos és társai ítélet, C‑78/08–C‑80/08, EU:C:2011:550, 64., 65., 69. és 70. pont).

146    A jelen ügyben többek között a fenti 115. pontban megállapításra került, hogy a belga adóhatóságok által a többletnyereségre alkalmazott adómentességnek nem volt feltétele annak bizonyítása, hogy e nyereséget belefoglalták egy másik társaság nyereségébe. Az sem volt követelmény, hogy e többletnyereség egy másik államban előtte ténylegesen adóköteles legyen. Így meg kell állapítani, hogy a szóban forgó intézkedések nem függtek attól, hogy tényleges vagy lehetséges kettős adóztatási helyzet álljon fenn.

147    E körülmények között nem állítható, hogy a többletnyereség adómentessége, ahogyan azt a belga adóhatóságok alkalmazták, a tényleges vagy lehetséges kettős adóztatás elkerülésére irányult volna. Következésképpen a Bizottság helyesen jutott arra a következtetésre, hogy az ilyen mentesítés nem felel meg szükséges és arányos módon a kettős adóztatást megvalósító helyzeteknek.

148    E következtetést nem kérdőjelezhetik meg a Belga Királyság azon érvei, amelyek szerint a belga adórendszer általános felépítése kizárólag a joghatósága alá tartozó nyereségek adóztatását teszi lehetővé. Mint az ugyanis a fenti 114–117. pontban megállapításra került, a többletnyereségnek a belga adóhatóságok által alkalmazott adómentességéről a belga társasági adó általános rendszere nem rendelkezett. Következésképpen a szóban forgó program szerinti mentességük ellenére e nyereségek az említett rendszer alapján az adóalap tekintetében Belgiumban adókötelesek voltak, így azok nem tekinthetők úgy, mint amelyek nem tartoznak a Belga Királyság adóztatási joghatósága alá.

149    A fentiekre tekintettel el kell utasítani a Belga Királyság arra alapított érveit, hogy a Bizottság állítólag tévesen értékelte a belga adórendszer jellegén és általános felépítésén alapuló igazolás hiányát, valamint el kell utasítani a Belga Királyság összes olyan érvét, amely a Bizottság azon következtetését vitatja, amely szerint a szóban forgó program alkalmas volt arra, hogy szelektív előnyt biztosítson a kedvezményezettjeinek.

3.      A versenytorzulás fennállásáról

150    A jelen részben a Belga Királyság annak megállapítását kéri, hogy a Bizottság tévesen ítélte úgy, hogy a szóban forgó intézkedések torzítják a versenyt.

151    A megtámadott határozat (187) és (188) preambulumbekezdésében a Bizottság hangsúlyozta, hogy a szóban forgó program szelektív előnyt biztosított a kedvezményezettjeinek, valamint azon multinacionális csoportoknak, amelyekhez e kedvezményezettek tartoznak, továbbá hogy ez az előny azon terhek csökkenéséhez vezetett, amelyek rendes körülmények között a kedvezményezettekre hárulnak a tevékenységeik során. Következésképpen a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a szóban forgó program működési támogatásnak minősül a kedvezményezettjei, valamint azon multinacionális csoportok számára, amelyekhez e kedvezményezettek tartoztak. Így a Bizottság ebből azt a következtetést vonta le, hogy a szóban forgó program torzítja a versenyt, vagy azzal fenyeget, és alkalmas arra, hogy érintse az Unión belüli kereskedelmet.

152    E tekintetben emlékeztetni kell a verseny torzítására vonatkozó feltétellel kapcsolatos ítélkezési gyakorlatra, amely szerint azok a támogatások, amelyek a vállalkozás által mindennapos üzletvezetése vagy rendes tevékenysége keretében általában viselendő költségek csökkentésére irányulnak, főszabály szerint torzítják a versenyfeltételeket (2016. október 26‑i Orange kontra Bizottság ítélet, C‑211/15 P, EU:C:2016:798, 66. pont).

153    Közelebbről, az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy a tevékenységeit a belső piacon folytató vállalkozásnak nyújtott bármely támogatás alkalmas a verseny torzítására és a tagállamok közötti kereskedelem befolyásolására (lásd: 2016. április 22‑i Írország és Aughinish Alumina kontra Bizottság ítélet, T‑50/06 RENV II és T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, 113. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

154    Először is, a jelen ügyben – mint az a fenti 100. és 101. pontban megállapításra került – a feltételes adómegállapításokban részesülő társaságok többletnyereségének a szóban forgó intézkedések által előírt adómentessége olyan előnyt jelentett, amely e társaságokat kedvezőbb gazdasági helyzetbe hozta, mint amilyenben feltételes adómegállapítás hiányában lettek volna.

155    Másodszor, a fenti 141. pontban megállapítást nyert, hogy mivel ezek az intézkedések eltérnek a referencia‑rendszertől, olyan előnyt jelentettek, amely kizárólag a feltételes adómegállapítások kedvezményezettjeit illette meg, következésképpen pedig szelektívek voltak.

156    Harmadszor, meg kell állapítani, hogy azon többletnyereség forrása, amelynek adómentessége a szóban forgó intézkedések tárgyát képezi, multinacionális csoportok részét képező olyan belga jogalanyoknál volt fellelhető, amelyek a csoport más államokban letelepedett egyéb társaságaival kötöttek ügyleteket. Következésképpen a jelen ügyben a szóban forgó támogatások szükségképpen torzították a versenyt a belső piacon. A többletnyereség adómentességének rendszere ugyanis alkalmas volt arra, hogy megváltoztassa ezen, az érintett vállalkozáscsoportokon belüli belga jogalanyok és társaságok tevékenységeit, különösen a beruházások, a tevékenységek helye és a munkahelyteremtés, valamint a csoporton belüli ügyletek áramlása tekintetében. Márpedig e vállalkozáscsoportokon belül előfordulhatott, hogy ilyen döntéseket hoznak annak érdekében, hogy a belga vállalkozás olyan nyereségre tegyen szert, amely ezt követően Belgiumban adómentes. Az ilyen dinamika tehát alkalmas volt arra, hogy torzítsa a versenyt a belső piacon.

157    E körülmények között nem kifogásolható a Bizottsággal szemben, hogy úgy ítélte meg, hogy a szóban forgó program által nyújtott támogatások érinthetik a tagállamok közötti kereskedelmet, és torzíthatják a versenyt, vagy azzal fenyegetnek.

158    Következésképpen el kell utasítani a Belga Királyság által a harmadik jogalap negyedik része keretében felhozott azon érveket, amelyek arra vonatkoznak, hogy a jelen ügyben nem áll fenn a verseny torzulása.

4.      Az EUMSZ 107. cikk megsértésére és a szóban forgó program állami támogatási intézkedésként értékelése során elkövetett nyilvánvaló hibára alapított jogalappal kapcsolatos következtetés

159    A fenti 32., 81., 106., 141., 149. és 157. pontban tett megállapításokból kitűnik, hogy a Bizottság a megtámadott határozatban nem alkalmazta tévesen a jogot, és nem követett el nyilvánvaló mérlegelési hibát, amikor arra a következtetésre jutott, hogy a szóban forgó programot állami forrásokból finanszírozták; hogy a referencia‑rendszer a társaságok nyereségének adóztatására vonatkozó általános jogi szabályozás, és hogy e rendszer nem foglalja magában a belga adóhatóságok által a többletnyereségre vonatkozóan alkalmazott mentességet; hogy a szóban forgó program olyan szelektív előnyt biztosított a kedvezményezettjeinek, amelyet nem igazolt a belga adórendszer jellege és általános felépítése, valamint hogy az említett rendszer a verseny torzulásához vezetett.

160    Következésképpen el kell utasítani az EUMSZ 107. cikk azáltal történő megsértésére és az abban megnyilvánuló nyilvánvaló mérlegelési hibára alapított jogalapot, hogy a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a többletnyereségre vonatkozó rendszer állami támogatási intézkedésnek minősül.

B.      Az állítólagos támogatások kedvezményezettjeinek meghatározásával kapcsolatban a Bizottság által elkövetett mérlegelési hibára alapított jogalapról

161    A Belga Királyság azt állítja, hogy a Bizottság mérlegelési hibát követett el, amikor az állítólagos támogatási program kedvezményezettjeiként azonosította mind azokat a belga jogalanyokat, amelyek feltételes adómegállapításban részesültek, mind pedig azokat a multinacionális csoportokat, amelyekhez tartoztak.

162    A Bizottság úgy véli, hogy a Belga Királyság által felhozott jogalapot el kell utasítani.

163    A jelen ügyben a Bizottság a megtámadott határozat (183) preambulumbekezdésében jelezte, hogy azok a belga jogalanyok, amelyek feltételes adómegállapítási határozatban részesültek, amely lehetővé tette számukra, hogy az adóköteles nyereségük meghatározása során levonják a többletnek tekintett nyereséget, a szóban forgó állami támogatások kedvezményezettjei.

164    Ezenkívül, a megtámadott határozat (184) preambulumbekezdésében a Bizottság emlékeztetett arra, hogy az állami támogatások területén az egymástól elkülönülő jogalanyokat úgy lehet tekinteni, mint amelyek egyetlen gazdasági egységet alkotnak, amely a támogatás kedvezményezettjének tekinthető. Ezáltal a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a jelen ügyben a szóban forgó támogatásokban részesülő belga jogalanyok központi vállalkozásokként tevékenykedtek a vállalatcsoportjukon belüli olyan egyéb jogalanyok javára, amelyeket gyakran ők irányítottak. A Bizottság arra is rámutatott, hogy a belga jogalanyok pedig azon jogalany irányítása alatt álltak, amely a vállalatcsoport egészét igazgatta. Így a Bizottság ebből azt a következtetést vonta le, hogy a multinacionális csoport egésze a támogatási intézkedés kedvezményezettjének tekinthető.

165    Egyébiránt a megtámadott határozat (185) preambulumbekezdésében a Bizottság hangsúlyozta, hogy a csoport egésze döntött úgy – függetlenül attól, hogy e csoport különböző jogalanyokból áll‑e –, hogy bizonyos tevékenységeket Belgiumban központosít, és ott végrehajtja a feltételes adómegállapításokban való részesüléshez szükséges beruházásokat.

166    A Bizottság a megtámadott határozat (186) preambulumbekezdésében így vonta le a fentiekből azt a következtetést, hogy azon belga jogalanyokon kívül, amelyek a szóban forgó program előnyeiben részesülhettek, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében azokat a multinacionális csoportokat is a támogatási program kedvezményezettjeinek kell tekinteni, amelyekhez e jogalanyok tartoztak.

167    Mindenekelőtt emlékeztetni kell arra, hogy a támogatási programra vonatkozó határozatban a Bizottság nem köteles elemzést lefolytatni az ilyen program alapján nyújtott minden egyes egyedi támogatásról. Csak a támogatások visszatéríttetésének szakaszában lesz szükséges minden egyes érintett vállalkozás egyedi helyzetének vizsgálata (lásd ebben az értelemben: 2002. március 7‑i Olaszország kontra Bizottság ítélet, C‑310/99, EU:C:2002:143, 89. és 91. pont; 2011. június 9‑i Comitato „Venezia vuole vivere” és társai kontra Bizottság ítélet, C‑71/09 P, C 73/09 P és C‑76/09 P, EU:C:2011:368, 63. pont; 2019. június 13‑i Copebi ítélet, C‑505/18, EU:C:2019:500, 28–33. pont).

168    Ezenkívül az állandó ítélkezési gyakorlat szerint a Bizottság széles mérlegelési jogkörrel rendelkezik, amikor az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alkalmazása keretében azt kell meghatároznia, hogy az egyes különálló jogalanyok e rendelkezések alkalmazása szempontjából gazdasági egységet képeznek‑e (lásd ebben az értelemben: 2010. december 16‑i AceaElectrabel Produzione kontra Bizottság ítélet, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 63. pont; 1998. június 25‑i British Airways és társai kontra Bizottság ítélet, T‑371/94 és T‑394/94, EU:T:1998:140, 314. pont).

169    Így megállapításra került, hogy a Bizottság az állami támogatás kedvezményezettjeinek értékelése, valamint az e támogatás visszatéríttetését elrendelő határozatból levonandó következtetések értékelése szempontjából különösen akkor tekintheti úgy, hogy több különálló jogalany között gazdasági egység áll fenn, ha e jogalanyokat irányítási jogviszonyok kapcsolják össze (lásd ebben az értelemben: 1984. november 14‑i Intermills kontra Bizottság ítélet, 323/82, EU:C:1984:345, 11. pont; 2010. december 16‑i AceaElectrabel Produzione kontra Bizottság ítélet, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, 64. pont).

170    A megtámadott határozat (184)–(186) preambulumbekezdésében a Bizottság rámutatott arra, hogy a szóban forgó program keretében irányítási kapcsolatok álltak fenn a belga jogalany, és azon csoport többi jogalanya között, amelyhez e jogalanyok tartoztak. Így a Bizottság egyrészt kiemelte azt, hogy a belga jogalany központi funkciókat látott el a csoport többi jogalanya vonatkozásában, amelyeket gyakran az említett jogalany irányított. Másrészt, a Bizottság hangsúlyozta azt, hogy a multinacionális vállalatcsoportokon belül a szóban forgó mentességek alapjául szolgáló struktúrákra – azaz a tevékenységek belgiumi központosítására vagy Belgiumban történő beruházásokra – vonatkozó döntéseket a csoporton belüli jogalanyok hozták meg, szükségképpen azok a jogalanyok, amelyek a csoport irányítását gyakorolták. Egyébiránt a többletnyereség‑programnak a Belga Királyság általi ismertetéséből – ahogyan azt a megtámadott határozatnak többek között a (14) preambulumbekezdése is átveszi – kitűnik, hogy az adómentes többletnyereségnek szinergiákból és méretgazdaságosságból kellett származnia abból eredően, hogy a szóban forgó belga jogalanyok multinacionális vállalatcsoporthoz tartoznak.

171    Ebből következik, hogy a megtámadott határozatban a Bizottság kiemelt olyan elemeket, amelyek lehetővé tették számára annak megállapítását, hogy főszabály szerint irányítási kapcsolatok álltak fenn azon multinacionális vállalatcsoportokon belül, amelyekhez a feltételes adómegállapításban részesülő belga jogalanyok tartoztak. A szóban forgó program ezen elemeire figyelemmel nem állapítható meg, hogy a Bizottság túllépte volna a mérlegelési mozgásterét, amikor úgy ítélte meg, hogy az említett csoportok e jogalanyokkal együtt olyan gazdasági egységet alkottak, amely e program alapján az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásokban részesült.

172    A fenti megfontolásokra tekintettel el kell utasítani az arra alapított jogalapot, hogy a Bizottság a támogatások kedvezményezettjeinek meghatározását illetően mérlegelési hibát követett el.

C.      A másodlagosan felhozott, a jogszerűség általános elvének és a 2015/1589 rendelet 16. cikke (1) bekezdésének azáltal történő megsértésére alapított jogalapról, hogy a Bizottság elrendelte az állítólagos támogatások visszatéríttetését

173    A Belga Királyság hangsúlyozza, hogy a jogbiztonság elve magában foglalja, hogy azt a jogszerűség elvével együtt kell alkalmazni. E tekintetben a Belga Királyság azt állítja, hogy a megtámadott határozatban elrendelt visszatéríttetés nem támaszkodik semmilyen jogalapra, következésképpen pedig sérti a jogszerűség elvét és a 2015/1589 rendelet 16. cikkének (1) bekezdését.

174    A Belga Királyság lényegében azt állítja, hogy egyrészt, a megtámadott határozat indokolása hiányos azon multinacionális csoportok kedvezményezettként történő azonosítása tekintetében, amelyekhez a belga jogalanyok tartoznak, valamint a visszatéríttetendő összegek meghatározása tekintetében, másrészt pedig a Bizottság megsértette a jogbiztonság és a jogszerűség elvét azáltal, hogy elrendelte az említett csoportokkal történő visszatéríttetést.

175    Az indokolás hiányára vonatkozó kifogásokat illetően emlékeztetni kell a fenti 167. pontban hivatkozott ítélkezési gyakorlatra, amely szerint a támogatási programokra vonatkozó határozatok keretében a Bizottság nem köteles elemzést lefolytatni az ilyen program alapján nyújtott minden egyes egyedi támogatásról. Csak a támogatások visszatéríttetésének szakaszában lesz szükséges, hogy a tagállamok megvizsgálják minden egyes érintett vállalkozás egyedi helyzetét. A Bizottság határozatát azonban kellően meg kell indokolni ahhoz, hogy azt a nemzeti hatóságok végre tudják hajtani.

176    A jelen ügyben, mint az a fenti 163. pontban kifejtésre került, meg kell állapítani, hogy a megtámadott határozat (183) preambulumbekezdésében a Bizottság a szóban forgó támogatások kedvezményezettjeit azon belga vállalkozásokként azonosította, amelyek az adóköteles nyereségükből egy feltételes adómegállapítási határozat alapján levonták a többletnyereséget. Ezenkívül, mint az a fenti 164–166. pontban kifejtésre került, a Bizottság a megtámadott határozat (184)–(186) preambulumbekezdésében megjelölte azokat az okokat, amelyek alapján úgy ítélte meg, hogy az ítélkezési gyakorlat fényében az e belga jogalanyok és a hozzájuk kapcsolódó társaságok által alkotott gazdasági egység állt fenn azon csoportokon belül, amelyekhez e jogalanyok és társaságok tartoznak.

177    Másfelől a visszatéríttetendő összegeket illetően meg kell állapítani, hogy a megtámadott határozat (207)–(211) preambulumbekezdésében a Bizottság magyarázatokkal szolgált a visszatéríttetendő támogatások számítási módszerével kapcsolatban. Így a Bizottság jelezte, hogy ki kell számítani azon adó összegét, amelyet akkor kellett volna megfizetni, ha a többletnyereség adómentességét nem adták volna meg, figyelembe véve az érintett kedvezményezett javára hozott összes feltételes adómegállapítás folytán megtakarított adó összegét, és az ezen összeg után felhalmozódott, a támogatás nyújtásának időpontjától, vagyis attól az időponttól kezdve felszámított kamatot, amikor a megtakarított összeget az egyes adóévek tekintetében feltételes adómegállapítás hiányában meg kellett volna fizetni. Ezenkívül e határozat az alkalmazandó különböző levonásoknak megfelelő kiigazítások elvégzése érdekében is pontosításokat tartalmazott. Végül e határozatban a Bizottság említést tett arról, hogy a visszatéríttetendő összeget később, a Belga Királyság és a Bizottság közötti levélváltás során még tovább lehet pontosítani.

178    Ebből következik, hogy a Bizottság olyan magyarázatokkal szolgált, amelyek lehetővé tették a Belga Királyság számára, hogy ellenőrizze minden egyes érintett vállalkozás egyedi helyzetét egyrészt azon kedvezményezettek tekintetében, amelyektől a támogatásokat vissza kell téríttetni, másrészt pedig a visszatéríttetendő összeg tekintetében. Ezenkívül a jelen kereset keretében megfogalmazott kifogásokra és a fenti megfontolásokra tekintettel meg kell állapítani, hogy a Bizottság elegendő magyarázatot adott ahhoz, hogy a Belga Királyság megismerhesse a Bizottság határozatát alátámasztó okfejtést, a Törvényszék pedig gyakorolhassa felülvizsgálati jogkörét.

179    A jogbiztonság és a jogszerűség elvének állítólagos megsértését illetően a Belga Királyság arra hivatkozik, hogy a visszatéríttetést azon multinacionális csoportokkal szemben rendelték el, amelyekhez a feltételes adómegállapításban részesülő belga vállalkozások tartoztak, holott a szóban forgó mentességekben csak az említett belga jogalanyok részesülhettek.

180    E tekintetben elegendő emlékeztetni a fenti 163–170. pontban kifejtett megfontolásokra és a fenti 171. pontban levont következtetésre, amely szerint a Bizottság helyesen ítélte úgy, hogy azok a multinacionális csoportok, amelyekhez a belga jogalanyok tartoztak, e jogalanyokkal olyan gazdasági egységet képeznek, amely e program keretében az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásban részesült.

181    A fenti megfontolásokra tekintettel el kell utasítani a Belga Királyság által felhozott ötödik, a jogszerűség általános elvének és a 2015/1589 rendelet 16. cikke (1) bekezdésének azáltal történő megsértésére alapított jogalapot, hogy a Bizottság elrendelte a szóban forgó program keretében nyújtott támogatások visszatéríttetését.

182    Mivel a Belga Királyság által felhozott jogalapok egyike sem megalapozott, a keresetet teljes egészében el kell utasítani.

IV.    A költségekről

183    Az eljárási szabályzat 219. cikke szerint a hatályon kívül helyezést és visszautalást követő határozataiban a Törvényszék határoz egyrészt az előtte indított eljárásokkal, másrészt pedig a Bíróság előtti fellebbezési eljárásokkal kapcsolatos költségekről. Mivel a fellebbezés tárgyában hozott ítéletben a Bíróság a költségekről nem határozott, a Törvényszéknek kell határoznia a fellebbezési eljárás költségeiről is.

184    Az eljárási szabályzat 134. cikkének (1) bekezdése értelmében a Törvényszék a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte. Mivel a Belga Királyság pervesztes lett, a Bizottság kérelmének megfelelően kötelezni kell azon költségek viselésére, amelyek a Bizottság részéről a T‑131/16. sz. ügyben a Törvényszék előtti eredeti eljárásban, valamint a T‑131/16. RENV. sz. ügyben a visszautalást követő jelen eljárásban merültek fel.

185    Ami a fellebbezési eljárás költségeit illeti, tekintettel arra, hogy ez az eljárás a T‑131/16. és T‑263/16. sz. egyesített ügyekben hozott eredeti ítéletre vonatkozott, a Belga Királyságot kötelezni kell azon költségek felének viselésére, amelyek a Bizottság részéről a C‑337/19. P. sz. ügyben folytatott fellebbezési eljárás keretében merültek fel.

186    Az eljárási szabályzat 138. cikkének (1) bekezdése alapján az eljárásba beavatkozó tagállamok maguk viselik saját költségeiket. Következésképpen Írország maga viseli saját költségeit.

A fenti indokok alapján

A TÖRVÉNYSZÉK (kibővített második tanács)

a következőképpen határozott:

1)      A Törvényszék a keresetet elutasítja.

2)      A Belga Királyság maga viseli saját költségeit, valamint az Európai Bizottság részéről felmerült költségeket, ideértve a T‑131/16. sz. ügyben a Törvényszék előtti eredeti eljárás keretében felmerült költségeket, a T‑131/16. RENV. sz. ügyben a visszautalást követő jelen eljárásban felmerült költségeket és a C‑337/19. P. sz. ügyben lefolytatott fellebbezési eljárásban felmerült költségek felét.

3)      Írország maga viseli saját költségeit.

Marcoulli Frimodt Nielsen Tomljenović

Norkus       Valasidis

Kihirdetve Luxembourgban, a 2023. szeptember 20‑i nyilvános ülésen.

Aláírások

Tartalomjegyzék

*      Az eljárás nyelve: angol.