SODBA SODIŠČA (šesti senat)
z dne 7. julija 2022(*)
„Predhodno odločanje – Obdavčenje – Davek na dodano vrednost (DDV) – Direktiva 2006/112/ES – Člen 41 – Pridobitev blaga znotraj Skupnosti – Kraj – Veriga zaporednih transakcij – Napačna opredelitev dela transakcij – Načeli sorazmernosti in davčne nevtralnosti“
V zadevi C‑696/20,
katere predmet je predlog za sprejetje predhodne odločbe na podlagi člena 267 PDEU, ki ga je vložilo Naczelny Sąd Administracyjny (Vrhovno upravno sodišče, Poljska) z odločbo z dne 30. junija 2020, ki je na Sodišče prispela 21. decembra 2020, v postopku
B.
proti
Dyrektor Izby Skarbowej w W.,
SODIŠČE (šesti senat),
v sestavi I. Ziemele, predsednica senata, P. G. Xuereb in A. Kumin (poročevalec), sodnika,
generalni pravobranilec: N. Emiliou,
sodna tajnica: M. Ferreira, glavna administratorka,
na podlagi pisnega postopka in obravnave z dne 27. januarja 2022,
ob upoštevanju stališč, ki so jih predložili:
– za B. M. Boender, G. Bulk, M. Goj, D. Kroesen in D. Pokrop, doradcy podatkowi, M. Kaleta, radca prawny, R. van den Andel in F. Vervaet,
– za Dyrektor Izby Skarbowej w W. A. Cichoń, radca prawny, B. Kołodziej, D. Pach in T. Wojciechowski,
– za poljsko vlado B. Majczyna in A. Kramarczyk-Szaładzińska, agenta,
– za Evropsko komisijo M. Brauhoff, M. Siekierzyńska in V. Uher, agenti,
po predstavitvi sklepnih predlogov generalnega pravobranilca na obravnavi 7. aprila 2022
izreka naslednjo
Sodbo
1 Predlog za sprejetje predhodne odločbe se nanaša na razlago člena 41 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (UL 2006, L 347, str. 1, v nadaljevanju: Direktiva o DDV) ter načel sorazmernosti in davčne nevtralnosti.
2 Ta predlog je bil vložen v okviru spora med družbo B in Dyrektor Izby Skarbowej w W. (direktor oddelka davčne uprave v W., Poljska) glede določitve zneska vračila razlike davka na dodano vrednost (DDV) za april 2012.
Pravni okvir
Pravo Unije
3 Člen 2 Direktive o DDV določa:
„1. Predmet DDV so naslednje transakcije:
[…]
(b) pridobitve blaga znotraj Skupnosti, ki jih za plačilo na ozemlju države članice opravi:
(i) davčni zavezanec, ki deluje kot tak […];
[…]
[…]“.
4 Člen 20, prvi odstavek, te direktive določa:
„,Pridobitev blaga znotraj Skupnosti‘ pomeni pridobitev pravice do razpolaganja s premičninami kot lastnik, ki jih pridobitelju odpošlje ali pripelje prodajalec ali pridobitelj ali druga oseba za njun račun, v drugo državo članico, kot je država, v kateri se pošiljanje ali prevoz blaga začne.“
5 Člen 40 navedene direktive določa:
„Za kraj pridobitve blaga znotraj Skupnosti se šteje kraj, kjer se blago nahaja v trenutku, ko se konča odpošiljanje ali prevoz blaga pridobitelju.“
6 Člen 41 Direktive o DDV določa:
„Brez vpliva na določbe člena 40 se šteje, da je kraj pridobitve blaga znotraj Skupnosti iz člena 2(1)(b)(i) na ozemlju države članice, ki je izdala identifikacijsko številko DDV, pod katero pridobitelj opravi to pridobitev, razen če oseba, ki blago pridobi, dokaže, da je bila pridobitev predmet DDV v skladu s členom 40.
Če je bila pridobitev predmet DDV v skladu s členom 40 v državi članici, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga konča, potem ko je bila obdavčena v skladu s prvim pododstavkom, se davčna osnova ustrezno zmanjša v državi članici, ki je izdala identifikacijsko številko DDV, pod katero je pridobitelj opravil to pridobitev.“
Poljsko pravo
7 Člen 25 ustawa o podatku od towarów i usług (zakon o davku na blago in storitve) z dne 11. marca 2004 (Dz. U. iz leta 2004, št. 54, pozicija 535, v nadaljevanju: zakon o DDV) določa:
„1. Šteje se, da je pridobitev blaga znotraj Skupnosti opravljena na ozemlju države članice, v kateri se blago nahaja, ko se njegovo odpošiljanje ali prevoz konča.
2. Brez poseganja v uporabo odstavka 1, če je pridobitelj iz člena 9(2) v primeru pridobitve blaga znotraj Skupnosti navedel številko, ki mu jo je za namene transakcij znotraj Skupnosti izdala država članica, ki ni država članica, v kateri se blago nahaja, ko se njegovo odpošiljanje ali prevoz konča, se šteje, da je pridobitev blaga znotraj Skupnosti opravljena tudi na ozemlju te države članice, razen če pridobitelj dokaže, da je bila pridobitev blaga znotraj Skupnosti:
(1) obdavčena na ozemlju države članice, v kateri se blago nahaja, ko se njegovo odpošiljanje ali prevoz konča, ali
(2) priznana kot obdavčena na ozemlju države članice, v kateri se blago nahaja, ko se njegovo odpošiljanje ali prevoz konča, zaradi uporabe poenostavljenega postopka v trikotni transakciji znotraj Skupnosti v skladu z določbami oddelka XII.“
Spor o glavni stvari in vprašanje za predhodno odločanje
8 B. je družba s sedežem na Nizozemskem, katere dejavnosti so predmet DDV v tej državi članici. Ta družba je bila aprila 2012, to je v obdobju, v zvezi s katerim poteka postopek v glavni stvari, prav tako registrirana za DDV na Poljskem.
9 V tem obdobju je družba B. sodelovala pri verižnih poslih, ki so se nanašali na isto blago in so jih sklenili vsaj trije gospodarski subjekti. Blago je bilo odpeljano neposredno od prvega gospodarskega subjekta v verigi, ki je bil v eni državi članici, do zadnjega gospodarskega subjekta v tej verigi, ki je bil v drugi državi članici. Družba B. je imela vlogo posrednika med dobaviteljem in pridobiteljem blaga.
10 Natančneje, družba B. je blago pridobila od družbe BOP s sedežem na Poljskem, pri čemer je navedla svojo poljsko identifikacijsko številko za DDV. Dobave družbe BOP družbi B. so se štele za nacionalne dobave in zanje se je uporabila stopnja DDV v višini 23 %, ki se uporablja za to vrsto dobave. Družba B. pa je svoje dobave svojim strankam v drugih državah članicah štela za dobave blaga znotraj Skupnosti, za katere se na Poljskem uporablja stopnja DDV 0 %, kar je privedlo do vračil davka v njeno korist.
11 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (direktor urada za davčni nadzor, Poljska; v nadaljevanju: davčni organ) je z odločbo z dne 11. junija 2015 ugotovil, da je družba B. napačno opredelila dobave, ki so bile del verižnih poslov, kar je privedlo do znižanja zneska DDV, ki ga je bilo treba plačati. Davčni organ je namreč menil, da je treba zadevni prevoz blaga povezati z dobavo družbe BOP družbi B., ki je bila zato z vidika družbe BOP dobava blaga znotraj Skupnosti in z vidika družbe B. pridobitev blaga znotraj Skupnosti.
12 Zato je davčni organ ugotovil, da dobave zadevnega blaga, ki jih je družba B. opravila sopogodbenikom s sedežem v drugih državah članicah, niso zajete s sistemom dobav blaga znotraj Skupnosti in da bi morale biti te dobave obdavčene kot dobave, opravljene znotraj držav članic, v katerih se odpošiljanje blaga konča.
13 Davčni organ je glede dobav, ki jih je družba BOP opravila družbi B., menil, da bi se morala družba B. registrirati za DDV na ozemlju držav članic, v katerih se odpošiljanje blaga konča, in te dobave tam obračunati kot pridobitve blaga znotraj Skupnosti. Ta organ je prav tako menil, da mora družba B., ker je v okviru teh dobav navedla svojo poljsko identifikacijsko številko za DDV, to je številko, ki jo je dodelila država članica, ki ni država članica, v kateri se prevoz blaga konča, v skladu s členom 25(2), točka 1, zakona o DDV DDV obračunati tudi na Poljskem. Poleg tega je bila družbi BOP, ki je izdala račune z navedbo napačnega zneska DDV, naloženo, da mora DDV obračunati po stopnji 23 %, in zavrnjeno uveljavljanje pravice do odbitka DDV, dolgovanega na podlagi teh računov. Zato je bil družbi B. dejansko naložen DDV v višini 46 %.
14 Dyrektor Izby Skarbowej (direktor oddelka davčne uprave) je z odločbo z dne 11. septembra 2015 razveljavil odločbo davčnega organa z dne 11. junija 2015 in povišal znesek vračila razlike davka, izplačanega družbi B. za april 2012, pri tem pa se je strinjal z vsemi bistvenimi dejanskimi in pravnimi ugotovitve tega organa.
15 Družba B. je zoper to odločbo vložila tožbo pri Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (upravno sodišče vojvodstva v Varšavi, Poljska), ki je bila s sodbo z dne 16. maja 2017 zavrnjena kot neutemeljena.
16 To sodišče je potrdilo, da se za družbo B. uporablja člen 25(2), točka 1, zakona o DDV, ker je ta družba kot davčna zavezanka, ki opravlja pridobitve blaga znotraj Skupnosti in ki je navedla identifikacijsko številko za DDV, ki ni bila številka, ki jo je dodelila država članica, na ozemlju katere se je končal prevoz, ustvarila dva kraja pridobitve blaga, in sicer enega v državi članici, v kateri se prevoz blaga konča, in drugega v državi članici, ki je izdala identifikacijsko številko za DDV, pod katero je pridobitelj opravil to pridobitev (v nadaljevanju: država članica identifikacije). Ker družba B. ni dokazala, da je pridobitev zadevnega blaga v državi članici, v kateri se je prevoz končal, sama predložila v obdavčenje, se je štelo, da je bila pridobitev tega blaga znotraj Skupnosti opravljena na Poljskem, čeprav je bilo ugotovljeno, da so pridobitelji navedenega blaga od družbe B. dokazali, da je bilo pridobljeno v državi članici, v kateri se prevoz konča, in da ni bilo izgube DDV.
17 Družba B. je zoper sodbo z dne 16. maja 2017 vložila kasacijsko pritožbo pri Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče, Poljska), ki je predložitveno sodišče.
18 To sodišče pojasnjuje, da so bile v obravnavani zadevi dobave, opravljene v okviru verižnih poslov, obdavčene z DDV in da je bil ta plačan na vsaki stopnji verige. Meni, da so poljski davčni organi upravičeno menili, da je družba B. napačno opredelila različne zadevne dobave in da so te napake privedle do uporabe člena 25(2) zakona o DDV, to je določbe, s katero je bil v nacionalno pravo prenesen člen 41 Direktive o DDV.
19 Vendar se predložitveno sodišče sprašuje o tem, da je davčni organ uporabil ta člen 25(2). V skladu z razlago te določbe, ki jo je uporabil ta organ, se ne uporabi nikakršen korekcijski mehanizem za upoštevanje tega, da je bilo dobavljeno blago obdavčeno ne samo v državi članici za identifikacijo, ampak tudi v državi članici, v kateri se je prevoz blaga končal, kadar družba B. ni sama obdavčila pridobitve blaga v tej državi članici, temveč so to storile njene stranke. V zvezi s tem opozarja, da člen 41, drugi odstavek, Direktive o DDV določa korekcijski mehanizem za izogibanje dvojnemu obdavčevanju in da je cilj tega člena 41 boj proti davčnim utajam. Dejavnosti družbe B. in njenih sopogodbenic pa naj ne bi pomenile niti goljufije niti zlorabe. To, da organi, ki vodijo postopek, niso pristojni za preverjanje celotne dobavne verige, naj bi povzročilo kršitev načela nevtralnosti DDV in načela sorazmernosti.
20 Ker je Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče) dvomilo o razlagi člena 41(1) Direktive o DDV glede na ta načela, je prekinilo odločanje in Sodišču v predhodno odločanje predložilo to vprašanje:
„Ali člen 41 [Direktive o DDV] ter načeli sorazmernosti in nevtralnosti v položaju, kakršen je ta iz postopka v glavni stvari, preprečujejo uporabo nacionalne določbe, in sicer člena 25(2) [zakona o DDV], za transakcije pridobitve blaga znotraj Skupnosti s strani davčnega zavezanca,
– če so prejemniki blaga tega davčnega zavezanca to pridobitev že obdavčili na ozemlju države članice, v kateri se odpošiljanje blaga konča;
– ob ugotovitvi, da ravnanje davčnega zavezanca ni bilo povezano z davčno goljufijo, temveč je bilo posledica nepravilnega obravnavanja dobav v verižnih transakcijah in mu je bila poljska identifikacijska številka za DDV izdana za potrebe nacionalne dobave in ne za dobavo znotraj Skupnosti?“
Vprašanje za predhodno odločanje
21 Najprej je treba opozoriti, da je glede okoliščin, kakršne so te v postopku v glavni stvari in v katerih so transakcije, ki tvorijo verigo dveh zaporednih dobav, povzročile en sam prevoz znotraj Skupnosti, iz ustaljene sodne prakse razvidno, da se ta prevoz lahko pripiše le eni od obeh dobav, ta dobava pa je edina, ki je v državi članici, v kateri se prevoz blaga začne, oproščena kot dobava znotraj Skupnosti. Za določitev, kateri od teh dveh dobav je treba pripisati navedeni prevoz, je treba opraviti celovito presojo vseh posebnih okoliščin zadeve (glej zlasti sodbo z dne 26. julija 2017, Toridas, C‑386/16, EU:C:2017:599, točki 34 in 35 ter navedena sodna praksa).
22 V obravnavani zadevi družba B. trdi, da sta bili prva in druga dobava v verižnem poslu iz postopka v glavni stvari pravilno opredeljeni, prva za nacionalno dobavo in druga za dobavo znotraj Skupnosti, ker je treba prevoz pripisati drugi dobavi verižnega posla.
23 V zvezi s tem je treba ugotoviti, da je v okviru postopka iz člena 267 PDEU, ki temelji na jasni ločitvi nalog med nacionalnimi sodišči in Sodiščem, le nacionalno sodišče pristojno za ugotovitev in presojo dejanskega stanja spora o glavni stvari in za opredelitev natančnega obsega nacionalnih zakonskih, podzakonskih in upravnih predpisov. Sodišče je pristojno odločati le o razlagi ali veljavnosti prava Unije glede na dejanski in pravni položaj, kot ga je opisalo predložitveno sodišče, ne da bi ga lahko izpodbijalo ali preverilo njegovo pravilnost (sodba z dne 9. septembra 2021, Real Vida Seguros, C‑449/20, EU:C:2021:721, točka 13 in navedena sodna praksa).
24 V obravnavani zadevi je davčni organ na podlagi svojih dejanskih ugotovitev sklenil, da je treba prevoz pripisati prvi dobavi verižnega posla iz postopka v glavni stvari in da je zato treba to dobavo opredeliti za dobavo znotraj Skupnosti, drugo dobavo verižnega posla pa je treba opredeliti za nacionalno dobavo, opravljeno v državi članici, v kateri se prevoz konča.
25 Ker predložitveno sodišče ne izpodbija navedenih dejanskih ugotovitev niti pravne opredelitve prve in druge dobave verige iz postopka v glavni stvari, ki izhaja iz teh ugotovitev, je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti glede na elemente, ki izhajajo iz predložitvene odločbe in v skladu s katerimi je bila prva dobava te verige za družbo BOP dobava znotraj Skupnosti in za družbo B. pridobitev znotraj Skupnosti.
26 Iz tega sledi, da predložitveno sodišče s svojim vprašanjem v bistvu sprašuje, ali je treba člen 41 Direktive o DDV v povezavi z načeloma sorazmernosti in davčne nevtralnosti razlagati tako, da nasprotuje ureditvi države članice, v skladu s katero se za pridobitev blaga znotraj Skupnosti šteje, da je bila opravljena na ozemlju te države članice, kadar je bila ta pridobitev, ki je prva transakcija v verigi zaporednih transakcij in so jo za nacionalno transakcijo napačno opredelili udeleženi davčni zavezanci, ki so pri tem navedli svojo identifikacijsko številko za DDV, ki jo je izdala navedena država članica, in so za naslednjo transakcijo, ki je bila napačno opredeljena za transakcijo znotraj Skupnosti, pridobitelji v državi članici, v kateri se prevoz blaga konča, obračunali DDV kot za pridobitev blaga znotraj Skupnosti.
27 Za odgovor na to vprašanje je treba zaporedoma obravnavati naslednje tri elemente, ki se nanašajo na to, da se je v obravnavani zadevi davčni organ skliceval na pravilo iz člena 41 Direktive o DDV, ki je bilo v nacionalno pravo preneseno s členom 25(2) zakona o DDV, potem ko je dobavo, ki je bila sprva opredeljena za nacionalno dobavo in je pomenila prvi del verige zadevnih transakcij, opredelilo za dobavo znotraj Skupnosti.
28 Najprej je treba ugotoviti, ali se člen 41 Direktive o DDV uporablja, kadar je država članica, ki se opira na to določbo, da bi z DDV obdavčila pridobitev blaga znotraj Skupnosti kot država članica za identifikacijo, država članica, v kateri se prevoz blaga začne.
29 Dalje, za razlago tega člena je treba preučiti posledice tega – da blago v državi članici, v kateri se prevoz konča, z DDV obdavčijo posamezni pridobitelji tega blaga ob drugi dobavi, opravljeni v okviru zadevne verige zaporednih transakcij – za zadevno obdavčitev.
30 Nazadnje je treba obravnavati okoliščino, da mora v skladu s predložitveno odločbo kljub ponovni opredelitvi, ki jo je opravil davčni organ, davčni zavezanec, ki je prodajalec pri prvi dobavi zadevne verige zaporednih transakcij, in sicer družba BOP, še naprej obračunavati DDV po splošni stopnji, medtem ko kupec, to je družba B., ne more odbiti vstopnega DDV.
31 Glede tega je treba opozoriti, da v skladu s členom 40 Direktive o DDV za kraj pridobitve blaga znotraj Skupnosti šteje kraj, kjer se blago nahaja v trenutku, ko se konča odpošiljanje ali prevoz blaga pridobitelju.
32 Kadar pa pridobitelj ne dokaže, da je ta pridobitev predmet DDV v skladu s tem členom 40, se za kraj pridobitve blaga znotraj Skupnosti v skladu s členom 41, prvi odstavek, Direktive o DDV šteje, da je na ozemlju države članice za identifikacijo.
33 V členu 41, drugi odstavek, Direktive o DDV je dodano, da če je bila pridobitev predmet DDV v skladu s členom 40 v državi članici, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga konča, potem ko je bila obdavčena v skladu s prvim odstavkom, se davčna osnova v državi članici za identifikacijo ustrezno zmanjša.
34 Potrebno je tudi opozoriti, da je treba v skladu z ustaljeno sodno prakso Sodišča za razlago določbe prava Unije upoštevati ne le njeno besedilo, ampak tudi njen kontekst in cilje, ki se uresničujejo z ureditvijo, katere del je (sodba z dne 21. marca 2019, Tecnoservice Int., C‑245/18, EU:C:2019:242, točka 24 in navedena sodna praksa).
35 Glede vprašanja, ali se člen 41 Direktive o DDV uporablja, kadar je država članica, ki se na to določbo opira kot država članica identifikacije, država članica, v kateri se prevoz blaga začne, je treba navesti, na prvem mestu, da je tak primer zajet z besedilom tega člena 41.
36 Na drugem mestu, kar zadeva kontekst, v katerega je umeščen člen 41 Direktive o DDV, družba B. trdi, da pridobitev blaga znotraj Skupnosti v smislu člena 20 te direktive pomeni, da mora davčni zavezanec uporabiti identifikacijsko številko za DDV, ki jo izda država članica, ki ni država članica, v kateri se prevoz blaga začne.
37 Glede tega je treba ponoviti, da v skladu s členom 20 Direktive o DDV za „pridobitev blaga znotraj Skupnosti“ šteje pridobitev pravice do razpolaganja s premičninami kot lastnik, ki jih pridobitelju odpošlje ali pripelje prodajalec ali pridobitelj ali druga oseba za njun račun, v drugo državo članico, kot je država, v kateri se pošiljanje ali prevoz blaga začne.
38 Kot pa je v bistvu navedel generalni pravobranilec v točki 54 sklepnih predlogov, iz člena 20 Direktive o DDV ni mogoče sklepati, da je določitev, ali je neka transakcija opravljena znotraj Skupnosti, odvisna od uporabe posebne identifikacijske številke za DDV. Zato to, da je družba B. uporabila identifikacijsko številko za DDV države članice, v kateri se prevoz blaga začne, samo po sebi ne izključuje tega, da gre za transakcijo, opravljeno znotraj Skupnosti, in da se člen 41 Direktive o DDV uporablja.
39 V tem okviru ni upoštevna argumentacija družbe B. v zvezi s členom 138(1)(b) Direktive o DDV, kakor je bila spremenjena z Direktivo Sveta (EU) 2018/1910 z dne 4. decembra 2018 (UL 2018, L 311, str. 3), ki določa, da države članice oprostijo dobave blaga, ki se odpošlje ali odpelje z ozemlja vsake od njih, vendar v Uniji, kadar je davčni zavezanec ali pravna oseba, ki ni davčni zavezanec, za katero se dobavi blago, identificirana za DDV v državi članici, ki ni država članica, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne, in je to identifikacijsko številko za DDV sporočila dobavitelju.
40 Tudi ob predpostavki, da je treba v skladu s tem členom 138(1)(b) to, da pridobitelj uporabi identifikacijsko številko za DDV, ki jo izda država članica, ki ni država, v kateri se odpošiljanje ali prevoz blaga začne, šteti za dodaten vsebinski pogoj, ki je določen za oprostitev v primeru dobave blaga znotraj Skupnosti, pa se ta določba, ki je bila uvedena z Direktivo 2018/1910, ratione temporis nikakor ne uporablja za dejansko stanje postopka v glavni stvari.
41 Na tretjem mestu, glede ciljev, ki se uresničujejo s členom 41 Direktive o DDV, je Sodišče razsodilo, da je namen te določbe, na eni strani, zagotoviti obdavčitev zadevne pridobitve znotraj Skupnosti in, na drugi strani, preprečiti dvojno obdavčitev za isto pridobitev (sodba z dne 22. aprila 2010, X in fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C‑536/08 in C‑539/08, EU:C:2010:217, točka 35).
42 Vendar lahko država članica identifikacije dejansko uresničuje oba ta cilja, kadar je ta država istočasno tudi država članica, v kateri se prevoz blaga začne.
43 Zato se člen 41 Direktive o DDV uporablja, kadar je država članica, ki se opira na to določbo, da bi z DDV obdavčila pridobitev blaga znotraj Skupnosti kot država članica identifikacije, tudi država članica, v kateri se prevoz blaga začne.
44 Glede drugega elementa, navedenega v točki 29 te sodbe, in sicer, ali je treba plačati DDV za pridobitev, ki je bila sprva v državi članici, v kateri se prevoz blaga konča, opredeljena za pridobitev znotraj Skupnosti, je treba opozoriti, da je v skladu s prvim odstavkom člena 41 Direktive o DDV pravilo v zvezi s krajem pridobitve blaga znotraj Skupnosti, določeno v tej določbi, upoštevno le, če pridobitelj ne dokaže, da je bila ta pridobitev predmet DDV v skladu s členom 40 te direktive.
45 Predložitveno sodišče se v teh okoliščinah sprašuje o vplivu tega, da so zadevni pridobitelji v državi članici, v kateri se prevoz blaga konča, z DDV obdavčili drugo dobavo zadevne verige zaporednih transakcij, in sicer tisto, ki je bila napačno opredeljena za pridobitev blaga znotraj Skupnosti.
46 Glede tega, kot je generalni pravobranilec v bistvu navedel v točki 73 sklepnih predlogov, je „pridobitelj“ iz člena 41, prvi odstavek, Direktive o DDV tisti, ki je opravil „pridobitev blaga znotraj Skupnosti“, za katero se v skladu s to določbo šteje, da je bila opravljena na ozemlju države članice identifikacije.
47 Ker pa se postopek v glavni stvari nanaša na obdavčitev prve dobave zadevne verige zaporednih transakcij, je treba družbo B. šteti za „pridobitelja“ v smislu te določbe. Davek, ki so ga stranke družbe B. plačale ob drugi dobavi iste verige, pa se nanaša na ločeno transakcijo.
48 Zato to, da so stranke družbe B. z DDV obdavčile pridobitve blaga, ki so bile v državi članici, v kateri se prevoz blaga konča, napačno opredeljeno za pridobitve blaga znotraj Skupnosti, ne vpliva na presojo uporabe člena 41 Direktive o DDV.
49 Vendar je treba za koristen odgovor predložitvenemu sodišču, ki mu omogoča rešitev spora, o katerem odloča, preučiti še tretji element, naveden v točki 30 te sodbe, in sicer upoštevnost dejstva, da po navedbah tega sodišča – kljub temu, da je davčni organ prvo dobavo zadevne verige zaporednih transakcij ponovno opredelil za transakcijo znotraj Skupnosti – prodajalec, to je družba BOP, ostane zavezan za plačilo DDV po običajni stopnji, kupec, to je družba B., pa ne more odbiti vstopnega DDV, ki ga je plačal prodajalec.
50 V zvezi s tem je treba navesti, da na podlagi besedila člena 41 Direktive o DDV ni mogoče ugotoviti, ali je tako dejstvo upoštevno za uporabo te določbe.
51 V zvezi s kontekstom, v katerega je umeščen ta člen 41, pa je treba pojasniti, kot je generalni pravobranilec v bistvu poudaril v točkah 83 in 84 sklepnih predlogov, da so na podlagi splošnega sistema Direktive o DDV dobave znotraj Skupnosti v državi članici, v kateri se prevoz blaga začne, načeloma oproščene, pridobitve znotraj Skupnosti pa so obdavčene v državi članici, v kateri se prevoz konča, tako da ima pridobitev blaga znotraj Skupnosti za vzporednico dobavo znotraj Skupnosti, ki je oproščena.
52 Čeprav je v obravnavani zadevi davčni organ na podlagi svojih dejanskih ugotovitev opredelitev dobave, ki jo je družba BOP opravila za družbo B., iz nacionalne transakcije spremenil v transakcijo znotraj Skupnosti, je družba BOP še vedno dolžna obračunati DDV za to dobavo po splošni stopnji. Ker je bila ta transakcija torej obdavčena na Poljskem, je treba ugotoviti, da se dobava blaga znotraj Skupnosti, ki jo je družba BOP opravila za družbo B., ne šteje za oproščeno.
53 Ker dobava blaga znotraj Skupnosti v državi članici, v kateri se prevoz blaga začne, ni oproščena, nevarnost davčnega izogibanja ne more obstajati, tako da je obdavčitev te transakcije v tej državi članici na podlagi pravila iz člena 41 Direktive o DDV v nasprotju s cilji te določbe, kot so navedeni v točki 41 te sodbe.
54 Dodati je treba, da čeprav lahko države članice sprejmejo ukrepe, da zagotovijo pravilno odmero in pobiranje davka ter preprečijo goljufije, ti ukrepi v skladu z načelom sorazmernosti ne smejo preseči tistega, kar je nujno potrebno za dosego ciljev, ki se s tem uresničujejo, in se torej ne smejo uporabiti na način, ki bi ogrozil nevtralnost DDV, ki je temeljno načelo skupnega sistema DDV, vzpostavljenega s pravom Unije na tem področju (sodba z dne 18. marca 2021, P (Kartice za gorivo), C 48/20, EU:C:2021:215, točka 28 in navedena sodna praksa).
55 Uporaba pravila iz člena 41 Direktive o DDV za pridobitev blaga znotraj Skupnosti, ki temelji na dobavi blaga znotraj Skupnosti, ki ni oproščena, pa povzroči dodatno obdavčitev, ki ni v skladu z načeloma sorazmernosti in davčne nevtralnosti.
56 Glede na vse zgoraj navedeno je treba na postavljeno vprašanje odgovoriti, da je treba člen 41 Direktive o DDV razlagati tako, da ne nasprotuje ureditvi države članice, v skladu s katero se za pridobitev blaga znotraj Skupnosti šteje, da je bila opravljena na ozemlju te države članice, kadar je bila ta pridobitev, ki je prva transakcija v verigi zaporednih transakcij in so jo za nacionalno transakcijo napačno opredelili udeleženi davčni zavezanci, ki so pri tem navedli svojo identifikacijsko številko za DDV, ki jih je izdala navedena država članica, in so za naslednjo transakcijo, ki je bila napačno opredeljena za transakcijo znotraj Skupnosti, pridobitelji blaga v državi članici, v kateri se prevoz blaga konča, obračunali DDV kot za pridobitev blaga znotraj Skupnosti. Ta določba v povezavi z načeloma sorazmernosti in davčne nevtralnosti pa nasprotuje taki ureditvi države članice, kadar pridobitev blaga znotraj Skupnosti, za katero se šteje, da je bila opravljena na ozemlju te države članice, temelji na dobavi blaga znotraj Skupnosti, ki ni bila obravnavana kot transakcija, oproščena v navedeni državi članici.
Stroški
57 Ker je ta postopek za stranki v postopku v glavni stvari ena od stopenj v postopku pred predložitvenim sodiščem, to odloči o stroških. Stroški za predložitev stališč Sodišču, ki niso stroški omenjenih strank, se ne povrnejo.
Iz teh razlogov je Sodišče (šesti senat) razsodilo:
Člen 41 Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost je treba razlagati tako, da ne nasprotuje ureditvi države članice, v skladu s katero se za pridobitev blaga znotraj Skupnosti šteje, da je bila opravljena na ozemlju te države članice, kadar je bila ta pridobitev, ki je prva transakcija v verigi zaporednih transakcij in so jo za nacionalno transakcijo napačno opredelili udeleženi davčni zavezanci, ki so pri tem navedli svojo identifikacijsko številko za DDV (davek na dodano vrednost), ki jo je izdala navedena država članica, in so za naslednjo transakcijo, ki je bila napačno opredeljena za transakcijo znotraj Skupnosti, pridobitelji blaga v državi članici, v kateri se prevoz blaga konča, obračunali DDV kot za pridobitev blaga znotraj Skupnosti. Ta določba v povezavi z načeloma sorazmernosti in davčne nevtralnosti pa nasprotuje taki ureditvi države članice, kadar pridobitev blaga znotraj Skupnosti, za katero se šteje, da je bila opravljena na ozemlju te države članice, temelji na dobavi blaga znotraj Skupnosti, ki ni bila obravnavana kot transakcija, oproščena v navedeni državi članici.
Podpisi