PRESUDA SUDA (šesto vijeće)
7. srpnja 2022.(*)
„Zahtjev za prethodnu odluku – Oporezivanje – Porez na dodanu vrijednost (PDV) – Direktiva 2006/112/EZ – Članak 41. – Stjecanje robe unutar Zajednice – Mjesto – Lanac uzastopnih transakcija – Pogrešna kvalifikacija dijela transakcija – Načela proporcionalnosti i porezne neutralnosti”
U predmetu C‑696/20,
povodom zahtjeva za prethodnu odluku na temelju članka 267. UFEU‑a, koji je uputio Naczelny Sąd Administracyjny (Vrhovni upravni sud, Poljska), odlukom od 30. lipnja 2020., koju je Sud zaprimio 21. prosinca 2020., u postupku
B.
protiv
Dyrektor Izby Skarbowej w W.,
SUD (šesto vijeće),
u sastavu: I. Ziemele, predsjednica vijeća, P. G. Xuereb i A. Kumin (izvjestitelj), suci,
nezavisni odvjetnik: N. Emiliou,
tajnik: M. Ferreira, glavna administratorica,
uzimajući u obzir pisani postupak i nakon rasprave održane 27. siječnja 2022.,
uzimajući u obzir očitovanja koja su podnijeli:
– za B., M. Boender, G. Bulk, M. Goj, D. Kroesen i D. Pokrop, doradcy podatkowi, M. Kaleta, radca prawny, R. van den Andel i F. Vervaet,
– za Dyrektor Izby Skarbowej w W., A. Cichoń, radca prawny, B. Kołodziej, D. Pach i T. Wojciechowski,
– za poljsku vladu, B. Majczyna i A. Kramarczyk‑Szaładzińska, u svojstvu agenata,
– za Europsku komisiju, M. Brauhoff, M. Siekierzyńska i V. Uher, u svojstvu agenata,
saslušavši mišljenje nezavisnog odvjetnika na raspravi održanoj 7. travnja 2022.,
donosi sljedeću
Presudu
1 Zahtjev za prethodnu odluku odnosi se na tumačenje članka 41. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost (SL 2006., L 347, str. 1.) (SL, posebno izdanje na hrvatskom jeziku, poglavlje 9., svezak 1., str. 120.) te načela proporcionalnosti i porezne neutralnosti.
2 Zahtjev je upućen u okviru spora između društva B. i Dyrektora Izby Skarbowej w W. (direktor Porezne uprave u W.-u, Poljska) u vezi s određivanjem iznosa povrata razlike poreza na dodanu vrijednost (PDV) za travanj 2012.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Članak 2. Direktive o PDV‑u predviđa:
„1. Sljedeće transakcije podliježu PDV‑u:
[…]
(b) stjecanje robe unutar Zajednice na teritoriju određene države članice uz naknadu od strane:
i. poreznog obveznika koji djeluje kao takav […];
[…]
[…]”
4 Članak 20. prvi stavak te direktive predviđa:
„‚Stjecanje robe unutar Zajednice’ znači stjecanje prava na raspolaganje u svojstvu vlasnika pokretnom materijalnom imovinom koju osobi koja stječe robu otprema ili prevozi, prodavatelj ili neka druga osoba u njegovo ime ili osoba koja stječe robu [prodavatelj ili osoba koja stječe robu ili druga osoba za njihov račun], u državi članici osim one u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje.”
5 Članak 40. navedene direktive navodi:
„Mjestom stjecanja robe unutar Zajednice smatra se ono mjesto gdje završava otprema ili prijevoz robe osobi koja je stječe.”
6 Članak 41. Direktive o PDV‑u propisuje:
„Ne dovodeći u pitanje članak 40., smatra se da je mjesto stjecanja robe unutar Zajednice iz članka 2. stavka 1. točke (b) alineje i. unutar teritorija države članice koja je izdala identifikacijski broj za PDV pod kojim je osoba koja stječe robu provela to stjecanje, osim ako osoba koja stječe robu utvrdi [dokaže] da je PDV primijenjen na to stjecanje u skladu s člankom 40.
Ako je PDV primijenjen na stjecanje u skladu s prvim stavkom i nakon toga primijenjen, slijedom članka 40., na stjecanje u državi članici u kojoj otprema ili prijevoz robe završava, oporezivi iznos smanjuje se sukladno tome u državi članici koja je izdala identifikacijski broj za PDV pod kojim je osoba koja stječe robu provela to stjecanje.”
Poljsko pravo
7 U skladu s člankom 25. ustawe o podatku od towarów i usług (Zakon o porezu na robu i usluge od 11. ožujka 2004.) (Dz. U. iz 2004., br. 54, pozicija 535.) (u daljnjem tekstu: Zakon o PDV‑u):
„1. Smatra se da je stjecanje robe unutar Zajednice provedeno na državnom području države članice u kojoj se roba nalazi u trenutku u kojem završava njezina otprema ili prijevoz.
2. Ne isključujući primjenu stavka 1. u slučaju u kojem je osoba koja stječe robu iz članka 9. stavka 2. prilikom stjecanja robe unutar Zajednice navela broj koji joj je u svrhu transakcija unutar Zajednice dodijelila određena država članica koja nije država članica u kojoj se nalazi roba u trenutku u kojem završava njezina otprema ili prijevoz, smatra se da je stjecanje robe unutar Zajednice provedeno i na državnom području te države članice, osim ako osoba koja stječe robu dokaže da:
1. je stjecanje robe unutar Zajednice oporezovano na državnom području države članice u kojoj se roba nalazi u trenutku u kojem završava njezina otprema ili prijevoz, ili
2. se stjecanje robe unutar Zajednice smatra oporezovanim na državnom području države članice u kojoj se roba nalazi u trenutku u kojem završava njezina otprema ili prijevoz zbog primjene pojednostavljenog postupka u trostranoj transakciji unutar Zajednice o kojoj je riječ u Poglavlju XII.”
Glavni postupak i prethodno pitanje
8 Društvo B. je društvo s poslovnim nastanom u Nizozemskoj čije aktivnosti podliježu PDV‑u u toj državi članici. To je društvo tijekom travnja 2012., razdoblja o kojem je riječ u glavnom postupku, također bilo registrirano za potrebe PDV‑a u Poljskoj.
9 Tijekom tog razdoblja društvo B. sudjelovalo je u lančanim transakcijama koje su se odnosile na istu robu, a koje su činila najmanje tri subjekta. Roba je prevezena izravno od prvog subjekta u lancu koji se nalazi u jednoj državi članici do posljednjeg subjekta u tom lancu koji se nalazi u drugoj državi članici. Društvo B. imalo je ulogu posrednika između dobavljača i primatelja.
10 Preciznije, društvo B. je od društva BOP, s poslovnim nastanom u Poljskoj, steklo robu navodeći svoj poljski identifikacijski broj za PDV. Isporuke društva BOP društvu B. kvalificirane su kao nacionalne isporuke te je na njih primijenjena stopa PDV‑a od 23 % koja se odnosi na tu vrstu isporuke. S druge strane, društvo B. kvalificiralo je svoje isporuke klijentima u drugim državama članicama kao isporuke robe unutar Zajednice na koje se u Poljskoj primjenjuje stopa PDV‑a od 0 %, što je dovelo do povratâ poreza u korist tog društva.
11 Dyrektor Urzedu Kontroli Skarbowej (direktor Ureda za porezni nadzor, Poljska, u daljnjem tekstu: porezno tijelo) smatrao je u odluci od 11. lipnja 2015. da je društvo B. počinilo pogrešku u kvalifikaciji isporuka koje su bile dio lanca transakcija, što je dovelo do smanjenja iznosa PDV‑a koji je trebalo platiti. Naime, prema mišljenju poreznog tijela, prijevoz predmetne robe trebalo je povezati s isporukom između društava BOP i B., koja je stoga imala karakter isporuke robe unutar Zajednice kada je riječ o društvu BOP i stjecanja robe unutar Zajednice kada je riječ o društvu B.
12 Posljedično, porezno tijelo smatralo je da isporuke predmetne robe koje je društvo B. izvršilo suugovarateljima s poslovnim nastanom u drugim državama članicama nisu obuhvaćene sustavom isporuka robe unutar Zajednice i da je te isporuke trebalo oporezivati kao isporuke obavljene unutar država članica odredišta robe.
13 Kad je riječ o isporukama koje je društvo BOP obavilo društvu B., porezno tijelo smatralo je da se društvo B. trebalo registrirati za potrebe PDV‑a na području država članica odredišta predmetne robe i u njima obračunati te isporuke kao stjecanja robe unutar Zajednice. Usto, to je tijelo smatralo da je društvo B., s obzirom na to da je u okviru tih isporuka navelo svoj poljski identifikacijski broj za PDV, odnosno broj koji je izdala država članica koja nije država članica u kojoj prijevoz robe završava, bilo dužno, u skladu s člankom 25. stavkom 2. točkom 1. Zakona o PDV‑u, obračunati PDV i u Poljskoj. Osim toga, društvo BOP, koje je na izdanim računima navelo pogrešan iznos PDV‑a, bilo je obvezno obračunati PDV po stopi od 23 %, dok je društvu B. bilo odbijeno pravo na odbitak PDV‑a dugovanog u skladu s tim računima. Posljedično, društvu B. je efektivno obračunan PDV po stopi od 46 %.
14 Odlukom od 11. rujna 2015. Dyrektor Izby Skarbowej (direktor Porezne uprave) poništio je odluku poreznog tijela od 11. lipnja 2015. te je povećao iznos povrata razlike plaćenog poreza društvu B. za travanj 2012., pri čemu je u načelu prihvatio sva bitna činjenična i pravna utvrđenja tog tijela.
15 Društvo B. je protiv te odluke podnijelo tužbu pred Wojewódzki Sądom Administracyjny w Warszawie (Vojvodski upravni sud u Varšavi, Poljska), koji ju je odbio kao neosnovanu presudom od 16. svibnja 2017.
16 Taj je sud potvrdio primjenu članka 25. stavka 2. točke 1. Zakona o PDV‑u na društvo B., s obzirom na to da je to društvo, u svojstvu poreznog obveznika koji obavlja stjecanje robe unutar Zajednice i koji je naveo identifikacijski broj za PDV različit od onog koji mu je dodijelila država članica na čijem je području završavao prijevoz robe, stvorilo dva mjesta stjecanja robe, jedno u državi članici u kojoj prijevoz robe završava i drugo u državi članici koja mu je dodijelila identifikacijski broj za PDV pod kojim je osoba koja stječe robu provela to stjecanje (u daljnjem tekstu: država koja je izdala identifikacijski broj). Budući da društvo B. nije dokazalo da je ono sâmo platilo porez na stjecanje predmetne robe u državi članici u kojoj prijevoz robe završava, smatra se da je stjecanje te robe unutar Zajednice ostvareno u Poljskoj, i to iako je bilo utvrđeno da su osobe koje su stekle navedenu robu od društva B. dokazale da je ona bila stečena u državi u kojoj prijevoz robe završava i da nije bilo gubitka PDV‑a.
17 Društvo B. je protiv presude od 16. svibnja 2017. podnijelo žalbu u kasacijskom postupku Naczelny Sądu Administracyjny (Vrhovni upravni sud, Poljska).
18 Taj sud pojašnjava da su u ovom slučaju isporuke izvršene u okviru lanca uzastopnih transakcija bile oporezovane PDV‑om i da je on bio plaćen u svakom stadiju lanca. On smatra da su poljska porezna tijela ispravno smatrala da je društvo B. počinilo pogreške u kvalifikaciji različitih isporuka o kojima je riječ i da su te pogreške dovele do primjene članka 25. stavka 2. Zakona o PDV‑u, odredbe kojom se u nacionalno pravo prenosi članak 41. Direktive o PDV‑u.
19 Međutim, sud koji je uputio zahtjev pita se o primjeni tog članka 25. stavka 2. poreznog tijela. Prema tumačenju te odredbe tog tijela, ne primjenjuje se nikakav korektivni mehanizam kako bi se uzela u obzir činjenica da je isporučena roba oporezovana u državi članici koja je izdala identifikacijski broj, ali i u državi članici u kojoj prijevoz robe završava, kada nije sâmo društvo B. platilo porez na stjecanje robe u potonjoj državi članici, nego njegovi klijenti. U tom pogledu podsjeća na to da članak 41. drugi stavak Direktive o PDV‑u predviđa korektivni mehanizam za izbjegavanje situacija dvostrukog oporezivanja i da je cilj tog članka 41. borba protiv izbjegavanja poreza. Međutim, djelatnosti društva B. i njegovih suugovaratelja ne predstavljaju ni prijevaru ni zlouporabu. Nenadležnost tijela koja vode postupak za provjeru cjelokupnog lanca isporuke imala bi za učinak povredu načela neutralnosti PDV‑a kao i načela proporcionalnosti.
20 Stoga, dvojeći o tumačenju članka 41. Direktive o PDV‑u u pogledu tih načela, Naczelny Sąd Administracyjny (Visoki upravni sud) odlučio je prekinuti postupak i uputiti Sudu sljedeće prethodno pitanje:
„Protivi li se članku 41. [Direktive o PDV‑u] i načelima neutralnosti i proporcionalnosti, u situaciji poput one u glavnom postupku, primjena nacionalne odredbe u obliku članka 25. stavka 2. Zakona o PDV‑u na transakciju stjecanja robe unutar Zajednice poreznog obveznika
– ako su kupci robe tog poreznog obveznika to stjecanje već oporezovali na državnom području države članice u kojoj završava otprema;
– ako je utvrđeno da postupak poreznog obveznika nije povezan s utajom poreza, nego je rezultat pogrešne kvalifikacije isporuka u lančanim transakcijama te da je on poljski identifikacijski broj za PDV naveo u svrhu nacionalne, a ne isporuke unutar Zajednice?”
O prethodnom pitanju
21 Najprije valja podsjetiti na to da, kad je riječ o okolnostima poput onih o kojima je riječ u glavnom postupku, u kojima su transakcije koje čine lanac dviju uzastopnih isporuka dovele do samo jednog prijevoza unutar Zajednice, iz ustaljene sudske prakse proizlazi da se taj prijevoz može pripisati samo jednoj od dviju isporuka, pri čemu je ta isporuka jedina koja je, u državi članici u kojoj je prijevoz robe započeo, izuzeta kao isporuka unutar Zajednice. Kako bi se utvrdilo kojoj od dviju isporuka treba pripisati prijevoz unutar Zajednice, valja izvršiti cjelokupnu ocjenu svih posebnih okolnosti predmetnog slučaja (vidjeti osobito presudu od 26. srpnja 2017., Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, t. 34. i 35. i navedenu sudsku praksu).
22 U ovom slučaju društvo B. tvrdi da su prva i druga isporuka iz lanca o kojem je riječ u glavnom postupku bile pravilno kvalificirane kao nacionalna isporuka odnosno isporuka unutar Zajednice jer je prijevoz trebalo pripisati drugoj isporuci iz lanca.
23 U tom pogledu, valja istaknuti da je u okviru postupka predviđenog u članku 267. UFEU‑a, koji se temelji na jasnom razdvajanju funkcija između nacionalnih sudova i Suda, nacionalni sud jedini ovlašten utvrditi i ocijeniti činjenice glavnog postupka te tumačiti i primijeniti nacionalno pravo. Sud je isključivo ovlašten očitovati se o tumačenju ili o valjanosti prava Unije s obzirom na činjeničnu i pravnu situaciju kako ju je opisao sud koji je uputio zahtjev, pri čemu tu situaciju ne može ni dovesti u pitanje ni provjeriti (presuda od 9. rujna 2021., Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, t. 13. i navedena sudska praksa).
24 U ovom je slučaju porezno tijelo na temelju činjeničnih utvrđenja koje je samo provelo zaključilo da prijevoz treba pripisati prvoj isporuci iz lanca o kojem je riječ u glavnom postupku i da stoga tu isporuku treba kvalificirati kao isporuku unutar Zajednice, dok drugu isporuku iz lanca treba kvalificirati kao nacionalnu isporuku obavljenu u državi članici u kojoj prijevoz robe završava.
25 Budući da sud koji je uputio zahtjev ne dovodi u pitanje navedena činjenična utvrđenja kao ni pravnu kvalifikaciju prve i druge isporuke iz lanca o kojem je riječ u glavnom postupku, koja iz toga proizlazi, na postavljeno pitanje valja odgovoriti u pogledu elemenata koji proizlaze iz odluke kojom se upućuje prethodno pitanje i prema kojima je prva isporuka iz tog lanca, kad je riječ o društvu BOP, imala karakter isporuke unutar Zajednice, a kada je riječ o društvu B., karakter stjecanja unutar Zajednice.
26 Iz toga proizlazi da valja smatrati da svojim pitanjem sud koji je uputio zahtjev u biti pita treba li članak 41. Direktive o PDV‑u, u vezi s načelima proporcionalnosti i porezne neutralnosti, tumačiti na način da mu se protivi propis države članice na temelju kojeg se smatra da je stjecanje robe unutar Zajednice provedeno na državnom području te države članice kada su to stjecanje, koje čini prvu transakciju u lancu uzastopnih transakcija, porezni obveznici o kojima je riječ, koji su u tu svrhu naveli svoj identifikacijski broj za PDV koji im je dodijelila navedena država članica, pogrešno kvalificirali kao nacionalnu transakciju te kada su naknadnu transakciju, koja je bila pogrešno kvalificirana kao transakcija unutar Zajednice, osobe koje stječu robu u državi članici u kojoj prijevoz završava podvrgnule PDV‑u kao stjecanje robe unutar Zajednice.
27 Kako bi se odgovorilo na to pitanje, valja redom razmotriti sljedeća tri elementa, koji se odnose na okolnost da se u ovom slučaju porezno tijelo poziva na pravilo navedeno u članku 41. Direktive o PDV‑u koje je u nacionalnom pravu provedeno člankom 25. stavkom 2. Zakona o PDV‑u, nakon što je ponovno kvalificiralo kao isporuku unutar Zajednice isporuku koja je prvotno kvalificirana kao nacionalna isporuka i koja čini prvu fazu u lancu uzastopnih transakcija.
28 Najprije valja utvrditi primjenjuje li se članak 41. Direktive o PDV‑u kada je država članica koja se na tu odredbu poziva kako bi stjecanje robe unutar Zajednice oporezovala PDV‑om, kao država članica koja je izdala identifikacijski broj, država članica u kojoj je započeo prijevoz robe.
29 Nadalje, u svrhu tumačenja tog članka, valja ispitati posljedice koje za predmetno oporezivanje ima podvrgavanje robe PDV‑u u državi članici u kojoj prijevoz robe završava, od strane osoba koje stječu tu robu, u okviru druge isporuke izvršene u okviru lanca uzastopnih transakcija o kojima je riječ.
30 Naposljetku, valja razmotriti okolnost da je, u skladu s odlukom kojom se upućuje prethodno pitanje, unatoč prekvalifikaciji koju je provelo porezno tijelo, porezni obveznik koji ima svojstvo prodavatelja u okviru prve isporuke iz lanca uzastopnih transakcija o kojem je riječ, odnosno društvo BOP, dužan obračunati PDV po uobičajenoj stopi, dok kupac, odnosno društvo B., ne može odbiti ulazni PDV kao pretporez.
31 U tom pogledu valja podsjetiti na to da se, u skladu s člankom 40. Direktive o PDV‑u, mjestom stjecanja robe unutar Zajednice smatra ono mjesto gdje završava otprema ili prijevoz robe osobi koja je stječe.
32 Međutim, ako osoba koja stječe robu ne dokaže da je na to stjecanje primijenjen PDV u skladu s tim člankom 40., smatra se da je mjesto stjecanja robe unutar Zajednice, u skladu s člankom 41. prvim stavkom Direktive o PDV‑u, unutar državnog područja države članice koja je izdala identifikacijski broj.
33 Članak 41. drugi stavak Direktive o PDV‑u dodaje da, ako je PDV primijenjen na stjecanje u skladu s prvim stavkom i nakon toga primijenjen, slijedom članka 40. te direktive, na stjecanje u državi članici u kojoj otprema ili prijevoz robe završava, oporezivi iznos smanjuje se u skladu s time u državi članici koja je izdala identifikacijski broj.
34 Također valja podsjetiti na to da, u skladu s ustaljenom sudskom praksom Suda, prilikom tumačenja odredbe prava Unije valja uzeti u obzir ne samo njezin tekst već i kontekst i ciljeve propisa kojeg je ona dio (presuda od 21. ožujka 2019., Tecnoservice Int., C‑245/18, EU:C:2019:242, t. 24. i navedena sudska praksa).
35 Kad je riječ o pitanju primjenjuje li se članak 41. Direktive o PDV‑u u slučaju u kojem je država članica koja se poziva na tu odredbu, kao država članica koja je izdala identifikacijski broj, država članica u kojoj je započeo prijevoz robe, valja istaknuti, kao prvo, da je takva pretpostavka obuhvaćena tekstom tog članka 41.
36 Kao drugo, što se tiče konteksta u kojem se nalazi članak 41. Direktive o PDV‑u, društvo B. ističe da stjecanje robe unutar Zajednice, u smislu članka 20. te direktive, pretpostavlja da je porezni obveznik morao postupati s identifikacijskim brojem za PDV koji je dodijelila država članica koja nije država članica u kojoj je započeo prijevoz robe.
37 U tom pogledu, valja podsjetiti na to da, u skladu s člankom 20. Direktive o PDV‑u „[s]tjecanje robe unutar Zajednice” znači stjecanje prava na raspolaganje u svojstvu vlasnika pokretnom materijalnom imovinom koju osobi koja stječe robu otprema ili prevozi prodavatelj ili osoba koja stječe robu ili druga osoba za njihov račun, u državi članici osim one u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje.
38 Međutim, kao što je to u biti istaknuo nezavisni odvjetnik u točki 54. svojeg mišljenja, iz članka 20. Direktive o PDV‑u ne može se zaključiti da se utvrđivanje toga čini li neka transakcija stjecanje unutar Zajednice uvjetuje korištenjem ijednog konkretnog identifikacijskog broja za PDV. Stoga činjenica da je u ovom slučaju društvo B. upotrijebilo identifikacijski broj za PDV države članice u kojoj je prijevoz započeo sama po sebi ne isključuje da je predmetna transakcija transakcija unutar Zajednice niti primjenjivost članka 41. Direktive o PDV‑u.
39 U tom kontekstu nije relevantna argumentacija društva B. koja se odnosi na članak 138. stavak 1. točku (b) Direktive o PDV‑u, kako je izmijenjena Direktivom Vijeća (EU) 2018/1910 od 4. prosinca 2018. (SL 2018., L 311, str. 3. i ispravak SL 2019., L 289, str. 59.), kojim se predviđa da države članice izuzimaju isporuku robe otpremljene ili prevezene izvan njihova državnog područja, ali unutar Unije ako su porezni obveznik ili pravna osoba koja nije porezni obveznik za koje se obavlja isporuka identificirani za potrebe PDV‑a u državi članici koja nije država članica u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje te su dobavljaču priopćili taj identifikacijski broj za PDV.
40 Naime, čak i pod pretpostavkom da se, na temelju tog članka 138. stavka 1. točke (b), činjenica – da osoba koja stječe robu upotrebljava identifikacijski broj za PDV koji je dodijelila država članica koja nije država u kojoj otprema ili prijevoz robe počinje – treba smatrati dodatnim materijalnim uvjetom o kojem ovisi oslobođenje u slučaju isporuke robe unutar Zajednice, ta odredba, uvedena Direktivom 2018/1910, u svakom slučaju nije primjenjiva na predmet o kojem je riječ u glavnom postupku ratione temporis.
41 Kao treće, kad je riječ o ciljevima članka 41. Direktive o PDV‑u, Sud je presudio da je cilj te odredbe, s jedne strane, zajamčiti oporezivanje određenog stjecanja unutar Zajednice i, s druge strane, izbjeći dvostruko oporezivanje istog stjecanja (presuda od 22. travnja 2010., X i fiscale eenheid Facet‑Facet Trading, C‑536/08 i C‑539/08, EU:C:2010:217, t. 35.).
42 Država članica koja je izdala identifikacijski broj pak može ostvariti ta dva cilja ako je potonja i država članica u kojoj je započeo prijevoz robe.
43 Stoga, članak 41. Direktive o PDV‑u primjenjiv je u slučaju u kojem je država članica koja se oslanja na tu odredbu kako bi, kao država članica koja je izdala identifikacijski broj, oporezovala stjecanje robe unutar Zajednice PDV‑om, država članica u kojoj je započeo prijevoz robe.
44 Kad je riječ o drugom elementu navedenom u točki 29. ove presude, odnosno oporezivanju PDV‑om stjecanja koje je prvotno kvalificirano kao stjecanje unutar Zajednice u državi članici u kojoj prijevoz robe završava, valja podsjetiti na to da je, u skladu s prvim stavkom članka 41. Direktive o PDV‑u, pravilo koje se odnosi na mjesto stjecanja robe unutar Zajednice predviđeno tom odredbom relevantno samo ako osoba koja stječe robu ne dokaže da je na to stjecanje primijenjen PDV u skladu s člankom 40. te direktive.
45 Sud koji je uputio zahtjev u tom se kontekstu pita o utjecaju toga da su osobe koje stječu robu u državi u kojoj prijevoz robe završava PDV‑om oporezovali drugu isporuku iz lanca uzastopnih transakcija o kojima je riječ, odnosno onu koja je pogrešno kvalificirana kao stjecanje robe unutar Zajednice.
46 U tom pogledu, kao što je to u biti istaknuo nezavisni odvjetnik u točki 73. svojeg mišljenja, „osoba koja stječe robu” iz članka 41. prvog stavka Direktive o PDV‑u je ona koja je provela „stjecanje robe unutar Zajednice” u skladu s tom odredbom, za koje se smatra da se nalazi na državnom području države članice koja je izdala identifikacijski broj.
47 Međutim, budući da se glavni postupak odnosi na oporezivanje prve isporuke iz lanca uzastopnih transakcija o kojem je riječ, iz toga slijedi da društvo B. treba smatrati „osobom koja stječe” u smislu te odredbe. Nasuprot tomu, porez koji plaćaju klijenti društva B. prilikom druge isporuke iz istog lanca odnosi se na zasebnu transakciju.
48 Stoga, činjenica da su klijenti društva B. podvrgnuli PDV‑u stjecanja robe koja su pogrešno kvalificirana kao stjecanje unutar Zajednice u državi članici u kojoj prijevoz robe završava ne utječe na ocjenu primjenjivosti članka 41. Direktive o PDV‑u.
49 Međutim, kako bi se sudu koji je uputio zahtjev dao koristan odgovor na temelju kojeg može riješiti spor koji se pred njim vodi, potrebno je ispitati i treći element naveden u točki 30. ove presude, odnosno relevantnost činjenice da je, prema mišljenju tog suda, unatoč ponovnoj kvalifikaciji prve isporuke iz lanca uzastopnih transakcija o kojem je riječ u glavnom postupku kao transakcije unutar Zajednice od strane poreznog tijela, prodavatelj, odnosno društvo BOP, i dalje dužan obračunati PDV po uobičajenoj stopi, dok osoba koja stječe robu, odnosno društvo B., ne može odbiti ulazni PDV kao pretporez.
50 U tom pogledu valja istaknuti da tekst članka 41. Direktive o PDV‑u sam po sebi ne omogućuje da se utvrdi je li takva činjenica relevantna za primjenjivost te odredbe.
51 Kad je riječ o kontekstu tog članka 41., valja ipak pojasniti da su, kao što je to u biti istaknuo nezavisni odvjetnik u točkama 83. i 84. svojeg mišljenja, na temelju šireg sustava Direktive o PDV‑u, isporuke unutar Zajednice načelno oslobođene od oporezivanja u državi članici u kojoj je prijevoz robe započeo, dok se stjecanja unutar Zajednice oporezuju u državi članici u kojoj prijevoz robe završava, pri čemu stjecanje robe unutar Zajednice ima za posljedicu oslobođenu isporuku unutar Zajednice.
52 U ovom slučaju, iako je porezno tijelo, na temelju činjeničnih utvrđenja koje je izvršilo, isporuku koju je društvo BOP obavilo društvu B. prekvalificiralo iz nacionalne transakcije u transakciju unutar Zajednice, društvo BOP i dalje je dužno platiti PDV po uobičajenoj stopi na tu isporuku. Budući da ta transakcija podliježe oporezivanju u Poljskoj, valja smatrati da se isporuka robe unutar Zajednice koju je društvo BOP obavilo društvu B. tretira kao neoslobođena.
53 Međutim, bez oslobođenja isporuke robe unutar Zajednice u državi članici u kojoj je prijevoz robe započeo ne može postojati opasnost od izbjegavanja poreza, tako da je oporezivanje te transakcije u toj državi članici na temelju pravila navedenog u članku 41. Direktive o PDV‑u protivno ciljevima te odredbe, kako su navedeni u točki 41. ove presude.
54 Valja dodati da, iako države članice imaju mogućnost donijeti mjere kako bi osigurale pravilnu naplatu poreza i spriječile utaju, te mjere, u skladu s načelom proporcionalnosti, ne smiju prekoračivati ono što je nužno za ostvarivanje postavljenih ciljeva i stoga se ne mogu koristiti na način koji bi doveo u pitanje neutralnost PDV‑a, koja predstavlja temeljno načelo zajedničkog sustava PDV‑a uspostavljenog pravom Unije (presuda od 18. ožujka 2021., P (Kartice za gorivo), C‑48/20, EU:C:2021:215, t. 28. i navedena sudska praksa).
55 Međutim, primjena pravila navedenog u članku 41. Direktive o PDV‑u na stjecanje robe unutar Zajednice koje je posljedica isporuke robe unutar Zajednice koja nije oslobođena dovodi do dodatnog oporezivanja koje nije u skladu s načelima proporcionalnosti i porezne neutralnosti.
56 S obzirom na sva prethodna razmatranja, na postavljeno pitanje valja odgovoriti tako da članak 41. Direktive o PDV‑u treba tumačiti na način da mu se ne protivi propis države članice na temelju kojeg se smatra da je stjecanje robe unutar Zajednice provedeno na državnom području te države članice kada su to stjecanje, koje čini prvu transakciju u lancu uzastopnih transakcija, porezni obveznici o kojima je riječ, koji su u tu svrhu naveli svoje identifikacijske brojeve za PDV koje im je dodijelila navedena država članica, pogrešno kvalificirali kao nacionalnu transakciju te kada su naknadnu transakciju, koja je bila pogrešno kvalificirana kao transakcija unutar Zajednice, osobe koje stječu robu u državi članici u kojoj prijevoz završava podvrgnule PDV‑u kao stjecanje robe unutar Zajednice. Toj se odredbi, u vezi s načelima proporcionalnosti i porezne neutralnosti, pak protivi takav propis države članice kada je stjecanje robe unutar Zajednice, za koje se smatra da je provedeno na državnom području te države članice, posljedica isporuke robe unutar Zajednice koja se u navedenoj državi članici nije tretirala kao oslobođena transakcija.
Troškovi
57 Budući da ovaj postupak ima značaj prethodnog pitanja za stranke glavnog postupka pred sudom koji je uputio zahtjev, na tom je sudu da odluči o troškovima postupka. Troškovi podnošenja očitovanja Sudu, koji nisu troškovi spomenutih stranaka, ne nadoknađuju se.
Slijedom navedenog, Sud (šesto vijeće) odlučuje:
Članak 41. Direktive Vijeća 2006/112/EZ od 28. studenoga 2006. o zajedničkom sustavu poreza na dodanu vrijednost treba tumačiti na način da mu se ne protivi propis države članice na temelju kojeg se smatra da je stjecanje robe unutar Zajednice provedeno na državnom području te države članice kada su to stjecanje, koje čini prvu transakciju u lancu uzastopnih transakcija, porezni obveznici o kojima je riječ, koji su u tu svrhu naveli svoje identifikacijske brojeve za PDV (porez na dodanu vrijednost) koje im je dodijelila navedena država članica, pogrešno kvalificirali kao nacionalnu transakciju te kada su naknadnu transakciju, koja je bila pogrešno kvalificirana kao transakcija unutar Zajednice, osobe koje stječu robu u državi članici u kojoj prijevoz završava podvrgnule PDV‑u kao stjecanje robe unutar Zajednice. Toj se odredbi, u vezi s načelima proporcionalnosti i porezne neutralnosti, pak protivi takav propis države članice kada je stjecanje robe unutar Zajednice, za koje se smatra da je provedeno na državnom području te države članice, posljedica isporuke robe unutar Zajednice koja se u navedenoj državi članici nije tretirala kao oslobođena transakcija.
Potpisi