FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT
J. KOKOTT
fremsat den 4. maj 2023 (1)
Sag C-454/21 P
Engie Global LNG Holding S.à.r.l,
Engie Invest International S.A.,
Engie S.A.
mod
Europa-Kommissionen
Sag C-451/21 P
Storhertugdømmet Luxembourg
mod
Europa-Kommissionen
»Appel – statsstøtteregler – foranstaltning iværksat af Storhertugdømmet Luxembourg til fordel for Engie – selektiv fordel – fastlæggelse af referencerammen – vurderingskriterium for en selektiv fordel inden for skatte- og afgiftsretten – fejlagtig retsanvendelse til fordel for den skattepligtige person som en selektiv fordel – lempelse for udbytte og skjult udlodning af overskud – uskrevet korrespondensprincip – Kommissionens fortolkning af national lovgivning – fejlagtig anvendelse af en generel bestemmelse om forhindring af misbrug som en selektiv fordel«
I. Indledning
1. De foreliggende appeller giver på ny (2) Domstolen mulighed for at beskæftige sig med kontrollen af et forhåndstilsagn på grundlag af statsstøttereglerne. Mens sådanne forhåndstilsagn på den ene side tjener et retssikkerhedsformål, kan der på den anden side undertiden opstå mistanke om, at de i nogle medlemsstater fører til potentielt konkurrencebegrænsende aftaler mellem skatteforvaltninger og skatte- og afgiftspligtige personer.
2. Til forskel fra de øvrige statsstøttesager, som Kommissionen har indledt i forbindelse med forhåndstilsagn (3), er der her imidlertid ikke tale om koncerninterne afregningspriser, der afviger fra armslængdeprincippet. I den foreliggende sag udtalte den luxembourgske skatteforvaltning sig i stedet over for Engie-koncernen i to sæt forhåndstilsagn om den skatteretlige behandling af en omstrukturering af selskabskoncernen i Luxembourg. Skatteforvaltningen erklærede, at et konvertibelt lån mellem flere luxembourgske selskaber i Engie-koncernen i forhold til »låntageren« skal kvalificeres som fremmed kapital og i forhold til »långiveren« skal kvalificeres som egenkapital. De betalinger, der blev ydet i forbindelse med finansieringen, var derfor i forhold til datterselskabet ikke omfattet af beregningsgrundlaget, men blev i forhold til moderselskabet behandlet som indtægter fra kapitalandele. Sidstnævnte beskattes sædvanligvis ikke inden for en koncern – således heller ikke i Luxembourg. Datterselskabet blev derimod kun beskattet i et omfang svarende til det med skatteforvaltningen aftalte særlige beregningsgrundlag (»margenen«).
3. I den omtvistede afgørelse (4) lagde Kommissionen til grund, at den luxembourgske skatteforvaltning ikke burde have fritaget indtægter af kapitalandele for beskatning hos moderselskabet. Idet Storhertugdømmet anlagde en anden vurdering i forhåndstilsagnene, tildelte den de enkelte moderselskaber eller Engie-koncernen statsstøtte. Skatteforvaltningen burde derimod have anvendt den generelle bestemmelse om forhindring af misbrug i luxembourgsk ret. Retten tilsluttede sig Kommissionens opfattelse i det hele.
4. Dermed vedrører den foreliggende appelsag for det første spørgsmålet om, hvorvidt de skattefordele, der opnås som følge af anvendelsen af de konvertible lån, skal kvalificeres som selektiv støtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF. I denne forbindelse vil det også være nødvendigt at besvare spørgsmålet om, hvorvidt statsstøttereglerne i en national sammenhæng foreskriver en korresponderende beskatning (dvs. ingen skattefritagelse for indtægter af kapitalandele, når det udloddede overskud ikke allerede er blevet fuldstændigt beskattet hos datterselskabet).
5. For det andet opstår det spørgsmål, om den nationale skatteforvaltning og »rigtigheden« af dennes slutopgørelser kan kontrolleres af Kommissionen og Domstolen på grundlag af statsstøttereglerne. I denne henseende er der med henblik på begge forhold bl.a. også behov for at besvare spørgsmålet om, i hvilket omfang Kommissionen kan erstatte de nationale skattemyndigheders fortolkning af den nationale lovgivning (her en generel bestemmelse om forhindring af misbrug) med sin egen fortolkning (af den nationale lovgivning) for at påvise en selektiv fordel.
II. Retsforskrifter
A. EU-retten
6. Den EU-retlige ramme udgøres af EUF-traktatens artikel 107 ff. Proceduren vedrørende ulovlig støtte er fastlagt i kapitel III i forordning (EU) 2015/1589 om fastlæggelse af regler for anvendelsen af artikel 108 i traktaten om Den Europæiske Unions funktionsmåde (5) (herefter »forordning 2015/1589«).
B. Luxembourgsk ret
7. Artikel 22, stk. 5, i loi concernant l’impot sur le revenu (den ændrede lov af 4.12.1967 om indkomstskat, herefter »indkomstskatteloven«) fastsætter, at konvertering af aktiver principielt skal betragtes som en udveksling og dermed som et salg af det overdragne formuegode og som anskaffelse af det modtagne formuegode. Dette kan medføre en skattepligtig kapitalgevinst.
8. Indkomstskattelovens artikel 22a, stk. 2, nr. 1, i den affattelse, som ifølge den appellerede dom var gældende på tidspunktet for udstedelsen af forhåndstilsagnene, fastsætter følgende:
»(2) Som en undtagelse fra artikel 22, stk. 5, medfører de ombytningstransaktioner, som er omhandlet i nr. 1-4 nedenfor, ikke realisering af en værditilvækst til de ombyttede værdier, medmindre enten fordringshaver eller parthaver i de tilfælde, der er omhandlet nedenfor i nr. 1, 3 og 4, giver afkald på anvendelsen af denne bestemmelse:
1. Ved konverteringen af et lån: tildeling til fordringshaver af værdipapirer, der repræsenterer debitors selskabskapital. I tilfælde af konvertering af et konvertibelt lån beskattes den kapitaliserede rente, der vedrører den indeværende driftsregnskabsperiode, som går forud for konverteringen, på tidspunktet for ombytningen.«
9. Indkomstskattelovens artikel 164 har følgende ordlyd:
»1. Med hensyn til at fastsætte den skattepligtige indkomst er det ligegyldigt, om indkomsten udloddes eller ikke til rettighedshaverne.
2. Udlodning som omhandlet i stk. 1 forstås som udlodning af en hvilken som helst art, til ejere af aktier, stifteraktier, »parts bénéficiaires«, »parts de jouissance« eller ethvert andet værdipapir, herunder obligationer med overskudsafhængigt renteafkast, der giver ret til en andel i det årlige overskud eller afviklingsoverskuddet.
3. Skjult udlodning af overskud skal medtages i den skattepligtige indkomst. Der er bl.a. tale om skjult udlodning af overskud, hvis selskabsdeltagere, parthavere eller interessenter direkte eller indirekte indrømmes fordele af et selskab eller en sammenslutning, som de normalt ikke ville have fået i anden egenskab.«
10. Indkomstskattelovens artikel 166, stk. 1, fastsætter følgende:
»Indtægterne fra en kapitalandel, der ejes af:
1. et fuldt skattepligtigt og hjemmehørende kollektivt organ, som er organiseret i en af de former, der er anført i bilaget til stk. 10
2. et hjemmehørende og fuldt skattepligtigt kapitalselskab, der ikke er anført i bilaget til stk. 10
3. et kollektivt organs faste nationale driftssted som omhandlet i artikel 2 i direktiv [2011/96]
4. et fast nationalt driftssted for et kapitalselskab, som er hjemmehørende i en stat, med hvilken Storhertugdømmet Luxembourg har indgået en dobbeltbeskatningsoverenskomst
5. et fast nationalt driftssted for et kapitalselskab eller et andelsselskab, som er hjemmehørende i en stat, der er part i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde (EØS), men ikke er medlem af Den Europæiske Union, er skattefritaget, når modtageren på datoen for tilrådighedsstillelsen af indtægterne ejer eller forpligter sig til at eje den nævnte kapitalandel i en ubrudt periode på mindst 12 måneder, og når andelen i hele denne periode ikke falder til under en tærskel på 10% eller en købskurs på under 1 200 000 EUR.«
11. Artikel 6 i den luxembourgske Steueranpassungsgesetz (lov om skattetilpasning) fastsætter følgende:
»Skattepligten kan ikke undgås eller reduceres ved misbrug af privatretlige former og retlige strukturer. Foreligger der misbrug, skal skatterne hæves i det omfang, de ville skulle hæves ved anvendelse af en i forhold til de økonomiske transaktioner, omstændigheder og forhold egnet juridisk metode.«
III. Tvistens baggrund
12. Sagen vedrører to sæt forhåndstilsagn, som Storhertugdømmet Luxembourg udstedte til Engie-koncernen. Disse forhåndstilsagn vedrører to sammenlignelige koncerninterne finansieringsstrukturer.
13. Med henblik på en bedre forståelse vil jeg indledningsvis redegøre for Engie-koncernens struktur, for så vidt som den er relevant for sagen (herom under A), og herefter behandle de transaktioner, der udgør baggrunden for forhåndstilsagnene, herunder den af Engie valgte finansieringsstruktur (herom under B). Herpå vil jeg redegøre for de forhåndstilsagn, som blev udstedt af de luxembourgske skattemyndigheder (herom under C), Kommissionens afgørelse (herom under D) og retsforhandlingerne for Retten og den appellerede dom (herom under E).
A. Engie-koncernens struktur
14. Engie-koncernen består af Engie S.A., et selskab med hjemsted i Frankrig og samtlige selskaber, som direkte eller indirekte kontrolleres af Engie S.A. (den appellerede doms præmis 4 ff.). Dette selskab omfatter også flere selskaber med hjemsted i Luxembourg.
15. I Luxembourg kontrollerer Engie S.A. bl.a. Compagnie Européenne de Financement C.E.F. S.A. (herefter »CEF«), som i 2015 blev omdøbt til Engie Invest International S.A. Dette selskabs formål er at erhverve kapitalandele i Luxembourg og i udenlandske enheder samt at forvalte, udnytte og kontrollere disse andele.
16. CEF ejer samtlige andele i GDF Suez Treasury Management S.à.r.l (herefter »GSTM«), Electrabel Invest Luxembourg S.A. (herefter »EIL«) og GDF Suez LNG Holding S.à.r.l (herefter »LNG Holding«), som blev grundlagt i Luxembourg i 2009 og i 2015 blev omdøbt til Engie Global LNG Holding S.à.r.l.
17. LNG Holdings formål er ligeledes at erhverve kapitalandele i Luxembourg og i udenlandske enheder samt at forvalte disse andele. Selskabet ejer samtlige andele i GDF Suez LNG Supply S.A. (herefter »LNG Supply«) og GDF Suez LNG Luxembourg S.à.r.l (herefter »LNG Luxembourg«). LNG Supply er aktiv i sektoren for køb og salg af og handel med flydende naturgas, gas og heraf afledte produkter.
B. Transaktioner og finansieringsstruktur
18. I årene fra 2009 til 2015 skete der inden for den luxembourgske del af Engie-koncernen en række omstruktureringer, som bl.a. blev gennemført ved komplekse koncerninterne finansieringsstrukturer, der i den appellerede doms præmis 12 ff. og 36 ff. beskrives således:
1. Overførsel af aktiviteter til LNG Supply
19. Den første omstrukturering vedrørte LNG Holding (moderselskabet) og dettes datterselskaber LNG Luxembourg (herefter også betegnet som mæglerselskabet) og LNG Supply (datterselskabet).
20. Den 30. oktober 2009 overførte LNG Holding sin operative virksomhed i sektoren for flydende naturgas og heraf afledte produkter til LNG Supply. Købsprisen var 657 mio. amerikanske dollars (USD) (ca. 553,26 mio. EUR).
21. Med henblik på finansieringen af den koncerninterne overførsel ydede LNG Luxembourg et obligatorisk konvertibelt lån (herefter »ZORA-lånet« (6)) med en pålydende værdi på 646 mio. USD og en løbetid på 15 år til LNG Supply. Der blev ikke opkrævet periodiske renter af ZORA-lånet. I stedet skulle LNG Supply overdrage egne andele til LNG Luxembourg som långiver ved den til et senere tidspunkt planlagte konvertering af ZORA-lånet til egenkapital.
22. Værdien af de andele, der skal overdrages, beregnes efter ZORA-lånets pålydende værdi på tidspunktet for konverteringen med tillæg eller fradrag af en variabel andel. Den variable andel svarer til det overskud, der realiseres af LNG Supply i ZORA-lånets løbetid med fradrag af en margen, som beskattes. Den konkrete margen, som skal beskattes, og beregningsgrundlaget for denne margen, blev aftalt med skatteforvaltningen i et forhåndstilsagn (herom også under C). Den variable andel kan dog også – i tabsgivende år – være negativ. Beløbet for den variable andel betegnes også som »ZORA-tilvækst«.
23. LNG Luxembourg finansierede ZORA-lånet ved en terminskontrakt, som blev indgået med LNG Holding (på dette tidspunkt endnu LNG Trading). I henhold til denne terminskontrakt betaler LNG Holding et beløb svarende til ZORA-lånets pålydende værdi – dvs. 646 mio. USD – til LNG Luxembourg til gengæld for at erhverve rettighederne til de aktier, som LNG Supply vil udstede ved konverteringen af ZORA-lånet.
24. I 2014 blev ZORA-lånet delvist konverteret. Som et såkaldt hybridt finansieringselement behandles ZORA-lånet i forhold til datterselskabet som en art fremmedkapital, mens det i forhold til moderselskabet på tidspunktet for konverteringen betragtes som egenkapital. Til dette formål forhøjede LNG Supply sin kapital med 699,9 mio. USD (ca. 589,6 mio. EUR), hvoraf 193,8 mio. USD (ca. 163,3 mio. EUR) gik til at indfri en del af det omhandlede ZORA-låns nominelle beløb og resten gik til at indfri en del af ZORA-tilvæksten.
25. Hos LNG Luxembourg (mæglerselskabet) resulterede den delvise konvertering i en nedskrivning af ZORA-lånet, der var opført som et aktiv, med 193,8 mio. USD og en tilsvarende nedskrivning af værdien af terminskontrakten, der var opført som et passiv. Følgelig var transaktionen skatteneutral i forhold til LNG Luxembourg. De indtægter af kapitalandele, som LNG Holding (moderselskabet) herefter modtog i form af de andele, som LNG Supply (datterselskabet) havde udstedt ved konverteringen af ZORA-lånet, blev ved anvendelse af lempelsen for udbytte i henhold til indkomstskattelovens artikel 166 (dvs. ved skattefritagelse for udlodning af overskud inden for en koncern) behandlet som skattefrie. Disse skatteretlige konsekvenser var fastsat i forhåndstilsagnene (herom også under C).
2. Overførsel af aktiviteter til GSTM
26. Den anden omstrukturering vedrørte CEF (moderselskabet) og dettes datterselskaber EIL (herefter også betegnet som mæglerselskabet) og GSTM (datterselskabet). Fra 2010 overførte CEF sine finansierings- og »likviditetsstyringsaktiviteter« til GSTM. Købsprisen var ca. 1,036 mia. EUR.
27. Også denne koncerninterne overførsel blev finansieret ved et ZORA-lån med en løbetid indtil 2026, som EIL ydede til GSTM. Finansieringsstrukturen var i øvrigt den samme som ved overførslen af aktiviteter til LNG Supply; EIL indgik nærmere bestemt en identisk terminskontrakt med CEF, således at der kan henvises til det ovenfor anførte.
28. ZORA-lånet er endnu ikke blevet konverteret, og CEF har således endnu ikke opnået nogen indtægter af kapitalandele.
C. Den luxembourgske skatteforvaltnings forhåndstilsagn
29. I forbindelse med disse transaktioner og finansieringen heraf udstedte den luxembourgske skatteforvaltning to sæt forhåndstilsagn til Engie-koncernen (den appellerede doms præmis 17 ff.).
1. Forhåndstilsagn vedrørende overførslen af aktiviteter til LNG Supply
30. Det første forhåndstilsagn blev udstedt den 9. september 2008. Det vedrører stiftelsen af LNG Supply og LNG Luxembourg og den planlagte overførsel af LNG Holdings og LNG Supplys aktiviteter.
31. Rent skattemæssigt fremgår det af forhåndstilsagnet, at LNG Supply alene vil blive beskattet af en margen, der er aftalt med den luxembourgske skatteforvaltning, på en særlig måde: I henhold til Kommissionens afgørelse af 20. juni 2018 (7) er beregningsgrundlaget ikke LNG Supplys overskud (forstået som forskellen mellem virksomhedens aktiver ved regnskabsårets begyndelse og afslutning), men derimod et beløb svarende til »en samlet nettomargen på […]% af værdien af bruttoaktiverne som angivet i balancen for [LNG Supply]«. Denne »margen [må] dog ikke [være] lavere end […]% af selskabets årlige bruttoomsætning«. Dette beløb (margenen) er underlagt den normale indkomstskattesats (herefter »marginalbeskatningen«).
32. Sammenfattende sker der således en indkomstbeskatning på grundlag af balancen, dog i det mindste en indkomstbeskatning på grundlag af omsætningen. Dette betyder, at LNG Supply også i tilfælde af underskud skal betale indkomstskat. Som følge af denne beskatning på grundlag af balancen eller omsætningen var LNG Supplys faktiske indkomst (indtægter med fradrag af udgifter) ikke længere relevant for det skatteretlige beregningsgrundlag. Det fremgår ikke af sagens akter, hvorfor og på hvilket lovgrundlag den luxembourgske finansforvaltning har accepteret (eller kunne acceptere) denne divergerende beskatning og beskatter en sådan margen. LNG Supplys forretningsmæssige resultat efter fradraget af denne margen svarede i hvert fald ifølge aftalen til ZORA-tilvæksten.
33. Ifølge Kommissionens afgørelse (8) giver den luxembourgske skatteforvaltning LNG Luxembourg som »långiver« mulighed for i ZORA-lånets løbetid at bevare værdien af ZORA-lånet i sine regnskaber til lånets regnskabsmæssige værdi, hvilket LNG Luxembourg har gjort brug af. Endvidere fastsættes det i forhåndstilsagnet, at den senere konvertering af ZORA-lånet til selskabsandele ikke medfører nogen skattepligtig kapitalgevinst, såfremt LNG Luxembourg vælger at anvende indkomstskattelovens artikel 22a. Den ZORA-tilvækst, der er indeholdt i værdien af de udstedte andele, beskattes altså ikke. Denne ZORA-tilvækst behandles i denne henseende som egenkapital.
34. Endelig fremgår det af forhåndstilsagnet af 9. september 2008, at LNG Holding bogfører den betaling, som selskabet yder til LNG Luxembourg i forbindelse med terminskontrakten, under »finansielle aktiver«, således at LNG Holding før konverteringen af ZORA-lånet ikke vil tage nogen indtægter eller fradragsberettigede udgifter i betragtning i forbindelse med dette ZORA-lån. Desuden har den luxembourgske skattemyndighed bekræftet, at skattefritagelsen for indtægter af kapitalandele i henhold til indkomstskattelovens artikel 166 finder anvendelse på den kapitalandel i LNG Supply, der er erhvervet i medfør af terminskontrakten.
35. Det andet forhåndstilsagn, der blev udstedt den 30. september 2008, vedrører overførslen af den faktiske drift af LNG Trading til Nederlandene. Det tredje forhåndstilsagn, der blev udstedt den 3. marts 2009, indeholder en række ændringer af den finansieringsstruktur, der fremgik af forhåndstilsagnet af 9. september 2008, bl.a. vedrørende LNG Holdings erstatning af LNG Trading og iværksættelsen af det ZORA-lån, som LNG Supply optog hos LNG Luxembourg og LNG Holding. Det fjerde forhåndstilsagn, der blev udstedt den 9. marts 2012, klarlægger visse regnskabsmæssige termer, der bruges i beregningen af den margen, som LNG Supply beskattes af.
36. Det sidste forhåndstilsagn, der blev udstedt den 13. marts 2014, bekræfter en anmodning, der blev fremsat den 20. september 2013. Dette tilsagn vedrører den skattemæssige behandling af en delvis af konvertering af LNG Supplys ZORA-lån. Det følger ifølge den appellerede doms præmis 27 heraf, at LNG Supply på datoen for konverteringen af dette lån nedskriver sin kapital med et beløb, der svarer til beløbet af den nævnte konvertering.
37. Med hensyn til beskatningen har den luxembourgske skatteforvaltning bekræftet, at den pågældende delvise konvertering ikke vil få konsekvenser for LNG Luxembourg. LNG Holding vil bogføre et overskud svarende til forskellen mellem de konverterede aktiers nominelle værdi og beløbet af denne konvertering (dvs. svarende til ZORA-tilvæksten). Det fastslås desuden, at dette overskud vil være omfattet af skattefritagelsen af indtægter fra kapitalandele i henhold til indkomstskattelovens artikel 166.
2. Forhåndstilsagnene vedrørende overførslen af aktiviteter til GSTM
38. Det første forhåndstilsagn, der blev udstedt den 9. februar 2010, godkender en konstruktion svarende til den, som LNG Holding anvender for at finansiere overførslen af sine aktiviteter i sektoren for flydende naturgas til LNG Supply. Den pågældende konstruktion er nemlig baseret på et ZORA-lån, som GSTM optager hos EIL med det formål at finansiere erhvervelsen af CEF’s finansierings- og likviditetsstyringsforretning. I lighed med LNG Supply beskattes GSTM i ZORA-lånets løbetid af en margen, der er aftalt med den luxembourgske skatteforvaltning.
39. Det andet forhåndstilsagn, der blev udstedt den 15. juni 2012, godkender den skattemæssige behandling af finansieringstransaktionen og er baseret på den samme analyse som i forhåndstilsagnet af 9. september 2008 vedrørende overførslen af LNG Tradings aktiviteter til LNG Supply. Den eneste forskel er, at dette tilsagn omhandler en potentiel forhøjelse af GSTM’s ZORA-lån.
3. Sammenfatning
40. Sammenfattende fremgår det altså af forhåndstilsagnene, at de operative selskaber LNG Supply og GSTM kun beskattes af et beregningsgrundlag (en margen), der er aftalt med den luxembourgske skatteforvaltning, til den sædvanlige selskabsskattesats. Dette selskabsskatteretlige beregningsgrundlag blev ikke fastlagt på grundlag af den normale opgørelse af overskuddet (dvs. sædvanligvis ved en sammenligning af aktiver), men derimod i forhold til balancen, dog i det mindste i forhold til omsætningen. Dermed blev de operative datterselskaber også beskattet i tilfælde af underskud.
41. Den tilvækst af aktiver, der gik ud over det således fastlagte beregningsgrundlag (dvs. det resterende effektive overskud), blev som følge af den aftalte marginalbeskatning ikke beskattet hos de operative selskaber (LNG Supply og GSTM), men blot henregnet til finansieringselementet (ZORA-lånet).
42. På grund af terminskontrakten er der i tilfælde af konvertering af ZORA-lånet ikke noget overskud hos mæglerselskabet. Overskuddet som følge af konverteringen af ZORA-lånet behandles herefter i forhold til moderselskabet som egenkapital og fritages i henhold til den luxembourgske lempelse for udbytte (indkomstskattelovens artikel 166) for beskatning. Dermed resterer kun den ovenfor beskrevne marginalbeskatning af den operative virksomhed.
D. Kommissionens afgørelse
43. Den 23. marts 2015 sendte Europa-Kommissionen en anmodning til Storhertugdømmet Luxembourg om oplysninger om de forhåndstilsagn, der var udstedt til Engie-koncernen. Efter at Kommissionen ved skrivelse af 1. april 2016 havde meddelt Storhertugdømmet Luxembourg, at den var i tvivl om, hvorvidt de omhandlede forhåndstilsagn var forenelige med statsstøttereglerne, indledte Kommissionen den 19. september 2016 den formelle undersøgelsesprocedure i medfør af artikel 108, stk. 2, TEUF. Den 20. juni 2018 traf Kommissionen den omtvistede afgørelse.
44. Heri fastslog Kommissionen i det væsentlige, at Storhertugdømmet Luxembourg via sin skatteforvaltning i strid med artikel 107, stk. 1, TEUF og artikel 108, stk. 3, TEUF havde indrømmet Engie-koncernen en selektiv fordel. Kommissionen anfægtede den valgte finansieringsstrukturs konkrete virkninger for koncernens samlede skyldige skat, idet den i det væsentlige indebar, at stort set hele det overskud, som datterselskaberne realiserede i Luxembourg, reelt ikke blev beskattet.
45. Kommissionen begrundede navnlig, at der var indrømmet en økonomisk fordel, med, at bortset fra den med den luxembourgske skatteforvaltning aftalte margen blev ingen af de selskaber, der deltog i transaktionerne, i henhold til forhåndstilsagnene beskattet af ZORA-tilvæksten, som svarede til det af LNG Supply og GSTM realiserede overskud. Den støtteretligt relevante fordel bestod nærmere bestemt i, at skattefritagelsen i henhold til indkomstskattelovens artikel 166 blev anvendt på de indtægter af kapitalandele, som moderselskaberne opnåede efter konverteringen, selv om det ikke var sikret, at der ville ske en effektiv beskatning hos datterselskaberne (og heller ikke hos mæglerselskaberne).
46. Kommissionen støttede sig på fire forskellige begrundelser for at fastslå, at der forelå en selektiv fordel.
47. For det første lagde Kommissionen til grund, at der forelå en selektiv fordel i forhold til moderselskaberne – altså LNG Holding og CEF – idet forhåndstilsagnene i forhold til disse selskaber havde godkendt en skattefritagelse for indtægter af kapitalandele, som i økonomisk henseende svarede til ZORA-tilvæksten. Dermed afveg behandlingen fra en udvidet referenceramme i form af det luxembourgske selskabsskattesystem, hvorefter selskabsskattepligtige personer med hjemsted i Luxembourg beskattes af det overskud, der fremgår af årsregnskabet.
48. For det andet lagde Kommissionen til grund, at der forelå en selektiv fordel i forhold til moderselskaberne, idet forhåndstilsagnene godkendte en anvendelse af skattefritagelsen for indtægter af kapitalandele i henhold til indkomstskattelovens artikel 166 på det af moderselskaberne realiserede overskud. Efter Kommissionens opfattelse afveg denne behandling fra en begrænset referenceramme i form af bestemmelserne om skattefritagelse for indtægter af kapitalandele, eftersom der i henhold til disse bestemmelser kun indrømmes skattefritagelse, såfremt det udloddede overskud forinden er blevet beskattet hos datterselskaberne (det såkaldte korrespondensprincip).
49. For det tredje var Kommissionen af den opfattelse, at forhåndstilsagnene medførte en selektiv fordel for Engie-koncernen, idet retten til skattefradrag for ZORA-tilvæksten hos datterselskaberne i kombination med den manglende beskatning heraf hos mægler- og moderselskaberne samlet set havde medført en nedsættelse af det samlede skatteberegningsgrundlag for koncernen i Luxembourg. Dette afveg fra en udvidet referenceramme i form af det luxembourgske selskabsskattesystem, som ikke tillader en sådan nedsættelse af skatteberegningsgrundlaget (den såkaldte koncernbetragtning).
50. Som en alternativ begrundelse anførte Kommissionen for det fjerde, at forhåndstilsagnene afveg fra den luxembourgske skatteretlige bestemmelse om forhindring af misbrug, og at skatteforvaltningen i strid med lovgivningen havde undladt at anvende bestemmelsen om forhindring af misbrug i artikel 6 i lov om skattetilpasning. Kommissionen fastslog, at Engie-koncernens finansieringsstruktur udgjorde misbrug af rettigheder, hvorfor den luxembourgske skatteforvaltning i henhold til luxembourgsk retspraksis ikke burde have udstedt disse forhåndstilsagn (undladelse af at bekæmpe misbrug).
51. Kommissionen lagde til grund, at også de øvrige kriterier for, at der foreligger en støtteforanstaltning som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, var opfyldt, og fastslog derfor, at Luxembourg burde kræve støtten tilbagebetalt af LNG Holding. Eventuelle beløb, som LNG Holding ikke tilbagebetalte, skulle kræves tilbagebetalt af Engie S.A. Eftersom ZORA-lånene med hensyn til det andet sæt forhåndstilsagn endnu ikke var konverteret til andele i GSTM, blev der ikke påbudt et tilbagebetalingskrav i denne henseende. Hvad angår fremtidige konverteringer blev der nedlagt forbud mod fortsat at behandle de heraf følgende indtægter af kapitalandele som skattefri.
E. Retsforhandlingerne for Retten og den appellerede dom
52. Ved stævning indleveret til Rettens Justitskontor den 30. august 2018 anlagde Storhertugdømmet Luxembourg i sag T-516/18 søgsmål med påstand om annullation af den omtvistede afgørelse.
53. Ved stævning indleveret til Rettens Justitskontor den 4. september 2018 anlagde Engie Global LNG Holding S.à.r.l, Engie Invest International S.A. og Engie S.A. (herefter »Engie«) i sag T-525/18 ligeledes søgsmål med påstand om annullation af den omtvistede afgørelse.
54. Ved kendelse af 15. februar 2019 imødekom formanden for Rettens Syvende Udvidede Afdeling Irlands anmodning om intervention i sag T-516/18.
55. Ved kendelse afsagt af formanden for Rettens Anden Udvidede Afdeling den 12. juni 2020 blev sagerne T-516/18 og T-525/18 efter høring af parterne forenet med henblik på retsforhandlingernes mundtlige del i overensstemmelse med artikel 68, stk. 1, i Rettens procesreglement.
56. Til støtte for søgsmålene gjorde Engie og Storhertugdømmet Luxembourg i det væsentlige seks rækker af anbringender gældende:
– Den første række vedrørte en tilsidesættelse af artikel 4 TEU og 5 TEU samt artikel 3-5 TEUF og 113-117 TEUF, for så vidt som Kommissionens analyse medførte en skjult skattemæssig harmonisering (det tredje anbringende i sag T-516/18 og det femte anbringende i sag T-525/18).
– Den anden række vedrørte en tilsidesættelse af artikel 107 TEUF, for så vidt som Kommissionen anså forhåndstilsagnene for at give en fordel med den begrundelse, at de ikke var i overensstemmelse med den luxembourgske skattelovgivning (det andet anbringende i sag T-516/18 og det andet anbringende i sag T-525/18).
– Den tredje række vedrørte en tilsidesættelse af artikel 107 TEUF, af begrundelsespligten i henhold til artikel 296 TEUF samt af retssikkerhedsprincippet og princippet om iagttagelse af retten til forsvar, for så vidt som Kommissionen fastslog, at denne fordel var selektiv (det første, det fjerde og det sjette anbringende i sag T-516/18 og det tredje, det sjette og det ottende anbringende i sag T-525/18).
– Den fjerde række vedrørte en tilsidesættelse af artikel 107 TEUF, for så vidt som Kommissionen lagde til grund, at forhåndstilsagnene kunne tilregnes den luxembourgske stat, og at der forelå en anvendelse af statsmidler (det første anbringende i sag T-525/18).
– Den femte række vedrørte en tilsidesættelse af artikel 107 TEUF, for så vidt som Kommissionen fejlagtigt kvalificerede forhåndstilsagnene som individuelle støtteforanstaltninger (det fjerde anbringende i sag T-525/18).
– Den sjette række vedrørte en tilsidesættelse af EU-rettens almindelige principper, for så vidt som Kommissionen krævede tilbagesøgning af støtten (det femte anbringende i sag T-516/18 og det syvende anbringende i sag T-525/18).
57. Ved den appellerede dom forkastede Retten samtlige anbringender og frifandt dermed Kommissionen i det hele i sagerne T-516/18 og T-525/18.
58. Vedrørende den første række af anbringender fastslog Retten (præmis 134 ff., navnlig præmis 150) i det væsentlige, at Kommissionen, da den kontrollerede forhåndstilsagnene, ikke foretog en skattemæssig harmonisering, men blot udøvede sin beføjelse i henhold til artikel 107, stk. 1, TEUF.
59. Med hensyn til den anden og den tredje række af anbringender fastslog Retten i dommens præmis 230, at såfremt visse dele af begrundelsen for en afgørelse i sig selv i tilstrækkelig grad begrunder denne, er det under alle omstændigheder uden betydning for afgørelsens konklusion, at andre dele af begrundelsen måtte være behæftet med fejl. Retten kontrollerede indledningsvis den begrænsede referenceramme, der angiveligt følger af indkomstskattelovens artikel 164 og 166, og fastslog allerede på grundlag af denne referenceramme, at der forelå en ubegrundet afvigelse herfra. Retten gav i lighed med Kommissionen udtryk for den opfattelse, at Kommissionen ikke var forpligtet til at lade referencerammen omfatte ordningen i moder-/datterselskabsdirektivet, navnlig da der var tale om en rent national situation (præmis 263 ff.). Kommissionen lagde dermed med rette til grund, at forhåndstilsagnene var afveget fra den referenceramme, som bestod af indkomstskattelovens artikel 164 og 166, og at forhåndstilsagnene dermed indebar, at en fejlagtig retsanvendelse blev godkendt (præmis 288 ff.).
60. Vedrørende den angiveligt manglende selektive fordel i lyset af bestemmelsen om forhindring af misbrug anførte Retten, at Kommissionen i tilstrækkelig grad havde godtgjort, at de kriterier, der kræves for at fastslå et misbrug af rettigheder i henhold til luxembourgsk ret – nemlig at der er brugt privatretlige former og institutioner, at skattebyrden er blevet nedbragt, at der er brugt en uegnet juridisk metode, og at der ikke foreligger andre begrundelser end skattetekniske – var opfyldt (præmis 384 ff., navnlig præmis 410 ff.).
61. Hvad angår den fjerde række af anbringender fastslog Retten (præmis 212 ff.), at forhåndstilsagnene blev udstedt af den luxembourgske skatteforvaltning, og at disse forhåndstilsagn medførte en nedbringelse af den skattebyrde, der principielt belaster en virksomheds budget, således at der både forelå en tilregnelse til Storhertugdømmet Luxembourg og en anvendelse af statslige midler.
62. Med hensyn til den femte række af anbringender anførte Retten (præmis 479 ff.), at Kommissionen kan betegne en foranstaltning til gennemførelse af en generel ordning som individuel støtte uden først at skulle godtgøre, at de bestemmelser, der ligger til grund for den nævnte ordning, udgør en støtteordning, selv om dette måtte være tilfældet.
63. Endelig fastslog Retten vedrørende den sjette række af anbringender (præmis 489 ff.), at Kommissionen ikke havde tilsidesat det generelle retssikkerhedsprincip og det generelle princip om beskyttelse af den berettigede forventning, da den over for Storhertugdømmet Luxembourg krævede støtten tilbagesøgt. Retten fastslog navnlig, at der hos støttemodtagerne principielt ikke kan bestå en berettiget forventning om, at den støtte, de har modtaget, er lovlig, medmindre den er blevet ydet under iagttagelse af den procedure, der er fastlagt i artikel 108 TEUF.
IV. Retsforhandlingerne for Domstolen
64. Den 22. juli 2021 har Engie iværksat den foreliggende appel til prøvelse af Rettens dom (sag C-454/21 P). Engie har nedlagt følgende påstande:
– Det fastslås, at nærværende appel kan antages til realitetsbehandling, og at der er grundlag herfor.
– Dom afsagt af Den Europæiske Unions Ret den 12. maj 2021 i de forenede sager T-516/18 og T-525/18, Luxembourg og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen, ophæves.
– Der træffes endelig afgørelse vedrørende realiteten i overensstemmelse med artikel 61 i statutten for Domstolen, og principalt gives Engie medhold i de påstande, som dette selskab nedlagde i første instans, eller subsidiært annulleres artikel 2 i Kommissionens afgørelse (EU) 2019/421 af 20. juni 2018 om statsstøtte SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) iværksat af Luxembourg til fordel for Engie (EUT 2019, L 78, s. 1), for så vidt som den pålægger en tilbagesøgning af støtten.
– Subsidiært hjemvises sagen til Retten.
– Europa-Kommissionen tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
65. Den 21. juli 2021 har Storhertugdømmet Luxembourg iværksat den foreliggende appel til prøvelse af Rettens dom (sag C-451/21 P). Luxembourg har nedlagt følgende påstande:
– Den Europæiske Unions Rets dom af 12. maj 2021 i de forenede sager T-516/18 og T-525/18, Luxembourg og Engie Global LNG Holding m.fl. mod Kommissionen, ophæves.
– Principalt træffes der endelig afgørelse vedrørende realiteten i henhold til artikel 61 i statutten for Domstolen, og der gives medhold i Storhertugdømmet Luxembourgs påstande i første instans, således at Kommissionens afgørelse (EU) 2019/421 af 20. juni 2018 om statsstøtte SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) iværksat af Luxembourg til fordel for Engie (EUT 2019, L 78, s. 1) annulleres.
– Subsidiært hjemvises sagen til Retten.
– Kommissionen tilpligtes at betale Storhertugdømmet Luxembourgs omkostninger.
66. Kommissionen har i begge sager nedlagt påstand om frifindelse og om, at appellanterne tilpligtes at betale sagsomkostningerne.
67. Alle parter har indgivet skriftlige indlæg til Domstolen og deltaget i det fælles retsmøde den 30. januar 2023 vedrørende appellerne.
V. Retlig bedømmelse
68. Til støtte for appellen har Engie gjort tre og Luxembourg fire anbringender gældende, som indholdsmæssigt overlapper hinanden. Ved bedømmelsen af anbringenderne vil jeg begynde med Engies (under A, B og C) og slutte med det af Luxembourgs anbringender, som går ud over disse (under D). I denne forbindelse vil jeg som eksempel begrænse mig til det sæt af forhåndstilsagn, der vedrører LNG Holding, eftersom ZORA-lånet hvad angår disse forhåndstilsagn i hvert fald er blevet delvist konverteret. Disse betragtninger kan overføres på det andet sæt af forhåndstilsagn vedrørende GSTM.
A. Det første anbringende: fejlagtig fortolkning af artikel 107, stk. 1, TEUF i forbindelse med den begrænsede referenceramme
69. Med sit første anbringende har Engie (og også Luxembourg) gjort gældende, at Retten begik retlige fejl ved fortolkningen af artikel 107, stk. 1, TEUF, navnlig ved fastlæggelsen af referencerammen. Retten lagde til grund, at forhåndstilsagnene til fordel for Engie var afveget fra den referenceramme, der er begrænset til indkomstskattelovens artikel 164 og 166.
70. I henhold til Domstolens faste praksis kræver en kvalificering som »statsstøtte« som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, for det første, at der er tale om et statsligt indgreb, eller støtte, som ydes ved hjælp af statsmidler. For det andet skal denne støtte kunne påvirke samhandelen mellem medlemsstater. For det tredje skal den give modtageren en selektiv fordel. For det fjerde skal den fordreje eller true med at fordreje konkurrencevilkårene (9).
71. Jeg vil her kun bedømme Rettens betragtninger vedrørende betingelsen om en selektiv fordel. Hvad angår skatteretlige foranstaltninger skal selektiviteten i henhold til Domstolens faste praksis fastslås i flere trin. I denne henseende skal det først identificeres, hvad der er den almindelige eller »normale« skatteordning (den såkaldte referenceramme) (10). Med udgangspunkt i denne almindelige eller »normale« skatteordning skal det herefter vurderes, om den omhandlede skatteforanstaltning udgør en afvigelse fra den almindelige ordning, for så vidt som den indfører en differentiering mellem erhvervsdrivende, der i forhold til det formål, der forfølges med den pågældende medlemsstats skattesystem, befinder sig i en sammenlignelig faktisk og retlig situation (11). Endelig skal det, såfremt der konstateres en afvigelse fra »den normale beskatning«, vurderes, om denne afvigelse er begrundet.
72. Udgangspunktet for fastlæggelsen af referencerammen kan kun være det, som den nationale lovgiver har valgt at anse for den »normale« beskatning. De principielle valg vedrørende skattebyrden, navnlig valget af beskatningsteknik og beskatningens formål og principper, tilkommer derfor medlemsstaten (12). Derfor kan hverken Kommissionen eller Domstolen vurdere den nationale skattelovgivning i forhold til et idealt eller fiktivt skattesystem (13).
73. Da fastlæggelsen af referencerammen er udgangspunkt for den komparative undersøgelse, der skal foretages som led i bedømmelsen af den selektive karakter, bevirker en fejl i denne fastlæggelse nødvendigvis, at hele analysen af betingelsen om selektivitet er mangelfuld (14).
1. Rettens konstateringer og konklusioner
74. Retten fastslog i præmis 292 ff., at indkomstskattelovens artikel 166 ganske vist ikke formelt gør indrømmelsen af skattefritagelse af indtægter af kapitalandele afhængig af, at det udloddede overskud er blevet beskattet hos datterselskabet. Det fremgår imidlertid af sammenhængen mellem indkomstskattelovens artikel 166 og 164, at skattefritagelsen af indtægter fra kapitalandele kun gælder for indtægter, der ikke er blevet fratrukket i datterselskabets skattepligtige indkomst (præmis 297).
75. Endvidere udgør ZORA-tilvæksten ganske vist formelt ikke udlodning af overskud som omhandlet i indkomstskattelovens artikel 164. Eftersom de indtægter fra kapitalandele, der er skattefritaget hos moderselskaberne, i det væsentlige svarer til beløbet for den nævnte tilvækst, må det imidlertid under de særlige omstændigheder i den foreliggende sag lægges til grund, at der materielt set er tale om udlodning af overskud (præmis 300).
76. Retten fastslog i præmis 327, at den luxembourgske skatteforvaltning ved forhåndstilsagnene var afveget fra den referenceramme, der består af indkomstskattelovens artikel 164 og 166, ved at bekræfte, at moderselskaberne ikke skulle betale skat af indtægter fra kapitalafdele, som i økonomisk henseende svarede til den ZORA-tilvækst, der var blevet fratrukket som omkostninger hos datterselskaberne.
2. Bedømmelse
77. Engie og Luxembourg har sammenfattende gjort gældende, at Retten begik retlige fejl og gengav de faktiske omstændigheder forkert, da den foretog disse konstateringer og konklusioner. Retten lagde med urette til grund, at der var en sammenhæng mellem indkomstskattelovens artikel 164 og 166, da den ligesom Kommissionen anså de luxembourgske forhåndstilsagn for støtteforanstaltninger. Det skal således afklares, om Retten begik en retlig fejl, da den bekræftede det referencesystem, som Kommissionen havde anvendt i den omtvistede afgørelse.
78. Den korrekte fastlæggelse af den relevante referenceramme kræver en fortolkning af den luxembourgske skattelov (indkomstskatteloven). Kommissionen har bestridt, at denne del af appellen kan antages til realitetsbehandling, med den begrundelse, at den vedrører spørgsmål om de faktiske omstændigheder. Bedømmelsen af de faktiske omstændigheder – hvilket principielt også omfatter Rettens vurderinger i forhold til national ret (15) – er ganske vist ikke et retligt spørgsmål, som Domstolen kan prøve under en appelsag. Domstolen er kun kompetent til at efterprøve, om denne ret er blevet gengivet forkert (16). Rettens retlige kvalificering af den nationale ret på grundlag af EU-retten kan derimod undersøges af Domstolen (17). Dette er afgørende inden for anvendelsesområdet for artikel 107, stk. 1, TEUF, eftersom den selektive fordel, der kræves for at lægge til grund, at der er tale om støtte, er betinget af en afvigelse fra det »normale« nationale skattesystem, referencesystemet.
79. Tilsvarende anerkendes det inden for statsstøttereglerne, at spørgsmålet om, hvorvidt Retten fastlægger det referencesystem, der følger af den nationale lovgivning, korrekt, er et retligt spørgsmål. Som sådan kan det efterprøves af Domstolen under en appelsag (18). Et anbringende, som rejser tvivl om valget af det relevante referencesystem i første led af prøvelsen af, om der foreligger en selektiv fordel, kan derfor også antages til realitetsbehandling i en appelsag.
80. Eftersom Engies og Luxembourgs anbringende tager sigte på at rejse tvivl om, hvorvidt der, som Retten lagde til grund, eksisterer et korrespondensprincip i henhold til indkomstskattelovens artikel 164, sammenholdt med artikel 166, idet disse bestemmelser udgør det støtteretlige referencesystem, kan det andet anbringendes første led antages til realitetsbehandling. Domstolen kan således i appelsagen prøve det retlige spørgsmål, om Retten korrekt fastslog og anvendte korrespondensprincippet i luxembourgsk ret som en del af referencesystemet.
81. I denne henseende vil jeg først identificere den relevante selektive fordel [herom under a)]. Herefter skal kriterierne for prøvelsen af forhåndstilsagnene fastlægges [herom under b)]. På grundlag heraf undersøges Rettens betragtninger om fastlæggelsen af den relevante referenceramme [herom under c) og d)]. Eftersom Kommissionen i retsmødet rejste tvivl om den luxembourgske skatterets kohærens, vil det herefter blive behandlet, om et muligt fravær af en materiel korrespondensbestemmelse i national ret kan udgøre en støtteforanstaltning (herom under e).
a) Den relevante selektive fordel
82. Kommissionen lagde i den omtvistede afgørelse til grund, at der forelå en selektiv fordel, fordi der efter Kommissionens opfattelse er en tvingende sammenhæng mellem indkomstskattelovens artikel 164 og 166. I denne henseende fastslog Kommissionen og med den Retten, at det af datterselskaberne realiserede overskud som følge af den af Engie-gruppen valgte finansieringsstruktur i vidt omfang ikke beskattes, når dette datterselskab har overskud. Både Kommissionen og Retten overså imidlertid, at der – ligeledes til forskel fra den normale selskabsbeskatning – også sker en beskatning, når datterselskabet har underskud, således som det åbenbart var tilfældet for LNG Supply i 2015 og 2016.
83. I begge tilfælde beskattes nemlig altid den med skatteforvaltningen aftalte margen, som i det mindste fastlægges på grundlag af omsætningen og herefter uafhængigt af et eventuelt overskud. Heroverfor anførte Kommissionen og med den Retten, at skattefritagelsen for indtægter af kapitalandele i henhold til indkomstskattelovens artikel 166 kunne anvendes i forhold til moderselskaberne, som i sidste ende realiserede overskuddet ved konverteringen af ZORA-lånet, selv om disse indtægter ikke var blevet »beskattet« hos datterselskabet i henhold til indkomstskattelovens artikel 164.
84. Kommissionen har således ikke prøvet eller anfægtet aftalen om den margen, som i henhold til forhåndstilsagnene skulle udgøre det eneste beregningsgrundlag i forhold til datterselskaberne. Spørgsmålet om, hvorvidt denne metode, som afviger fra den normale selskabsbeskatning (ingen sammenligning af den bogførte værdi, men derimod en beskatning på grundlag af balancen eller omsætningen), udgør en selektiv fordel eller ej, blev ikke undersøgt. Heller ikke spørgsmålet om, hvorvidt denne særlige metode i henhold til den luxembourgske skattelov kunne anvendes af alle sammenlignelige skattepligtige personer, blev rejst eller undersøgt. Det samme gælder de heri angivne procentsatser. Det er fortsat uklart, hvoraf disse procentsatser fremgår, og hvordan deres størrelse kan begrundes.
85. Denne marginalbeskatning, som navnlig påvirker ZORA-tilvækstens omfang, er dermed hverken genstand for den omtvistede afgørelse eller den appellerede dom og kan derfor heller ikke prøves af Domstolen. Kommissionen har dog mulighed for at afhjælpe dette, såfremt der endnu ikke er indtrådt forældelse.
b) Forhåndstilsagn som genstand for den støtteretlige prøvelse og de anvendelige kriterier
86. Kommissionen præciserede derimod i sin afgørelse udtrykkeligt, at støtten fremgår af de forhåndstilsagn, der blev udstedt til Engie-koncernen. Det var dermed ikke lempelsen for udbytte i indkomstskattelovens artikel 166 (dvs. skattefritagelsen for udlodning af overskud inden for en koncern) i sig selv, der var støtteretligt problematisk, men derimod dens anvendelse i den konkrete sag. Kommissionen påberåbte sig i denne henseende – om end ikke udtrykkeligt – at de luxembourgske myndigheder havde foretaget en fejlagtig retsanvendelse. Dette fremgår også af betragtningerne om den snævre referenceramme, som ifølge Kommissionen består af indkomstskattelovens artikel 164 og 166.
87. Retten tilsluttede sig dette synspunkt, idet den lagde til grund, at den af Kommissionen hævdede støtte bestod i en fejlagtig anvendelse af indkomstskattelovens artikel 164, sammenholdt med artikel 166, fordi der kan udledes et såkaldt korrespondensprincip af den luxembourgske selskabsskatteret. Herved forstås, at skattefriheden hos det modtagende moderselskab afhænger af, at de udloddede beløb forinden er blevet beskattet hos datterselskabet.
88. Der henvises indledningsvis til, at forhåndstilsagn i sig selv ikke udgør ulovlig støtte som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF. De er et vigtigt redskab til at sikre retssikkerheden, således som Kommissionen også har anerkendt (19). Retssikkerhedsprincippet hører til EU-rettens almindelige grundsætninger (20). Forhåndstilsagn er dermed i støtteretlig henseende uproblematiske, så længe de kan opnås af alle skattepligtige personer (sædvanligvis efter ansøgning) og er i overensstemmelse med den gældende skattelovgivning – som enhver anden skatteafgørelse. For så vidt foregriber de blot resultatet af en senere skatteafgørelse.
89. For så vidt som forhåndstilsagnet er genstand for den støtteretlige prøvelse, opstår imidlertid det spørgsmål, om enhver afvigelse fra skattelovgivningen, som er til fordel for den skattepligtige person (dvs. ethvert forhåndstilsagn, som er fejlagtigt til fordel for den skattepligtige person), kan udgøre støtte i traktaternes forstand. I og for sig har en sådan fortolkning dækning i ordlyden af artikel 107, stk. 1, TEUF.
90. Den er imidlertid i strid med de kriterier, som Domstolen har opstillet for statsstøtteregler i form af almindelige skattelove. Domstolen har således fastslået, at medlemsstaterne på EU-rettens nuværende udviklingstrin hvad angår den skatteretlige harmonisering frit kan vælge det afgiftssystem, de finder mest hensigtsmæssigt (21), hvilket udtrykkeligt ligeledes gælder vedrørende statsstøtte (22). Fastlæggelsen af de grundlæggende kendetegn ved hver enkelt afgift henhører under denne skønsmargen, som medlemsstaterne er tillagt. Denne omfatter bl.a. valget af afgiftssats, som kan være forholdsmæssig eller progressiv, men også ved fastsættelsen af dens beskatningsgrundlag og skattepligtens indtræden (23). Afgørelsen af, hvilke udenlandske skatter der kan modregnes i den indenlandske skyldige skat, og hvilke forudsætninger dette skal være muligt under, udgør ligeledes en sådan generel afgørelse, som hører under medlemsstatens skønsbeføjelse i forbindelse med fastlæggelsen af de grundlæggende kendetegn ved skatten (24). Det samme gælder implementeringen og udformningen af armslængdeprincippet for transaktioner mellem forbundne selskaber (25).
91. Grænserne for denne skønsmargen er imidlertid overskredet, hvis medlemsstaterne misbruger deres almindelige skatteret til alligevel at indrømme enkelte virksomheder fordele, idet de »omgår« reglerne for statsstøtte (26). Det kan lægges til grund, at der foreligger et sådant misbrug af den skattemæssige selvbestemmelse, når udformningen af skatteloven er åbenbart usammenhængende – som f.eks. i Gibraltars tilfælde (27). Således har Domstolen i sin seneste retspraksis kun foretaget en støtteretlig prøvelse af almindelige skatteretlige afgørelser om skattebyrden, når disse afgørelser er udformet på en åbenbart diskriminerende måde for at omgå de krav, der følger af de EU-retlige bestemmelser på statsstøtteområdet (28).
92. Der er ingen grund til ikke at overføre denne retspraksis på en fejlagtig retsanvendelse til fordel for den skattepligtige person. Heraf følger i så fald, at det ikke er alle fejlagtige, men derimod kun åbenbart fejlagtige forhåndstilsagn til fordel for den skattepligtige person, der udgør en selektiv fordel. Afvigelser fra den anvendte nationale referenceramme, som ikke kan forklares meningsfuldt for en tredjemand såsom Kommissionen eller Unionens retsinstanser, og dermed fremstår tydeligt for den berørte skattepligtige person, er åbenbare afvigelser. I sådanne tilfælde kan det lægges til grund, at statsstøttereglerne er blevet omgået ved at anvende lovgivningen på en åbenbart diskriminerende måde. De i retsmødet rejste spørgsmål om, hvorvidt dele af den luxembourgske juridiske litteratur eller en luxembourgsk ret i første instans faktisk fortolker den luxembourgske skatteret anderledes end skatteforvaltningen og andre dele af den luxembourgske juridiske litteratur, kan derfor lades ude af betragtning.
93. Der er heller ingen risiko for, at det vil overstige Kommissionens og Unionens retsinstansers ressourcer at foretage en i alle enkeltheder korrekt fortolkning af 27 forskellige skattelovgivninger.
94. Disse vanskeligheder viser sig allerede i denne sag. Kommissionens argumentation, som blev bedømt som korrekt af Retten, er støttet på en anden fortolkning af indkomstskattelovens artikel 164 og 166 end den, som Engie og navnlig Luxembourg har anlagt. Rettens skatteretlige bemærkninger vedrørende fortolkningen af indkomstskattelovens artikel 164 og 166 (29), viser, at Retten havde vanskeligheder med positionen som »den anden luxembourgske skattedomstol«. I den appellerede doms præmis 294 udtaler Retten f.eks., at det fremgår af indkomstskattelovens artikel 164, at indtægter, der genereres af et selskab, skal beskattes, »uanset om disse indtægter udloddes eller ej. Disse indtægter omfatter i medfør af indkomstskattelovens artikel 164, stk. 3, ligeledes skjult udlodning af overskud«.
95. Indkomstskattelovens artikel 164 vedrører imidlertid efter sin ordlyd slet ikke beskatning af indtægter, men derimod kun fastlæggelsen af datterselskabets beregningsgrundlag. Det omhandles ikke heri, hvorvidt indtægter bliver beskattet. Beskatningen af indtægter synes derimod at afhænge af skattepligtens indtræden i det enkelte tilfælde, og af, om bestemmelser om skattefritagelse, som er fastsat andetsteds, finder anvendelse eller ej.
96. Desuden ville en bred fortolkning af artikel 107 TEUF – hvorefter alle fejlagtige forhåndstilsagn til fordel for den skattepligtige person udgør selektive fordele – medføre følgende yderligere problemstilling: Ved udstedelsen af et forhåndstilsagn kan der, som ved udstedelsen af enhver skatteafgørelse, opstå fejl. Imidlertid påhviler undersøgelsen af, om en sådan skatteafgørelse er fejlagtig eller korrekt, faktisk de nationale skattemyndigheder og de nationale retter. Såfremt enhver simpel fejl i skatteansættelsen blev anset for en tilsidesættelse af statsstøttereglerne, ville dette medføre, at Kommissionen de facto blev den øverste skattemyndighed, mens Unionens retsinstanser i kraft af kontrollen med Kommissionens afgørelser blev de øverste skattedomstole.
97. Dette ville berøre medlemsstaternes skattemæssige autonomi, således som det også er gjort gældende i den første række af anbringender i hovedsagen. Her henvises der til en skjult skatteretlig harmonisering. Også Luxembourgs tredje anbringende opfatter den støtteretlige kontrol med forhåndstilsagn og skattelove, der vedrører ikke-harmoniserede skatter, som et indgreb i Luxembourgs skattemæssige autonomi.
98. Domstolen har allerede i anden sammenhæng behandlet disse betænkeligheder. Således udtalte generaladvokat Pikamäe vedrørende kriterierne for fastlæggelsen af den »normale« beskatning, at de gældende retsregler var relevante herfor. Med henblik på at undgå enhver tilegnelse af medlemsstaternes enekompetence inden for direkte beskatning kan forekomsten af en fordel i betydningen i artikel 107 TEUF kun kontrolleres på grundlag af den lovramme, som den nationale lovgiver har fastsat for den faktiske udøvelse af denne kompetence (30). Ved anvendelsen af lovrammen skal der f.eks. indrømmes en vis skønsmargen i forbindelse med fastsættelsen af de relevante afregningspriser (31).
99. Domstolen har i denne sammenhæng (32) fremhævet, at der ved undersøgelsen af, om der foreligger en selektiv skattemæssig fordel som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF, og med henblik på at fastlægge den skattebyrde, der normalt skal pålægges en virksomhed, ikke kan tages hensyn til parametre og regler, der ligger uden for den pågældende nationale skatteordning, medmindre der i denne skatteordning udtrykkeligt henvises hertil. Denne konstatering er et udtryk for det fiskale legalitetsprincip, som er en del af Unionens retsorden som et generelt princip. Dette princip kræver, at enhver forpligtelse til at betale skat og afgifter og at alle de væsentlige elementer, der udgør en skat og afgifters væsentlige kendetegn, skal fastsættes ved lov. Den skattepligtige person skal have mulighed for at forudse og beregne størrelsen af den skyldige skat eller afgift og fastsætte det tidspunktet, hvor den pågældende person vil blive opkrævet denne (33). Domstolen har endvidere fremhævet, at en eventuel fastsættelse af de metoder og kriterier, der gør det muligt at fastlægge et »armslængderesultat«, henhører under medlemsstaternes skønsbeføjelse (34).
100. En sådan begrænset kontrol af den nationale lovgivning er således også nødvendig på baggrund af den skattepligtige persons retssikkerhedsmæssige interesser. Som anført ovenfor (punkt 88 ff.) er forhåndstilsagn i endnu højere grad end andre skatteafgørelser (35) vigtige instrumenter til at sikre retssikkerheden (36). Både retssikkerhedsprincippet og det hermed forbundne princip om en forvaltningsafgørelses endelige karakter vil blive udhulet, hvis enhver fejlagtig skatteafgørelse (både forhåndstilsagn og normale skatteafgørelser) kan anses for en tilsidesættelse af statsstøttereglerne.
101. Henset til den ovenfor anførte retspraksis (punkt 90 ff.) er jeg derfor af den opfattelse, at også en undersøgelse af enkelte skatteafgørelser (både normale skatteafgørelser og forhåndstilsagn) kun bør ske ud fra et indskrænket kriterium, der er begrænset til en plausibilitetskontrol. Henset hertil er det ikke enhver ukorrekt anvendelse af den nationale skatteret, som kan begrunde, at der foreligger en selektiv fordel. Kun hvis forhåndstilsagnet (eller skatteafgørelsen) åbenbart afviger fra referencerammen i form af den nationale skattelov til fordel for den skattepligtige person, kan dette således udgøre en selektiv fordel. Såfremt der ikke foreligger en sådan åbenbar afvigelse, kan afgørelsen muligvis være retsstridig, men denne mulige afvigelse fra referencerammen medfører ikke, at afgørelsen udgør støtte som omhandlet i artikel 107 TEUF.
c) Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en korrekt fastlagt referenceramme (indkomstskattelovens artikel 164, sammenholdt med artikel 166)
102. Dermed behøver Domstolen ikke at undersøge, om den luxembourgske skatteret faktisk har den retsvirkning, hvorom der gives tilsagn i forhåndsbeskederne, og som Kommissionen har anfægtet. Det afgørende er kun, om denne retsvirkning åbenbart ikke følger af den luxembourgske skatteret.
103. Dette vil være tilfældet, såfremt der af indkomstskattelovens artikel 164, sammenholdt med artikel 166, åbenbart fremgår et kohærensprincip, således som Kommissionen og Retten har lagt til grund som den referenceramme, der finder anvendelse.
1) Undladelsen af at inddrage moder-/datterselskabsdirektivet i referencerammen (det første led i Engies første anbringende)
104. Indledningsvis anføres, at det ikke var en fejl at undlade at inddrage moder-/datterselskabsdirektivet i referencerammen. Det er ganske vist korrekt, at i henhold til moder-/datterselskabsdirektivet indtil dets ændring i 2014 (37) var en forudgående beskatning af overskuddet hos datterselskabet ikke en betingelse for skattefritagelsen af moderselskabets indtægter af kapitalandele.
105. Referencerammen skal imidlertid fastlægges på grundlag af den nationale ret, der finder anvendelse. Over for den skattepligtige person (her Engie) kan et EU-direktiv imidlertid principielt ikke anvendes direkte, eftersom det er rettet til medlemsstaten. I mangel af et grænseoverskridende element (alle berørte selskaber har hjemsted i Luxembourg), var sagen desuden ikke omfattet af direktivets materielle anvendelsesområde. Følgelig er det kun luxembourgsk ret (her indkomstskattelovens artikel 164 og 166), der udgør den relevante referenceramme.
106. Dette indebærer dog ikke, at moder-/datterselskabsdirektivet er uden betydning. Indkomstskattelovens artikel 166 udgør nemlig – som det på ny er blevet gjort gældende i retsmødet – en gennemførelse af moder-/datterselskabsdirektivet i luxembourgsk ret og fastsætter både regler for grænseoverskridende og interne situationer. Dette skal tages i betragtning ved fortolkningen af referencerammen.
2) Sammenhængen mellem indkomstskattelovens artikel 164 og 166 i luxembourgsk ret (det såkaldte korrespondensprincip)
107. Endvidere vedrører Engies og Luxembourgs appel den af Kommissionen konstaterede tvingende sammenhæng mellem indkomstskattelovens artikel 164 og 166. Såfremt denne sammenhæng faktisk foreligger, vil muligheden for at anvende skattefritagelsen af indtægter af kapitalandele i henhold til luxembourgsk ret afhænge af, om datterselskabet er blevet beskattet. Anvendelsen af lempelsen for udbytte (skattefritagelse for udlodninger inden for en koncern) kan i så fald udgøre en fejlagtig retsanvendelse, eftersom ZORA-tilvæksten i forhold til datterselskabet ikke er omfattet af beregningsgrundlaget for den aftalte marginalbeskatning.
108. Således opstår det spørgsmål, om Storhertugdømmet Luxembourgs skatteret faktisk kræver en sådan korresponderende beskatning. Kun i så fald kan det hævdes, at Retten ikke begik en retlig fejl, da den lagde til grund, at den luxembourgske skatteret er den korrekte referenceramme (jf. udførligt punkt 78 ff. ovenfor). Ved anvendelsen af det reducerede kriterium som anført ovenfor kan dette forholdsvis klart besvares benægtende, idet en sådan sammenhæng i hvert fald ikke er åbenbar.
109. Ordlyden af den nationale ret (indkomstskattelovens artikel 164 og 166) indeholder ikke en sammenkobling af disse to bestemmelser. Det fremgår ikke heraf, at en skjult udlodning af overskud som omhandlet i indkomstskattelovens artikel 164, stk. 3, såsom f.eks. en forhøjet betaling af renter for et selskabsdeltagerlån (som i forhold til datterselskabet igen henregnes til beregningsgrundlaget), skal betragtes som en skattefri indtægt af en kapitalandel som omhandlet i indkomstskattelovens artikel 166. Omvendt fremgår det heller ikke, at en skattefri indtægt som omhandlet i indkomstskattelovens artikel 166 skal betragtes som en anvendelse af overskud som omhandlet i artikel 164.
110. Det er muligt at anlægge denne fortolkning af indkomstskattelovens artikel 164 og 166, som Kommissionen har »foreslået«, og som Retten har overtaget, idet den dog ikke fremgår af den nationale lovgivnings ordlyd. Det modsatte (at der ikke gælder et korrespondensprincip, således som Luxembourg og Engie har gjort gældende) er ligeledes muligt og er endda i højere grad i overensstemmelse med ordlyden. Henset til, at indkomstskattelovens artikel 166 gennemfører moder-/datterselskabsdirektivet, og at dette direktiv heller ikke indeholdt en korrespondensbestemmelse i forbindelse med forhåndstilsagn, taler også en fortolkning i overensstemmelse med direktivet mod den af Retten anlagte fortolkning af indkomstskattelovens artikel 166.
111. Denne konklusion bekræftes endda af Kommissionens afgørelse og Rettens dom. De begrundede og bekræftede begge (38), at der som et alternativ også kunne foreligge en selektiv fordel som følge af fejlagtig anvendelse af den nationale bestemmelse om forhindring af misbrug (skattetilpasningslovens artikel 6). Denne begrundelse og denne konklusion kan imidlertid ud fra en logisk betragtning kun være korrekt, hvis de lovgivningsmæssige betingelser for »dobbelt ikke-beskatning« er opfyldt hos både datterselskabet og moderselskabet. Derfor var både Kommissionen og Retten åbenbart i tvivl om, hvorvidt deres egen fortolkning af indkomstskattelovens artikel 164 og 166 var bindende (og således åbenbart) korrekt.
112. I øvrigt kan det forhold, at skatteforvaltningen har anvendt indkomstskattelovens artikel 164 og 166 fejlagtigt, aldrig udgøre misbrug fra den skattepligtige persons side som omhandlet i skattetilpasningslovens artikel 6.
113. Således udgør den fortolkning, som Luxembourg anlagde i forhåndstilsagnene, i hvert fald ikke en åbenbart fejlagtig fortolkning af den nationale lovgivning. Kommissionen og Retten tog dermed udgangspunkt i en fejlagtig referenceramme, idet den referenceramme, de lagde til grund, ikke fremgår åbenbart af luxembourgsk ret.
114. I henhold til fast retspraksis bevirker en fejl begået ved fastsættelsen af referencesystemet nødvendigvis, at hele analysen af betingelsen om selektivitet er mangelfuld (39). Følgelig er Engies og Luxembourgs appeller begrundede allerede af denne grund.
d) Subsidiært: Spørgsmålet om, hvorvidt der findes et korrespondensprincip på grundlag af en fortolkning af indkomstskattelovens artikel 164, sammenholdt med indkomstskattelovens artikel 166
115. Såfremt kriteriet derimod ikke sænkes til et krav om, at forhåndstilsagnene er åbenbart fejlagtige, skal Domstolen nærmere bestemt afgøre, hvorledes indkomstskattelovens artikel 164 og 166 fortolkes korrekt, for at bedømme, om Retten lagde den korrekte referenceramme til grund. Dette forudsætter et dybtgående kendskab til luxembourgsk skatteret, som jeg ikke er i besiddelse af. Alligevel tvivler jeg på, at der faktisk kan udledes et korrespondensprincip af en samlet betragtning af indkomstskattelovens artikel 164 og 166 – således som Kommissionen og Retten i den appellerede doms præmis 292 gjorde. Jeg vil i det følgende begrunde denne tvivl med min subsidiære fortolkning af den luxembourgske skatteret.
116. Som tidligere anført (punkt 109) taler ordlyden mod et korrespondensprincip. Indkomstskattelovens artikel 166, stk. 1, henviser ikke direkte til indkomstskattelovens artikel 164. Det må lægges til grund, at indkomstskattelovens artikel 166, stk. 1, på udtømmende vis fastsætter de kriterier, hvorunder indtægter af kapitalandele er skattefritaget. Denne bestemmelse tager imidlertid kun udgangspunkt i, at kapitalandelen ejes i en vis minimumsperiode og udgør en vis minimumsandel, og ikke i, om de udloddede overskud er blevet beskattet tidligere. Desuden kan det ikke udledes af indkomstskattelovens artikel 164, at de udloddede indtægter skal beskattes hos datterselskabet. Indkomstskattelovens artikel 164 vedrører nærmere bestemt kun beregningsgrundlaget (jf. punkt 95 ovenfor) for datterselskabet. Beregningsgrundlag og skattepligt udgør inden for skatteretten to særskilte begreber.
117. For det andet kræver meningen og formålet med de to bestemmelser heller ikke nødvendigvis en sådan korrespondens. Dette fremgår allerede af moder-/datterselskabsdirektivet, som indtil sin ændring i 2014 (40) heller ikke indeholdt denne betingelse. I mangel af en sådan korrespondensbestemmelse var moder-/datterselskabsdirektivet muligvis ikke perfekt, men dets bestemmelser gav alligevel mening og var ikke usammenhængende. Eftersom indkomstskattelovens artikel 166 også gennemfører moder-/datterselskabsdirektivet i Luxembourg og i denne henseende ikke sondrer mellem grænseoverskridende og interne udlodninger, kan den konklusion, der følger af moder-/datterselskabsdirektivet (dvs. at der ikke gælder et korrespondensprincip ved udstedelsen af forhåndstilsagn), overføres på fortolkningen af indkomstskattelovens artikel 166.
118. Desværre er det for Luxembourg i retsmødet kun i begrænset omfang lykkedes at afklare det præcise formål med indkomstskattelovens artikel 166. Kommissionens udsagn om, at indkomstskattelovens artikel 166 er usammenhængende og ikke har et eget formål, er imidlertid heller ikke overbevisende. Sædvanligvis har en lempelse for udbytte (såsom den, der er fastsat i indkomstskattelovens artikel 166) to formål. For det første forhindres en økonomisk dobbeltbeskatning af indkomst, som allerede er blevet beskattet. For det andet sikres det herved også, at en (personlig eller materiel) skattefritagelse for datterselskabet opretholdes, hvis datterselskabet videreudlodder sit (i så fald skattefri) overskud til parthaveren (moderselskabet). Herved kan der opnås en vis ligebehandling af selskabsstrukturer med henholdsvis ét og flere niveauer og således en vis neutralitet med hensyn til juridisk form og organisationsform. Dette synes efter min opfattelse også at være meningen med bestemmelsen i indkomstskattelovens artikel 166 i luxembourgsk ret. Denne bestemmelse taler dermed også mod et omfattende og uskrevet korrespondensprincip.
119. Det samme gælder under hensyntagen til det personskatteprincip, der sædvanligvis ligger til grund for indkomstbeskatning. Beskatningen af en skattepligtig person afhænger under normale omstændigheder ikke af den konkrete beskatning af en anden skattepligtig person. Lovgiver kan uden tvivl indføre en sådan korrespondens inden for visse grænser. I så fald kræver det lovgivningsmæssige forbehold inden for skatteretten (som under alle omstændigheder følger af klassiske retsprincipper for indgreb) imidlertid, at denne korrespondens fremgår af lovgivningens ordlyd.
120. Et uskrevet korrespondensprincip fremgår i modsætning til Kommissionens – og med den Rettens – argumentation heller ikke nødvendigvis af Storhertugdømmet Luxembourgs svar af 31. januar 2018, som anføres i 202. betragtning til Kommissionens afgørelse. Ifølge dette svar er alle kapitalandele, hvorfra indtægterne kan omfattes af skattefritagelsen i indkomstskattelovens artikel 166, ligeledes omfattet af indkomstskattelovens artikel 164. Dette siger imidlertid ikke noget om en forudgående beskatning hos datterselskaberne, men bekræfter blot, at selve udlodningen ikke må medføre en nedsættelse af det skattemæssige beregningsgrundlag.
121. Endelig kan der heller ikke udledes en tvingende sammenhæng af udtalelsen – som formentlig var ikke-bindende – fra Conseil d’État (statsråd) af 2. april 1965 vedrørende udkastet til indkomstskattelovens artikel 166. Det er ganske vist muligt, at meningen og formålet med lempelsen for udbytte i luxembourgsk ret er at undgå dobbeltbeskatning. Dette betyder imidlertid i modsætning til Rettens betragtninger ikke, at luxembourgsk ret i det konkrete tilfælde ikke accepterer en dobbelt ikke-beskatning. Også moder-/datterselskabsdirektivet tilsigtede at forhindre dobbeltbeskatning og accepterede indtil sin ændring i 2014 en dobbelt ikke-beskatning som følge af en manglende korrespondensbestemmelse.
122. Dette viser, at det korrespondensprincip, som Kommissionen og Retten lagde til grund, ikke kan indfortolkes i luxembourgsk ret som referencesystem. Ganske vist kan dette bidrage til at lukke beskatningslakuner, som f.eks. kan opstå i forbindelse med hybride finansieringsmidler. Som Domstolen allerede i flere tilfælde har fastslået (41), kan EU-institutioner såsom Kommissionen eller Retten imidlertid ikke udforme en ideel skatteret ved anvendelse af statsstøttereglerne. Denne opgave tilkommer inden for den ikke-harmoniserede skatteret i sidste ende den nationale lovgiver.
123. Endelig overså Kommissionen og med den også Retten ved fastlæggelsen og anvendelsen af referencerammen, at den angivelige dobbelte ikke-beskatning slet ikke følger af anvendelsen af indkomstskattelovens artikel 164 og 166. For det første beskattes datterselskaberne faktisk, blot meget lavt. For det andet ville indkomstskattelovens artikel 164, selv hvis ZORA-tilvæksten skulle anses som (åbne eller skjulte) udlodninger af overskud hos datterselskabet, ikke være relevant i denne forbindelse. Dette ville kun være tilfældet, såfremt ZORA-tilvæksten havde nedsat beregningsgrundlaget for beskatningen. Dette ville muligvis have været tilfældet i forbindelse med en normal selskabsbeskatning. I den foreliggende sag skyldes det uden tvivl usædvanlige resultat (meget lav beskatning af de operative datterselskaber) imidlertid kun den marginalbeskatning, som er aftalt med den luxembourgske skatteforvaltning.
124. Følgelig lagde Kommissionen og Retten en fejlagtig referenceramme til grund (indkomstskattelovens artikel 164 og 166 i stedet for lovgrundlaget for aftalen om margenen) og fastlagde endda også denne referenceramme fejlagtigt (ved at lægge et uskrevet korrespondensprincip til grund). Herved er hele prøvelsen af kriteriet om selektivitet behæftet med en mangel. Også i denne henseende er Engies og Luxembourgs appeller begrundede.
e) Spørgsmålet om, hvorvidt den luxembourgske skatteret er usammenhængende som følge af en manglende materiel korrespondensbestemmelse
125. Endelig antydede Kommissionen, at luxembourgsk skatteret i mangel af en sådan korrespondensbestemmelse er usammenhængende og derfor som sådan udgør støtte (42).
126. Dette ville imidlertid af to grunde ikke have nogen konsekvenser for den ovenfor (punkt 124) anførte konklusion. For det første vedrører den omtvistede afgørelse truffet af Kommissionen og den appellerede dom afsagt af Retten ikke den luxembourgske lov som en statsstøtteregel, men derimod kun forhåndstilsagnene som individuelle støtteforanstaltninger (jf. herom også punkt 86 ff. ovenfor). Derfor er en manglende korrespondensbestemmelse i lovgivningen ikke genstand for tvisten.
127. For det andet er en national skattelov, som kan medføre en ikke-beskatning i forbindelse med anvendelsen af hybride finansieringsinstrumenter, ikke i sig selv usammenhængende.
128. Retten bemærkede ganske vist i den appellerede doms præmis 293 med rette, at den ovenfor anførte fortolkning af den luxembourgske skatteret kan medføre, at der opstår en dobbelt ikke-beskatning af overskud. Faktisk synes skattefritagelsen af det selskab, der modtager udlodningen som omhandlet i indkomstskattelovens artikel 166, stk. 1, nr. 2, imidlertid at være uafhængig af, hvordan det udloddede overskud beskattes hos det udloddende selskab. Dette indebærer imidlertid ikke, at tærsklen til manglende sammenhæng er overskredet.
129. For det første er en sådan lempelse for udbytte i international sammenhæng vidt udbredt og normal. I en grænseoverskridende sammenhæng fremgår dette allerede af moder-/datterselskabets eksistens, idet dette direktiv hviler på en lignende tanke og indtil 2014 heller ikke indeholdt en materiel korrespondensbestemmelse. For det andet står det i princippet medlemsstaterne frit, hvorledes de præcist udformer en sådan lempelse for udbytte. For så vidt kan Domstolens praksis vedrørende nationale modregningsbestemmelser i grænseoverskridende sammenhænge, hvis præcise udformning ligeledes påhviler medlemsstaterne, overføres på det foreliggende tilfælde (43).
130. Det er ganske vist korrekt, at ud fra et retspolitisk perspektiv, og henset til de verdensomspændende bestræbelser på at etablere et retfærdigt skattesystem, skal såkaldte hvide indtægter så vidt muligt forhindres. Neutraliseringen af sådanne – navnlig grænseoverskridende – mismatch i beskatningen er en opgave for både OECD (44) og EU (45).
131. Imidlertid er det i den foreliggende sag for det første allerede tvivlsomt, om der overhovedet kan tales om hvide indtægter, idet datterselskabets overskud ikke er fuldstændig ubeskattet. Derimod beskattes det ifølge forhåndstilsagnene på en anden måde (særlig marginalbeskatning). For det andet er OECD’s og EU’s foranstaltninger udelukkende rettet mod hybride strukturer, der følger af den (ikke-aftalte) vekselvirkning mellem flere medlemsstaters eller tredjestaters selskabsskattesystemer. Derimod omfatter disse foranstaltninger ikke mismatch, der skyldes rent nationale skattesystemer. For så vidt kan det ganske vist i retspolitisk henseende være ønskværdigt og efterhånden også vidt udbredt i international sammenhæng at fastsætte konkrete materielle korrespondensbestemmelser for at forhindre, at der opstår hvide indtægter.
132. I Luxembourg blev der åbenbart også indført en sådan bestemmelse med henblik på fremtiden for at gennemføre det i 2014 ændrede moder-/datterselskabsdirektiv korrekt. Dette ændrer imidlertid kun referencerammen for fremtiden.
133. Følgelig er der fortsat tale om en afgørelse, som tilkommer den nationale lovgiver at træffe. Den nationale lovgiver – og ikke Kommissionen eller Unionens retsinstanser – skal afgøre, om og i hvilke situationer der bør indføres en materiel korrespondensbestemmelse.
3. Sammenfatning vedrørende det første anbringende
134. Dermed er det fortsat kun den luxembourgske skattelovgiver, der ved lov kan sørge for, at en korresponderende beskatning mellem et udloddende og et modtagende selskab udgør referencerammen for den normale beskatning i Luxembourg. Eftersom dette ikke er sket eller først er sket senere, tog Kommissionen i stedet for den nationale skatteret udgangspunkt i et skattesystem, der muligvis er at foretrække, men i sidste ende er fiktivt. Som anført ovenfor (punkt 72 ff.), har dette ikke hjemmel i statsstøttereglerne.
135. Det første anbringende er dermed begrundet. Retten begik en retlig fejl, da den ved fastlæggelsen af referencerammen tog udgangspunkt i en bindende sammenhæng mellem indkomstskattelovens artikel 164 og 166 og dermed et korrespondensprincip. Denne sammenhæng er ikke åbenbar (punkt 107 ff.) og fremgår ved en nærmere betragtning heller ikke af de nationale bestemmelsers ordlyd, mening og formål eller af fast retspraksis fra de luxembourgske retter (punkt 115 ff.).
B. Det andet anbringende: fejlagtig fortolkning af artikel 107 TEUF ved anvendelse af skattetilpasningslovens artikel 6 som referenceramme
136. Retten forkastede dog også et yderligere anbringende med den alternative begrundelse, at de luxembourgske skattemyndigheder ikke havde anvendt den generelle bestemmelse om forhindring af misbrug i skattetilpasningslovens artikel 6, selv om de heri fastsatte betingelser var opfyldt.
137. Med det andet anbringende har Engie og Luxembourg derfor gjort gældende, at Retten begik en retlig fejl, idet den forkastede deres anbringende i første instans, hvorefter der ikke forelå en tilsidesættelse af artikel 107 TEUF. Den manglende anvendelse af skattetilpasningslovens artikel 6 udgjorde i det konkrete tilfælde ikke en afvigelse fra referencerammen i form af luxembourgsk ret.
138. I henhold til den generelle luxembourgske bestemmelse om forhindring af misbrug i skattetilpasningslovens artikel 6 må en skattepligt ikke undgås eller reduceres ved misbrug af privatretlige former og retlige strukturer. Foreligger der misbrug, skal skatterne hæves i det omfang, de ville skulle hæves ved en i forhold til de økonomiske transaktioner, omstændigheder og forhold passende retlig struktur.
139. I den foreliggende sag skal Domstolen for første gang tage stilling til spørgsmålet om, hvorvidt en fejlagtig eller manglende anvendelse af en generel national bestemmelse om forhindring af misbrug i skatteretten (her skattetilpasningslovens artikel 6) udgør støtte som omhandlet i artikel 107 TEUF.
1. Rettens konstateringer og konklusioner
140. Retten lagde i præmis 384 ff. til grund, at Kommissionen havde godtgjort, at de fire i luxembourgsk skatteretspraksis opstillede betingelser for, at der foreligger misbrug som omhandlet i skattetilpasningslovens artikel 6, var opfyldt. Fortolkningen af bestemmelsen om misbrug af rettigheder i skattetilpasningslovens artikel 6 gav ifølge Retten heller ikke anledning til fortolkningsproblemer, hvorfor det ikke var nødvendigt at tage hensyn til luxembourgsk forvaltningspraksis (den appellerede doms præmis 409).
141. Kommissionen og med den Retten (præmis 388) lagde nærmere bestemt til grund, at der fandtes andre finansieringsinstrumenter (rene egen- eller fremmedkapitalinstrumenter), som ikke ville have ført til manglende beskatning af de indtægter, der blev genereret af datterselskaberne. Således kunne ZORA-lånet også være blevet udstedt direkte til datterselskabet af moderselskabet. Der ville også være sket en passende beskatning ved anvendelse af et konvertibelt lån uden indskydelse af et mæglerselskab.
142. Forhåndstilsagnene burde derfor ikke være blevet udstedt i denne form. Derimod burde den luxembourgske skatteforvaltning have anvendt den generelle bestemmelse om forhindring af misbrug i skattetilpasningslovens artikel 6. Idet Storhertugdømmet Luxembourg undlod at anvende denne bestemmelse, indrømmede det Engie en selektiv skattefordel.
2. Bedømmelse
143. Sammenfattende har Engie og Luxembourg gjort gældende, at Retten ved fastlæggelsen af referencerammen med urette lagde til grund, at det ikke var nødvendigt for Kommissionen at tage hensyn til den luxembourgske forvaltningspraksis. De har endvidere gjort gældende, at Kommissionen og Retten begik flere åbenbare fortolknings- og anvendelsesfejl, da de fortolkede de fire kumulative betingelser for, at der foreligger misbrug, og subsumerede de konkrete faktiske omstændigheder under disse betingelser.
144. Eftersom Kommissionen og med den Retten gjorde gældende, at forbuddet mod statsstøtte var blevet tilsidesat som følge af manglende anvendelse af en generel bestemmelse om forhindring af misbrug, vil det være formålstjenligt først at behandle denne tilgang og de kriterier, der finder anvendelse [herom under a)], for at kunne fastlægge den korrekte referenceramme. Herefter skal det undersøges, om Retten i den foreliggende sag tog udgangspunkt i den korrekte referenceramme [herom under b)].
a) Undersøgelse af anvendelsen af generelle skatteretlige bestemmelser om forhindring af misbrug i forhold til statsstøttereglerne
145. Kun hvis den luxembourgske skatteforvaltning burde have anvendt den generelle bestemmelse om forhindring af misbrug i skattetilpasningslovens artikel 6 ved udstedelsen af forhåndstilsagnene, kan der foreligge en afvigelse fra referencerammen (skattetilpasningslovens artikel 6). Også i denne henseende har Kommissionen og Retten dog kun gjort gældende, at der blev begået en simpel fejl ved anvendelsen af luxembourgsk ret. Dette begrunder imidlertid ikke, at der foreligger en selektiv fordel (jf. punkt 89 ff. ovenfor).
146. I øvrigt er der i forbindelse med generelle regler om bekæmpelse af misbrug (såkaldte GAAR (46)) nødvendigvis en skønsmargen ved retsanvendelsen i lighed med den, der gælder i forbindelse med fastlæggelsen af den »korrekte« afregningspris (47).
147. Begrebet misbrug er ikke blot i særlig grad underlagt kvalificeringerne i de enkelte medlemsstaters retsorden. Konstateringen af misbrug er desuden i sig selv i vidt omfang afhængig af omstændighederne i det enkelte tilfælde.
148. For så vidt synes Rettens udsagn i den appellerede doms præmis 409, hvorefter »bestemmelsen om misbrug af rettigheder ikke giver anledning til fortolkningsproblemer i det foreliggende tilfælde«, at være tvivlsom. Der findes formentlig ingen generel bestemmelse om misbrug af rettigheder i skatteretten, som ikke giver anledning til fortolkningsproblemer (48). Dette gælder så meget desto mere, da allerede fortolkningen af de luxembourgske skatteretlige bestemmelser, som angiveligt var blevet anvendt til misbrug, voldte Retten vanskeligheder (jf. punkt 94 ff. ovenfor).
149. Anvendelsen af en bestemmelse om forhindring af misbrug er formentlig kun tvingende i meget få tilfælde. Dette kan kun være tilfældet i situationer, som er åbenbare, fordi de allerede er blevet afklaret af medlemsstaternes (ikke Kommissionens eller Rettens) skatteretspraksis. Dette gælder så meget desto mere i lyset af det forhold, at den skattepligtige person i henhold til Domstolens praksis i EU-retten endda har frihed til inden for lovgivningens rammer at vælge den skatteretlige metode, der er mest fordelagtig for vedkommende (49).
150. I betragtning af de særlige forhold, der kendetegner generelle bestemmelser om forhindring af misbrug, skal kontrolkriterierne ved den statsstøtteretlige kontrol med anvendelsen af generelle bestemmelser om misbrug i særdeleshed begrænses til en ren plausibilitetskontrol. Der skal dermed være tale om en åbenbart fejlagtig anvendelse af bestemmelsen om forhindring af misbrug. En sådan kan lægges til grund, hvis det ikke er muligt at redegøre meningsfuldt for, hvorfor der foreligger misbrug i det konkrete tilfælde.
b) Anvendelsen af dette princip på det konkrete tilfælde
151. Som udgangspunkt lagde Kommissionen og med den Retten (præmis 398 ff.) med rette til grund, at referencerammen var skattetilpasningslovens artikel 6. Der foreligger i henhold til skattetilpasningslovens artikel 6 misbrug, hvis fire kriterier er kumulativt opfyldt, nemlig at der er brugt privatretlige former og institutioner, at skattebyrden er blevet nedbragt, at der er brugt en uegnet juridisk metode, og at der ikke foreligger andre begrundelser end skattetekniske.
152. Referencerammen kan dermed kun fastlægges konkret, hvis det er klart, hvorledes »misbrug« skal opfattes i luxembourgsk skatteret. Skattetilpasningslovens artikel 6 definerer ikke begrebet misbrug. En definition af misbrugsbegrebet i luxembourgsk skatteret og dermed referencerammen, ville nødvendigvis have krævet en inddragelse af både den luxembourgske retspraksis og den luxembourgske forvaltningspraksis. For så vidt begik Retten i den appellerede doms præmis 409 allerede en retlig fejl, da den lagde til grund, at det ikke var nødvendigt at tage hensyn til forvaltningspraksis, fordi bestemmelsen om forhindring af misbrug ikke gav anledning til fortolkningsproblemer i den foreliggende sag.
153. Retten bemærkede ganske vist i den appellerede doms præmis 409, at Kommissionen i sin afgørelse både henviste til et cirkulære fra den luxembourgske forvaltning og til luxembourgsk retspraksis. Af de pågældende passager i Kommissionens afgørelse (293.-298. betragtning), som Retten henviste til, fremgår det imidlertid kun, at Kommissionen generelt redegjorde for de fire betingelser for anvendelsen af skattetilpasningslovens artikel 6, men derimod ikke inddrog spørgsmålet om, hvorledes den luxembourgske skatteforvaltning behandler sammenlignelige skatteretlige strukturer.
154. Endvidere begik Retten en retlig fejl, da den erstattede den luxembourgske skatteforvaltnings fortolkning med sin egen fortolkning. Det er derimod nødvendigt at kontrollere den luxembourgske skatteforvaltnings afgørelse for åbenbare fejl (jf. punkt 150 ovenfor).
155. Her er det dog ikke åbenbart, at bestemmelsen om forhindring af misbrug skulle have været anvendt. Det er navnlig ikke åbenbart, at Kommissionens og Rettens fortolkning faktisk følger af luxembourgsk ret. Dette kan som eksempel illustreres ved betragtningerne vedrørende kriteriet om, at der er brugt en uegnet juridisk metode. I henhold til den luxembourgske retspraksis, som Kommissionen henviste til, skal dette kriterium fortolkes således, at der gives mulighed for en skattemæssig behandling, som er i åbenlys strid med lovgivers åbenbare hensigt, således som den fremgår af lovens formål eller ånd. Der skal ifølge Luxembourgs argumentation findes mindst to muligheder for at nå det økonomiske resultat, hvoraf den ene er uegnet og forårsager en skattemæssig fordel, som ikke havde været mulig med den egnede mulighed.
156. Retten (præmis 445 ff.) undersøgte på dette grundlag, om en dobbelt ikke-beskatning kunne være undgået ved anvendelse af alternative finansieringsinstrumenter. Til dette formål overvejede Retten finansiering med et egenkapitalinstrument, med et ikke-konvertibelt lån og med et direkte ZORA-lån, som indgås direkte mellem moderselskabet og datterselskabet. Ifølge Rettens konklusioner vil det i alle disse tilfælde opnås, at beskatningen sker én gang, hvilket Luxembourg og Engie dog har bestridt i retsmødet.
157. Retten begik hvad angår dette spørgsmål en retlig fejl i to henseender. Først foretog den ligesom Kommissionen en åbenbar fejlagtig anvendelse af de luxembourgske forskrifter, som Kommissionen havde lagt til grund som referenceramme, og tog dermed udgangspunkt i en fejlagtig referenceramme. Det er en betingelse for anvendelsen af skattetilpasningslovens artikel 6, at den valgte struktur indebærer, at der er brugt en uegnet juridisk metode. Retten og Kommissionen undersøgte imidlertid omvendt, om andre finansieringsmuligheder i stedet ville have været egnede. Den modsætningsslutning, at den af Engie valgte konstruktion i så fald faktisk er uegnet, er imidlertid ikke tvingende.
158. Endvidere er der uenighed om, hvorvidt anvendelsen af et direkte ZORA-lån, altså uden anvendelse af et mæglerselskab, også kan medføre en dobbelt ikke-beskatning, idet Kommissionen og med den Retten (præmis 441 ff.) netop vurderede egnetheden i forhold til strukturens kompleksitet. Dette er efter min opfattelse ikke entydigt og udelukker derfor, at der foreligger åbenbart misbrug. Engie og Kommissionen er navnlig uenige om den rolle, der spilles af indkomstskattelovens artikel 22a. Ifølge denne bestemmelse giver konverteringen af et lån til aktier under bestemte omstændigheder ikke anledning til en værditilvækst. For så vidt forekommer det tvivlsomt – som det også fremgik af retsmødet – om det foreliggende tilfælde overhovedet er omfattet af anvendelsesområdet for indkomstskattelovens artikel 22a, og hvad de samlede konsekvenser heraf ville være. Domstolen kan i den foreliggende sag ikke bedømme dette selv. I tilfælde af sådanne problemer ved fortolkningen af national ret kan der ikke være tale om åbenbart misbrug.
159. I den foreliggende sag er det netop ikke åbenbart, at der alene på grund af en finansiering med et konvertibelt finansieringsinstrument med en partsstruktur i flere niveauer foreligger en klar modstrid med lovgivers hensigt, navnlig da begge fænomener er almindeligt forekommende i selskabsstrukturer. Hertil kommer, at der ved en nærmere betragtning ikke foreligger en dobbelt ikke-beskatning som følge af marginalbeskatningen af datterselskaberne. Derimod foreligger der en yderst lav beskatning som følge af den aftalte marginalbeskatning, hvilket Kommissionen imidlertid ikke anfægtede i den omtvistede afgørelse (jf. punkt 84 og 85 ovenfor).
160. Desuden kan det i sidste ende kun lægges til grund, at der foreligger en ulovlig statsstøtte i forbindelse med en generel bestemmelse om forhindring af misbrug, hvis den pågældende struktur ikke var tilgængelig for alle virksomheder i samme grad, fordi medlemsstatens skatteforvaltning faktisk ville have anvendt bestemmelsen om forhindring af misbrug i lignende tilfælde.
161. Kommissionen skal derfor godtgøre, at den luxembourgske skatteforvaltning i andre i retlig eller faktisk henseende lignende tilfælde ville have anvendt skattetilpasningslovens artikel 6. Det er ikke tilstrækkeligt at konstatere, at bestemmelsen om forhindring af misbrug i generel forstand er blevet anvendt over for andre skattepligtige personer. Som Engie med rette har gjort gældende, følger det ikke heraf, at den manglende anvendelse af bestemmelsen om forhindring af misbrug er udtryk for forskelsbehandling i det konkrete tilfælde.
162. Dermed udgør den manglende anvendelse af skattetilpasningslovens artikel 6 ved udstedelsen af forhåndstilsagnene ikke en selektiv fordel for Engie i den foreliggende sag.
3. Sammenfatning
163. Også det andet anbringende er dermed begrundet. Kommissionen og Retten, som tilsluttede sig Kommissionen, anvendte et fejlagtigt kriterium, idet de anlagde deres egen fortolkning af den generelle bestemmelse om forhindring af misbrug i skattetilpasningslovens artikel 6 for at fastlægge denne bestemmelses angivelige anvendelsesområde. I stedet burde de have taget udgangspunkt i luxembourgsk forvaltningspraksis og fortolkningen i Luxembourg. For så vidt er det ikke åbenbart, og er det heller ikke blevet godtgjort af Kommissionen, at der foreligger misbrug i henhold til luxembourgsk ret, hvilket Retten så bort fra i den appellerede doms præmis 472.
C. Subsidiært: det tredje anbringende – tilsidesættelse af de almindelige principper om beskyttelse af den berettigede forventning
164. Med sit tredje anbringende har Engie gjort gældende, at kravet om tilbagesøgning af støtten tilsidesætter princippet om beskyttelse af den berettigede forventning og retssikkerhedsprincippet. Luxembourg har med sit andet anbringende ligeledes gjort dette gældende. Der er imidlertid ikke behov for en dybtgående behandling af dette anbringende. Det forhold, at de to første anbringender er begrundede, medfører nemlig allerede, at den appellerede dom skal ophæves.
165. Såfremt Domstolen i forbindelse med den generelle bestemmelse om forhindring af misbrug ikke anvender det moderate kriterium og konkluderer, at der har foreligget en struktur, der er udtryk for misbrug som omhandlet i den luxembourgske skattetilpasningslovs artikel 6, vil der imidlertid opstå et spørgsmål om den berettigede forventning. Derfor anføres alligevel enkelte subsidiære betragtninger desangående.
166. I henhold til Domstolens faste praksis er tilbagesøgningen af en ulovlig støtte den logiske følge af, at støtten er fundet ulovlig (50).
167. Forpligtelsen til tilbagesøgning begrænses navnlig af princippet om beskyttelse af den berettigede forventning, der er et generelt princip i EU-lovgivningen som omhandlet i artikel 16 i forordning 2015/1589. Det fremgår imidlertid af Domstolens faste praksis, at hensynet til beskyttelsen af den berettigede forventning kun i undtagelsestilfælde kan udelukke en tilbagesøgning. Således har Domstolen fastslået, at retten til at påberåbe sig princippet om beskyttelse af den berettigede forventning kun gælder for borgere med begrundede forventninger, som en EU-institution har givet anledning til ved at afgive klare løfter (51).
168. Derimod bør løfter fra medlemsstaten på baggrund af effektivitetsprincippet ikke være tilstrækkelige (52). Dette ville betyde, at alene det forhold, at nationale myndigheder i et forhåndstilsagn giver tilsagn om en bestemt skattemæssig behandling, i et EU-retligt perspektiv ikke kunne begrunde en beskyttelse af den berettigede forventning.
169. Forhåndstilsagn er imidlertid et klassisk instrument, som anvendes af den nationale skatteforvaltning til at sikre retssikkerheden, hvilket også Kommissionen har anerkendt (jf. punkt 88 ff. ovenfor). Såfremt enhver fejlagtig retsanvendelse fra en myndigheds side til fordel for en skattepligtig person kan forhindre beskyttelsen af den berettigede forventning, vil dette udgøre en kraftig begrænsning af de pågældende afgørelsers gyldighed, hvilket igen vil være i strid med retssikkerhedsprincippet.
170. Såfremt Domstolen anlægger de her foreslåede reducerede kriterier for fejl i retsanvendelsen, bortfalder denne problemstilling imidlertid. Hvis fejlen ved anvendelsen af den nationale skatteret ikke er åbenbar, kan det allerede konstateres, at der ikke foreligger støtte. Derimod kan der foreligge støtte, hvis en fejl i retsanvendelsen er åbenbar og heller ikke ville kunne forklares meningsfuldt for en tredjemand. Såfremt dette er tilfældet, er »retsstridigheden« også tydelig for den skattepligtige person. Denne person har i så fald ikke en beskyttelsesværdig berettiget forventning. Løftet i form af en forvaltningsakt (som åbenbart er retsstridigt) kan ikke efterfølgende ændre denne konklusion.
D. Luxembourgs yderligere anbringender
171. Med sit tredje anbringende har Luxembourg gjort gældende, at artikel 4 TEU og 5 TEU er blevet tilsidesat, idet Retten foretog et indgreb i medlemsstaternes skattemæssige autonomi. Med sit fjerde anbringende har Luxembourg gjort gældende, at Retten tilsidesatte sin begrundelsespligt. Der er ikke behov for en dybtgående behandling af disse anbringender. Det forhold, at de to første anbringender er begrundede, medfører nemlig allerede, at den appellerede dom skal ophæves.
E. Søgsmålet for Retten
172. I henhold til artikel 61, stk. 1, i statutten for Den Europæiske Unions Domstol kan Domstolen, når den af Retten trufne afgørelse ophæves, selv træffe endelig afgørelse, hvis sagen er moden til påkendelse, eller hjemvise den til Retten til afgørelse.
173. Der kan rejses tvivl om, hvorvidt den foreliggende sag er moden til påkendelse, idet Kommissionen i sin afgørelse udledte selektiviteten på fire forskellige måder. Engie og Luxembourg har i deres søgsmål bestridt alle disse begrundelser. Retten bemærkede i sin dom (præmis 382, sammenholdt med præmis 230 og 231), at hvis konklusionen i en kommissionsafgørelse støttes på flere begrundelser, som hver især udgør et tilstrækkeligt grundlag for denne konklusion, skal afgørelsen i princippet kun annulleres, hvis hver enkelt af disse begrundelser er ulovlig.
174. Retten undersøgte i sin dom derfor udelukkende Kommissionens begrundelser vedrørende indkomstskattelovens artikel 164 og 166 og den fejlagtige anvendelse af skattetilpasningslovens artikel 6 og konkluderede, at der efter begge tilgange forelå selektivitet. De øvrige to måder, hvorpå selektiviteten kan udledes (53), blev ikke undersøgt af Retten. En annullation af Kommissionens afgørelse er imidlertid kun mulig, hvis heller ikke disse to begrundelser vil medføre, at den skattemæssige behandling, der fremgår af forhåndstilsagnene, er selektiv.
175. Ifølge Domstolen kan et søgsmål i et sådant tilfælde også være modent til påkendelse, hvis de øvrige anbringender har været genstand for en kontradiktorisk forhandling ved Retten, og undersøgelsen heraf ikke nødvendiggør vedtagelsen af supplerende foranstaltninger med henblik på sagens tilrettelæggelse eller oplysning af sagen (54).
176. En sådan situation foreligger her. Alle Engies anbringender vedrørende selektiviteten af den skattemæssige behandling, der fremgår af forhåndstilsagnene, blev i det mindste drøftet i løbet af retsforhandlingerne, eftersom Engie med søgsmålet har bestridt alle muligheder for at konkludere, at der foreligger selektivitet. Desuden er parterne ganske vist uenige om, hvorledes Storhertugdømmet Luxembourgs nationale lovgivning skal fortolkes. Imidlertid er der ikke behov for bevisoptagelse for at afgøre tvisten. Det er nemlig de samme principielle betragtninger og faktiske omstændigheder, der er relevante for de to af Retten ubenyttede metoder til at fastslå, om der foreligger selektivitet, og for den begrænsede referenceramme, som under alle omstændigheder skal undersøges grundigt af Domstolen. Såfremt afgørelsen var lovlig af disse grunde, er appellen ugrundet.
177. Jeg vil derfor i det følgende fremsætte nogle bemærkninger om selektiviteten af den skattemæssige behandling, der fremgår af forhåndstilsagnene, for så vidt som denne selektivitet efter Kommissionens opfattelse kan udledes af en udvidet referenceramme, som består af det samlede selskabsskattesystem (herom under 1). Herefter vil jeg også undersøge, om Kommissionen på plausibel vis redegjorde for, at der forelå selektivitet i lyset af den udvidede referenceramme med hensyn til Engie-koncernen, som i den foreliggende sag omfatter de pågældende moderselskaber, mæglerselskaberne og datterselskaberne (herom under 2).
1. Selektivitet vurderet i forhold til en udvidet referenceramme
178. Kommissionen lagde i sin afgørelse (punkt 171 ff.) i det væsentlige til grund, at referencerammen udgøres af det almindelige luxembourgske selskabsskattesystem, og konkluderede således også, at ikke-beskatningen af indtægterne af kapitalandele hos LNG Holding var selektiv.
179. Fritagelsen af indtægter af kapitalandele skyldes en – efter Kommissionens opfattelse fejlagtig – anvendelse af lempelsen for udbytte i indkomstskattelovens artikel 166. Det af Kommissionens fremsatte kritikpunkt er altså, at indtægterne af kapitalandele blev skattefritaget, selv om den økonomiske ækvivalent, nemlig ZORA-tilvæksten, var fradragsberettiget i forhold til beregningsgrundlaget for LNG Supply.
180. Som tidligere anført fremgår et sådant korrespondensprincip ikke af Storhertugdømmets nationale lovgivning (jf. punkt 102 ff. og punkt 115 ff. ovenfor). Derfor ændrer en inddragelse af det samlede luxembourgske selskabsskattesystem heller ikke ovenstående konklusion.
181. Lempelsen for udbytte (skattefritagelse af udlodning af overskud til moderselskabet) kan heller ikke under inddragelse af det samlede luxembourgske selskabsskattesystem anses for en iboende del af selve referencerammen. Denne lempelse er altså omfattet af Luxembourgs skattemæssige suverænitet. Dermed kunne Luxembourg selv beslutte at fastsætte en sådan bestemmelse for at forhindre økonomisk dobbeltbeskatning i koncernstrukturer eller ikke, og hvorledes denne bestemmelse nærmere bestemt udformes.
182. Såfremt denne bestemmelse – som anført ovenfor – er relevant, kan det heller ikke med henvisning til det samlede selskabsskattesystem konkluderes, at anvendelsen af denne bestemmelse medfører en selektiv, fordelagtig behandling.
2. Selektivitet vurderet i forhold til den skattemæssige behandlings virkninger for den samlede selskabskoncern
183. Endelig udledte Kommissionen i den omtvistede afgørelse (punkt 237 ff.) af en koncernbetragtning, at den skattemæssige behandling af Engie var selektiv. Udgangspunktet for denne begrundelse er identisk med anvendelsen af det samlede selskabsskattesystem som referencerammen. Kommissionen udvidede dog synsvinklen, for så vidt som den i denne henseende tog udgangspunkt i det samlede skattemæssige beregningsgrundlag for Engie-koncernen.
184. Kommissionen fremsatte det argument, at statsstøttereglerne ikke finder anvendelse på enkelte selskaber i en virksomhed, men at det konkurrenceretlige virksomhedsbegreb skal anvendes. Alle berørte selskaber i den foreliggende er en del af en virksomhed i konkurrenceretlig forstand. Den tidligere beskrevne skattemæssige behandling har i modsætning til Kommissionens beslutninger vedrørende Groepsrentebox (55) og Fiat (56) ikke nogen grænseoverskridende elementer, hvorfor det ikke er inkonsekvent, at Kommissionen vælger en koncernmæssig tilgang.
185. Kommissionen (punkt 245 ff.) identificerede Storhertugdømmet Luxembourgs selskabsskattesystem som referencesystemet. Kommissionen begrænsede herefter sin analyse til den skattemæssige behandling af finansieringstransaktioner inden for en selskabskoncern. Ifølge denne analyse fastsætter luxembourgsk skatteret ikke en nedsættelse af den kombinerede skattepligtige indkomst, uanset arten af den anvendte finansiering. Kommissionen begrundede dette ved hjælp af de tidligere beskrevne alternative muligheder for at sikre finansiering, som kunne medføre en engangsbeskatning. Desuden fremgår der af det luxembourgske selskabsskattesystem et formål om at beskatte virksomheders overskud. Heraf følger umiddelbart, at en nedsættelse af en selskabskoncerns samlede skattepligtige indkomst ikke er lovlig. Alle selskabskoncerner, der gennemfører finansieringstransaktioner inden for en selskabskoncern, er sammenlignelige. I øvrigt er finansieringsstrukturen ikke tilgængelig for alle virksomheder. En begrundelse er heller ikke mulig.
186. Kommissionens argumentation afveg kun fra dens øvrige betragtninger, for så vidt som den lagde til grund, at en kombineret skattepligtig indkomst var relevant, og identificerede Engie-koncernen som modtager af støtteforanstaltningen ved anvendelse af det konkurrenceretlige virksomhedsbegreb. Det sidstnævnte synspunkt er ikke overbevisende, allerede hvis den enkelte nationale skattelov ikke fastsætter en koncernbeskatning, eller denne koncernbeskatning ikke er blevet anvendt. Synspunktet er for så vidt i strid med det personskatteprincip, der sædvanligvis gælder inden for skatteretten.
187. Desuden udledte Kommissionen i sidste ende kun sin konklusion om, at der forelå en selektiv fordel, af det forhold, at der af den luxembourgske selskabsskatteret fremgår et formål om beskatning af virksomheders overskud. Dette er ganske vist muligt, men der skal i denne sammenhæng også gøres opmærksom på, at lempelsen for udbytte er en iboende del af den luxembourgske skatteret (jf. punkt 180 ff. ovenfor) og i denne henseende modificerer dette formål. For det andet beskattes datterselskabernes operative overskud også, blot efter en anden metode. Denne anden metode blev imidlertid ikke undersøgt nærmere af Kommissionen.
188. Sammenfattende har Kommissionen dermed heller ikke i denne henseende godtgjort, at den skattemæssige behandling i forbindelse med ZORA-tilvæksten, som Engie-koncernen fik tilsagn om, er selektiv som omhandlet i artikel 107, stk. 1, TEUF.
3. Konklusion vedrørende søgsmålet for Domstolen
189. Eftersom Kommissionen heller ikke har løftet sin materielle bevisbyrde med hensyn til de støttepunkter, som ikke behandles i dommen, for, at der foreligger en selektiv fordel, kan den omtvistede afgørelse erklæres ugyldig i det hele uden en hjemvisning til Retten.
VI. Sagsomkostninger
190. I henhold til procesreglementets artikel 184, stk. 2, træffer Domstolen afgørelse om sagsomkostninger, såfremt appellen tages til følge, og Domstolen selv endeligt afgør sagen.
191. I henhold til procesreglementets artikel 138, stk. 1, som i henhold til procesreglementets artikel 184, stk. 1, finder anvendelse på appelsager, pålægges det den tabende part at betale sagsomkostningerne, hvis der er nedlagt påstand herom. Eftersom Engie og Luxembourg har nedlagt en sådan påstand, pålægges det Kommissionen at betale de af Engie og Luxembourg afholdte omkostninger i den foreliggende appelsag.
192. Eftersom Kommissionen har tabt sagen i begge instanser, bør Kommissionen pålægges at betale sagsomkostningerne i begge instanser i overensstemmelse med appellanternes påstande herom.
193. I henhold til procesreglementets artikel 184, sammenholdt med artikel 140, stk. 1, bærer medlemsstater og institutioner, der er indtrådt i en sag, deres egne omkostninger. Irland, der er indtrådt i sagen, bærer derfor sine egne omkostninger i den foreliggende sag.
VII. Forslag til afgørelse
194. I betragtning af det ovenfor anførte foreslår jeg Domstolen, at den træffer følgende afgørelse i sag C-454/21 P:
»1) Rettens dom af 12. maj 2021, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (T-516/18 og T-525/18, EU:T:2021:251), ophæves.
2) Kommissionens afgørelse (EU) 2019/421 af 20. juni 2018 om statsstøtte SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) iværksat af Luxembourg til fordel for Engie (EUT 2019, L 78, s. 1) erklæres ugyldig.
3) Europa-Kommissionen pålægges at betale sine egne omkostninger og de af Engie Global LNG Holding S.à.r.l, Engie Invest International S.A. og Engie S.A. afholdte omkostninger i begge instanser. Irland bærer sine egne omkostninger i begge instanser.«
195. Endvidere foreslår jeg Domstolen, at den træffer følgende afgørelse i sag C-451/21 P:
»1) Rettens dom af 12. maj 2021, Luxembourg m.fl. mod Kommissionen (T-516/18 og T-525/18, EU:T:2021:251) ophæves.
2) Kommissionens afgørelse (EU) 2019/421 af 20. juni 2018 om statsstøtte SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) iværksat af Luxembourg til fordel for Engie (EUT 2019, L 78, s. 1) erklæres ugyldig.
3) Europa-Kommissionen pålægges at betale sine egne omkostninger og de af Storhertugdømmet Luxembourg afholdte omkostninger i begge instanser. Irland bærer sine egne omkostninger i begge instanser.«