Language of document : ECLI:EU:C:2018:845

WYROK TRYBUNAŁU (szósta izba)

z dnia 18 października 2018 r.(*)

Odesłanie prejudycjalne – Wspólny system podatku od wartości dodanej (VAT) – Dyrektywa 2006/112/WE – Artykuły 168 i 173 – Odliczenie podatku naliczonego – Transakcje leasingu pojazdów – Towary i usługi wykorzystane równocześnie w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu i transakcji zwolnionych z podatku – Powstanie i zakres prawa do odliczenia podatku – Proporcja podlegająca odliczeniu

W sprawie C‑153/17

mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Supreme Court of the United Kingdom (sąd najwyższy Zjednoczonego Królestwa) postanowieniem z dnia 22 marca 2017 r., które wpłynęło do Trybunału w dniu 27 marca 2017 r., w postępowaniu:

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

przeciwko

Volkswagen Financial Services (UK) Ltd,

TRYBUNAŁ (szósta izba),

w składzie: E. Regan, prezes piątej izby, pełniący funkcję prezesa szóstej izby, C.G. Fernlund (sprawozdawca) i S. Rodin, sędziowie,

rzecznik generalny: M. Szpunar,

sekretarz: L. Hewlett, główny administrator,

uwzględniając pisemny etap postępowania i po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 8 lutego 2018 r.,

rozważywszy uwagi przedstawione:

–        w imieniu Volkswagen Financial Services (UK) Ltd przez N. Shaw, QC, oraz M. Jonesa, barrister, upoważnionych przez A. Brown, solicitor,

–        w imieniu rządu Zjednoczonego Królestwa przez S. Brandona, działającego w charakterze pełnomocnika, wspieranego przez O. Thomasa, QC, oraz A. Mannion, barrister,

–        w imieniu Komisji Europejskiej przez N. Gossement oraz R. Lyala, działających w charakterze pełnomocników,

po zapoznaniu się z opinią rzecznika generalnego na posiedzeniu w dniu 3 maja 2018 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 168 i 173 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VAT”).

2        Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (organem podatkowym i celnym w Zjednoczonym Królestwie, zwanym dalej „organem podatkowym”) a spółką Volkswagen Financial Services (UK) Ltd („zwaną dalej VWFS”) w przedmiocie metody stosowanej do określenia podlegającego zwrotowi podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego przez tę spółkę w ramach jej działalności polegającej w szczególności na oferowaniu usług leasingu pojazdów mechanicznych.

 Ramy prawne

 Prawo Unii

3        Artykuł 1 ust. 2 akapity pierwszy i drugi dyrektywy VAT stanowi:

„Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

VAT obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów”.

4        Z art. 135 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy wynika, że państwa członkowskie zwalniają z podatku VAT „udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę”.

5        Artykuł 168 wspomnianej dyrektywy przewiduje:

„Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)      VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b)      VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c)      VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) [p]pkt (i);

d)      VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e)      VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego”.

6        Artykuł 173 tej dyrektywy stanowi:

„1.      W odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji.

Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

2.      Państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a)      zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b)      zobowiązać podatnika do stosowania specjalnej stawki podlegającej odliczeniu dla każdego z obszarów jego działalności i do prowadzenia osobnych rozliczeń dla każdego z sektorów;

c)      zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług;

d)      zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia zgodnie z zasadą przewidzianą w ust. 1 akapit pierwszy w odniesieniu do wszystkich towarów i usług wykorzystywanych do wszystkich transakcji, o których tam mowa;

e)      postanowić, że w przypadkach gdy VAT, który nie podlega odliczeniu przez podatnika, jest nieznacznej wartości, będzie on uważany za zerowy”.

 Prawo Zjednoczonego Królestwa

7        Przepisy dyrektywy w sprawie VAT odnoszące się do odliczenia VAT naliczonego zostały wdrożone do prawa brytyjskiego przez art. 26 Value Added Tax Act 1994 (ustawy z 1994 r. o podatku od wartości dodanej) oraz art. 101 i 102 Value Added Tax Regulations 1995 (przepisów z 1995 r. w sprawie podatku od wartości dodanej). Artykuł 101 ust. 2 lit. d) przewiduje metodę standardową określania prawa do odliczenia.

8        Odstępstwo od metody standardowej zostało przewidziane w art. 102 przepisów z 1995 r. w sprawie podatku od wartości dodanej, który umożliwia administracji podatkowej przyjęcie specjalnej metody ustalania podlegającej odliczeniu proporcji VAT naliczonego.

 Postępowanie główne i pytania prejudycjalne

9        VWFS jest spółką holdingową, w której całościowy udział posiada Volkswagen Financial Services AG, należąca do grupy Volkswagen AG. Grupa ta produkuje i sprzedaje pojazdy samochodowe różnych marek, takich jak Volkswagen, Audi i Škoda.

10      Oferowane przez VWFS finansowanie dotyczy wyłącznie nabywania pojazdów marek należących do tej grupy.Oprócz oferty finansowania spółka ta przyczynia się do wprowadzenia samochodów tych marek do obrotu poprzez zapewnianie szkolenia personelu sprzedaży detalicznej.Jednakże koszty z tym związane są zazwyczaj zamortyzowane w całym budżecie operacyjnym VWFS i nie są ponoszone przez inne przedsiębiorstwa grupy, które mimo że należą do tej samej grupy spółek, nie przystąpiły z VWFS do systemu opodatkowania grupy podatkiem VAT.

11      Działalność VWFS jest podzielona na poszczególne sektory, w tym sektor detaliczny. W sektorze tym rzeczona spółka oferuje trzy rodzaje produktów, zarówno dla przedsiębiorców, jak i osób fizycznych, w tym transakcje leasingu pojazdów. Zawierając umowę leasingu, VWFS zakupuje pojazd od dealera i udostępnia go klientowi, przy czym umowa przewiduje, że do przeniesienia własności pojazdu na klienta dochodzi dopiero w chwili uiszczenia przez niego wszystkich rat płatności zgodnie z warunkami umowy.

12      Zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami Zjednoczonego Królestwa gdy zawiera taką umowę, VWFS jest uznawana za dostawcę pojazdu będącego przedmiotem wspomnianej umowy, która to umowa powinna zawierać w szczególności warunek umowny dotyczący zadowalającej jakości pojazdu. Usługi świadczone przez tę spółkę nie ograniczają się zatem do udzielenia kredytu, ale obejmują również zapewnienie pomocy w odniesieniu do samego pojazdu, np. rozpatrywanie reklamacji dotyczących jakości.

13      Zgodnie z warunkami umowy leasingu cena zapłacona VWFS z tytułu nabycia pojazdu odpowiada cenie zapłaconej przez VWFS dealerowi, bez marży zysku. W ramach ustalania stóp procentowych odnoszących się do części finansowania operacji VWFS dodaje jednak do swoich własnych kosztów finansowania marżę związaną z kosztami ogólnymi, marżę zysku oraz rezerwę na należności nieściągalne. Tym samym, zgodnie z systemem księgowania stosowanym przez VWFS dla tego rodzaju transakcji, część zwracanych kwot odpowiadających odsetkom zostaje uwzględniona w wysokości obrotu, w przeciwieństwie do zwrotu zapłaconej ceny zakupu pojazdu.

14      Strony są zgodne co do tego, że choć umowa leasingu stanowi pojedynczą transakcję handlową, w kontekście norm prawnych Zjednoczonego Królestwa dotyczących VAT składa się na nią kilka odrębnych świadczeń, w tym z jednej strony podlegające opodatkowaniu udostępnienie samochodu, a z drugiej strony zwolniona z podatku transakcja udzielenia kredytu.

15      Całą działalność, z tytułu której VWFS nalicz podatek, dotyczy z jednej strony wyłącznie albo transakcji opodatkowanych, albo transakcji zwolnionych z podatku, a z drugiej strony – obydwu rodzajów transakcji. Rzeczony podatek VAT określa się w Zjednoczonym Królestwie mianem „rezydualnego”. Konkretnie chodzi tutaj o koszty ogólne związane z bieżącym zarządzaniem, takie jak koszty związane ze szkoleniami i rekrutacją personelu, posiłkami i napojami dla pracowników, utrzymaniem i poprawą infrastruktury informatycznej, a także koszty związane z wykorzystaniem pomieszczeń oraz materiałami papierniczymi. Ze względu na status VWFS jako podmiotu częściowo zwolnionego z VAT strony spierają się co do zakresu, w jakim VWFS może odliczyć ten rezydualny podatek VAT.

16      W celu ustalenia kwoty podatku naliczonego, jaką może odliczyć VWFS, spółka ta uzgodniła z administracją podatkową przyjęcie „szczególnej metody częściowego zwolnienia”. Zgodnie z tą metodą podatek naliczony od kosztów poniesionych wyłącznie w celu realizacji transakcji podlegających opodatkowaniu podlega odliczeniu od podatku, natomiast podatek od kosztów poniesionych wyłącznie w celu dokonania transakcji zwolnionych z podatku VAT nie podlega odliczeniu.

17      W dniu 2 lutego 2007 r. VWFS skierowała do administracji podatkowej pisemną propozycję, aby w ramach tej szczególnej metody rezydualny VAT naliczony został rozdzielony pomiędzy sektory działalności VWFS proporcjonalnie do obrotu w każdym z tych sektorów, jednak bez uwzględnienia wartości pojazdów sprzedanych w ramach umów leasingowych. Następnie znalazłaby zastosowanie szczególna metoda w celu obliczenia podlegającego odliczeniu rezydualnego VAT w odniesieniu do każdego sektora.

18      Spór pomiędzy administracją podatkową a VWFS dotyczy zakresu, w jakim rezydualny VAT przypisany do sektora handlu detalicznego należy uznać, według tej szczególnej metody, za „wykorzystany lub mający zostać wykorzystany” przez VWFS do dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu w tym sektorze.

19      W tym względzie VWFS proponuje oprzeć się na stosunku pomiędzy liczbą transakcji podlegających opodatkowaniu a całkowitą liczbą transakcji w tym sektorze. Zgodnie z powyższą metodą transakcje leasingu powinny być traktowane jako dwie odrębne transakcje, z których jedna podlega opodatkowaniu, a druga jest zwolniona z VAT, a liczba transakcji nie odpowiada liczbie umów, lecz liczbie płatności, zazwyczaj miesięcznych, dokonywanych na podstawie tych umów.

20      Z kolei według administracji podatkowej każda przydzielona kwota VAT rezydualnego przypadająca na umowy leasingu powinna być rozdzielona pomiędzy transakcje podlegające opodatkowaniu i transakcje zwolnione z podatku na podstawie wartości tych transakcji, z wyłączeniem jednak pierwotnej wartości pojazdu w chwili jego dostawy. Biorąc pod uwagę, że wartość transakcji leasingu będzie w związku z tym przypadać w dużej części na zapewnienie finansowania, stanowiące świadczenie usług zwolnione z podatku, zwrotowi podlegać ma wyłącznie część rezydualnego VAT odnosząca się do wartości innych podlegających opodatkowaniu transakcji dokonywanych w ramach tych umów, takich jak opłaty za wcześniejszą spłatę lub koszty wykonania opcji kupna.

21      W dniu 16 czerwca 2008 r. administracja podatkowa wydała decyzję o określeniu zobowiązania podatkowego z tytułu VAT podlegającego zapłacie przez VWFS zgodnie z jej interpretacją prawa do odliczenia. Następnie, w dniu 30 września 2008 r., administracja podatkowa wydała decyzję określającą podstawę opodatkowania.

22      VWFS wniosła skargę na rzeczoną decyzję do First-tier Tribunal (Tax Chamber) [sądu pierwszej instancji (izba podatkowa), Zjednoczone Królestwo], który uwzględnił tę skargę wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011 r.

23      Administracja podatkowa wniosła odwołanie od tego wyroku do Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) [sądu wyższej instancji (izba podatkowa i kanclerska), Zjednoczone Królestwo]. Sąd ten w dniu 12 listopada 2012 r. wydał wyrok uwzględniający odwołanie.

24      Odwołanie wniesione przez VWFS do Court of Appeal (England & Wales) (Civil Division) [sądu apelacyjnego (Anglia i Walia) (wydział cywilny), Zjednoczone Królestwo] zostało uwzględnione przez ów sąd wyrokiem z dnia 28 lipca 2015 r.

25      Sąd odsyłający, Supreme Court of the United Kingdom (sąd najwyższy Zjednoczonego Królestwa), zezwolił administracji podatkowej na złożenie skargi w dniu 23 grudnia 2015 r. i rozpatrzył ową skargę w dniu 3 listopada 2016 r.

26      W tych okolicznościach Supreme Court of the United Kingdom postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

„1)      Czy w przypadku gdy koszty pośrednie przypadające na transakcje leasingu (obejmujące zwolnione z VAT zapewnienie finansowania oraz podlegające opodatkowaniu VAT dostawy pojazdów) zostały włączone jedynie w cenę świadczonego przez podatnika zapewnienia finansowania zwolnionego z VAT, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania odliczenia, w całości lub w części, podatku naliczonego od tych kosztów?

2)      Jak należy prawidłowo interpretować punkt 31 wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r., Midland Bank (C‑98/98, EU:C:2000:300), a w szczególności stwierdzenie, że koszty ogólne »stanowią część podlegających opodatkowaniu kosztów ogólnych podatnika i jako takie są składnikami ceny produktów jego przedsiębiorstwa«?

W szczególności:

a)      Czy fragment ten należy interpretować jako oznaczający, że państwo członkowskie zawsze musi przypisywać część VAT naliczonego do każdej dostawy przy zastosowaniu szczególnej metody przyjętej na podstawie art. 173 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT?

b)      Czy ma to miejsce nawet w okolicznościach, gdy koszty ogólne nie zostały włączone w cenę dostaw podlegających opodatkowaniu, realizowanych przez przedsiębiorstwo?

3)      Czy okoliczność, że koszty ogólne zostały przynajmniej w pewnym zakresie faktycznie poniesione w celu podlegających opodatkowaniu dostawach pojazdów,

a)      oznacza, że pewna część podatku naliczonego od tych kosztów musi podlegać odliczeniu?

b)      Czy ma to miejsce nawet w okolicznościach, gdy koszty ogólne nie zostały włączone w cenę podlegającego opodatkowaniu udostępnienia pojazdu?

4)      Czy co do zasady uzasadnione będzie pominięcie podlegających opodatkowaniu dostaw (lub ich wartości) do celów zastosowania szczególnej metody na podstawie art. 173 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT?”.

 W przedmiocie pytań prejudycjalnych

27      Poprzez swoje cztery pytania, które należy zbadać łącznie, sąd odsyłający zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 168 i art. 173 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że po pierwsze, nawet jeżeli koszty ogólne związane z usługami leasingu majątku ruchomego, takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, są odzwierciedlone nie w kwocie należnej od klienta z tytułu udostępnienia danego towaru, tj. w części transakcji podlegającej opodatkowaniu, lecz w kwocie z tytułu odsetek należnych w ramach części „finansowanie” transakcji, tj. w części zwolnionej z podatku, to rzeczone koszty ogólne powinny być jednak uważane dla celów VAT za element składowy ceny udostępnienia towaru, a po drugie, państwa członkowskie mogą stosować metodę przydziału kosztów, która nie uwzględnia wartości początkowej danego towaru w chwili jego dostawy.

 Uwagi wstępne

28      Na wstępie należy ustalić, czy z punktu widzenia podatku VAT poszczególne rodzaje transakcji związane z usługami leasingu takie jak będące przedmiotem postępowania głównego, a mianowicie zapewnienie finansowania i udostępnienie pojazdów, należy traktować jako odrębne transakcje podlegające opodatkowaniu, czy jako jedną transakcję złożoną z kilku elementów.

29      Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do dwóch lub więcej odrębnych świadczeń, czy do jednego świadczenia (wyrok z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

30      Trybunał orzekł również, po pierwsze, że z art. 1 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, i po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić, że jedno świadczenie występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy bądź co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie postanowienie z dnia 14 kwietnia 2016 r., Gabarel, C‑555/15, niepublikowane, EU:C:2016:272, pkt 44; a także wyrok z dnia 4 października 2017 r., Federal Express Europe, C‑273/16, EU:C:2017:733, pkt 37, 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

31      Poza tym mamy do czynienia z jednym świadczeniem, jeżeli jeden lub kilka jego elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, z punktu widzenia podatkowego traktowane tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyrok z dnia 18 stycznia 2018 r., Stadion Amsterdam, C‑463/16, EU:C:2018:22, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo).

32      W ramach współpracy ustanowionej na podstawie art. 267 TFUE na sądach krajowych spoczywa obowiązek określenia, czy w konkretnej sprawie tak istotnie jest, i przeprowadzenia całościowej ostatecznej oceny stanu faktycznego w tym zakresie (wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych Bog i in., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 i C‑502/09, EU:C:2011:135, pkt 55 i przytoczone tam orzecznictwo).

33      W celu ustalenia, czy transakcja handlowa, która obejmuje liczne świadczenia, stanowi jedną transakcję dla celów VAT, sąd krajowy musi poszukiwać elementy charakterystyczne dla danej transakcji, uwzględniając cel ekonomiczny tej transakcji oraz interes odbiorców usług (zob. podobnie wyrok z dnia 8 grudnia 2016 r., Stock ‘94, C‑208/15, EU:C:2016:936, pkt 28, 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

34      W niniejszej sprawie sąd odsyłający uważa, że każda umowa leasingu samochodu składa się z kilku odrębnych świadczeń, a mianowicie z jednej strony udostępnienia samochodu, a z drugiej strony – udzielenia kredytu. W tym względzie należy stwierdzić, że ani z postanowienia odsyłającego, ani z uwag przedstawionych Trybunałowi nie wynika, by kwalifikacja ta została dokonana niezgodnie z omówionymi powyżej kryteriami.

35      W szczególności, jak podniósł rząd Zjednoczonego Królestwa, rozczłonkowanie transakcji leasingu wydaje się być zgodne z orzecznictwem Trybunału, zgodnie z którym mimo iż zwolnienia przewidziane w art. 135 dyrektywy VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, nie zmienia to faktu, że wobec braku określenia kredytodawcy lub kredytobiorcy wyrażenie „udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe” w rozumieniu ust. 1 lit. b) tego artykułu nie może dotyczyć wyłącznie pożyczek i kredytów udzielanych przez banki i instytucje kredytowe.

36      W związku z tym odroczenie płatności ceny zakupu towaru w zamian za zapłatę odsetek może zostać uznane za udzielenie kredytu, stanowiące na mocy tego przepisu transakcję zwolnioną od podatku, o ile zapłata odsetek nie stanowi składnika wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, lecz wynagrodzenie za ten kredyt (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 1993 r., Muys’en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf, C‑281/91, EU:C:1993:855, pkt 12, 13, 19).

 W przedmiocie metody ustalania proporcjonalnej części odliczenia podatku VAT

37      W celu udzielenia odpowiedzi na zadane pytania, w brzmieniu przeformułowanym w pkt 27 niniejszego wyroku, należy przypomnieć orzecznictwo Trybunału dotyczące powstania i zakresu prawa do odliczenia podatku VAT.

38      Trybunał orzekł już, że z art. 168 dyrektywy VAT wynika, iż podatnik ma co do zasady prawo do odliczenia VAT naliczonego wówczas, gdy zostanie ustalone, że towary i usługi powodujące naliczenie podatku, mające stanowić uzasadnienie tego prawa są wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi zostały dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (zob. podobnie wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., Gemeente Woerden, C‑267/15, EU:C:2016:466, pkt 34, 35).

39      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału rzeczone prawo podatników stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego w przepisach Unii Europejskiej, a co za tym idzie, integralną część systemu VAT, i co do zasady nie może zostać ograniczone (zob. podobnie wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., Gemeente Woerden, C‑267/15, EU:C:2016:466, pkt 30, 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

40      System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego pełną neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów bądź rezultatów, pod warunkiem że ona sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., Gemeente Woerden, C‑267/15, EU:C:2016:466, pkt 32).

41      Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest co do zasady istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).

42      Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub transakcjami objętymi podatkiem należnym, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty takie zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C‑132/16, EU:C:2017:683, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

43      W niniejszym przypadku z postanowienia odsyłającego wynika, że koszty ogólne rozpatrywane w postępowaniu głównym pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z całą działalnością VWFS, a nie tylko z pewną częścią tej działalności. W tym względzie okoliczność, że VWFS postanowiła wliczać te koszty nie do ceny transakcji podlegających opodatkowaniu, lecz wyłącznie do ceny transakcji zwolnionych z podatku, nie może mieć jakiegokolwiek wpływu na takie ustalenie o charakterze faktycznym.

44      W konsekwencji w zakresie, w jakim owe koszty ogólne zostały, przynajmniej w pewnym stopniu, rzeczywiście poniesione w celu udostępnienia pojazdów, stanowiącego transakcję podlegającą opodatkowaniu, stanowią one jako takie element składowy tej transakcji. W związku z tym prawo do odliczenia VAT powstaje, co do zasady, zgodnie z rozważaniami przedstawionymi w pkt 38–42 niniejszego wyroku.

45      Jeśli chodzi o okoliczność, że rozpatrywane w postępowaniu głównym koszty ogólne nie znajdują odzwierciedlenia w sposób widoczny w cenie opodatkowanej transakcji udostępniania pojazdów, należy przypomnieć, że wynik transakcji gospodarczej jest pozbawiony znaczenia w kontekście prawa do odliczenia, pod warunkiem że sama działalność jest objęta podatkiem VAT (wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., Gemeente Woerden, C‑267/15, EU:C:2016:466, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).

46      Jak bowiem orzekł już Trybunał, należy zapewnić prawo do odliczenia VAT bez uzależniania go od kryterium odnoszącego się w szczególności do rezultatu działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, na mocy którego to przepisu podatnikiem jest „każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności” (wyrok z dnia 5 lipca 2018 r., Marle Participations, C‑320/17, EU:C:2018:537, pkt 44).

47      Jednakże zakres prawa do odliczenia zmienia się w zależności od użycia, do jakiego przeznaczone są rozpatrywane towary i usługi. W przypadku towarów i usług przeznaczonych do użycia wyłącznie dla celów realizacji transakcji opodatkowanych podatnicy są uprawnieni do odliczenia całości podatku związanego z ich nabyciem lub ich dostawą, natomiast w przypadku towarów i usług przeznaczonych do użytku mieszanego z art. 173 ust. 1 tej dyrektywy wynika, że prawo do odliczenia jest ograniczone do części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty związanej z transakcjami uprawniającymi do odliczenia realizowanymi przy wykorzystaniu tych towarów i usług (zob. podobnie wyrok z dnia 9 czerwca 2016 r., Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, C‑332/14, EU:C:2016:417, pkt 25).

48      W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę, że koszty ogólne przypisane do sektora detalicznego VWFS dotyczą towarów i usług wykorzystywanych zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, proporcja podlegająca odliczeniu powinna zostać ustalona zgodnie z odpowiednimi przepisami tej dyrektywy.

49      Ogólnie rzecz biorąc, zgodnie z brzmieniem art. 173 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z artykułami 174 i 175 tejże dyrektywy, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika w odniesieniu do obrotu.

50      Jednak zgodnie z art. 173 ust. 2 akapit drugi lit. c) wspomnianej dyrektywy państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na stosowanie lub zobowiązać go do stosowania odliczenia na podstawie wykorzystania całości lub części towarów i usług.

51      Z orzecznictwa Trybunału wynika, że na mocy tego przepisu państwa członkowskie mogą stosować w przypadku danej transakcji metodę lub kryterium przeznaczenia inne niż metoda oparta na wielkości obrotu, pod warunkiem że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje, iż ustalenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku VAT będzie dokładniejsze niż wynikające z zastosowania metody opartej na wielkości obrotu (wyrok z dnia 8 listopada 2012 r., BLC Baumarkt C‑511/10, EU:C:2012:689, pkt 24).

52      Zatem państwo członkowskie, które postanowi zezwolić podatnikowi na stosowanie lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług, powinno czuwać nad tym, aby sposób obliczania prawa do odliczenia umożliwiał ustalenie w sposób jak najbardziej precyzyjny części podatku VAT, który przypada na transakcje dające prawo do odliczenia. W rzeczywistości bowiem zasada neutralności właściwa dla wspólnego systemu podatku VAT wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia (zob. podobnie wyrok z dnia 10 lipca 2014 r., Banco Mais, C‑183/13, EU:C:2014:2056, pkt 30, 31).

53      W tym względzie Trybunał wyjaśnił jednak, że wybrana metoda nie musi być koniecznie najbardziej dokładną z możliwych, lecz, jak wynika z pkt 51 niniejszego wyroku, musi ona zapewnić wynik dokładniejszy niż wynikający z zastosowania kryterium podziału według wielkości obrotów (zob. podobnie wyrok z dnia 9 czerwca 2016 r., Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft, C‑332/14, EU:C:2016:417, pkt 33).

54      Prawdą jest, że w pkt 33 wyroku z dnia 10 lipca 2014 r., Banco Mais (C‑183/13, EU:C:2014:2056) Trybunał orzekł w odniesieniu do banku dokonującego transakcji leasingowych dla sektora samochodowego, że jeśli dokonywanie takich transakcji może – z zastrzeżeniem zweryfikowania tego przez sąd krajowy – wymagać wykorzystania niektórych towarów lub usług o mieszanym przeznaczeniu, takich jak budynki, zużycie elektryczności lub niektóre usługi kompleksowe, to najczęściej wykorzystanie to jest spowodowane finansowaniem umów zawartych z klientami przez leasingodawcę i zarządzaniem tymi umowami, a nie udostępnieniem pojazdu.

55      W tych szczególnych okolicznościach Trybunał stwierdził w pkt 34 wspomnianego wyroku, że obliczenie prawa do odliczenia przez zastosowanie metody opartej na wielkości obrotu, która uwzględnia kwoty przypadające na część raty płaconej przez klientów i która służy kompensacji udostępnienia pojazdu, prowadzi do ustalenia podlegającej odliczeniu części naliczonego i zapłaconego podatku VAT mniej dokładnie niż obliczenie wynikające z zastosowania metody opartej tylko na części rat odpowiadającej odsetkom stanowiącym wynagrodzenie za finansowanie i zarządzanie umowami ponoszonymi przez leasingodawców, o ile powodują one zasadnicze wykorzystanie towarów i usług o mieszanym przeznaczeniu w celu wykonania transakcji leasingowych dla sektora samochodowego.

56      Jednakże nie można wnioskować z rozumowania przyjętego przez Trybunał w odniesieniu do transakcji leasingowych będących przedmiotem sporu w sprawie, w której zapadł wyrok z dnia 10 lipca 2014 r., Banco Mais (C‑183/13, EU:C:2014:2056), że art. 173 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT zezwala państwom członkowskim, co do zasady, na stosowanie do wszystkich podobnych transakcji dla sektora samochodowego, takich jak transakcje leasingu rozpatrywane w postępowaniu głównym, metody przydziału kosztów, która nie uwzględnia wartości danego towaru w chwili jego dostawy.

57      W szczególności, z uwagi na przypomniany w pkt 39 niniejszego wyroku fundamentalny charakter prawa do odliczenia, w przypadku gdy sposób obliczenia nie uwzględnia rzeczywistej i znacznej części kosztów ogólnych przypadających na transakcje, które dają prawo do odliczenia, taki sposób obliczenia nie może być uznawany za odzwierciedlający obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym przeznaczeniu, która może być przypisana tym transakcjom. W związku z powyższym metoda taka nie może zapewnić podziału dokładniejszego niż wynikający z zastosowania kryterium podziału według wielkości obrotów.

58      I tak w niniejszej sprawie do sądu krajowego należy zbadanie, czy stosowana przez administrację podatkową metoda obliczania proporcjonalnej części odliczenia podatku VAT uwzględnia rzeczywistą i znaczną część kosztów ogólnych przypadających na transakcje, które dają prawo do odliczenia.

59      Ze względu na całość powyższych rozważań na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 168 i art. 173 ust. 2 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że po pierwsze, nawet jeżeli koszty ogólne związane z transakcjami leasingu majątku ruchomego, takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, są odzwierciedlone nie w kwocie należnej od klienta z tytułu udostępnienia danego towaru, tj. w części transakcji podlegającej opodatkowaniu, lecz w kwocie z tytułu odsetek należnych w ramach części „finansowanie” transakcji, tj. w części zwolnionej z podatku, to rzeczone koszty ogólne powinny być jednak uważane dla celów VAT za element składowy ceny udostępnienia towaru, a po drugie, państwa członkowskie nie mogą stosować metody przydziału, która nie uwzględnia wartości początkowej danego towaru w chwili jego dostawy, ponieważ nie może ona zapewnić podziału dokładniejszego niż wynikający z zastosowania kryterium podziału według wielkości obrotów.

 W przedmiocie kosztów

60      Dla stron w postępowaniu głównym niniejsze postępowanie ma charakter incydentalny, dotyczy bowiem kwestii podniesionej przed sądem odsyłającym, do niego zatem należy rozstrzygnięcie o kosztach. Koszty poniesione w związku z przedstawieniem uwag Trybunałowi, inne niż koszty stron w postępowaniu głównym, nie podlegają zwrotowi.

Z powyższych względów Trybunał (szósta izba) orzeka, co następuje:

Artykuł 168 i art. 173 ust. 2 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że po pierwsze, nawet jeżeli koszty ogólne związane z transakcjami leasingu majątku ruchomego, takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, są odzwierciedlone nie w kwocie należnej od klienta z tytułu udostępnienia danego towaru, tj. w części transakcji podlegającej opodatkowaniu, lecz w kwocie z tytułu odsetek należnych w ramach części „finansowanie” transakcji, tj. w części zwolnionej z podatku, to rzeczone koszty ogólne powinny być jednak uważane dla celów VAT za element składowy ceny udostępnienia towaru, a po drugie, państwa członkowskie nie mogą stosować metody przydziału, która nie uwzględnia wartości początkowej danego towaru w chwili jego dostawy, w sytuacji gdy nie może ona zapewnić podziału dokładniejszego niż wynikający z zastosowania kryterium podziału według wielkości obrotów.

Podpisy


*      Język postępowania: angielski.