ROZSUDEK SOUDNÍHO DVORA (velkého senátu)
5. prosince 2023(*)
„Kasační opravný prostředek – Státní podpory – Článek 107 odst. 1 SFEU – Daňová rozhodnutí přijatá členským státem – Podpora prohlášené za neslučitelnou s vnitřním trhem – Povinnost navrácení této podpory – Pojem ‚výhoda‘ – Určení referenčního rámce – ‚Obvyklé‘ zdanění podle vnitrostátního práva – Přezkum Soudního dvora týkající se výkladu a použití vnitrostátního práva Tribunálem Evropské unie – Přímé daně – Restriktivní výklad – Pravomoci Evropské komise – Povinnost uvést odůvodnění – Právní posouzení skutkového stavu – Pojem ‚zneužití práva‘ – Posouzení ex ante ze strany daňové správy dotčeného členského státu – Zásada právní jistoty“
Ve spojených věcech C‑451/21 P a C‑454/21 P,
jejichž předmětem jsou dva kasační opravné prostředky podané na základě článku 56 statutu Soudního dvora Evropské unie dne 21 a 22. července 2021,
Lucemburské velkovévodství, zástupci: A. Germeaux, T. Schell a T. Uri, jako zmocněnci, ve spolupráci s: J. Bracker a D. Waelbroeck, avocats, jakož i A. Pesch, conseil (věc C‑451/21 P),
Engie Global LNG Holding Sàrl, se sídlem v Lucemburku (Lucembursko),
Engie Invest International SA, se sídlem v Lucemburku,
Engie SA, se sídlem v Courbevoie (Francie),
zástupci: původně B. Le Bret, F. Pili, C. Rydzynski a M. Struys, poté M. Gouraud, B. Le Bret, F. Pili, J. Schaffner a M. Struys, avocats (věc C‑454/21 P),
žalobci,
další účastníci řízení:
Evropská komise, zástupci: J. Carpi Badía a B. Stromsky, jako zmocněnci,
žalovaná v prvním stupni,
Irsko,
vedlejší účastník v řízení v prvním stupni (věc C‑451/21 P),
SOUDNÍ DVŮR (velký senát),
ve složení: K. Lenaerts, předseda, L. Bay Larsen, místopředseda, A. Arabadžev, C. Lycourgos, E. Regan, T. von Danwitz, F. Biltgen a Z. Csehi, předsedové senátů, M. Safjan, S. Rodin, N. Wahl (zpravodaj), J. Passer, D. Gratsias, M. L. Arastey Sahún, a M. Gavalec, soudci,
generální advokátka: J. Kokott,
za soudní kancelář: C. Di Bella, rada,
s přihlédnutím k písemné části řízení a po jednání konaném dne 30. ledna 2023,
po vyslechnutí stanoviska generální advokátky na jednání konaném dne 4. května 2023,
vydává tento
Rozsudek
1 Svými kasačními opravnými prostředky se zaprvé Lucemburské velkovévodství (věc C‑451/21 P) a zadruhé Engie Global LNG Holding Sàrl, Engie Invest International SA a Engie SA (věc C‑454/21 P) (dále společně jen „Engie a další“) domáhají zrušení rozsudku Tribunálu Evropské unie ze dne 12. května 2021, Lucembursko a další v. Komise (T‑516/18 a T‑525/18, dále jen „napadený rozsudek“, EU:T:2021:251), kterým tento soud zamítl jejich žaloby znějící na zrušení rozhodnutí Komise (EU) 2019/421, ze dne 20. června 2018, o státní podpoře SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN), kterou Lucembursko poskytlo skupině Engie (Úř. věst. 2019, L 78, s. 1, dále jen „sporné rozhodnutí“).
I. Skutečnosti předcházející sporu
2 Skutečnosti předcházející sporu, které byly vylíčeny v bodech 1 až 98 napadeného rozsudku, lze shrnout následovně.
A. Dotčené společnosti
3 Skupina Engie se skládá ze společnosti Engie, se sídlem ve Francii, a ze všech společností, které tato společnost přímo či nepřímo ovládá. Tato skupina vznikla sloučením francouzských skupin Suez a Gaz de France. V Lucembursku ovládá mimo jiné společnost Compagnie européenne de financement C. E. F. SA (dále jen „CEF“), která byla založena v roce 1933 a v roce 2015 změnila svou obchodní firmu na Engie Invest International SA.
4 Společnost CEF, jejímž předmětem činnosti bylo nabývání podílů v Lucembursku a v zahraničních subjektech a správa, využívání a ovládání těchto podílů, držela 100 % kapitálu několika lucemburských společností, mezi nimi zaprvé GDF Suez Treasury Management Sàrl (dále jen „GSTM“), nyní Engie Treasury Management Sàrl, zadruhé Electrabel Invest Luxembourg SA (dále jen „EIL“) a zatřetí GDF Suez LNG Holding Sàrl (dále jen „LNG Holding“), která byla založena v roce 2009, nyní Engie Global LNG Holding.
5 V roce 2009 založila skupina Engie dvě dceřiné společnosti v Lucembursku, GDF Suez LNG Luxembourg Sàrl (dále jen „LNG Luxembourg“) a GDF Suez LNG Supply SA (dále jen „LNG Supply“). Na konci roku 2009 převzala společnost LNG Holding kontrolu nad těmito dvěma dceřinými společnostmi, kterou předtím vykonávala jiná společnost této skupiny, Suez LNG Trading SA (dále jen „LNG Trading“). LNG Holding vlastnila veškerý kapitál společností LNG Luxembourg a LNG Supply.
B. Daňová rozhodnutí
6 Řada interních transakcí uvnitř skupiny Engie byla ze strany lucemburských orgánů finanční správy předmětem daňových rozhodnutí. Ta se týkají dvou skupin transakcí s podobnou hospodářskou a právní strukturou, kterou lze popsat následovně.
7 Společnost skupiny Engie převede aktiva tvořící její obchodní činnost na dceřinou společnost (dále jen „dceřiná společnost“). Za účelem financování tohoto nákupu si dceřiná společnost u zprostředkovatelské společnosti (dále jen „zprostředkovatel“) vezme půjčku na dobu patnácti let, která je povinně přeměnitelná na akcie v okamžiku splatnosti. Tato půjčka nevede k platbě úroků zprostředkovateli, ale je ke dni splatnosti přeměněna na akcie. Tato přeměna zohledňuje pozitivní nebo negativní výkonnost poskytovatele úvěru, konkrétně dceřiné společnosti, během trvání úvěru. Tento typ smlouvy se nazývá zéro-intérêts obligation remboursable en actions (bezúročná půjčka splatitelná akciemi, „ZORA“).
8 Odměna zprostředkovatele, upisovatele půjčky, je tedy indexována podle výkonnosti dceřiné společnosti. Po ukončení půjčky musí posledně uvedená společnost splatit prostřednictvím emise akcií nominální hodnotu půjčky navýšenou o „prémii“ tvořenou celkovým ziskem, kterého dosáhla během doby trvání půjčky, označovaný jako „navýšení půjčky ZORA“. Na částku této prémie bonusu se odečte částka vyplývající z použití procentního podílu odpovídajícího zdanění dohodnutému s lucemburskými daňovými orgány. V případě ztráty dceřiné společnosti v jednom nebo více účetních obdobích se ztráta zohlední stejným způsobem, takže se sníží zisky pro účely výpočtu konečné výše prémie. Jedná se tedy o „snížení půjčky ZORA“.
9 K financování svého poskytnutí půjčky používá zprostředkovatel forwardovou smlouvu (dále jen „forwardová smlouva“) uzavřenou s holdingovou společností (dále jen „holding“), která je jediným akcionářem jak dceřiné společnosti, tak zprostředkovatele. Holding vyplatí zprostředkovateli při uzavření této smlouvy částku odpovídající nominální hodnotě půjčky ZORA, za kterou zprostředkovatel holdingu převede práva k akciím, které budou vydány po uplynutí půjčky ZORA, včetně případných práv, která odpovídají celkové hodnotě navýšení půjčky ZORA.
10 První soubor daňových rozhodnutí lucemburské daňové správy se týká financování převodu činností společnosti LNG Trading v odvětví zkapalněného zemního plynu a plynových derivátů na společnost LNG Supply. Společnostmi dotčenými tímto převodem bylo od 9. září 2008 do 20. září 2013 podáno pět žádostí o daňová rozhodnutí, na které lucemburské daňové orgány odpověděly pěti daňovými rozhodnutími přijatými mezi 9. zářím 2008 a 13. březnem 2014.
11 V souladu s mechanismy popsanými v bodech 7 až 9 tohoto rozsudku z tohoto prvního souboru daňových rozhodnutí vyplývá, že LNG Supply, dceřiná společnost, měla nabýt činnost v oblasti nákupu, prodeje, transakcí na finančních trzích a přepravy zkapalněného zemního plynu, jakož i plynových derivátů společnosti LNG Trading za cenu odhadovanou na 750 milionů amerických dolarů (USD) (přibližně 507 milionů eur na základě použití směnného kurzu použitého ve sporném rozhodnutí, stejně jako ostatní částky uvedené v tomto bodě, jakož i v bodech 12 a 16 tohoto rozsudku). Toto nabytí měla financovat prostřednictvím půjčky ZORA sjednané se společností LNG Luxembourg, zprostředkovatelem, při jejíž splatnosti měla LNG Supply přeměnit nominální částku půjčky ZORA zvýšenou o navýšení půjčky ZORA na akcie ve prospěch společnosti LNG Luxembourg. Společnost LNG Luxembourg měla poskytnout částku nezbytnou k upsání nominální hodnoty půjčky ZORA uzavřením forwardové smlouvy se společností LNG Holding, holdingem, na tuto částku. Tato smlouva stanovila, že při přeměně půjčky ZORA budou společnosti LNG Holding převedeny akcie původně převedené na společnost LNG Luxembourg společností LNG Supply, a to v hodnotě zahrnující, v závislosti na výkonnosti společnosti LNG Supply, navýšení půjčky ZORA.
12 Ze smluv podepsaných těmito jednotlivými společnostmi vyplývá, že při provádění mechanismů schválených v rámci prvního souboru daňových rozhodnutí byla smlouva o převodu aktiv odpovídajících její obchodní činnosti společností LNG Trading podepsána dne 30. října 2009 a týkala se částky 657 milionů USD (přibližně 444 milionů eur). Tato částka byla zaplacena společností LNG Supply prostřednictvím dvou směnek ve výši 11 milionů USD (přibližně 7 milionů eur) a 646 milionů USD (přibližně 437 milionů eur). Téhož dne uzavřely společnosti LNG Supply a LNG Luxembourg půjčku ZORA v nominální hodnotě 646 milionů USD (přibližně 437 milionů eur), která měla být splatná dne 30. října 2024, ale která byla zčásti předčasně přeměněna v roce 2014. Dne 30. října 2009 uzavřely společnosti LNG Luxembourg a LNG Holding forwardovou smlouvu ve výši nominální hodnoty půjčky ZORA.
13 Z daňového hlediska je podle prvního souboru daňových rozhodnutí základ daně dlužné společností LNG Supply za dané zdaňovací období roven marži dohodnuté s lucemburskými daňovými orgány, která odpovídá podílu hodnoty hrubých aktiv uvedených v rozvaze této společnosti. Rozdíl mezi ziskem skutečně dosaženým v rámci tohoto zdaňovacího období a touto zdanitelnou marží představuje navýšení půjčky ZORA za uvedené období, které je považováno za odpočitatelný náklad související s půjčkou ZORA.
14 LNG Luxembourg má podle prvního souboru daňových rozhodnutí možnost ponechat si v účetnictví částku půjčky ZORA za její nominální hodnotu nebo tuto hodnotu v důsledku navýšení půjčky ZORA nebo snížení půjčky ZORA zvýšit, či snížit v období mezi uzavřením půjčky ZORA a okamžikem její přeměny na akcie nebo předčasného splacení. Při přeměně půjčky na akcie se LNG Luxembourg může rozhodnout pro použití článku 22a loi du 4 décembre 1967, concernant l’impôt sur le revenu (zákon ze dne 4. prosince 1967 o dani z příjmů) (Mémorial A 1967, s. 1228), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z příjmů“), který umožňuje nezdanit kapitálový zisk odpovídající navýšení půjčky ZORA plynoucí z této přeměny.
15 První soubor daňových rozhodnutí kromě toho stanoví, že LNG Holding zaúčtuje platbu obdrženou podle forwardové smlouvy jako svoje finanční aktivum, oceněnou ve výši nákladů. Až do přeměny půjčky ZORA tudíž nezaúčtuje žádný zdanitelný příjem ani neodečte žádný výdaj související s touto smlouvou. Pokud jsou však splněny podmínky stanovené v článku 166 zákona o dani z příjmů, všechny příjmy, zejména dividendy a kapitálové zisky, spojené s podíly společnosti LNG Holding v jejích lucemburských dceřiných společnostech, včetně akcií společnosti LNG Supply převedených společností LNG Luxembourg po přeměně půjčky ZORA na akcie, jsou osvobozeny od daně z příjmů.
16 V praxi LNG Supply zanesla do svých pasiv nominální hodnotu půjčky ZORA od roku 2009 do roku 2013. V roce 2014 snížila tuto částku o 193,8 milionu USD (přibližně 163,3 milionu eur), aby zohlednila předpokládanou částečnou přeměnu půjčky ZORA na akcie. Kapitálový zisk ve výši 506,2 milionu USD (přibližně 425,2 milionu eur), který společnost LNG Holding dosáhla v důsledku této částečné přeměny, byl podle článku 166 zákona o dani z příjmů osvobozen od daně z příjmů. LNG Supply aktualizovala zbývající nominální hodnotu půjčky ZORA zanesenou do jejích pasiv s přihlédnutím ke snížením půjčky ZORA.
17 Druhý soubor daňových rozhodnutí se týká převodu činností správy a finanční správy, jakož i činností financování ze strany CEF, na společnost GSTM. Společnosti dotčené tímto převodem podaly dvě žádosti o daňová rozhodnutí, a to dne 9. února 2010 a 15. června 2012, na které lucemburské daňové orgány odpověděly dvěma daňovými rozhodnutími přijatými k těmto datům.
18 Podle těchto daňových rozhodnutí měla GSTM, dceřiná společnost, nabýt činnosti společnosti CEF popsané v bodě 17 tohoto rozsudku za částku 1 036 912 506,84 eura. Toto nabytí měla financovat prostřednictvím půjčky ZORA sjednané se společností EIL, zprostředkovatelem, při jejíž splatnosti měla GSTM přeměnit na akcie ve prospěch společnosti EIL nominální částku půjčky ZORA, případně navýšenou o navýšení půjčky ZORA. Společnost EIL měla poskytnout částku nezbytnou k upsání nominální hodnoty půjčky ZORA uzavřením forwardové smlouvy se společností CEF – která je tedy v rámci druhého souboru daňových rozhodnutí zároveň společností převádějící své činnosti a holdingem poskytujícím finanční prostředky zprostředkovateli – ve výši této částky. Tato smlouva měla stanovit, že akcie, které byly původně převedeny na společnost EIL, budou při přeměně půjčky ZORA převedeny na společnost CEF v hodnotě zahrnující v závislosti na výkonnosti společnosti GSTM navýšení půjčky ZORA.
19 Na základě tohoto druhého souboru daňových rozhodnutí uzavřela GSTM dvě smlouvy o půjčce ZORA se společností EIL dne 17. června 2011 a 30. června 2014, se splatností ke dni 17. června 2026 a které zněly na částku 1 036 912 506,84 eura. EIL a CEF uzavřely dne 17. června 2011 forwardovou smlouvu ve výši ceny poskytnutí půjčky ZORA.
20 Pokud jde o daňové zacházení s druhým souborem daňových rozhodnutí, použijí se mutatis mutandis poznámky týkající se prvního souboru těchto rozhodnutí, uvedené v bodech 13 až 15 tohoto rozsudku. Je třeba pouze uvést, že z bodu 64 sporného rozhodnutí a z prohlášení Lucemburského velkovévodství v něm uvedených vyplývá, že marže dohodnutá s daňovou správou tohoto členského státu, která tvoří základ daně společnosti GSTM, se bez ohledu na žádost skupiny Engie v tomto smyslu nezměnila.
21 Z účetních prohlášení a daňových přiznání společnosti GSTM vyplývá, že GSTM zanesla do pasiv své roční rozvahy částku navýšení půjčky ZORA výměnou za odpovídající výdaj v hospodářském výsledku, neboť se jedná o částku, kterou bude GSTM muset ke dni splatnosti půjčky ZORA přeměnit na akcie, které budou převedeny na společnost EIL a poté na společnost CEF. Tato částka je pro roky 2011 až 2016 uvedena v tabulce 2 v návaznosti na bod 73 odůvodnění sporného rozhodnutí. Evropská komise v bodech 74 a 75 odůvodnění tohoto rozhodnutí a v tabulkách, které jsou do něj vloženy, popsala důsledky druhého souboru daňových rozhodnutí na zdanění společnosti GSTM. Podobně jako LNG Holding zaúčtovala CEF své podíly ve svých dceřiných společnostech jako způsobilé k osvobození od daně podle článku 166 zákona o dani z příjmů.
C. Správní řízení
22 Dne 23. března 2015 zaslala Komise Lucemburskému velkovévodství žádost o informace týkající se jeho praxe v oblasti daňových rozhodnutí ve vztahu ke skupině Engie. Dotyčný členský stát odpověděl na tuto žádost dne 25. června 2015. Na základě poskytnutých dokumentů mu Komise dopisem ze dne 1. dubna 2016 sdělila, že nemůže vyloučit možnost, že dotčená daňová rozhodnutí obsahují prvek státní podpory neslučitelné s vnitřním trhem.
23 Dne 19. září 2016 zahájila Komise formální vyšetřovací řízení upravené v čl. 108 odst. 2 SFEU. Rozhodnutí o zahájení řízení bylo zveřejněno v Úředním věstníku Evropské unie dne 3. února 2017.
24 Proběhla výměna různé korespondence a dne 1. června 2017 se v rámci uvedeného řízení konala schůzka, jejíž podrobnosti jsou uvedeny v bodech 55 až 62 napadeného rozsudku.
D. Sporné rozhodnutí
25 Dne 20. června 2018 přijala Komise sporné rozhodnutí, v němž měla v podstatě za to, že Lucemburské velkovévodství poskytlo prostřednictvím své daňové správy v rozporu s čl. 107 odst. 1 a čl. 108 odst. 3 SFEU selektivní výhodu skupině Engie, považované za jednu a tutéž hospodářskou jednotku.
26 Komise, aniž zpochybnila legalitu celkové struktury financování zavedené skupinou Engie pro převod činností společnosti LNG Trading na jedné straně a CEF na straně druhé podle lucemburského daňového práva, zpochybnila účinky této struktury na celkovou daň dlužnou touto skupinou, a to v podstatě z důvodu, že téměř všechny zisky dosažené dceřinými společnostmi skupiny Engie v Lucembursku nebyly ve skutečnosti zdaněny, zejména z důvodu osvobození od daně podle článku 166 zákona o dani z příjmů.
27 Pokud jde o přičitatelnost dotčených daňových rozhodnutí členskému státu, tato přičitatelnost podle Komise vyplývá z toho, že tato rozhodnutí byla přijata lucemburskou finanční správou a vedla ke ztrátě daňových příjmů.
28 Pokud jde o poskytnutí hospodářské výhody, Komise měla za to, že tato výhoda spočívá v nezdanění příjmů z podílů vlastněných společností LNG Holding a společností CEF. Tyto příjmy podle ní z hospodářského hlediska odpovídají navýšením půjčky ZORA, které byly společnostmi LNG Supply a GSTM odečteny od jejich zdanitelných příjmů jako výdaje.
29 Podle Komise nejsou navýšení půjčky ZORA zdaňována na úrovni dceřiných společností ani na úrovni zprostředkovatelů ani na úrovni holdingů, neboť dceřiné společnosti platí pouze daň, jejíž základ odpovídá omezené marži dohodnuté s lucemburskými daňovými orgány.
30 Komise uvedla, že dceřiné společnosti každoročně z důvodu budoucí přeměny dotčených půjček ZORA vytvářely účetní rezervy odpovídající navýšením půjčky ZORA, které jsou považovány za odečitatelné náklady. Zprostředkovatelé nejsou zdaňováni z navýšení půjčky ZORA, neboť při přeměně půjček ZORA na základě forwardových smluv uzavřených s dotyčnými holdingy utrpí zprostředkovatelé ztrátu ve stejné výši jako tato navýšení. Dotyčné holdingové společnosti, které jsou na základě forwardových smluv vlastníky akcií dceřiných společností k okamžiku splatnosti půjčky ZORA, rovněž nejsou zdaněny, jelikož příjmy z podílů, které jim plynou z přeměny půjček ZORA, jsou podle dotčených daňových rozhodnutí osvobozeny od daně podle článku 166 zákona o dani z příjmů.
31 Při určování selektivity dotčených daňových rozhodnutí vycházela Komise primárně ze tří směrů uvažování, jak vyplývá zejména z bodů 163 až 170 a 237 odůvodnění napadeného rozhodnutí. První dva směry se týkají existence selektivní výhody na úrovni holdingů, a to nejprve s ohledem na širší referenční rámec definovaný jako systém zdanění právnických osob v Lucembursku, a dále s ohledem na užší referenční rámec definovaný jako ustanovení lucemburského práva týkající se zdanění výplaty rozděleného zisku a osvobození příjmů z podílů od daně. Třetí směr uvažování se týká existence zvýhodnění na úrovni skupiny Engie s ohledem na širší referenční rámec definovaný jako systém zdanění právnických osob v Lucembursku. Kromě toho z bodu 289 odůvodnění sporného rozhodnutí vyplývá, že ve čtvrtém, podpůrně uvedeném, směru uvažování měla Komise za to, že selektivní výhoda vyplývá z toho, že lucemburské daňové orgány nepoužily článek 6 Steueranpassungsgesetz (zákon o daňové úpravě) ze dne 16. října 1934 (Mémorial A 1934, s. 9001) týkající se zneužití práva. Dále měla Komise za to, že tato selektivní výhoda není odůvodněná.
32 Pokud jde o první směr uvažování, Komise uvedla, že dotčená daňová rozhodnutí poskytují skupině Engie selektivní výhodu na úrovni holdingů, neboť se odchylují od lucemburského systému zdanění právnických osob, který vyplývá z článků 18, 23, 40, 159 a 163 zákona o dani z příjmů, podle nichž společnosti se sídlem v Lucembursku, které podléhají dani uplatňované na společnosti tohoto státu, zdaňují své zisky vykázané v jejich účetnictví. Měla za to, že určení cíle, který lze z těchto ustanovení vyvodit, je pro účely definice referenčního rámce v souladu s judikaturou Soudního dvora a že tento cíl, a sice zdanění zisků všech společností podléhajících dani v Lucembursku, jasně vyplývá z uvedených ustanovení. Komise dodala, že zohlednění širšího referenčního rámce definovaného jako systém zdanění právnických osob v Lucembursku, je rovněž v souladu s touto judikaturou, jelikož Soudní dvůr opakovaně rozhodl, že existují-li opatření týkající se zdanění právnických osob, může být referenční rámec vymezen s ohledem na systém zdanění právnických osob, a nikoli s ohledem na zvláštní ustanovení použitelná na některé daňové poplatníky nebo na určité transakce.
33 Lucemburské daňové orgány se přitom dotčenými daňovými rozhodnutími odchýlily od tohoto rámce tím, že umožnily, aby příjmy z podílů dotyčných holdingů, které z hospodářského hlediska odpovídají navýšením půjčky ZORA, nebyly zdaněny. Tato rozhodnutí rovněž způsobila diskriminaci ve prospěch těchto holdingů, neboť společnosti podléhající v Lucembursku dani z příjmů právnických osob jsou na rozdíl od uvedených holdingů zdaňovány ze svých zisků, tak jak jsou zaznamenány v jejich účetnictví.
34 Pokud jde o druhý směr uvažování, Komise měla za to, že dotčená daňová rozhodnutí poskytují skupině Engie selektivní výhodu na úrovni holdingů, neboť se odchylují od referenčního rámce omezeného na ustanovení týkající se osvobození příjmů z podílů od daně a zdanění výplaty rozděleného zisku vyplývajícího z článků 164 a 166 zákona o dani z příjmů. Podle Komise je totiž osvobození příjmů z podílů od daně u mateřské společnosti možné, pouze pokud byl rozdělovaný zisk předtím zdaněn na úrovni její dceřiné společnosti. Příjmy z podílů osvobozené od daně na úrovni holdingů přitom podle ní z hospodářského hlediska odpovídají navýšením půjčky ZORA, která si jejich dceřiné společnosti odečetly ze zdanitelných příjmů jako výdaje.
35 Komise měla v bodě 212 odůvodnění sporného rozhodnutí za to, že z hospodářského hlediska s ohledem na přímou a zjevnou souvislost mezi příjmy osvobozenými od daně na úrovni holdingů a navýšeními půjčky ZORA odečtenými na úrovni dceřiných společností byla tato navýšení rovnocenná výplatě rozděleného zisku. Odchylka od užšího referenčního rámce vedla k diskriminaci ve prospěch dotyčných holdingů, neboť mateřské společnosti, které se nacházejí ve skutkové a právní situaci srovnatelné s těmito holdingy, by v podstatě nemohly být osvobozeny od daně, pokud jde o jejich příjmy z podílů, bez předchozího zdanění rozdělovaného zisku na úrovni jejich dceřiných společností.
36 Neexistence výslovné souvislosti mezi články 164 a 166 zákona o dani z příjmů nemůže tento závěr zpochybnit, neboť pokud by tentýž příjem mohl být osvobozen od daně na úrovni mateřské společnosti a odečten jako výdaj na úrovni dceřiné společnosti, unikl by jakémukoli zdanění v Lucembursku, což by bylo v rozporu jak s cílem lucemburského systému zdanění právnických osob, tak s cílem zamezit dvojímu zdanění.
37 Pokud jde o třetí směr uvažování Komise, ta tvrdila, že selektivita dotčených daňových rozhodnutí vyplývá rovněž z analýzy na úrovni skupiny složené z holdingů, zprostředkovatelů a dceřiných společností, neboť od roku 2015 tyto společnosti tvořily jednu a tutéž daňovou jednotku tím, že odváděly své daně na konsolidovaném základě. V každém případě má Komise za to, že jelikož analýza hospodářských účinků státních opatření musí být provedena ve vztahu k podnikům, je třeba považovat dotyčné holdingy, zprostředkovatele a dceřiné společnosti za součást jednoho podniku ve smyslu právní úpravy státních podpor. Komise dodala, že žádosti o daňová rozhodnutí se týkaly daňového zacházení se všemi subjekty skupiny Engie, které byly zapojeny do dotčených transakcí, a dále že hospodářská výhoda, z níž podle ní tato skupina měla prospěch, spočívala ve spojení osvobození příjmů z podílů od daně na úrovni holdingů a odpočtu navýšení půjčky ZORA jako výdaje na úrovni dceřiných společností. Selektivní výhoda poskytnutá skupině Engie vyplývá z toho, že se daňová rozhodnutí odchylují od referenčního rámce odpovídajícího lucemburskému systému zdanění právnických osob, jehož cílem je zdanit společnosti podléhající dani v Lucembursku z jejich zisků, které byly zaznamenány v jejich účetnictví.
38 Snížení daňové zátěže na úrovni dceřiných společností vyplývající z odpočtu navýšení půjčky ZORA od zdanitelného příjmu těchto dceřiných společností jako výdaje totiž není kompenzováno zvýšením daňové zátěže na úrovni holdingů nebo zvýšením zdanitelného příjmu zprostředkovatelů, což ve skutečnosti vede ke snížení kombinovaného zdanitelného příjmu skupiny Engie v Lucembursku. Jiné skupiny společností nacházející se ve skutkové a právní situaci srovnatelné se situací této skupiny by přitom nemohly dosáhnout takového snížení svého kombinovaného zdanitelného příjmu.
39 Pokud jde o podpůrnou analýzu Komise, ta spočívá na skutečnosti, že lucemburské daňové orgány dotčenými daňovými rozhodnutími vyloučily použití článku 6 zákona o daňové úpravě, ačkoli byla splněna čtyři kritéria určená lucemburskou judikaturou pro kvalifikaci zneužití práva, a sice použití forem nebo institucí soukromého práva, snížení daňového zatížení, použití nevhodného právního prostředku a neexistence důvodů nesouvisejících se zdaněním.
40 Pokud jde konkrétně o dvě posledně uvedená kritéria, Komise měla za to, že téměř zcela chybějící zdanění zisků dosažených dceřinými společnostmi v Lucembursku by nebylo možné, pokud by byl převod odvětví činnosti uskutečněn prostřednictvím kapitálového nástroje nebo půjčky mezi dceřinými společnostmi a dotyčnými holdingy. Skupina Engie navíc neměla žádný jiný skutečný hospodářský důvod než dosažení značné daňové úspory, aby se rozhodla pro zavedené složité struktury financování schválené dotčenými daňovými rozhodnutími.
41 Komise měla rovněž za to, že dotyčný členský stát nepředložil žádné odůvodnění zvýhodněného zacházení s holdingy. Na základě toho dospěla k závěru, že toto zacházení nemůže být odůvodněno povahou nebo obecnou systematikou lucemburské daňové soustavy. V každém případě Komise podotkla, že hypotetické odůvodnění založené na předcházení dvojímu zdanění nelze v podstatě přijmout.
42 Komise upřesnila, že s ohledem na mnohá odvětví, v nichž skupina Engie vykonávala své činnosti, v několika členských státech daňové zacházení, které jí bylo přiznáno na základě dotčených daňových rozhodnutí, tuto skupinu osvobodilo od daňové zátěže, kterou by za obvyklých okolností musela nést v rámci běžné správy svých činností. Tato daňová rozhodnutí tudíž narušila nebo mohla narušit hospodářskou soutěž.
43 Vzhledem k tomu, že se Komise domnívala, že poskytnutá podpora je neslučitelná s vnitřním trhem a protiprávní, nařídila Lucemburskému velkovévodství, aby v souvislosti s transakcemi, které jsou předmětem prvního souboru dotčených daňových rozhodnutí, okamžitě získalo zpět od společnosti LNG Holding, a v případě nevrácení od Engie nebo od některého z jejích nástupců, nebo společností skupiny Engie, podporu, která již byla realizována v důsledku částečné přeměny v roce 2014 půjčky ZORA sjednané ve prospěch společnosti LNG Supply. Pokud jde o transakce, kterých se týká druhý soubor dotčených daňových rozhodnutí, Komise tomuto členskému státu nařídila nepoužít tato rozhodnutí, pokud jde o osvobození příjmů z podílů od daně, z něhož by případně mohly mít prospěch společnosti LNG Holding a CEF při celkové přeměně půjček ZORA uzavřených ve prospěch společností LNG Supply a GSTM na akcie.
44 Komise uvedla, že takové navrácení není v rozporu se zásadami právní jistoty, ochrany legitimního očekávání, rovného zacházení a řádné správy a odmítla výtky předložené během správního řízení Lucemburským velkovévodstvím a Engie a dalšími, které vycházely z vad řízení, kterými bylo stiženo formální vyšetřovací řízení.
II. Řízení před Tribunálem a napadený rozsudek
45 Návrhy došlými kanceláři Tribunálu dne 30. srpna a 4. září 2018 podaly Lucemburské velkovévodství (věc T‑516/18) a Engie a další (věc T‑525/18) žaloby znějící na zrušení sporného rozhodnutí.
46 Podáním došlým kanceláři Tribunálu dne 28. ledna 2019 požádalo Lucemburské velkovévodství na základě čl. 28 odst. 5 jednacího řádu Tribunálu v tehdy platném znění, aby ve věci T‑516/18 rozhodl senát zasedající v širším kolegiu. Tribunál tomuto návrhu vyhověl.
47 Usnesením předsedy sedmého rozšířeného senátu Tribunálu ze dne 15. února 2019 bylo povoleno vedlejší účastenství Irska na podporu návrhových žádání Lucemburského velkovévodství ve věci T‑516/18.
48 Rozhodnutím Tribunálu ze dne 16. října 2019 byla věc T‑516/18 na základě čl. 27 odst. 5 jednacího řádu přidělena druhému senátu Tribunálu zasedajícímu v širším kolegiu.
49 Usnesením předsedy druhého rozšířeného senátu Tribunálu ze dne 12. června 2020 byly věci T‑516/18 a T‑525/18 po vyslechnutí účastníků řízení v souladu s čl. 68 odst. 1 jednacího řádu Tribunálu spojeny pro účely ústní části řízení. Týmž usnesením bylo rozhodnuto o vyloučení důvěrných údajů ze spisu přístupného Irsku v souladu s žádostmi Lucemburského velkovévodství, jakož i Engie a dalších o důvěrné zacházení.
50 Lucemburské velkovévodství na podporu své žaloby uvedlo šest žalobních důvodů, z nichž první vycházel z nesprávného posouzení selektivity dotčených daňových rozhodnutí ze strany Komise, druhý z porušení pojmu „výhoda“, třetí ze skryté daňové harmonizace provedené tímto orgánem v rozporu s články 4 a 5 SEU, čtvrtý z porušení procesních práv, pátý, uplatněný podpůrně, z porušení obecných zásad unijního práva v rámci navracení údajně poskytnutých podpor a šestý z porušení povinnosti uvést odůvodnění.
51 Engie a další předložily na podporu své žaloby osm žalobních důvodů, z nichž šest se kryje se žalobními důvody předloženými Lucemburským velkovévodstvím. Skupina Engie a další dále tvrdily, že dotčená daňová rozhodnutí nejsou přičitatelná státu a že je Komise v každém případě nesprávně kvalifikovala jako jednotlivé podpory.
52 Napadeným rozsudkem Tribunál poté, co spojil věci T‑516/18 a T‑525/18 pro účely uvedeného rozsudku, zamítl všechny žalobní důvody vznesené v těchto žalobách a zamítl žaloby v plném rozsahu.
53 Tribunál nejprve zamítl žalobní důvody vycházející z toho, že Komise přijetím sporného rozhodnutí provedla skrytou daňovou harmonizaci, přičemž připomněl, že i když přímé daně za současného stavu vývoje unijního práva spadají do pravomoci členských států, členské státy musí při výkonu této pravomoci dodržovat unijní právo.
54 Uvedl, že podle judikatury pokud daňová opatření ve skutečnosti diskriminují společnosti, které se nacházejí ve srovnatelné situaci s ohledem na cíl sledovaný těmito opatřeními, a poskytují příjemcům selektivní výhody, které zvýhodňují „určité“ podniky nebo „určitá“ odvětví výroby, mohou být uvedená opatření považována za státní podpory ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. V důsledku toho měl za to, že jelikož Komise má pravomoc kontrolovat dodržování článku 107 SFEU, nelze jí vytýkat překročení pravomocí, pokud přezkoumala dotčená daňová rozhodnutí, aby ověřila, zda představují státní podporu, a pokud ano, zda jsou v souladu s vnitřním trhem ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
55 V tomto ohledu rozhodl, že Komise při prokazování selektivity těchto daňových rozhodnutí nepoužila autoritativně vlastní výklad lucemburského daňového práva k doložení selektivity dotčených daňových rozhodnutí, ale omezila se na prezentaci ustanovení tohoto práva, přičemž se opřela nikoli o vlastní výklad uvedeného práva, nýbrž o výklad lucemburských daňových orgánů.
56 Jak vyplývá z bodů 138 až 153 napadeného rozsudku, Tribunál měl za to, že Komise mohla v rámci kontroly daňových opatření v oblasti státních podpor sama posoudit vnitrostátní daňová ustanovení, přičemž její posouzení může být případně zpochybněno dotyčným členským státem nebo případnými zúčastněnými stranami v rámci žaloby na neplatnost podané k Tribunálu. Podle jeho názoru Komise v projednávané věci nemohla než posoudit takzvané „obvyklé“ zdanění, ve smyslu lucemburského daňového práva, jak jej uplatňují lucemburské daňové orgány. Neprovedla tím žádnou „daňovou harmonizaci“, ale pouze vykonala pravomoc, kterou jí svěřuje čl. 107 odst. 1 SFEU.
57 Tribunál dále rozhodl, že žalobní důvody vycházející z nesprávných právních posouzení a nesprávných posouzení při určení selektivní výhody ve prospěch skupiny Engie jsou neopodstatněné. Zejména zamítl žalobní důvod společnosti Engie a dalších vycházející z toho, že Komise tím, že zaměnila kritéria selektivity a zvýhodnění, vyvodila existenci takové výhody z údajné odchylky nikoli od ustanovení obecného práva, jejichž cílem je určit zdanitelný příjem, nýbrž z cíle, kterým je zdanit za všech okolností zisky společností podléhajících dani z příjmů. V tomto ohledu měl za to, že i když selektivita a výhoda v zásadě představují dvě odlišná kritéria, v daňové oblasti se přezkum výhody a přezkum selektivity překrývají, jelikož tato dvě kritéria vyžadují prokázání, že sporné daňové opatření vede ke snížení částky daně, kterou by za obvyklých okolností musel příjemce tohoto opatření zaplatit na základě běžného daňového režimu použitelného na ostatní daňové poplatníky nacházející se ve stejné situaci. Judikatura ostatně umožňuje společně přezkoumat obě tato kritéria jakožto „třetí podmínku“ stanovenou v čl. 107 odst. 1 SFEU, který se týká existence „selektivní výhody“.
58 V projednávané věci Tribunál v bodech 239 až 253 napadeného rozsudku uvedl, že se Komise snažila prokázat bez ohledu na opodstatněnost všech úvah uvedených ve sporném rozhodnutí, že dotčená daňová rozhodnutí vedou ke snížení částky daně, kterou by za běžných okolností musely zaplatit zejména dotyčné holdingy na základě běžných daňových režimů, a že tato opatření tudíž představují odchylku od daňových pravidel použitelných na ostatní daňové poplatníky, kteří se nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. S ohledem na daňovou povahu uvedených opatření přitom Tribunál rozhodl, že je v souladu s judikaturou, aby Komise posuzovala současně podmínky poskytnutí, prostřednictvím těchto opatření, výhod selektivní povahy.
59 Tribunál kromě toho zamítl žalobní důvody Lucemburského velkovévodství, jakož i Engie a dalších vycházející z toho, že Komise nesprávně omezila referenční rámec na ustanovení použitelná na čistě vnitrostátní situace. V tomto ohledu zdůraznil, že dotčená situace je čistě vnitrostátní, neboť jak holdingy, tak dceřiné společnosti a dotčení zprostředkovatelé měli sídlo v Lucembursku. V důsledku toho daňové situace těchto společností spadaly pod jeden a tentýž daňový orgán, což vylučovalo rizika dvojího zdanění spojená s uplatňováním různých daňových režimů a zásahem různých daňových orgánů, které mohou existovat v případě přeshraničního rozdělení zisku.
60 Pokud jde o samotný referenční rámec, Tribunál v bodech 288 až 301 napadeného rozsudku rovněž neuznal argumentaci Lucemburského velkovévodství a Engie a dalších, podle níž definice referenčního rámce, který je omezen pouze na články 164 a 166 zákona o dani z příjmů, vychází z nesprávného výkladu těchto dvou ustanovení. Navrhovatelé zejména tvrdili, že půjčka ZORA nezahrnuje rozdělení zisku ve smyslu prvního z těchto článků a také že druhý z uvedených článků nelze vykládat tak, že podmiňuje osvobození od daně na úrovni mateřské společnosti neexistencí daňového odpočtu příjmů dosažených během půjčky ZORA na úrovni dceřiné společnosti. Tribunál zaprvé sice uznal, že článek 166 zákona o dani z příjmů formálně nepodmiňuje přiznání osvobození příjmů z podílů od daně na úrovni mateřské společnosti předchozím zdaněním rozdělovaného zisku na úrovni její dceřiné společnosti, avšak měl za to, že přiznání takového osvobození od daně je možné pouze za předpokladu, že příjmy rozdělované dceřinou společností byly předtím zdaněny, ledaže by v čistě vnitrostátní situaci platilo pravidlo dvojího nezdanění zisků. Zadruhé, i když Tribunál připustil, že navýšení půjčky ZORA formálně nepředstavují výplatu rozděleného zisku, měl v bodě 300 napadeného rozsudku za to, že příjmy z podílů na úrovni společnosti LNG Holding v podstatě odpovídají hodnotě těchto navýšení, takže tato navýšení věcně odpovídají „za velmi specifických okolností projednávané věci a s ohledem na organizační strukturu zahrnující holdingovou společnost, zprostředkovatelskou společnost a dceřinou společnost […] výplatě rozděleného zisku“.
61 Lucemburské velkovévodství a Engie a další zaprvé tvrdily, že článek 164 zákona o dani z příjmů upravuje v lucemburském právu pouze výplatu rozdělovaného zisku, a nikoli půjčku ZORA, která je postupně dluhem a pak kapitálem, a že v projednávané věci neexistuje žádná přímá a zjevná souvislost mezi odpočítatelností navýšení půjčky ZORA na úrovni dceřiných společností a osvobozením příjmů z podílů od daně na úrovni dotyčných holdingů, zadruhé že zvýšení hodnoty půjček ZORA bylo v okamžiku jejich poskytnutí nejisté, zatřetí že články 164 a 166 zákona o dani z příjmů, pokud jsou posuzovány samostatně, byly lucemburskými daňovými orgány uplatněny správně, začtvrté že Komise neprokázala, že dotčená daňová rozhodnutí porušila tato dvě ustanovení, pokud jsou posuzována samostatně, a zapáté že Komise neprokázala preferenční zacházení ve vztahu ke skupině Engie na úrovni dotyčných holdingů.
62 V tomto ohledu Tribunál zaprvé uvedl, že v projednávané věci příjem, kterého LNG Holding dosáhla použitím forwardové smlouvy, ve skutečnosti z hospodářského hlediska odpovídá výši navýšení půjčky ZORA uskutečněných před částečnou přeměnou této půjčky ZORA na akcie. Uvedl, že i když je odpočítatelnost navýšení půjčky ZORA na úrovni dceřiných společností formálně odlišnou transakcí od osvobození příjmů z podílů od daně na úrovni holdingů, tyto dvě transakce spolu přímo souvisí, takže Komise mohla mít správně za to, že lucemburská finanční správa se odchýlila od referenčního rámce zúženého na ustanovení článků 164 a 166 zákona o dani z příjmů.
63 Zadruhé měl Tribunál ohledně nejisté hodnoty půjčky ZORA ke dni jejího poskytnutí, jakož i k okamžiku přijetí dotčených daňových rozhodnutí za to, že opatření může představovat státní podporu ve smyslu článku 107 SFEU, i když ke dni přijetí tohoto opatření nedošlo k žádné selektivní výhodě. Měl za to, že nerealizace takové výhody nebrání tomu, aby bylo uvedené opatření kvalifikováno jako státní podpora, ale pouze tomu, aby byla tato podpora navrácena. V projednávané věci okolnost, že ke dni přijetí půjček ZORA zůstávalo dosažení zisků dotčenými dceřinými společnostmi nejisté, neumožňuje vyloučit ani existenci selektivní výhody poskytnuté holdingovým společnostem, ani existenci osvobození od daně lucemburskou daňovou v tomto užším referenčním rámci.
64 Zatřetí Tribunál rozhodl, že v lucemburském právu existuje souvislost mezi osvobozením příjmů z podílů od daně na úrovni mateřské společnosti a odčitatelností příjmů rozdělovaných na úrovni její dceřiné společnosti. Měl za to, že takové osvobození nelze uplatnit bez předchozího ověření, zda odpovídající příjmy byly zdaněny na úrovni dceřiné společnosti. V projednávané věci by příjmy z podílů obdržené mateřskou společností LNG Holding, které z hospodářského hlediska odpovídají navýšením půjčky ZORA, nemohly být obvykle osvobozeny od daně, jelikož tato navýšení byla odečtena jako náklady společností LNG Supply, její dceřinou společností. Tribunál z toho vyvodil, že Komise mohla mít správně za to, že odpočítatelnost příjmu na úrovni dceřiné společnosti a jeho následné osvobození od daně na úrovni mateřské společnosti se odchylují od užšího referenčního rámce zúženého na ustanovení článků 164 a 166 zákona o dani z příjmů.
65 Začtvrté měl za to, že na rozdíl od toho, co v projednávané věci tvrdí Lucemburské velkovévodství, existence odchylky od tohoto referenčního rámce musí být posuzována nikoli z hlediska článků 164 a 166 zákona o dani z příjmů posuzovaných samostatně, ale ve světle výkladu těchto ustanovení ve vzájemném spojení.
66 Zapáté Tribunál odpověděl na argument, podle kterého Komise neprokázala existenci preferenčního zacházení se skupinou Engie na úrovni dotyčných holdingů, ačkoli měla určit charakteristiky, které jsou pro podniky, jimž byla daňová rozhodnutí vydána, vlastní a specifické a umožňují je odlišit od podniků, které byly údajně vyloučeny. V této souvislosti připomněl, že podmínka týkající se selektivity je splněna, pokud se Komisi podaří prokázat, že se vnitrostátní opatření poskytující daňové zvýhodnění odchyluje od obecného nebo „obvyklého“ daňového režimu uplatňovaného v dotyčném členském státě a ve svých konkrétních důsledcích vede k rozdílnému zacházení s hospodářskými subjekty, které se nacházejí s ohledem na cíl uvedeného daňového režimu tohoto členského státu ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Podle judikatury může být daňové opatření selektivní, i když se každý podnik může svobodně rozhodnout, zda provede transakci podmiňující poskytnutí výhody, kterou toto opatření stanoví. V projednávaném případě přitom podle úvah Tribunálu uvedených v bodech 304 až 381 napadeného rozsudku Komise právně dostačujícím způsobem prokázala, že se na dotyčné holdingy vztahuje preferenční daňové zacházení oproti mateřským společnostem, které mohou získat příjmy z podílů, jež nebyly při jejich rozdělení zdaněny. Okolnost, že jiným holdingům než společnostem CEF a LNG Holding byla poskytnuta totožná daňová rozhodnutí, svědčí nanejvýš o tom, že jde o systém podpory, a nikoliv o tom, že se nejedná o diskriminaci.
67 Jen pro úplnost Tribunál v bodě 383 napadeného rozsudku uvedl, že je vhodné posoudit selektivitu dotčených daňových rozhodnutí s ohledem na referenční rámec zahrnující článek 6 zákona o daňové úpravě, který se týká zneužití práva, s ohledem na novou povahu odůvodnění přijatého v tomto ohledu Komisí. Tribunál měl zaprvé za to, že na rozdíl od toho, co tvrdí Lucemburské velkovévodství, Komise již od rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení trvala na tom, že lucemburské orgány toto ustanovení nepoužily, a následně vyzvala Lucemburské velkovévodství a skupinu Engie, aby předložily doplňující připomínky k tomuto bodu. Zadruhé uvedl, že i když článek 6 zákona o daňové úpravě nevyvolává v projednávané věci žádné výkladové obtíže, Komise odkázala na lucemburskou správní i soudní praxi. Zatřetí měl za to, že kritéria pro konstatování zneužití práva v lucemburském právu byla v projednávané věci splněna. Z toho vyvodil, že Komise právně dostačujícím způsobem prokázala, že se lucemburská daňová správa odchýlila od referenčního rámce zahrnujícího článek 6 zákona o daňové úpravě.
68 Tribunál rovněž zamítl ostatní žalobní důvody.
III. Řízení před Soudním dvorem a návrhová žádání účastníků řízení o kasačním opravném prostředku
A. Věc C‑451/21 P
69 Svým kasačním opravným prostředkem Lucemburské velkovévodství navrhuje, aby Soudní dvůr:
– zrušil napadený rozsudek;
– vydal konečné rozhodnutí ve věci samé a vyhověl jeho návrhovým žádáním předloženým v prvním stupni a zrušil sporné rozhodnutí;
– podpůrně, vrátil věc Tribunálu a
– uložil Komisi náhradu nákladů řízení.
70 Komise navrhuje, aby Soudní dvůr:
– zamítl kasační opravný prostředek a
– uložil Lucemburskému velkovévodství náhradu nákladů řízení.
71 Usnesením předsedy Soudního dvora ze dne 11. října 2021, Lucembursko v. Komise (C‑451/21 P, EU:C:2021:858), bylo ve vztahu k Irsku, vedlejšímu účastníku řízení v prvním stupni, vyhrazeno důvěrné zacházení s informacemi skrytými v nedůvěrném znění kasačního opravného prostředku a v přílohách 2, 3 a 11 tohoto kasačního opravného prostředku, došlým kanceláři Soudního dvora Lucemburským velkovévodstvím dne 2. srpna 2021, přičemž Irsku bylo doručeno pouze toto nedůvěrné znění.
B. Věc C‑454/21 P
72 Kasačním opravným prostředkem Engie a další navrhují, aby Soudní dvůr:
– zrušil napadený rozsudek;
– vyhověl jejich návrhovým žádáním předloženým v prvním stupni, nebo podpůrně zrušil článek 2 sporného rozhodnutí v rozsahu, v němž se nařizuje navrácení podpory;
– podpůrněji vrátil věci Tribunálu a
– uložil Komisi náhradu nákladů řízení.
73 Komise navrhuje, aby Soudní dvůr:
– zamítl kasační opravný prostředek a
– uložil Engie a dalším náhradu nákladů řízení.
IV. Ke kasačním opravným prostředkům
74 Vzhledem ke vzájemné souvislosti projednávaných věcí je důvodné je spojit pro účely rozsudku v souladu s čl. 54 odst. 1 jednacího řádu Soudního dvora.
A. K přípustnosti
75 Komise zaprvé tvrdí, aniž formálně vznesla námitku nepřípustnosti, že první důvod kasačního opravného prostředku ve věci C‑451/21 P a druhý důvod kasačního opravného prostředku ve věci C‑454/21 P, kterými Lucemburské velkovévodství a Engie a další vytýkají Tribunálu, že zvolil nesprávně omezený referenční rámec pouze na články 164 a 166 zákona o dani z příjmů a nesprávně rozšířil tento referenční rámec na článek 6 zákona o daňové úpravě za účelem určení existence selektivní výhody, jsou nepřípustné. Podle Komise tyto důvody, které byly poprvé předloženy až ve fázi kasačních opravných prostředků, mění předmět sporu před Tribunálem. Komise zadruhé tvrdí, že druhý důvod ve věci C‑451/21 P, jakož i první a druhý důvod kasačního opravného prostředku ve věci C‑454/21 P jsou rovněž nepřípustné v rozsahu, v němž v nich účastníci řízení zpochybňují posouzení lucemburského práva Tribunálem, která představují posouzení skutkového stavu, a nemohou být tedy přezkoumána v rámci kasačního opravného prostředku, když nedošlo ke zkreslení tohoto práva.
76 V tomto ohledu je třeba připomenout, že pravomoc Soudního dvora rozhodujícího o kasačním opravném prostředku podaném proti rozhodnutí Tribunálu je vymezena čl. 256 odst. 1 druhým pododstavcem SFEU. V tomto ustanovení se uvádí, že se kasační opravný prostředek musí omezovat na právní otázky a musí být podán „za podmínek a v mezích stanovených statutem“. Ve výčtu důvodů, které mohou být v tomto rámci uplatněny, čl. 58 první pododstavec statutu Soudního dvora Evropské unie upřesňuje, že kasační opravný prostředek může být založen na porušení unijního práva Tribunálem (rozsudek ze dne 5. července 2011, Edwin v. OHIM, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, bod 46).
77 V rámci kasačního opravného prostředku, pokud jde o posouzení závěrů Tribunálu týkajících se vnitrostátního práva, které v oblasti státních podpor představují posouzení skutkového stavu, je Soudní dvůr zajisté oprávněn ověřit pouze to, zda došlo ke zkreslení tohoto práva (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 82, jakož i citovaná judikatura). Soudní dvůr však nemůže být zbaven možnosti přezkoumat, zda taková posouzení sama o sobě nepředstavují porušení unijního práva ve smyslu judikatury citované v bodě 76 tohoto rozsudku.
78 Otázka, zda Tribunál vhodně vymezil relevantní referenční rámec a potažmo správně použil ustanovení, která ho tvoří, je přitom právní otázkou, která může být předmětem přezkumu Soudního dvora ve fázi kasačního opravného prostředku. Argumenty směřující ke zpochybnění volby referenčního rámce nebo jeho významu v první fázi analýzy existence selektivní výhody jsou totiž přípustné, neboť tato analýza vychází z právní kvalifikace vnitrostátního práva na základě ustanovení unijního práva (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 85, jakož i citovaná judikatura).
79 Pokud by se připustilo, že by Soudní dvůr nemohl určit, zda se Tribunál, ztotožnil s vymezením relevantního referenčního rámce, jeho výkladem a použitím jakožto rozhodujícího parametru pro účely přezkumu existence selektivní výhody, aniž se dopustil nesprávného právního posouzení, znamenalo by to přijmout možnost, že se Tribunál případně dopustil porušení ustanovení unijního primárního práva, a sice čl. 107 odst. 1 SFEU, aniž toto porušení mohlo být sankcionováno v rámci kasačního opravného prostředku, což by bylo v rozporu s čl. 256 odst. 1 druhým pododstavcem SFEU, jak bylo zdůrazněno v bodě 76 tohoto rozsudku.
80 Je tedy třeba mít za to, že Lucemburské velkovévodství a Engie a další tím, že vyzvaly Soudní dvůr, aby přezkoumal jednak to, zda omezení referenčního rámce Komisí pouze na články 164 a 166 zákona o dani z příjmů nebo jeho rozšíření na článek 6 zákona o daňové úpravě, jak byly schváleny Tribunálem, a jednak to, zda význam dávaný těmto ustanovením jak ze strany Komise, tak ze strany Tribunálu odpovídají jejich výkladu a použití, které umožňuje vymezit obvyklé zdanění, pro účely analýzy týkající se existence selektivní výhody ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU předložily důvody, které jsou na rozdíl od toho, co tvrdí Komise, přípustné.
B. K věci samé
81 Na podporu svého kasačního opravného prostředku ve věci C‑451/21 P Lucemburské velkovévodství uplatňuje čtyři důvody, z nichž první vychází z porušení článku 107 SFEU v rozsahu, v němž Tribunál rozhodl, že Komise prokázala existenci selektivní výhody poskytnuté holdingům prostřednictvím dotčených daňových rozhodnutí s ohledem na referenční rámec tvořený články 164 a 166 zákona o dani z příjmů, druhý vychází z porušení článku 107 SFEU v rozsahu, v němž Tribunál rozhodl, že Komise prokázala existenci selektivní výhody poskytnuté skupině Engie prostřednictvím dotčených daňových rozhodnutí z důvodu neprovedení článku 6 zákona o daňové úpravě, třetí vychází z porušení článků 4 a 5 SEU a čtvrtý vychází z toho, že Tribunál porušil povinnost uvést odůvodnění, kterou má na základě článku 296 SFEU.
82 Na podporu svého kasačního opravného prostředku ve věci C‑454/21 P uplatňují Engie a další tři důvody, z nichž první vychází z nesprávného právního posouzení a zkreslení skutkových okolností, kterých se dopustil Tribunál při přezkumu legality definice referenčního rámce tvořeného články 164 a 166 zákona o dani z příjmů, druhý vychází z nesprávných právních posouzení a zkreslení skutkových okolností, kterých se měl dopustit tím, že schválil prokázání, ze strany Komise, existence selektivní výhody s ohledem na článek 6 zákona o daňové úpravě, a třetí vychází z porušení zásad právní jistoty, ochrany legitimního očekávání a zákazu zpětné účinnosti daňového práva Tribunálem.
1. K prvnímu důvodu kasačních opravných prostředků
a) Argumentace účastníků řízení
83 První důvod kasačního opravného prostředku ve věci C‑451/21 P se skládá ze dvou částí.
84 V první části tohoto důvodu Lucemburské velkovévodství zaprvé zejména tvrdí, že z judikatury vyplývá, že v daňové oblasti může být existence selektivní výhody určena pouze ve srovnání s takzvaným „obvyklým“ zdaněním. Tribunál přitom tím, že se ztotožnil s analýzou Komise, uměle omezil referenční rámec sloužící k tomuto srovnání na dvě ustanovení, z nichž jedno, jak ostatně výslovně uznal Tribunál, není v projednávané věci použitelné. Tato analýza nezohledňuje jiná ustanovení týkající se určení obchodního zisku společností, zatímco judikatura v tomto ohledu zakazuje Komisi opírat se o referenční rámec tvořený několika ustanoveními, která byla uměle vytržena z širšího legislativního rámce.
85 Zadruhé Tribunál podle Lucemburského velkovévodství potvrdil výklad dotčených daňových pravidel contra legem. I když sám uznává, že zaprvé článek 166 zákona o dani z příjmů formálně nepodmiňuje přiznání osvobození příjmů z podílů od daně na úrovni mateřské společnosti předchozím zdaněním rozdělovaného zisku na úrovni dceřiné společnosti, a že zadruhé navýšení půjčky ZORA formálně nejsou výplatou rozděleného zisku ve smyslu článku 164 zákona o dani z příjmů, měl totiž za to, že se Komise nedopustila nesprávného právního posouzení, když konstatovala, že mezi těmito články existuje spojení, a měla za to, že toto osvobození je použitelné pouze na příjmy, které nebyly odečteny od zdanitelných příjmů dceřiné společnosti.
86 Tribunál tak nesprávně vymezil referenční rámec, provedl nesprávnou právní kvalifikaci skutkového stavu a zjevně zkreslil lucemburské právo. Komise a Tribunál při definování tohoto referenčního rámce doplnily podmínku k těm, které byly tehdy stanoveny v článku 166 zákona o dani z příjmů. Rovněž rozšířily oblast působnosti čl. 164 odst. 2 zákona o dani z příjmů, neboť navýšení půjčky ZORA nepředstavují výplatu rozděleného zisku, a tento článek se na ně tedy nevztahuje, ačkoli jsou odpočitatelná jako výdaje.
87 Úvahy Komise a Tribunálu jsou podle Lucemburského velkovévodství v rozporu s článkem 107 SFEU, jakož i se zásadami legality daně a restriktivního výkladu daňových zákonů, které charakterizují lucemburské daňové právo stejně jako unijní právo.
88 Lucemburské velkovévodství tvrdí, že je překvapující, že Tribunál odkázal na dopis ze dne 31. ledna 2018, který v průběhu správního řízení zaslalo Komisi (dále jen „dopis ze dne 31. ledna 2018“). Tento členský stát totiž tvrdí, že na rozdíl od toho, co tvrdil Tribunál, když mimo kontext citoval část uvedeného dopisu, tento dopis nijak nepotvrzuje existenci souvislosti mezi článkem 164 zákona o dani z příjmů a jeho článkem 166. Ze znění téhož dopisu zejména vyplývá, že tyto články mají „různou oblast působnosti“. Tribunál svými úvahami opomíjí skutečnost, že znění zákona o dani z příjmů je jasné, a nesmí tedy být vykládáno mimo rámec znění, které je v něm uvedeno.
89 Stejně tak stanovisko Conseil d’État (Státní rada, Lucembursko) ze dne 2. dubna 1965 (dále jen „stanovisko Conseil d’État z roku 1965“) týkající se ustanovení, které v lucemburském právu předcházelo článku 166 zákona o dani z příjmů, na který Tribunál rovněž odkázal, nijak nezmiňuje podmínku předchozího zdanění rozdělovaného zisku pro účely použití režimu osvobození od daně.
90 Referenční rámec, se kterým se ztotožnil Tribunál, je tedy nejen neúplný s ohledem na ustanovení, která vylučuje ze své působnosti, ale rovněž fiktivní, jelikož se v něm uvádí existence souvislosti mezi článkem 164 zákona o dani z příjmů a jeho článkem 166.
91 V rámci druhé části prvního důvodu kasačního opravného prostředku Lucemburské velkovévodství zaprvé tvrdí, že předpoklady, na nichž je založeno konstatování odchylky od referenčního rámce tvořeného články 164 a 166 zákona o dani z příjmů, jsou chybné, neboť jednak neexistuje souvislost mezi osvobozením příjmů z podílů na úrovni mateřské společnosti a odčitatelností příjmů rozdělovaných na úrovni její dceřiné společnosti, a jednak navýšení půjčky ZORA nejsou formálně výplatou rozdělovaného zisku, jak ostatně uznal Tribunál. Tribunál se tím, že nově potvrdil přístup založený na „věcné souvislosti“ mezi těmito ustanoveními, odchýlil od jasného znění lucemburského daňového zákona a nezohlednil požadavek připomenutý v judikatuře Soudního dvora, aby existence případné podpory byla posuzována z hlediska relevantních ustanovení vnitrostátního práva.
92 Zadruhé se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když vycházel z existence odchylky od referenčního rámce vyplývající z kombinovaného účinku obecných ustanovení. Nezpochybňuje, že články 164 a 166 zákona o dani z příjmů byly použity správně, ani se nedomnívá, že tyto články jsou jako takové diskriminační. Nicméně tím, že vycházel z kombinovaného účinku těchto ustanovení a s odkazem na „skutečnou podstatu této struktury z hospodářského a daňového hlediska“ uskutečněných plnění, odmítl to, co kvalifikoval jako „formalistický přístup“, aby bylo „nahlédn[uto] pod povrch zdánlivých právních skutečností“.
93 Zatřetí se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, pokud jde o požadavek prokázání diskriminace ve vztahu k podnikům nacházejícím se ve srovnatelné situaci, jako je situace skupiny Engie. Zejména uznal, že systém financování zavedený touto skupinou byl „dostupný všem“ a že jiné podniky mohly legálně dosáhnout použití daňových norem obdobného použití daňových norem, z něhož měla prospěch uvedená skupina.
94 Začtvrté se rovněž dopustil nesprávného právního posouzení, když za selektivní ve smyslu článku 107 SFEU považoval individuální opatření provádějící obecnou daňovou úpravu, jehož legalitu nezpochybnil ani nezpochybnil možnost přístupu všech k systému financování, který používá skupina Engie. Považoval tedy za selektivní daňové zacházení, přiznané této skupině prostřednictvím dotčených daňových rozhodnutí, i když toto zacházení vyplývalo z neselektivního uplatňování vnitrostátních pravidel, která jsou sama o sobě neselektivní.
95 První důvod ve věci C‑454/21 P se skládá ze čtyř částí. Druhá až čtvrtá část tohoto důvodu kasačního opravného prostředku, které se týkají nesprávného právního posouzení a zkreslení skutkových okolností týkajících se vazby mezi článkem 164 zákona o dani z příjmů a jeho článkem 166, nesprávného právního posouzení a zjevně nesprávného posouzení, kterého se Tribunál dopustil, když navýšení půjčky ZORA považoval za výplatu rozděleného zisku, a nesprávného právního posouzení a zjevně nesprávného posouzení, kterého se rovněž dopustil, když měl za to, že předmětná daňová rozhodnutí poskytují selektivní výhodu, v podstatě odpovídají argumentům uvedeným v prvním důvodu kasačního opravného prostředku ve věci C‑451/21 P.
96 Engie a další zejména zdůrazňují, že vztah závislosti mezi článkem 164 zákona o dani z příjmů a jeho článkem 166 zákona, z něhož Tribunál vycházel, nevyplývá ani ze zákona, ani z judikatury, ani ze správní praxe. Tribunál ostatně uznal, že druhý z těchto článků formálně nepodmiňuje přiznání osvobození příjmů z podílů od daně na úrovni mateřské společnosti předchozím zdaněním rozdělovaných zisků na úrovni její dceřiné společnosti. Posouzení Tribunálu je v rozporu nejen se zněním uvedených článků, ale i s lucemburskou daňovou praxí, jak je popsána Lucemburským velkovévodstvím v dopise ze dne 31. ledna 2018. Tribunál tím porušil ústavní zásadu legality daně a zkreslil odpověď uvedenou v tomto dopise, jakož i stanovisko Conseil d’État z roku 1965.
97 Tribunál rovněž nezohlednil právní kvalifikaci půjček ZORA, které jsou konvertibilními nástroji odpovídajícími dvěma po sobě jdoucím definicím, nejprve definici dluhu a také definici kapitálu, což je kvalifikace, která je přitom podstatná pro určení daňového zacházení s každou osobou povinnou k dani. To představuje porušení čl. 107 odst. 1 SFEU, neboť k zohlednění hospodářských účinků daného opatření musí dojít až ve fázi prokázání odchylky od daňových ustanovení, která tvoří referenční rámec, přičemž tento rámec může být definován pouze v závislosti na povaze dotčených nástrojů a relevantních vnitrostátních daňových ustanovení.
98 Komise zpochybňuje první důvod kasačních opravných prostředků.
99 Zejména tvrdí, že referenční rámec zúžený na ustanovení článků 164 a 166 zákona o dani z příjmů nedefinovala uměle. Připomíná ostatně, že nejprve zvolila širší referenční rámec odpovídající lucemburskému systému zdanění právnických osob. V tomto širším rámci představují podle Komise osvobození od daně stanovená v článku 166 zákona o dani z příjmů odchylky od obecné zásady zdanění, zatímco podle referenčního rámce zúženého na ustanovení článků 164 a 166 zákona o dani z příjmů tomu tak již není. Nicméně souvislost mezi těmito články je zjevná. Je zajisté pravda, že článek 166 zákona o dani z příjmů neobsahuje výslovný odkaz na čl. 164 odst. 2 tohoto zákona. To však není rozhodující a je třeba ověřit, zda tato ustanovení tvoří systém, a přezkoumat logickou vazbu, která je spojuje.
100 Mimoto doslovný výklad není jediným možným výkladem daňového zákona. V této souvislosti Komise připomíná, že skupina Engie sama kvalifikovala zisky plynoucí ze zrušení akcií jako výplatu rozděleného zisku. Pokud jde o dopis ze dne 31. ledna 2018, věta citovaná Tribunálem v bodě 295 napadeného rozsudku je v tomto dopise uvedena a je zcela jednoznačná. Komise nicméně připouští, že lucemburské orgány v uvedeném dopise rovněž tvrdí, že článek 166 zákona o dani z příjmů musí být vykládán doslovně, že se použije, jakmile jsou splněny jím stanovené podmínky, a konečně že ustanovení článku 164 tohoto zákona nejsou podmínkou sine qua non pro použití režimu osvobození podílů stanoveného v článku 166 uvedeného zákona.
101 Dopis ze dne 31. ledna 2018 je ostatně pouze jednou ze skutečností použitých Komisí a Tribunálem k prokázání vztahu mezi článkem 164 zákona o dani z příjmů a článkem 166 zákona o dani z příjmů, stejně jako stanovisko Conseil d’État (Státní rada) z roku 1965.
102 Pokud jde o hospodářskou souvislost mezi odpočítatelností navýšení půjčky ZORA na úrovni dceřiných společností a osvobozením příjmů z podílů od daně na úrovni holdingů, Tribunál v souladu s judikaturou, podle níž musí být státní podpory posuzovány v závislosti na jejich účincích, a nikoli na základě jejich formy, pouze postavil do protikladu právní zdání dotčených transakcí a jejich hospodářskou realitu, přičemž zdůraznil, že jejich formální oddělení nemůže zakrýt skutečnou vazbu, která je spojuje.
103 Konečně výtka vůči Komisi, že neurčila jiné společnosti, než jsou společnosti skupiny Engie, které byly adresáty daňových rozhodnutí pro srovnatelné konstrukce, zjevně není opodstatněná ve světle bodů 205 a 215 odůvodnění sporného rozhodnutí.
b) Závěry Soudního dvora
1) Úvodní poznámky
104 Podle ustálené judikatury Soudního dvora platí, že zásahy členských států v oblastech, které nebyly v rámci unijního práva harmonizovány, nejsou vyloučeny z působnosti ustanovení Smlouvy o FEU týkajících se kontroly státních podpor. Členské státy tak nesmí přijímat žádná daňová opatření, která mohou představovat státní podporu neslučitelnou s vnitřním trhem (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 65 a citovaná judikatura).
105 Z ustálené judikatury Soudního dvora v tomto ohledu plyne, že pro kvalifikaci vnitrostátního opatření jako „státní podpory“ ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU je vyžadováno, aby byly splněny všechny následující podmínky. Zaprvé se musí jednat o státní zásah nebo zásah ze státních prostředků. Zadruhé musí být tento zásah způsobilý ovlivnit obchod mezi členskými státy. Zatřetí musí příjemci poskytovat selektivní výhodu. Začtvrté musí narušovat nebo hrozit narušením hospodářské soutěže (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 66, jakož i citovaná judikatura).
106 Pokud jde o podmínku týkající se selektivní výhody, plyne z ní povinnost určit, zda v rámci daného právního režimu dotčené vnitrostátní opatření může zvýhodňovat „určité podniky nebo určitá odvětví výroby“ vůči ostatním, které se nacházejí s ohledem na cíl sledovaný uvedeným režimem ve srovnatelné skutkové a právní situaci, a se kterými je tak zacházeno odlišně, což lze v podstatě kvalifikovat jako diskriminaci (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 67 a citovaná judikatura).
107 Za účelem kvalifikace vnitrostátního daňového opatření jako „selektivního“ musí Komise v prvé řadě identifikovat referenční systém, tj. „obvyklý“ daňový režim uplatňovaný v dotyčném členském státě, a v druhé řadě prokázat, že se předmětné daňové opatření od tohoto referenčního systému odchyluje potud, že zavádí rozlišování mezi subjekty, které se z hlediska cíle tohoto referenčního systému nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci. Pojem „státní podpora“ se však na opatření zavádějící rozlišení mezi podniky, které se s ohledem na cíl dotčeného právního režimu nacházejí ve srovnatelné skutkové a právní situaci, a tedy opatření a priori selektivní, nevztahuje, pokud se dotyčnému členskému státu podaří v třetím sledu prokázat, že je toto rozlišení odůvodněné, jelikož vyplývá z povahy nebo systematiky soustavy, do níž tato opatření patří (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 68, jakož i citovaná judikatura).
108 Jak bylo zdůrazněno v bodech 78 a 79 tohoto rozsudku, určení referenčního rámce je v případě daňových opatření zvláště důležité, jelikož existence hospodářského zvýhodnění ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU může být konstatována pouze ve vztahu k takzvanému „obvyklému“ zdanění.
109 Určení všech podniků nacházejících se ve srovnatelné skutkové a právní situaci závisí na předchozím vymezení právního režimu, z hlediska jehož cíle musí být případně zkoumána srovnatelnost skutkové a právní situace podniků zvýhodněných dotčeným opatřením a podniků, které jím zvýhodněny nejsou (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 69, jakož i citovaná judikatura).
110 Pro účely posouzení selektivní povahy daňového opatření s obecnou působností je tedy důležité, aby byl obecný daňový režim nebo referenční systém použitelný v dotyčném členském státě správně identifikován v rozhodnutí Komise a přezkoumán soudem, u něhož byla tato identifikace zpochybněna. Vzhledem k tomu, že určení referenčního systému představuje výchozí bod srovnávacího přezkumu, který musí být proveden v kontextu posouzení selektivity, postihuje pochybení, k němuž došlo při tomto určení, nutně celou analýzu podmínky týkající se selektivity (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 71 a citovaná judikatura).
111 V této souvislosti je třeba zaprvé upřesnit, že určení referenčního systému, které musí být provedeno po kontradiktorní diskuzi s dotčeným členským státem, musí vyplývat z objektivního přezkumu obsahu, vzájemného vztahu a konkrétních účinků norem použitelných na základě vnitrostátního práva tohoto státu (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 72 a citovaná judikatura).
112 Zadruhé mimo oblasti, v nichž je unijní daňové právo harmonizováno, je to dotčený členský stát, kdo určuje v rámci výkonu svých pravomocí v oblasti přímého zdanění a v souladu se svou daňovou autonomií základní znaky daně, které v zásadě definují referenční systém nebo „obvyklý“ daňový režim, z jehož hlediska je třeba posoudit podmínku týkající se selektivity. Je tomu tak zejména v případě určení základu daně, skutečnosti vedoucí ke vzniku daňové povinnosti a případných osvobození od daně, která ji doprovázejí (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 73, jakož i citovaná judikatura).
113 Z toho plyne, že za účelem identifikace referenčního systému v oblasti přímého zdanění musí být zohledněno pouze vnitrostátní právo použitelné v dotčeném členském státě, přičemž sama tato identifikace je nezbytným předpokladem k posouzení nejen existence zvýhodnění, nýbrž rovněž toho, zda má selektivní povahu (rozsudek ze dne 8. listopadu 2022, Fiat Chrysler Finance Europe v. Komise, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 74).
114 Tímto závěrem však není dotčena možnost konstatovat, jak tomu bylo ve věci, v níž byl vydán rozsudek ze dne 15. listopadu 2011, Komise a Španělsko v. Government of Gibraltar a Spojené království (C‑106/09 P a C‑107/09 P, EU:C:2011:732), že samotný referenční rámec, jak vyplývá z vnitrostátního práva, je neslučitelný s unijním právem v oblasti státních podpor, jelikož dotčený daňový systém byl konfigurován podle zjevně diskriminačních parametrů určených k obcházení tohoto práva (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 16. března 2021, Komise v. Maďarsko, C‑596/19 P, EU:C:2021:202, bod 49).
2) K existenci nesprávných právních posouzení a zkreslení skutkového stavu při určení referenčního rámce zúženého na ustanovení článků 164 a 166 zákona o dani z příjmů
115 Za účelem určení toho, co mělo být podle lucemburského práva obvyklé zdanění, a tudíž existence selektivní výhody ve prospěch skupiny Engie, provedla Komise, jak bylo uvedeno v bodech 31 až 40 tohoto rozsudku, výklad tohoto práva založený zejména na tvrzení, že obecný systém zdanění právnických osob v Lucembursku, který stanoví zásadu zdanění příjmů těchto právnických osob, v případě skupiny Engie neumožňovala osvobodit příjmy z podílů od daně na úrovni holdingů podle článku 166 zákona o dani z příjmů, a na skutečnosti, že článek 164 ve spojení s článkem 166 tohoto zákona bránil současnému uplatnění osvobození těchto příjmů od daně na úrovni těchto holdingů a odpočtu odpovídajících částek na úrovni dceřiných společností. V rámci podpůrných úvah měla za to, že toto souběžné použití mělo být odmítnuto na základě článku 6 zákona o daňové úpravě.
116 Za účelem posouzení selektivní povahy dotčených opatření z hlediska zákona o dani z příjmů tudíž Tribunálu příslušelo, aby ověřil, zda se osvobození příjmů odpovídajících navýšením půjčky ZORA poskytnuté na základě těchto opatření na úrovni holdingových společností odchyluje od relevantních ustanovení zákona o dani z příjmů v rámci jednotlivých směrů svého uvažování, které Komise uvedla ve sporném rozhodnutí a které Lucemburské velkovévodství a Engie a další zpochybnily.
117 V rámci prvního důvodu kasačního opravného prostředku Lucemburské velkovévodství a Engie a další zpochybňují posouzení Tribunálu, kterým potvrdil opodstatněnost druhého směru uvažování Komise, podle něhož výklad článků 164 a 166 zákona o dani z příjmů vede k závěru, že daňové zacházení s půjčkami ZORA skupiny Engie prostřednictvím dotčených daňových rozhodnutí představuje odchylku od „obvyklého“ použití těchto ustanovení, čímž této skupině poskytuje selektivní výhodu.
118 V tomto ohledu, jak bylo připomenuto v bodě 112 tohoto rozsudku, je to právě dotyčný členský stát, který mimo oblasti, v nichž je unijní daňové právo harmonizováno, určuje prostřednictvím výkonu svých vlastních pravomocí v oblasti přímých daní a při dodržení své daňové autonomie takové základní znaky daně, jako je základ daně, skutečnosti vedoucí ke vzniku daňové povinnosti a případných osvobození od daně, které se daňové povinnosti týkají, tj. charakteristiky, které v zásadě definují referenční systém nebo „obvyklý“ daňový režim.
119 Navíc zásada legality daně, která je součástí unijního právního řádu jakožto obecná právní zásada, vyžaduje, aby každá povinnost zaplatit daň, jakož i všechny základní prvky, které definují základní charakteristiky této daně, byly stanoveny zákonem, přičemž daňový poplatník musí být schopen předvídat a vypočítat výši splatné daně a určit, k jakému okamžiku se daň stane splatnou (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 8. května 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego, C‑566/17, EU:C:2019:390, bod 39).
120 Z toho vyplývá, že při určování referenčního rámce pro účely použití čl. 107 odst. 1 SFEU na daňová opatření je Komise v zásadě povinna přijmout výklad relevantních ustanovení vnitrostátního práva podaný dotyčným členským státem v rámci kontradiktorní diskuze uvedené v bodě 111 tohoto rozsudku, pokud je tento výklad slučitelný se zněním těchto ustanovení.
121 Komise se může od uvedeného výkladu odchýlit pouze tehdy, pokud je schopna prokázat, že v judikatuře nebo správní praxi tohoto členského státu se prosadil jiný výklad, přičemž v tomto ohledu vychází ze spolehlivých a shodujících se důkazů, které jsou předmětem této kontradiktorní diskuze.
122 Podle čl. 4 odst. 3 SEU je uvedený členský stát vázán povinností loajální spolupráce během celého řízení týkajícího se přezkumu opatření podle ustanovení unijního práva v oblasti státních podpor (rozsudek ze dne 6. listopadu 2018, Scuola Elementare Maria Montessori v. Komise, Komise v. Scuola Elementare Maria Montessori a Komise v. Ferracci, C‑622/16 P až C‑624/16 P, EU:C:2018:873, bod 83 a citovaná judikatura). Tato povinnost zejména znamená, že uvedený členský stát poskytne Komisi v dobré víře veškeré relevantní informace požadované Komisí týkající se výkladu relevantních ustanovení vnitrostátního práva pro účely určení referenčního rámce, vyplývajícího z vnitrostátní judikatury nebo správní praxe.
123 Pokud jde v projednávané věci o daňové zacházení s finančními nástroji, jako jsou půjčky ZORA, Tribunál uvedl jednak v bodě 292 napadeného rozsudku, že článek 166 zákona o dani z příjmů „formálně nepodmiňuje přiznání osvobození příjmů z podílů od daně na úrovni mateřské společnosti předchozím zdaněním výplaty rozděleného zisku na úrovni její dceřiné společnosti“, v návaznosti na Komisi, která v bodě 218 odůvodnění sporného rozhodnutí konstatovala, že neexistuje „výslovně stanovená souvislost mezi článkem 166 [zákona o dani z příjmů] a čl. 164 odst. 1 a 2 [zákona o dani z příjmů]“, a jednak v bodě 300 napadeného rozsudku, že „navýšení půjčky ZORA formálně nepředstavují výplatu rozděleného zisku“.
124 Tribunál se tedy odchýlil od doslovného výkladu těchto ustanovení. Potvrdil přístup Komise a měl nejprve za to, že osvobození příjmů z podílů holdingové společnosti od daně lze v lucemburském právu předpokládat pouze tehdy, pokud příjmy rozdělované její dceřinou společností byly předtím zdaněny.
125 V tomto ohledu se v bodech 295 a 296 napadeného rozsudku opíral o dvě skutečnosti uvedené Komisí ve sporném rozhodnutí. Jedná se o dopis ze dne 31. ledna 2018, který je „zcela nejednoznačn[ý]“, jelikož Lucemburské velkovévodství v něm připustilo, že „na všechny podíly, na příjmy z nichž se mohou vztahovat ustanovení článku 166 [zákona o dani z příjmů], [se] vztahují rovněž ustanovení článku 164 [zákona o dani z příjmů]“. Tribunál dále odkázal na stanovisko Conseil d’État (Státní rada) z roku 1965 k návrhu zákona, kterým se do zákona o dani z příjmů doplňuje článek 166, ve kterém Conseil d’État zdůraznila, že cílem tohoto ustanovení umožňuje „z důvodů daňové rovnosti a z hospodářských důvodů“ zamezit dvojímu nebo trojímu zdanění rozdělovaných příjmů, avšak v podstatě nikoli zamezit úplnému zdanění těchto příjmů.
126 Tribunál měl zadruhé za to, že je třeba odložit formalistický přístup spočívající v samostatném zohlednění každé z operací tvořících finanční konstrukci vytvořenou dotyčnými společnostmi a nahlédnout pod povrch zdánlivých právních skutečností, za účelem pochopení hospodářské a daňové reality této konstrukce, což jej vedlo k závěru v bodě 312 napadeného rozsudku, že navýšení půjčky ZORA „za velmi specifických okolností projednávané věci odpovídají […] výplatě rozděleného zisku“.
127 Tribunál tak poté, co v bodech 340 až 342 napadeného rozsudku připomněl existenci vazby v lucemburském právu mezi osvobozením příjmů z podílů od daně na úrovni mateřské společnosti a odečitatelností rozdělených příjmů na úrovni její dceřiné společnosti, dospěl v bodě 343 tohoto rozsudku k závěru, že „z důvodu zmíněné vazby a posouzení [na úrovni dotčených holdingů] kombinovaného účinku těchto dvou transakcí představují dotčená daňová rozhodnutí odchylku od […] referenčního rámce“ tvořeného články 164 a 166 zákona o dani z příjmů. Z toho podle analýzy Tribunálu uvedené v bodech 344 a 345 téhož rozsudku vyplývá zaprvé to, že Komise mohla z tohoto účinku ve vzájemném spojení v bodech 208 a 209 odůvodnění sporného rozhodnutí vyvodit, že se jedná o odchylku od tohoto referenčního rámce, a zadruhé, že se tento orgán nedopustil nesprávného právního posouzení, pokud na úrovni holdingů zohlednil kombinovaný účinek odečitatelnosti příjmu na úrovni dceřiné společnosti a jeho následného osvobození od daně na úrovni mateřské společnosti.
128 Skutečnosti, o které se Tribunál opřel a které byly připomenuty v bodě 125 tohoto rozsudku, mu přitom neumožňují platně konstatovat, že v souladu se zásadami uvedenými v bodech 120 až 122 tohoto rozsudku mohla Komise právně dostačujícím způsobem prokázat, že pokud jde o otázku podřízení osvobození od daně stanoveného v článku 166 zákona o dani z příjmů na úrovni dceřiných společností zdanění příjmů osvobozených od daně na úrovni holdingových společností, převládá v lucemburském právu jiný výklad, než jaký zastává Lucemburské velkovévodství, jelikož posledně uvedený výklad je slučitelný se zněním tohoto ustanovení, které formálně takové podřízení nestanoví.
129 V tomto ohledu je třeba uvést, že pokud jde o dopis ze dne 31. ledna 2018, jak tvrdí Engie a další, Tribunál v bodě 295 napadeného rozsudku, když konstatoval, že vztah podmíněnosti mezi článkem 164 zákona o dani z příjmů a článkem 166 tohoto zákona, který spočívá ve zdanění příjmů na úrovni rozdělujícího subjektu, aby bylo možné následně využít osvobození od daně upraveného v posledně uvedeném ustanovení, vyplývá výslovně z odpovědi Lucemburského velkovévodství, učinil tak za cenu zkreslení znění uvedeného dopisu. Tribunál totiž zjevně vytrhl větu v tomto dopise citovanou v uvedeném bodě z kontextu, a podobně jako Komise došel k závěru, že taková vazba existuje. Toto posouzení je neslučitelné s dalšími pasážemi uvedeného dopisu, ve kterých tento členský stát uvedl, že uvedené ustanovení „neukládá, aby příjmy z podílů byly předtím zdaněny, aby bylo možné využít režimu osvobození od daně“, že články 164 a 166 zákona o dani z příjmů nemusejí být aplikovány „společně“ a že „ustanovení článku 164 zákona o dani z příjmů nepředstavují nezbytnou podmínku pro použití režimu osvobození příjmu z podílů od daně, které je zakotveno v článku 166 zákona o dani z příjmů“.
130 Pokud jde o stanovisko Conseil d’État (Státní rada) z roku 1965, stačí konstatovat, jak to učinila generální advokátka v bodě 121 svého stanoviska, že toto stanovisko pouze uvádí, že ustanovení, které v něm bylo zkoumáno a kterému odpovídá článek 166 zákona o dani z příjmů, mělo za cíl zabránit řetězovému zdanění zisku vytvořeného na úrovni dceřiné společnosti a její mateřské společnosti před tím, než je rozdělen mezi její akcionáře, avšak neuvádí, že cílem tohoto ustanovení je rovněž zabránit jakékoli situaci dvojího nezdanění, pokud jde o příjem z podílů mateřské společnosti.
131 Na základě analýzy stižené nesprávným právním posouzením a zkreslením skutkového stavu tedy Tribunál v bodě 298 napadeného rozsudku potvrdil konstatování Komise týkající se existence vztahu podmíněnosti mezi článkem 164 zákona o dani z příjmů a článkem 166 tohoto zákona v tom smyslu, že osvobození příjmů z podílů od daně na úrovni mateřské společnosti závisí na zdanění rozdělovaného zisku na úrovni její dceřiné společnosti.
132 Prvnímu důvodu kasačních opravných prostředků je tedy třeba vyhovět, aniž je třeba zkoumat druhou část prvního důvodu kasačního opravného prostředku vzneseného Lucemburským velkovévodstvím a vycházející z pochybení týkajících se odchylky od referenčního rámce zúženého na ustanovení článků 164 a 166 zákona o dani z příjmů.
2. Ke druhému důvodu kasačních opravných prostředků
a) Argumenty účastníků řízení
133 Druhý důvod kasačního opravného prostředku ve věci C‑451/21 P obsahuje čtyři části, z nichž první vychází z učinění zjevně nesprávného předpokladu ze strany Tribunálu a ze zkreslení vnitrostátního práva Tribunálem, druhá z nesprávných právních posouzení, kterých se měl dopustit Tribunál při určování referenčního rámce, který použil v oblasti zneužití práva, a z nedostatečného a rozporného odůvodnění napadeného rozsudku, třetí část z pochybení při prokazování odchylky od tohoto referenčního rámce a čtvrtá, uplatňovaná podpůrně, z porušení práva Lucemburského velkovévodství na obhajobu.
134 V rámci první části tohoto důvodu Lucemburské velkovévodství zejména tvrdí, že veškeré úvahy Tribunálu vycházejí z nesprávného předpokladu, podle kterého stejný daňový výsledek, jako je výsledek dosažený skupinou Engie, by nebyl možný bez zprostředkovatelů, kteří jsou zásadním prvkem finančního uspořádání zavedeného touto skupinou. Připomíná však, že v řízení v prvním stupni uvedlo, že přímá půjčka ZORA uzavřená bez využití zprostředkovatele by vedla ke stejnému zdanitelnému výsledku jako v případě nepřímé půjčky ZORA, jelikož věřitel by mohl nejprve při přeměně přímé půjčky ZORA využít daňové neutrality, kterou umožňuje článek 22a zákona o dani z příjmů, a poté osvobození případného rozdělení zisku nebo kapitálového zisku od daně podle článku 166 zákona o dani z příjmů, což Tribunál připustil, když rozhodl, že tyto články takové osvobození od daně formálně nevylučují.
135 Tribunál měl tedy neprávem za to, že byla splněna tři z kritérií zneužití práva stanovených v článku 6 zákona o daňové úpravě, a tudíž se dotčená daňová rozhodnutí odchýlila od referenčního rámce.
136 V rámci druhé části druhého důvodu kasačního opravného prostředku Lucemburské velkovévodství zaprvé tvrdí, že Tribunál měl nesprávně za to, že nebylo nezbytné zohlednit správní praxi z důvodu, že článek 6 zákona o daňové úpravě nevyvolává výkladové obtíže. Tribunál tak nezohlednil judikaturu Soudního dvora, z níž vyplývá povinnost provést při vymezení referenčního rámce podrobnou analýzu práva použitelného v dotyčném členském státě, jakož i jeho správní a soudní praxe. Tato analýza je o to důležitější, že článek 6 zákona o daňové úpravě je formulován obecně, a vyžaduje tedy posouzení případ od případu. V tomto ohledu je výtka vycházející z toho, že Lucemburské velkovévodství neposkytlo Komisi příklady své správní praxe, kromě toho, že představuje obrácení důkazního břemene, skutkově nepodložená, jelikož tento členský stát předal Komisi několik příkladů daňových rozhodnutí.
137 Zadruhé referenční rámec zvolený Tribunálem je neúplný především v rozsahu, v němž opomíná připomenout výjimečnou povahu použití konceptu zneužití práva lucemburskou správou, dále v rozsahu, v němž nezohledňuje skutečnost, že daňový poplatník si může zcela svobodně zvolit formu, která se mu jeví z daňového hlediska jako nejméně nákladná, a konečně v rozsahu, v němž tato svobodná volba, kterou má daňový poplatník, brání tomu, aby se daňová správa vměšovala do možností, které daňový poplatník přijme v zájmu svého podniku, a nahrazuje svým posouzením jeho posouzení.
138 Zatřetí se Tribunál dovolával odchylky od cíle referenčního daňového systému, a nikoli od tohoto samotného systému, zatímco ustálená judikatura připomíná, že selektivnost opatření lze prokázat pouze odchylkou od referenčního rámce. Komisi ani Tribunálu nepřísluší, aby v rámci práva státních podpor definovaly namísto dotčeného členského státu cíl vnitrostátního daňového systému.
139 Ve třetí části druhého důvodu kasačního opravného prostředku Lucemburské velkovévodství zejména tvrdí, že Tribunál nezohlednil hospodářské riziko, kterému byly vystaveny dotčené transakce, jejichž výsledky závisely na výkonnosti dceřiných společností. Pokud by Tribunál toto riziko zohlednil, musel by nevyhnutelně dospět k závěru, že druhé kritérium zneužití práva spočívající ve snížení daňového zatížení nebylo splněno. Navíc lucemburská judikatura neumožňuje dospět ex post k závěru o existenci zneužití práva prostřednictvím transakce, pokud tato transakce byla předtím schválena platně vydaným daňovým rozhodnutím.
140 Ve čtvrté části tohoto důvodu kasačního opravného prostředku Lucemburské velkovévodství tvrdí, že bylo porušeno jeho právo na obhajobu, jelikož v rozhodnutí o zahájení formálního vyšetřovacího řízení Komise zmínila pouze na okraj v jediném odstavci existenci možného konkrétně nevymezeného zneužití práva, a to ale v souvislosti s možností dceřiných společností odečíst navýšení půjčky ZORA. Tato výtka přitom neodpovídá výtce uvedené ve sporném rozhodnutí.
141 Druhý důvod ve věci C‑454/21 P obsahuje tři části, z nichž první vychází z nesprávných právních posouzení a ze zjevně nesprávného posouzení, kterého se měl Tribunál dopustit při určení referenčního rámce, druhá z nesprávného právního posouzení, které vyplývá z určení selektivní výhody Tribunálem s ohledem na článek 6 zákona o daňové úpravě, a třetí ze zjevně nesprávného posouzení vyplývajícího z výkladu lucemburského práva Tribunálem.
142 V první části tohoto důvodu kasačního opravného prostředku mají Engie a další za to, že se Tribunál dopustil zjevně nesprávného posouzení, když měl za to, že nezpochybnily definici referenčního rámce v rozsahu, v němž byl rozšířen o článek 6 zákona o daňové úpravě. Ve své žalobě podané k Tribunálu totiž zpochybnily pravomoc Komise a její in abstracto výklad kritérií zneužití práva formulovaných lucemburským správním soudem a tvrdily, že je nezbytné zohlednit správní a soudní praxi lucemburských orgánů v situacích srovnatelných s jejich situací.
143 Pokud jde o nesprávná právní posouzení, Tribunál podle Engie a dalších v návaznosti na Komisi vyložil článek 6 zákona o daňové úpravě, aniž zohlednil použitelná právní pravidla a správní a soudní praxi lucemburských orgánů v situacích srovnatelných s jejich situací, pokud jde o obdobné konstrukce. Navíc v tomto ohledu přepsal sporné rozhodnutí.
144 V rámci druhé části druhého důvodu kasačního opravného prostředku společnost Engie a další tvrdí, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení a porušil svou vlastní judikaturu, když vyloučil, že pojem „zneužití práva“, přestože je třeba jej vykládat restriktivně, musí být vždy posuzován případ od případu.
145 Ve třetí části druhého důvodu kasačního opravného prostředku Engie a další tvrdí, že i za předpokladu, že referenční rámec zahrnuje článek 6 zákona o daňové úpravě, se Tribunál dopustil zjevně nesprávného posouzení při výkladu tohoto ustanovení a jeho aplikaci. Tribunál si tedy protiřečil, když rozhodl, že přímá přeměna půjčky ZORA nemohla vést k příjmu osvobozenému od daně ve smyslu článku 166 zákona o dani z příjmů s ohledem na účel článku 22a zákona o dani z příjmů, a poté připustil, že tato ustanovení formálně nevylučují osvobození příjmů od daně.
146 Komise zpochybňuje druhý důvod kasačních opravných prostředků.
147 Uvádí zejména, že se Tribunál nedopustil žádného zkreslení, když rozhodl, že definice referenčního rámce obsažená v článku 6 zákona o daňové úpravě nebyla Lucemburským velkovévodstvím a Engie a dalšími zpochybněna. Tribunál v každém případě nepopřel podle názoru nezbytnost posuzování zneužití práva případ od případu, ale pouze upřesnil, že kritéria existence zneužití práva stanovená lucemburským právem jsou jasná.
148 Podpůrně, i když Komise nezpochybňuje svobodnou volbu daňového poplatníka zvolit si cestu nejnižšího daňového zatížení a zákaz, aby daňová správa nahrazovala volbu podniku svou vlastní volbou, má nicméně za to, že tyto zásady mají zákonné omezení v lucemburském právu v článku 6 zákona o daňové úpravě a že jakýkoli opačný výklad tohoto článku by zbavil tento článek jeho podstaty.
149 Pokud jde o zmínku Tribunálu o okolnosti, že článek 6 zákona o daňové úpravě již byl použit, nelze z toho vyvodit, že Tribunál měl za to, že dotčená opatření byla selektivní pouze z tohoto důvodu, ale jen že měl v úmyslu chránit se před kritikou, podle které by toto ustanovení zůstalo mrtvou literou zákona.
150 Komise rovněž uvádí, že se nedomnívala, že došlo ke zneužití práva. Tvrdí, že přímá půjčka ZORA nevede k témuž daňovému výsledku jako nepřímá půjčka ZORA a že i kdyby tomu tak bylo, existence zneužití práva by přetrvávala. Navíc analyzovala čtyři kritéria zakládající zneužití práva s ohledem na skutkové okolnosti projednávané věci a následně dospěla k závěru, že tato kritéria byla splněna. Skutečnost, že dotčené činnosti podléhají hospodářskému riziku, není v tomto ohledu relevantní. Důležitá je pouze otázka, zda dotčené daňové zacházení bylo zneužívající, či nikoli.
b) Závěry Soudního dvora
151 Nejprve je třeba přezkoumat argumentaci Lucemburského velkovévodství a Engie a dalších vycházející z toho, že Tribunál měl nesprávně za to, že Komise mohla prokázat selektivní povahu dotčených daňových rozhodnutí s ohledem na referenční rámec tvořený článkem 6 zákona o daňové úpravě, aniž zohlednila vnitrostátní správní praxi týkající se tohoto ustanovení, a to z důvodu, že toto ustanovení nevyvolává žádné výkladové obtíže.
152 V tomto ohledu je třeba zaprvé připomenout, že kvalifikace daňového opatření jako „selektivního“ předpokládá nejen znalost obsahu relevantních právních pravidel, ale vyžaduje rovněž přezkum dosahu těchto pravidel založený mimo jiné na správní a soudní praxi dotyčného členského státu (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 18. července 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, bod 20).
153 Zadruhé, jak v podstatě zdůraznila generální advokátka v bodech 146 až 148 svého stanoviska, takové ustanovení, které má horizontálně předcházet zneužívání daňového režimu, jako je článek 6 zákona o daňové úpravě, je svou povahou obzvláště vysoké úrovně obecnosti, se může použít ve velmi široké škále kontextů a situací.
154 V souladu s judikaturou připomenutou v bodě 112 tohoto rozsudku spadá volba přijmout takové ustanovení ve vnitrostátním právu a vymezit podmínky, za kterých jsou daňové orgány povinny toto ustanovení aplikovat, do vlastních pravomocí členských států v oblasti přímých daní v oblastech, které nebyly předmětem harmonizace v unijním právu, a tudíž do jejich daňové autonomie.
155 Vzhledem k povaze takového ustanovení k zamezení zneužití, jako je ustanovení uvedené v bodě 153 tohoto rozsudku, přitom Komise může dospět k závěru, že opomenutí daňových orgánů toto ustanovení použít za účelem odepření daňového zacházení požadovaného daňovým poplatníkem v žádosti o daňové rozhodnutí vedlo k poskytnutí selektivní výhody, pouze tehdy, pokud se toto opomenutí odchyluje od vnitrostátní judikatury nebo správní praxe týkající se tohoto ustanovení. Pokud by tomu totiž bylo jinak, mohla by Komise sama definovat, co představuje správnou aplikaci takového ustanovení a co nikoli, což by překračovalo meze pravomocí, které jí svěřují Smlouvy v oblasti kontroly státních podpor, a bylo by neslučitelné s daňovou autonomií členských států připomenutou v předchozím bodě.
156 Z toho vyplývá, že se Tribunál dopustil nesprávného právního posouzení, když měl v bodě 409 napadeného rozsudku za to, že zohlednění správní praxe lucemburských daňových orgánů ohledně článku 6 zákona o daňové úpravě ze strany Komise nebylo vyžadováno z důvodu, že toto ustanovení nevyvolává žádné výkladové obtíže.
157 Je pravda, že Tribunál v uvedeném bodě 409 zdůraznil, že Komise v bodech 293 až 298 odůvodnění sporného rozhodnutí odkázala na služební zprávu lucemburské správy, jakož i na soudní praxi v tomto členském státě, z nichž vyvodila čtyři kritéria umožňující v lucemburském právu konstatovat zneužití práva v daňové oblasti ve smyslu tohoto ustanovení.
158 Jak však uvedla generální advokátka v bodech 153 a 154 svého stanoviska, Komise se v této části sporného rozhodnutí omezila na obecný přezkum podmínek použití článku 6 zákona o daňové úpravě, aniž prokázala, že se lucemburská daňová správa v dotčených daňových rozhodnutích odchýlila zejména od své vlastní praxe týkající se transakcí srovnatelných s dotčenými transakcemi.
159 Z tohoto důvodu je tedy třeba vyhovět i druhému důvodu kasačních opravných prostředků, aniž je nutné zkoumat ostatní argumenty uplatněné Lucemburským velkovévodstvím a Engie a dalšími na podporu uvedeného důvodu kasačního opravného prostředku.
160 S ohledem na opodstatněnost prvního a druhého důvodu kasačních opravných prostředků je třeba napadený rozsudek zrušit, aniž je nutné rozhodnout o ostatních důvodech kasačních opravných prostředků. Opodstatněnost těchto důvodů má totiž za následek, že závěr učiněný Tribunálem v bodě 478 napadeného rozsudku, podle kterého zamítnutí žalobních důvodů znějících na zrušení, které se v podstatě týkají analýzy, ve sporném rozhodnutí, referenčního rámce omezeného na ustanovení článků 164 a 166 zákona o dani z příjmů referenčního rámce nebo referenčního rámce tvořeného článkem 6 zákona o daňové úpravě, je neopodstatněný, postačuje k prokázání selektivity dotčených daňových rozhodnutí.
V. K žalobám před Tribunálem
161 Podle čl. 61 prvního pododstavce druhé věty statutu Soudního dvora Evropské unie může Soudní dvůr v případě, že zruší rozhodnutí Tribunálu, vydat sám konečné rozhodnutí ve věci, pokud to soudní řízení dovoluje.
162 Tak je tomu v projednávané věci, jelikož žalobní důvody směřující ke zrušení sporného rozhodnutí byly předmětem kontradiktorní diskuze před Tribunálem a jejich posouzení nevyžaduje přijetí žádného dodatečného organizačního procesního opatření nebo provedení dokazování.
163 Zaprvé je třeba zkoumat první a druhý žalobní důvod ve věci T‑516/18 a druhý a třetí žalobní důvod ve věci T‑525/18, kterými navrhovatelky vytýkají Komisi, že nesprávně dospěla k závěru, že dotčená daňová rozhodnutí poskytla selektivní výhody s ohledem na referenční rámec zúžený na ustanovení článků 164 a 166 zákona o dani z příjmů a referenční rámec tvořený článkem 6 zákona o daňové úpravě, kterými se Tribunál zabýval v napadeném rozsudku a které odpovídají druhému a čtvrtému směru uvažování uvedeným v bodě 31 tohoto rozsudku.
164 Pokud jde o druhý směr uvažování ohledně selektivity uvedený v bodě 31 tohoto rozsudku, je nesporné, že Komise zahrnula článek 166 zákona o dani z příjmů do užšího referenčního rámce definovaného jako ustanovení lucemburského práva týkající se zdanění výplaty rozdělovaného zisku a osvobození příjmů z podílů od daně. Tento orgán měl nicméně za to, že dotčená daňová rozhodnutí vycházejí z nesprávného použití tohoto ustanovení.
165 V bodě 202 odůvodnění sporného rozhodnutí tak Komise poté, co konstatovala, že pojem „příjmy z podílů“ ve smyslu článku 166 zákona o dani z příjmů není v zákoně definován, vycházela za účelem definice uvedeného pojmu z dopisu ze dne 31. ledna 2018, v němž Lucemburské velkovévodství uvedlo, že „ustanovení článku 164 zákona o dani z příjmů se vztahují také na všechny podíly, na příjmy z nichž se může vztahovat režim osvobození podle článku 166 zákona o dani z příjmů“. Komise z toho vyvodila, že pojem „příjmy z podílů“, na které se vztahuje osvobození od daně stanovené v článku 166 zákona o dani z příjmů, se skládá z „výplat“ ve prospěch držitelů cenných papírů, jak jsou uvedeny v článku 164 zákona o dani z příjmů, přičemž upřesnila, že tyto výplaty rozděleného zisku musely být zdaněny na úrovni rozdělujícího subjektu. V bodech 204 a 213 odůvodnění sporného rozhodnutí zdůraznila, že tato posledně uvedená podmínka je použitelná, aniž je relevantní kvalifikace dotčených příjmů jako výplata rozděleného zisku nebo kapitálové zisky.
166 Kromě toho v bodě 212 odůvodnění sporného rozhodnutí Komise výslovně připustila, že z hospodářského hlediska se příjem, který obdržely společnosti LNG Holding a CEF z přeměny půjček ZORA, rovnal takové výplatě rozděleného zisku.
167 Vzhledem k tomu, že tato výplata však nebyla zdaněna na úrovni společností LNG Supply a GSTM, Komise konstatovala odchylku od referenčního rámce tvořeného pravidly lucemburského práva týkajícími se osvobození příjmů z podílů od daně a zdanění výplaty rozděleného zisku. Konkrétně vyvodila tuto odchylku ze skutečnosti, že lucemburská daňová správa prostřednictvím dotčených daňových rozhodnutí souhlasila s tím, že na realizaci navýšení půjčky ZORA na úrovni společností LNG Holding a CEF se vztahuje osvobození příjmů z podílů od daně podle článku 166 zákona o dani z příjmů, přestože tato navýšení byla odečtena od zdanitelných zisků společností LNG Supply a GSTM.
168 Tato analýza je však stižena pochybením, které v souladu s judikaturou připomenutou v bodě 110 tohoto rozsudku postihuje celý druhý směr uvažování ohledně selektivity uvedený v bodě 31 tohoto rozsudku.
169 V tomto ohledu z analýzy prvních důvodů kasačních opravných prostředků, zejména z bodů 128 až 131 tohoto rozsudku, vyplývá, že Komise měla nesprávně za to, že z dopisu ze dne 31. ledna 2018, jakož i ze stanoviska Conseil d’État z roku 1965 může vyvodit existenci vztahu podmíněnosti mezi článkem 164 zákona o dani z příjmů a článkem 166 tohoto zákona, která spočívá v předchozím zdanění příjmů na úrovni rozdělujícího subjektu s následnou možností osvobození od daně stanovenou v posledně uvedeném ustanovení.
170 Dále Komise nezkoumala, a tím spíše neprokázala, že v lucemburském právu je pojem „výplata“ ve smyslu článku 164 zákona o dani z příjmů, s odkazem na který musí být podle Lucemburského velkovévodství definovány „příjmy z podílů“ ve smyslu článku 166 zákona o dani z příjmů, neslučitelný s pojmem „daňově odečitatelný výdaj“ na úrovni rozdělujícího subjektu.
171 Jak uvedla Komise v bodě 212 odůvodnění sporného rozhodnutí, i za předpokladu, že navýšení půjčky ZORA, na něž se vztahují dotčená daňová rozhodnutí, představovala z hospodářského hlediska výplatu rozdělovaného zisku ve smyslu článku 164 zákona o dani z příjmů, nemohla se proto posledně uvedená rozhodnutí odchýlit od článku 166 tohoto zákona tím, že kvalifikovala tato navýšení jako příjmy z podílů pro společnosti LNG Holding a CEF, a tudíž tyto příjmy osvobodila na základě posledně uvedeného ustanovení. Je tedy nutno konstatovat, že pokud jde o druhý směr uvažování, Komise nedodržela zásady uvedené v bodech 120 až 122 tohoto rozsudku.
172 Takovým závěrem však není dotčen přezkum případné selektivní povahy dotčených daňových rozhodnutí v souvislosti s konstatováním, že příjmy společností LNG Supply a GSTM byly v každém příslušném zdaňovacím období, výměnou za odpočet jakožto nákladů na navýšení půjčky ZORA, zdaněny na základě marže dohodnuté s lucemburskými daňovými orgány, a nikoli podle pravidel obecného daňového práva, z nichž vyplývá, že daňové zatížení společnosti je v zásadě vypočteno uplatněním standardní sazby daně na skutečně dosažené příjmy po odečtení provozních nákladů a jiných nákladů.
173 Pokud jde o čtvrtý směr uvažování uvedený v bodě 31 tohoto rozsudku, z bodů 153 až 158 tohoto rozsudku vyplývá, že analýza Komise týkající se selektivní výhody vyplývající z nepoužití článku 6 zákona o daňové úpravě, který se týká zneužití práva, je právně vadná i v tom, že Komise neprokázala, že se lucemburská finanční správa v dotčených daňových rozhodnutích odchýlila od své vlastní praxe týkající se transakcí srovnatelných s dotčenými transakcemi.
174 Zadruhé je třeba zkoumat první a druhý žalobní důvod ve věci T‑516/18 a druhý a třetí žalobní důvod ve věci T‑525/18 v rozsahu, v němž jimi navrhovatelky vytýkají Komisi, že nesprávně dospěla k závěru, že dotčená daňová rozhodnutí poskytla selektivní výhodu společnostem LNG Holding a CEF nebo skupině Engie ve světle širšího referenčního rámce definovaného jako systém zdanění právnických osob v Lucembursku, který odpovídá prvnímu a třetímu směru uvažování uvedeným v bodě 31 tohoto rozsudku.
175 V tomto ohledu, pokud jde o první směr uvažování uvedený v bodě 31 tohoto rozsudku, je třeba uvést, jak vyplývá z bodů 166 a 196 odůvodnění sporného rozhodnutí, že neměla Komise za to, že osvobození od daně stanovená v lucemburském systému zdanění právnických osob, a zejména osvobození stanovené v článku 166 zákona o dani z příjmů, představují sama o sobě režim podpory, ale že jejich uplatnění prostřednictvím dotčených daňových rozhodnutí poskytlo skupině Engie selektivní výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. Komise ani netvrdila, ani neprokázala, že k porušení posledně uvedeného ustanovení došlo z důvodu samotné existence relevantních ustanovení lucemburského daňového práva.
176 V důsledku toho případ uvedený v bodě 114 tohoto rozsudku, kdy samotný referenční rámec, jak vyplývá z vnitrostátního práva, je Komisí považován za neslučitelný s unijním právem v oblasti státních podpor, není v projednávané věci dán.
177 Jak přitom vyplývá z bodů 112 a 118 tohoto rozsudku, referenční systém nebo „obvyklý“ daňový režim, na jehož základě je třeba analyzovat podmínku týkající se selektivity, musí zahrnovat ustanovení upravující osvobození od daně, která vnitrostátní daňová správa považovala za použitelná na projednávaný případ, pokud tato ustanovení sama o sobě neposkytují selektivní výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU. V takovém případě nemůže Komise s ohledem na vlastní pravomoci členských států v oblasti přímých daní a na respektování jejich daňové autonomie, připomenuté v bodě 118 tohoto rozsudku, prokázat odchylku od referenčního rámce tím, že se omezí na konstatování, že se opatření odchyluje od obecného cíle zdanění všech společností-rezidentů v dotyčném členském státě, aniž by zohlednila ustanovení vnitrostátního práva upřesňující podmínky, za kterých je tento cíl naplňován.
178 V projednávané věci Komise tím, že vycházela z širšího referenčního rámce definovaného jako systém zdanění právnických osob v Lucembursku, jak vyplývá z bodů 171 až 176 odůvodnění sporného rozhodnutí, nezahrnula do uvedeného rámce článek 166 zákona o dani z příjmů.
179 V bodech 179, 182, 184, 185, 187, 188, 190 a 192 odůvodnění tohoto rozhodnutí Komise odmítla relevanci článku 166 zákona o dani z příjmů v podstatě z důvodu, že použití tohoto ustanovení nemůže zpochybnit závěr, že kombinovaný účinek odpočítatelnosti navýšení půjčky ZORA na úrovni společností LNG Supply a GSTM a osvobození odpovídajících příjmů od daně na úrovni společností LNG Holding a CEF se odchyluje od cíle obecného lucemburského systému zdanění právnických osob, který spočívá ve zdanění zisků všech společností podléhajících dani v Lucembursku. Na základě takové analýzy dospěla Komise k závěru, jak vyplývá z bodů 192 a 193 odůvodnění uvedeného rozhodnutí, že odchylka od tohoto referenčního rámce měla formu osvobození příjmů obdržených společnostmi LNG Holding a CEF jakožto holdingů společností LNG Supply a GSTM od daně.
180 S ohledem na to, co bylo uvedeno v bodě 177 tohoto rozsudku, je přitom třeba mít za to, že tento závěr je právně vadný. Článek 166 zákona o dani z příjmů, který je právním základem dotčených daňových rozhodnutí, měl být totiž součástí referenčního rámce definujícího „obvyklý“ systém zdanění, neboť Komise neměla za to, že toto ustanovení samo o sobě poskytuje selektivní výhodu ve smyslu čl. 107 odst. 1 SFEU.
181 Toto pochybení mělo v souladu s judikaturou připomenutou v bodě 110 tohoto rozsudku rovněž nutně za následek vadu celé analýzy selektivity provedené Komisí na základě širšího referenčního rámce definovaného jako systém zdanění právnických osob v Lucembursku.
182 Pokud jde konečně o třetí směr uvažování uvedený v bodě 31 tohoto rozsudku, pochybení zjištěná v bodech 168 až 171 a 180 tohoto rozsudku postihují rovněž analýzu Komise týkající se účinků dotčených daňových rozhodnutí na úrovni skupiny Engie.
183 Na jedné straně totiž Komise v bodech 252 až 254 odůvodnění sporného rozhodnutí, které se týkají osvobození příjmů z podílů od daně podle článku 166 zákona o dani z příjmů, v podstatě zopakovala analýzu provedenou v rámci druhého směru uvažování, přičemž vycházela z užšího referenčního rámce definovaného jako ustanovení lucemburského práva týkající se zdanění výplaty rozděleného zisku a osvobození příjmů z podílů od daně, a za tímto účelem zejména odkázala na bod 202 odůvodnění téhož rozhodnutí. Z toho vyplývá, že tato analýza je stižena stejným pochybením, jaké bylo konstatováno v bodech 168 až 171 tohoto rozsudku.
184 Na druhé straně z bodu 245 odůvodnění sporného rozhodnutí vyplývá, že pro účely této analýzy Komise zohlednila jako referenční rámec lucemburský systém zdanění právnických osob, jak je popsán v bodech 171 až 190 odůvodnění tohoto rozhodnutí. Jak přitom bylo uvedeno v bodech 180 a 181 tohoto rozsudku, tato definice referenčního rámce je nesprávná, jelikož nezahrnuje článek 166 zákona o dani z příjmů.
185 Ostatně z důvodů uvedených v bodě 177 tohoto rozsudku Komise nemohla účinně prokázat odchylku od „obvyklého“ systému zdanění v rámci tohoto třetího směru uvažování odkazem pouze na obecný cíl lucemburského systému zdanění zisků společností se sídlem v Lucembursku, jak to učinila v bodě 256 odůvodnění sporného rozhodnutí.
186 Ze všech těchto úvah vyplývá, že je třeba vyhovět prvnímu a druhému žalobnímu důvodu ve věci T‑516/18 a druhému a třetímu žalobnímu důvodu ve věci T‑525/18, vycházejícím v podstatě z nesprávného posouzení a nesprávného právního posouzení při určení selektivní výhody. Sporné rozhodnutí musí být v důsledku toho zrušeno, aniž je nezbytné zkoumat ostatní důvody žalob na neplatnost.
VI. K nákladům řízení
187 Podle čl. 184 odst. 2 jednacího řádu Soudního dvora platí, že je-li kasační opravný prostředek opodstatněný a Soudní dvůr vydá sám konečné rozhodnutí ve věci, rozhodne o nákladech řízení.
188 Článek 138 odst. 1 tohoto jednacího řádu, který se na řízení o kasačním opravném prostředku použije na základě čl. 184 odst. 1 téhož jednacího řádu, stanoví, že se účastníku řízení, který neměl úspěch ve věci, uloží náhrada nákladů řízení, pokud to účastník řízení, který měl ve věci úspěch, požadoval.
189 V projednávaném případě, pokud jde o kasační opravný prostředek podaný ve věci C‑451/21 P, jelikož Lucemburské velkovévodství mělo ve věci úspěch, je důvodné v souladu s jeho návrhovými žádáními rozhodnout, že Komise ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Lucemburským velkovévodstvím.
190 Pokud jde o kasační opravný prostředek podaný ve věci C‑454/21 P, Engie a další měly ve věci úspěch, je důvodné v souladu s jejich návrhovými žádáními rozhodnout, že Komise ponese vlastní náklady řízení a nahradí náklady řízení vynaložené Engie a dalšími.
191 Vzhledem k tomu, že žalobám podaným k Tribunálu bylo vyhověno, ukládá se Komisi náhrada veškerých nákladů řízení v prvním stupni.
Z těchto důvodů Soudní dvůr (velký senát) rozhodl takto:
1) Věci C‑451/21 P a C‑454/21 P se pro účely rozsudku spojují.
2) Rozsudek Tribunálu Evropské unie ze dne 12. května 2021, Lucembursko a další v. Komise (T‑516/18 a T‑525/18, EU:T:2021:251), se zrušuje.
3) Rozhodnutí Komise (EU) 2019/421 ze dne 20. června 2018 o státní podpoře SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN), kterou Lucembursko poskytlo skupině Engie, se zrušuje.
4) Evropské komisi se ukládá náhrada nákladů řízení o kasačních opravných prostředcích ve věcech C‑451/21 P a C‑454/21 P.
5) Evropské komisi se ukládá náhrada nákladů řízení v prvním stupni.
Podpisy