DOMSTOLENS DOM (sjätte avdelningen)
den 7 juli 2022 (*)(i)
”Begäran om förhandsavgörande – Beskattning – Mervärdesskatt – Direktiv 2006/112/EG – Artikel 41 – Gemenskapsinterna förvärv av varor – Plats – Kedja av successiva transaktioner – Felaktig klassificering av vissa transaktioner – Proportionalitetsprincipen och principen om skatteneutralitet”
I mål C-696/20,
angående en begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF, framställd av Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen) genom beslut av den 30 juni 2020, som inkom till domstolen den 21 december 2020, i målet
B.
mot
Dyrektor Izby Skarbowej w B.,
meddelar
DOMSTOLEN (sjätte avdelningen)
sammansatt av avdelningsordföranden I. Ziemele samt domarna P. G. Xuereb och A. Kumin (referent),
generaladvokat: N. Emiliou,
justitiesekreterare: förste handläggaren M. Ferreira,
efter det skriftliga förfarandet och förhandlingen den 27 januari 2022,
med beaktande av de yttranden som avgetts av:
– B., genom M. Boender, G. Bulk, M. Goj, D. Kroesen och D. Pokrop, doradcy podatkowi, M. Kaleta, radca prawny, R. van den Andel och F. Vervaet,
– Dyrektor Izby Skarbowej w W., genom A. Cichoń, radca prawny, samt B. Kołodziej, D. Pach och T. Wojciechowski,
– Polens regering, genom B. Majczyna och A. Kramarczyk-Szaładzińska, båda i egenskap av ombud,
– Europeiska kommissionen, genom M. Brauhoff, M. Siekierzyńska och V. Uher, samtliga i egenskap av ombud,
och efter att den 7 april 2022 ha hört generaladvokatens förslag till avgörande,
följande
Dom
1 Begäran om förhandsavgörande avser tolkningen av artikel 41 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (EUT L 347, 2006, s. 1) (nedan kallat mervärdesskattedirektivet) samt av proportionalitetsprincipen och principen om skatteneutralitet.
2 Begäran har framställts i ett mål mellan bolaget B. och Dyrektor Izby Skarbowej w W. (direktören för skattemyndigheten i W., Polen) angående fastställande av storleken på B.:s tillgodohavande avseende mervärdesskatt för april månad 2012.
Tillämpliga bestämmelser
Unionsrätt
3 I artikel 2 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”1. Följande transaktioner skall vara föremål för mervärdesskatt:
…
b) Gemenskapsinterna förvärv av varor mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium
i) av en beskattningsbar person när denne agerar i denna egenskap …,
…
…”
4 I artikel 20 första stycket i direktivet föreskrivs följande:
”Med gemenskapsinternt förvärv av varor avses förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom som försänds eller transporteras till förvärvaren av säljaren eller förvärvaren eller för säljarens eller förvärvarens räkning i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgick.”
5 Artikel 40 i nämnda direktiv har följande lydelse:
”Platsen för ett gemenskapsinternt förvärv av varor skall anses vara den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas.”
6 I artikel 41 i mervärdesskattedirektivet föreskrivs följande:
”Utan att det påverkar tillämpningen av artikel 40 skall platsen för sådana gemenskapsinterna förvärv av varor som avses i artikel 2.1 b i anses vara belägen inom det territorium som tillhör den medlemsstat som tilldelat det registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket förvärvaren gjorde förvärvet, om denne inte visar att förvärvet har varit föremål för mervärdesskatt i enlighet med artikel 40.
Om förvärvet blir föremål för mervärdesskatt i enlighet med artikel 40 i den medlemsstat där försändelsen eller transporten av varorna avslutas efter att ha varit föremål för mervärdesskatt i enlighet med första stycket, skall beskattningsunderlaget minskas i motsvarande mån i den medlemsstat som tilldelat det registreringsnummer för mervärdesskatt under vilket förvärvaren gjorde förvärvet.”
Polsk rätt
7 Artikel 25 i ustawa o podatku od towarów i usług (lagen om skatt på varor och tjänster) av den 11 mars 2004 (Dz. U. de 2004, nr 54, punkt 535) (nedan kallad mervärdesskattelagen) har följande lydelse:
”1. Ett gemenskapsinternt förvärv av varor ska anses ha gjorts i den medlemsstat där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten till förvärvaren avslutas.
2. Utan att utesluta tillämpningen av punkt 1 ska gemenskapsinterna förvärv av varor, när den förvärvare som avses i artikel 9.2 vid gemenskapsinterna förvärv av varor har angett det nummer som tilldelats honom för andra gemenskapsinterna transaktioner, av den berörda medlemsstaten som inte är den medlemsstat där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten avslutas, anses ha ägt rum även inom den medlemsstatens territorium, om inte förvärvaren visar att det gemenskapsinterna förvärvet av varor:
1) har varit föremål för skatt i den medlemsstat där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten avslutas, eller
2) anses ha varit föremål för skatt i den medlemsstat där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten av varorna avslutas, på grund av tillämpningen av det förenklade förfarandet vid den gemenskapsinterna trepartstransaktion som avses i kapitel XII.”
Målet vid den nationella domstolen och tolkningsfrågan
8 B. är ett bolag med säte i Nederländerna vars verksamhet är mervärdesskattepliktig i denna medlemsstat. Under april 2012, som är den period som är aktuell i det nationella målet, var bolaget även registrerat för mervärdesskatt i Polen.
9 Under denna period deltog B. i en kedja av transaktioner som rörde samma varor och där minst tre olika aktörer var involverade. Varorna hade levererats direkt från den första aktören i kedjan, som var etablerad i en medlemsstat, till den sista aktören i denna kedja, som var etablerad i en annan medlemsstat. B. agerade som mellanhand mellan leverantören och mottagaren.
10 B. förvärvade närmare bestämt varor från bolaget BOP, som är etablerat i Polen. Vid dessa förvärv uppgav B. sitt polska registreringsnummer för mervärdesskatt. Leveranserna från BOP till B. kvalificerades som inhemska leveranser och den mervärdesskattesats på 23 procent som gäller för denna typ av leveranser tillämpades på dem. B. betraktade däremot sina egna leveranser till kunder i andra medlemsstater som gemenskapsinterna leveranser av varor på vilka en mervärdesskattesats på 0 procent tillämpas i Polen. Detta innebar att skatteåterbäring utbetaldes till förmån för B.
11 Genom beslut av den 11 juni 2015 fann Dyrektor Urzedu Kontroli Skarbowej (direktören för skattemyndighetens revisionsavdelning, Polen) (nedan kallad skattemyndigheten) att B. hade begått ett misstag i samband med kvalifikationen av de leveranser som ingick i transaktionskedjan. Misstaget i fråga hade lett till en minskning av den mervärdesskatt som B. skulle betala. Enligt skattemyndigheten skulle transporten av varorna ha hänförts till leveransen mellan BOP och B, vilken hade karaktären av en gemenskapsintern leverans för BOP och ett gemenskapsinternt förvärv för B.
12 Skattemyndigheten ansåg följaktligen att B:s leveranser av de aktuella varorna till avtalsparter i andra medlemsstater inte omfattades av ordningen för gemenskapsinterna leveranser av varor och att dessa leveranser borde ha beskattats som leveranser utförda inom de medlemsstater i vilka varutransporten avslutades.
13 När det gäller BOP:s leveranser till B. ansåg skattemyndigheten att B. borde ha registrerat sig för mervärdesskatt i de medlemsstater inom vilka transporten av de aktuella varorna avslutades och fakturera dessa leveranser som gemenskapsinterna förvärv av varor. Myndigheten ansåg dessutom att B., som hade angett sitt polska registreringsnummer för mervärdesskatt vid dessa leveranser, det vill säga ett nummer som tilldelats av en annan medlemsstat än den i vilken transporten av de aktuella varorna avslutades, var skyldigt enligt artikel 25.2 punkt 1 i mervärdesskattelagen att fakturera mervärdesskatten även i Polen. Vidare var BOP, som hade upprättat fakturor med ett felaktigt mervärdesskattebelopp, skyldigt att fakturera mervärdesskatten till 23 procent, medan B. inte beviljades rätt att dra av den mervärdesskatt som skulle betalas enligt dessa fakturor. B påfördes följaktligen en skyldighet att betala en faktisk mervärdesskatt på 46 procent.
14 Genom beslut av den 11 september 2015 upphävde Dyrektor Izby Skarbowej (direktören för skattemyndigheten) skattemyndighetens beslut av den 11 juni 2015 och höjde det skattebelopp som skulle återbetalas till B för april månad 2012, samtidigt som denne i allt väsentligt bekräftade myndighetens faktiska och rättsliga konstateranden.
15 B. överklagade detta beslut till Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Regional förvaltningsdomstol i Warszawa, Polen), som ogillade överklagandet genom dom av den 16 maj 2017.
16 Nämnda domstol bekräftade att artikel 25.2 punkt 1 i mervärdesskattelagen var tillämplig på B., eftersom detta bolag – i egenskap av beskattningsbar person som har genomfört ett gemenskapsinternt förvärv av varor och som har angett ett annat registreringsnummer för mervärdesskatt än det som tilldelats av den medlemsstat inom vars territorium varutransporten avslutades – har angett två platser för förvärv av varor, det ena i den medlemsstat i vilken varutransporten avslutades och den andra i den medlemsstat som tilldelat det registreringsnummer för mervärdesskatt, under vilket köparen genomförde förvärvet (nedan kallad identifieringsmedlemsstaten). Eftersom B inte hade visat att förvärvet av de aktuella varorna var skattepliktigt i den medlemsstat där transporten avslutades, anses det gemenskapsinterna förvärvet av dessa varor ha ägt rum i Polen, trots att det har konstaterats att köparna av dessa varor från B hade styrkt att varorna hade förvärvats i den medlemsstat där transporten avslutades och att det inte förelåg något mervärdesskattebortfall.
17 B. överklagade domen av den 16 maj 2017 till Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen, Polen), den hänskjutande domstolen.
18 Den hänskjutande domstolen har angett att de leveranser som genomförts inom ramen för kedjan av successiva transaktioner har varit föremål för mervärdesskatt och att denna betalats i varje led i kedjan. Den anser vidare att de polska skattemyndigheterna gjorde en korrekt bedömning när de fann att B. hade gjort en felaktig kvalificering av de olika leveranserna i fråga och att dessa fel ledde till en tillämpning av artikel 25.2 i mervärdesskattelagen, en bestämmelse genom vilken artikel 41 i mervärdesskattedirektivet införlivas med nationell rätt.
19 Den hänskjutande domstolen är emellertid osäker på hur denna artikel 25.2 ska tillämpas av skattemyndigheten. Enligt myndighetens tolkning av denna bestämmelse ska ingen korrigeringsmekanism tillämpas för att beakta att de levererade varorna har beskattats inte bara i identifieringsmedlemsstaten, utan även i den medlemsstat där transporten avslutades, när inte B. självt har beskattat förvärvet av varorna i sistnämnda medlemsstat utan dennes kunder. Den hänskjutande domstolen har i detta avseende erinrat om att det i artikel 41 andra stycket i mervärdesskattedirektivet föreskrivs en korrigeringsmekanism för att undvika dubbelbeskattning och att syftet med artikel 41 är att bekämpa skatteundandragande. B:s och dess avtalsparters verksamhet utgör varken bedrägeri eller missbruk. Den bristande behörigheten hos de myndigheter som leder förfarandet för att kontrollera hela leveranskedjan leder till att principen om mervärdesskattens neutralitet och proportionalitetsprincipen åsidosätts.
20 Eftersom Naczelny Sąd Administracyjny (Högsta förvaltningsdomstolen) var osäker på hur artikel 41 i mervärdesskattedirektivet skulle tolkas mot bakgrund av dessa principer beslutade den att vilandeförklara målet och ställa följande tolkningsfråga till EU-domstolen:
”Utgör artikel 41 i [mervärdesskattedirektivet] samt proportionalitetsprincipen och neutralitetsprincipen hinder för att i en sådan situation som den som är aktuell i det nationella målet tillämpa en nationell bestämmelse, såsom artikel 25.2 i [mervärdesskattelagen] på den beskattningsbara personens gemenskapsinterna förvärv,
– om de som förvärvat den beskattningsbara personens varor redan har betalat skatt på förvärvet i den medlemsstat där försändelsen avslutas, eller
– om det fastställts att den beskattningsbara personens handlingar inte ingick i något skatteundandragande, utan var resultatet av en felaktig identifiering av leveranser vid kedjetransaktioner och den beskattningsbara personen angett ett polskt registreringsnummer för mervärdesskatt för en inhemsk och inte en gemenskapsintern leverans?”
Prövning av tolkningsfrågan
21 EU-domstolen erinrar inledningsvis om att när det gäller sådana omständigheter som de som är aktuella i det nationella målet, där transaktioner som formar en kedja av två på varandra följande leveranser endast har gett upphov till en enda gemenskapsintern transport, framgår det av fast rättspraxis att denna transport endast kan hänföras till den ena av dessa två leveranser, eftersom endast den leveransen är undantagen från skatteplikt i den medlemsstat från vilken varutransporten avgick, i egenskap av gemenskapsintern leverans. För att avgöra vilken av de två leveranserna som utgör en gemenskapsintern leverans ska det göras en helhetsbedömning av samtliga omständigheter i det enskilda fallet (se, bland annat, dom av den 26 juli 2017, Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, punkterna 34 och 35 och där angiven rättspraxis).
22 B. har i förevarande fall gjort gällande att det var korrekt att kvalificera den första och den andra leveransen, i den kedja som avses i det nationella målet, som en inhemsk respektive en gemenskapsintern leverans, eftersom transporten skulle hänföras till den andra leveransen i kedjan.
23 Det ska i detta hänseende påpekas att, i ett förfarande enligt artikel 267 FEUF, som vilar på en tydlig funktionsfördelning mellan de nationella domstolarna och EU-domstolen, ankommer det uteslutande på den nationella domstolen att fastställa och pröva de faktiska omständigheterna i det nationella målet och att avgöra den exakta innebörden av bestämmelserna i nationella lagar, förordningar och föreskrifter. EU-domstolen är endast behörig att uttala sig om tolkningen eller giltigheten av unionsrätten mot bakgrund av de faktiska och rättsliga omständigheter som beskrivits av den hänskjutande domstolen, utan att kunna ifrågasätta eller kontrollera dess riktighet (dom av den 9 september 2021, Real Vida Seguros, C-449/20, EU:C:2021:721, punkt 13 och där angiven rättspraxis).
24 I förevarande fall fann skattemyndigheten, på grundval av de faktiska omständigheter som den konstaterat, att transporten skulle hänföras till den första leveransen i den i det nationella målet aktuella kedjan och att det därför var den leveransen som skulle kvalificeras som en gemenskapsintern leverans, medan den andra leveransen i kedjan skulle kvalificeras som en inhemsk leverans i den medlemsstat där transporten avslutades.
25 Eftersom den hänskjutande domstolen inte har ifrågasatt dessa konstateranden avseende de faktiska omständigheterna och den rättsliga kvalificeringen av den första och den andra leveransen i den kedja som avses i det nationella målet, som är en följd härav, ska den ställda frågan besvaras mot bakgrund av de uppgifter som framgår av beslutet om hänskjutande och enligt vilka den första leveransen i denna kedja ska kvalificeras som en gemenskapsintern leverans för BOP och ett gemenskapsinternt förvärv för B.
26 Härav följer att den hänskjutande domstolen ska anses ha ställt sin fråga för att få klarhet i huruvida artikel 41 i mervärdesskattedirektivet, jämförd med proportionalitetsprincipen och principen om skatteneutralitet, ska tolkas så, att den utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken ett gemenskapsinternt förvärv av varor anses ha skett inom denna medlemsstats territorium när förvärvet – som utgör den första transaktionen i en kedja av successiva transaktioner – felaktigt har kvalificerats som ett inhemskt förvärv av de beskattningsbara personer som var inblandade i transaktionen, vilka för ändamålet uppgett det registreringsnummer för mervärdesskatt som de tilldelats av denna medlemsstat, och när den efterföljande transaktionen, som felaktigt kvalificerats som en gemenskapsintern transaktion, har belagts med mervärdesskatt såsom gemenskapsinternt förvärv av varor av köparna i den medlemsstat i vilken varutransporten avslutades.
27 För att besvara denna fråga är det nödvändigt att i tur och ordning behandla tre uppgifter som avser den omständigheten att skattemyndigheten i förevarande fall har åberopat den regel som anges i artikel 41 i mervärdesskattedirektivet, vilken har genomförts i nationell rätt genom artikel 25.2 i mervärdesskattelagen, efter att ha omkvalificerat en leverans, som ursprungligen kvalificerats som en inhemsk leverans, till en gemenskapsintern leverans och som utgör den första etappen i en kedja av successiva transaktioner.
28 Det ska först avgöras huruvida artikel 41 i mervärdesskattedirektivet är tillämplig, när den medlemsstat som grundar sig på denna bestämmelse för att belägga ett gemenskapsinternt förvärv av varor med mervärdesskatt, i egenskap av identifieringsmedlemsstat, är avgångsmedlemsstat för transporten av varorna.
29 Därefter ska det, med avseende på tolkningen av denna artikel, undersökas på vilket sätt den aktuella beskattningen påverkas av att varorna – i samband med den andra leveransen i den aktuella kedjan av successiva transaktioner – har belagts med mervärdesskatt av respektive förvärvare av dessa varor i den medlemsstat där transporten avslutades.
30 Slutligen är det viktigt att pröva den omständigheten att den beskattningsbara person som var säljare vid den första leveransen i den aktuella kedjan av successiva transaktioner, det vill säga BOP, enligt beslutet om hänskjutande är fortsatt skyldig att fakturera den normala mervärdesskattesatsen, medan köparen, det vill säga B., inte kan dra av den ingående mervärdesskatten.
31 Det bör i det avseendet erinras om att det framgår av artikel 40 i mervärdesskattedirektivet att platsen för ett gemenskapsinternt förvärv av varor ska anses vara den plats där varorna befinner sig vid den tidpunkt då försändelsen eller transporten av varor till förvärvaren avslutas.
32 Om förvärvaren inte visar att förvärvet har varit föremål för mervärdesskatt i enlighet med denna artikel 40 ska, enligt artikel 41 första stycket i mervärdesskattedirektivet, platsen för ett gemenskapsinternt förvärv av varor emellertid anses vara belägen inom identifieringsmedlemsstatens territorium.
33 I artikel 41 andra stycket i mervärdesskattedirektivet görs tillägget att, om förvärvet blir föremål för mervärdesskatt i enlighet med artikel 40 i direktivet i den medlemsstat där försändelsen eller transporten av varorna avslutas efter att ha varit föremål för mervärdesskatt i enlighet med första stycket, ska beskattningsunderlaget minskas i motsvarande mån i identifieringsmedlemsstaten.
34 I detta avseende erinrar domstolen om att det följer av EU-domstolen fasta praxis att det vid tolkningen av en unionsbestämmelse inte bara är lydelsen som ska beaktas, utan också sammanhanget och de mål som eftersträvas med de föreskrifter i vilka bestämmelsen ingår (dom av den 21 mars 2019, Tecnoservice Int., C-245/18, EU:C:2019:242, punkt 24 och där angiven rättspraxis).
35 Vad gäller frågan huruvida artikel 41 i mervärdesskattedirektivet är tillämplig i en situation där den medlemsstat som grundar sig på denna bestämmelse, i egenskap av identifieringsmedlemsstat, är den medlemsstat från vilken transporten av varorna avgår, ska det, för det första, påpekas att en sådan situation omfattas av ordalydelsen i nämnda artikel 41.
36 För det andra, vad gäller det sammanhang i vilket artikel 41 i mervärdesskattedirektivet ingår, har B. gjort gällande att ett gemenskapsinternt förvärv av varor, i den mening som avses i artikel 20 i direktivet, förutsätter att den beskattningsbara personen har agerat med ett registreringsnummer för mervärdesskatt som tilldelats av en annan medlemsstat än den från vilken transporten av varorna avgick.
37 Det ska i detta avseende erinras om att enligt artikel 20 i mervärdesskattedirektivet avses med ”gemenskapsinternt förvärv av varor” förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom som försänds eller transporteras till förvärvaren av säljaren eller förvärvaren, eller för säljarens eller förvärvarens räkning i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgick.
38 Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 54 i sitt förslag till avgörande, går det inte att av artikel 20 i mervärdesskattedirektivet dra slutsatsen att bedömningen av huruvida en transaktion ska betraktas som gemenskapsintern eller inte beror på användningen av ett specifikt registreringsnummer för mervärdesskatt. Den omständigheten att B, i förevarande fall, använde det registreringsnummer för mervärdesskatt som bolaget tilldelats av den medlemsstat från vilken varorna avgick utesluter således inte i sig att transaktionen är av gemenskapsintern karaktär eller att artikel 41 i mervärdesskattedirektivet är tillämplig.
39 B:s argument avseende artikel 138.1 b i mervärdesskattedirektivet, i dess lydelse enligt rådets direktiv (EU) 2018/1910 av den 4 december 2018 (EUT L 311, 2018, s. 3), saknar i detta sammanhang relevans. Enligt denna artikel ska medlemsstaterna tillämpa undantag från skatteplikt för leverans av varor som försänds eller transporteras ut ur respektive medlemsstats territorium men inom unionen när den beskattningsbara person eller icke beskattningsbara juridiska person till vilken leveransen görs, har ett registreringsnummer för mervärdesskatt i en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten avgår och har meddelat leverantören detta registreringsnummer för mervärdesskatt.
40 Även om det antas att den omständigheten, att förvärvaren använder ett registreringsnummer för mervärdesskatt som tilldelats av en annan medlemsstat än den från vilken försändelsen eller transporten av varorna avgår enligt artikel 138.1 b, ska anses som ett ytterligare materiellt villkor för undantag från skatteplikt vid gemenskapsinterna leveranser av varor, är denna bestämmelse, som införts genom direktiv 2018/1910, i vart fall inte tillämplig i tiden (ratione temporis) på omständigheterna i det nationella målet.
41 För det tredje, vad gäller de mål som eftersträvas med artikel 41 i mervärdesskattedirektivet, har EU-domstolen slagit fast att denna bestämmelse syftar dels till att säkerställa att det gemenskapsinterna förvärvet i fråga beskattas, dels till att undvika att förvärvet dubbelbeskattas (dom av den 22 april 2010, X och fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C-536/08 och C-539/08, EU:C:2010:217, punkt 35).
42 Identifieringsmedlemsstaten kan på ett effektivt sätt eftersträva dessa två syften när den även är avgångsmedlemsstat för varutransporten.
43 Artikel 41 i mervärdesskattedirektivet är således tillämplig när den medlemsstat som grundar sig på denna bestämmelse för att belägga ett gemenskapsinternt förvärv av varor med mervärdesskatt, i egenskap av identifieringsmedlemsstat, är avgångsmedlemsstat för varutransporten.
44 När det gäller den andra uppgiften, som anges i punkt 29 ovan, nämligen att det förvärv som ursprungligen kvalificerats som gemenskapsinternt förvärv i den medlemsstat där transporten av varorna avslutades har belagts med mervärdesskatt, erinrar domstolen om att regeln i artikel 41 första stycket i mervärdesskattedirektivet avseende platsen för ett gemenskapsinternt förvärv av varor endast är relevant i den mån förvärvaren inte visar att detta förvärv har varit föremål för mervärdesskatt i enlighet med artikel 40 i detta direktiv.
45 Den hänskjutande domstolen vill i detta sammanhang få klarhet i vilken betydelse det har att respektive förvärvare, i den medlemsstat där varutransporten avslutas, belägger den andra leveransen i den aktuella kedjan av successiva transaktioner med mervärdesskatt, det vill säga den som felaktigt kvalificerats som ett gemenskapsinternt förvärv av varor.
46 Såsom generaladvokaten har påpekat i punkt 73 i sitt förslag till avgörande ska uttrycket ”förvärvare” i artikel 41 första stycket i mervärdesskattedirektivet förstås som den som har gjort ett ”gemenskapsinternt förvärv” av varor som enligt denna bestämmelse ska anses ha ägt rum i identifieringsmedlemsstaten.
47 Eftersom förfarandet i det nationella målet avser beskattningen av den första leveransen i den aktuella kedjan av successiva transaktioner, ska B. anses vara ”förvärvaren” i den mening som avses i denna bestämmelse. Den skatt som betalats av B:s kunder i samband med den andra leveransen i samma kedja hänför sig däremot till en separat transaktion.
48 Den omständigheten att B:s kunder tog ut mervärdesskatt på förvärv av varor som felaktigt kvalificerats som gemenskapsinterna förvärv i den medlemsstat där varutransporten avslutades saknar således betydelse för bedömningen av huruvida artikel 41 i mervärdesskattedirektivet är tillämplig.
49 För att ge den hänskjutande domstolen ett användbart svar för prövningen av det mål den har att avgöra, är det emellertid viktigt att även pröva den tredje uppgiften, som anges i punkt 30 i förevarande dom, nämligen betydelsen av den omständigheten att säljaren, det vill säga BOP, enligt den hänskjutande domstolen, trots skattemyndighetens omkvalificering av den första leveransen i den aktuella kedjan av successiva transaktioner till en gemenskapsintern transaktion, fortfarande är skyldigt att fakturera den normala mervärdesskattesatsen, medan köparen, det vill säga B., inte kan dra av den ingående mervärdesskatten.
50 Det ska i detta hänseende påpekas att ordalydelsen i artikel 41 i mervärdesskattedirektivet inte i sig gör det möjligt att avgöra om en sådan omständighet är relevant för bestämmelsens tillämplighet.
51 Vad gäller det sammanhang som artikel 41 ingår i, ska det emellertid preciseras, såsom generaladvokaten har påpekat i punkterna 83 och 84 i sitt förslag till avgörande, att gemenskapsinterna leveranser enligt det allmänna systemet för mervärdesskatt i princip är undantagna från skatteplikt i den medlemsstat från vilken varutransporten avgår, medan gemenskapsinterna förvärv beskattas i den medlemsstat där transporten avslutas. Ett gemenskapsinternt förvärv av varor medför således en gemenskapsintern leverans som är undantagen från skatteplikt.
52 Även om skattemyndigheten i förevarande fall, på grundval av sin bedömning av de faktiska omständigheterna, omkvalificerade den leverans som BOP utfört från en inhemsk transaktion till en gemenskapsintern transaktion, är BOP fortfarande skyldigt att fakturera mervärdesskatt enligt den normala skattesatsen för denna leverans. Eftersom transaktionen således är skattepliktig i Polen, ska den gemenskapsinterna leveransen av varor från BOP till B inte anses vara undantagen från skatteplikt.
53 I avsaknad av undantag från skatteplikt för den gemenskapsinterna leveransen av varor i den medlemsstat från vilken varutransporten avgår, kan det inte föreligga någon risk för skatteflykt, vilket innebär att beskattningen av transaktionen i denna medlemsstat med stöd av regeln i artikel 41 i mervärdesskattedirektivet strider mot de syften som eftersträvas med denna bestämmelse, enligt vad som har angetts ovan punkt 41.
54 Det ska tilläggas att även om medlemsstaterna har möjlighet att vidta åtgärder för att säkerställa en riktig uppbörd av skatten och förebygga skatteundandragande, får dessa åtgärder enligt proportionalitetsprincipen inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de på så sätt eftersträvade målen och de får därför inte användas på ett sådant sätt att de äventyrar mervärdesskattens neutralitet, vilken är en grundläggande princip i det gemensamma system för mervärdesskatt som har inrättats genom unionsrätten på området (dom av den 18 mars 2021, P (Bensinkort), C-48/20, EU:C:2021:215, punkt 28 och där angiven rättspraxis).
55 Tillämpningen av regeln i artikel 41 i mervärdesskattedirektivet på gemenskapsinterna förvärv av varor som härrör från en gemenskapsintern varuleverans som inte är undantagen från skatteplikt medför en ytterligare beskattning som inte är förenlig med proportionalitetsprincipen och principen om skatteneutralitet.
56 Mot bakgrund av samtliga överväganden ovan ska den ställda frågan besvaras enligt följande. Artikel 41 i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken ett gemenskapsinternt förvärv av varor anses ha skett inom denna medlemsstats territorium när förvärvet – som utgör den första transaktionen i en kedja av successiva transaktioner – felaktigt har kvalificerats som ett inhemskt förvärv av de beskattningsbara personer som var inblandade i transaktionen, vilka för ändamålet uppgett de registreringsnummer för mervärdesskatt som de erhållit av denna medlemsstat, och när den efterföljande transaktionen, som felaktigt kvalificerats som en gemenskapsintern transaktion, har belagts med mervärdesskatt såsom gemenskapsinternt förvärv av varor av köparna i den medlemsstat i vilken varutransporten avslutades. Denna bestämmelse, jämförd med proportionalitetsprincipen och principen om skatteneutralitet, utgör emellertid hinder för en sådan lagstiftning i en medlemsstat när det gemenskapsinterna förvärvet av varor som anses ha ägt rum inom denna medlemsstats territorium, härrör från en gemenskapsintern leverans av varor som inte har behandlats som en transaktion som är undantagen från skatteplikt i nämnda medlemsstat.
Rättegångskostnader
57 Eftersom förfarandet i förhållande till parterna i det nationella målet utgör ett led i beredningen av samma mål, ankommer det på den hänskjutande domstolen att besluta om rättegångskostnaderna. De kostnader för att avge yttrande till domstolen som andra än nämnda parter har haft är inte ersättningsgilla.
Mot denna bakgrund beslutar domstolen (sjätte avdelningen) följande:
Artikel 41 i rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt ska tolkas så, att den inte utgör hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken ett gemenskapsinternt förvärv av varor anses ha skett inom denna medlemsstats territorium när förvärvet – som utgör den första transaktionen i en kedja av successiva transaktioner – felaktigt har kvalificerats som ett inhemskt förvärv av de beskattningsbara personer som var inblandade i transaktionen, vilka för ändamålet uppgett de registreringsnummer för mervärdesskatt som de erhållit av denna medlemsstat, och när den efterföljande transaktionen, som felaktigt kvalificerats som en gemenskapsintern transaktion, har belagts med mervärdesskatt såsom gemenskapsinternt förvärv av varor av köparna i den medlemsstat i vilken varutransporten avslutades. Denna bestämmelse, jämförd med proportionalitetsprincipen och principen om skatteneutralitet, utgör emellertid hinder för en sådan lagstiftning i en medlemsstat när det gemenskapsinterna förvärvet av varor som anses ha ägt rum inom denna medlemsstats territorium, härrör från en gemenskapsintern leverans av varor som inte har behandlats som en transaktion som är undantagen från skatteplikt i nämnda medlemsstat.
Underskrifter
i Punkten 43 i denna text har varit föremål för en språklig ändring efter det att texten ursprungligen gjordes tillgänglig på internet.