PRESUDA SUDA (veliko vijeće)

5. prosinca 2023.(*)

„Žalba – Državne potpore – Članak 107. stavak 1. UFEU‑a – Prethodna porezna mišljenja koja je donijela država članica – Potpora koja je proglašena nespojivom s unutarnjim tržištem – Obveza povrata te potpore – Pojam ‚prednost’ – Utvrđivanje referentnog okvira – ‚Uobičajeno’ oporezivanje prema nacionalnom pravu – Nadzor Suda nad tumačenjem i primjenom nacionalnog prava Općeg suda Europske unije – Izravno oporezivanje – Usko tumačenje – Ovlasti Europske komisije – Obveza obrazlaganja – Pravna kvalifikacija činjenica – Pojam ‚zlouporaba prava’ – Ex ante ocjena porezne uprave dotične države članice – Načelo pravne sigurnosti”

U spojenim predmetima C‑451/21 P i C‑454/21 P,

povodom dviju žalbi na temelju članka 56. Statuta Suda Europske unije, podnesenih 21. i 22. srpnja 2021.,

Veliko Vojvodstvo Luksemburg, koje zastupaju A. Germeaux, T. Schell i T. Uri, u svojstvu agenata, uz asistenciju J. Brackera i D. Waelbroecka, avocats, kao i A. Pescha, conseil (predmet C‑451/21 P),

Engie Global LNG Holding Sàrl, sa sjedištem u Luxembourgu (Luksemburg),

Engie Invest International SA, sa sjedištem u Luxembourgu,

Engie SA, sa sjedištem u Courbevoieu (Francuska),

koje su zastupali B. Le Bret, F. Pili, C. Rydzynski i M. Struys, a zatim M. Gouraud, B. Le Bret, F. Pili, J. Schaffner i M. Struys, avocats (predmet C‑454/21 P),

žalitelji,

a druge stranke u postupku su:

Europska komisija, koju zastupaju J. Carpi Badía i B. Stromsky, u svojstvu agenata,

tuženik u prvostupanjskom postupku,

Irska,

intervenijent u prvostupanjskom postupku (predmet C‑451/21 P),

SUD (veliko vijeće),

u sastavu: K. Lenaerts, predsjednik, L. Bay Larsen, potpredsjednik, A. Arabadjiev, C. Lycourgos, E. Regan, T. von Danwitz, F. Biltgen i Z. Csehi, predsjednici vijeća, M. Safjan, S. Rodin, N. Wahl (izvjestitelj), J. Passer, D. Gratsias, M. L. Arastey Sahún i M. Gavalec, suci,

nezavisna odvjetnica: J. Kokott,

tajnik: C. Di Bella, administrator,

uzimajući u obzir pisani dio postupka i nakon rasprave održane 30. siječnja 2023.,

saslušavši mišljenje nezavisne odvjetnice na raspravi održanoj 4. svibnja 2023.,

donosi sljedeću

Presudu

1        Svojim žalbama Veliko Vojvodstvo Luksemburg, s jedne strane (predmet C‑451/21 P) te društva Engie Global LNG Holding Sàrl, Engie Invest International SA i Engie SA, s druge strane (predmet C‑454/21 P; u daljnjem tekstu: Engie i dr.), zahtijevaju ukidanje presude Općeg suda Europske unije od 12. svibnja 2021., Luksemburg i dr./Komisija (T‑516/18 i T‑525/18, u daljnjem tekstu: pobijana presuda, EU:T:2021:251), kojom je Opći sud odbio njihove tužbe za poništenje Odluke Komisije (EU) 2019/421 od 20. lipnja 2018. o državnoj potpori SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) koju je proveo Luksemburg u korist grupe Engie (SL 2019., L 78, str. 1.; u daljnjem tekstu: sporna odluka).

I.      Okolnosti spora

2        Okolnosti spora iznesene u točkama 1. do 98. pobijane presude mogu se prikazati na sljedeći način.

A.      Društva o kojima je riječ

3        Grupa Engie sastoji se od društva Engie, sa sjedištem u Francuskoj, i svih društava pod izravnom ili neizravnom kontrolom tog društva. Ta je grupa nastala spajanjem francuskih grupa Suez i Gaz de France. U Luksemburgu je u njezinu vlasništvu, među ostalim, Compagnie européenne de financement C. E. F. SA (u daljnjem tekstu: CEF), koji je osnovan 1933. te je 2015. postao Engie Invest International.

4        CEF – čiji je predmet poslovanja bilo stjecanje udjela u Luksemburgu i inozemnim subjektima te upravljanje tim udjelima, njihovo iskorištavanje i kontrola – držao je cjelokupni kapital nekoliko luksemburških društava, među kojima su bili, kao prvo, GDF Suez Treasury Management Sàrl (u daljnjem tekstu: GSTM), koji je postao Engie Treasury Management Sàrl, kao drugo, Electrabel Invest Luxembourg SA (u daljnjem tekstu: EIL) i, kao treće, GDF Suez LNG Holding Sàrl (u daljnjem tekstu: LNG Holding), osnovan 2009., koji je postao Engie Global LNG Holding.

5        Grupa Engie osnovala je 2009. dva društva kćeri u Luksemburgu, GDF Suez LNG Luxembourg Sàrl (u daljnjem tekstu: LNG Luxembourg) i GDF Suez LNG Supply SA (u daljnjem tekstu: LNG Supply). Krajem 2009. LNG Holding preuzeo je kontrolu nad tim dvama društvima kćerima, koju je prethodno izvršavalo drugo društvo iz te grupe, Suez LNG Trading SA (u daljnjem tekstu: LNG Trading). LNG Holding držao je cjelokupni kapital društava LNG Luxembourg i LNG Supply.

B.      Prethodna porezna mišljenja

6        Luksemburška porezna uprava izdala je prethodna porezna mišljenja u vezi s nizom transakcija izvršenih unutar grupe Engie. Ta se mišljenja odnose na dva skupa transakcija sa sličnom gospodarskom i pravnom strukturom koja se može opisati na sljedeći način.

7        Društvo grupe Engie prenosi imovinu koja čini njegovu poslovnu djelatnost na društvo kćer (u daljnjem tekstu: društvo kći). Kako bi financiralo tu kupnju, društvo kći uzima kod posredničkog društva (u daljnjem tekstu: posrednik) zajam u trajanju od 15 godina, koji se po dospijeću obvezno konvertira u dionice. Na ime tog zajma posredniku se ne plaćaju kamate, nego se on po dospijeću konvertira u dionice. Pri toj konverziji u obzir se uzimaju poslovni rezultati, pozitivni ili negativni, primatelja zajma, to jest društva kćeri, tijekom njegova trajanja. Ta vrsta ugovora naziva se beskamatni zajam otplativ u dionicama (zéro‑intérêts obligation remboursable en actions; u daljnjem tekstu: ZORA).

8        Naknada posrednika, davatelja zajma, na taj je način indeksirana prema poslovnim rezultatima društva kćeri. Tako po isteku zajma potonje društvo mora, izdavanjem dionica, vratiti nominalni iznos zajma uvećan za „premiju” koju čini ukupna dobit tog društva tijekom trajanja zajma, nazvana „prirast u okviru ZORA‑e”. Od iznosa te premije odbija se iznos koji proizlazi iz primjene odgovarajuće stope poreza dogovorene s luksemburškim poreznim tijelima. U slučaju da društvo kći u jednom ili više obračunskih razdoblja zabilježi gubitke, oni se uzimaju u obzir na isti način, čime se umanjuje dobit pri izračunu konačnog iznosa premije. Tada je riječ o „umanjenjima u okviru ZORA‑e”.

9        Kako bi financirao izdavanje zajma, posrednik je sklopio ugovor o prethodno plaćenoj terminskoj prodaji (u daljnjem tekstu: prethodno plaćeni terminski ugovor) s holding društvom, koje je jedini dioničar i društva kćeri i posrednika. Prilikom sklapanja tog ugovora holding isplaćuje posredniku iznos koji odgovara nominalnom iznosu ZORA‑e, a u zamjenu posrednik prenosi na holding društvo prava u vezi s dionicama koje će se izdati po isteku ZORA‑e, uključujući one koje odgovaraju, ovisno o slučaju, kumuliranoj vrijednosti prirasta u okviru ZORA‑e.

10      Prvi skup prethodnih poreznih mišljenja luksemburške porezne uprave odnosi se na financiranje prijenosa djelatnosti u sektoru ukapljenog prirodnog plina i proizvoda dobivenih od plina s društva LNG Trading na društvo LNG Supply. Društva na koja se odnosi taj prijenos podnijela su, u razdoblju od 9. rujna 2008. do 20. rujna 2013., pet zahtjeva za izdavanje prethodnih poreznih mišljenja, na koje su luksemburška porezna tijela odgovorila s pet prethodnih poreznih mišljenja donesenih između 9. rujna 2008. i 13. ožujka 2014.

11      U skladu s mehanizmima opisanima u točkama 7. do 9. ove presude, iz te prve skupine prethodnih poreznih mišljenja proizlazi da je LNG Supply, društvo kći, trebalo od društva LNG Trading preuzeti djelatnost kupnje, prodaje, transakcija na financijskim tržištima i transporta ukapljenog prirodnog plina kao i proizvoda dobivenih iz plina po cijeni procijenjenoj na 750 milijuna američkih dolara (USD) (oko 507 milijuna eura, pri čemu se, kao i kod ostalih iznosa navedenih u ovoj točki kao i u točkama 12. i 16. ove presude, primjenjuje tečaj utvrđen u spornoj odluci). Društvo LNG Supply trebalo je financirati to preuzimanje ZORA‑om ugovorenom s društvom LNG Luxembourg, posrednikom, po čijem bi isteku konvertiralo u dionice u korist tog društva nominalni iznos ZORA‑e, po potrebi uvećan za prirast u okviru ZORA‑e. S druge strane, društvo LNG Luxembourg trebalo je osigurati sredstva potrebna za ugovaranje nominalnog iznosa ZORA‑e sklapanjem prethodno plaćenog terminskog ugovora s LNG Holdingom, kao holding društvom, u visini tog iznosa. Tim se ugovorom predviđalo ustupanje LNG Holdingu dionica koje je prilikom konverzije ZORA‑e društvo LNG Supply prvotno prenijelo društvu LNG Luxembourg, u vrijednosti koja obuhvaća – ovisno o rezultatima društva LNG Supply – prirast u okviru ZORA‑e.

12      Iz ugovora koje su potpisala ta različita društva proizlazi da je prilikom provedbe mehanizama potvrđenih u okviru prvog skupa prethodnih poreznih mišljenja ugovor kojim je društvo LNG Trading ustupilo imovinu koja odgovara njegovoj poslovnoj djelatnosti društvu LNG Supply potpisan 30. listopada 2009. na iznos od 657 milijuna američkih dolara (oko 444 milijuna eura). Na taj je iznos društvo LNG Supply izdalo dvije zadužnice u iznosu od 11 milijuna američkih dolara (oko 7 milijuna eura) i 646 milijuna američkih dolara (oko 437 milijuna eura). Istoga su dana LNG Supply i LNG Luxembourg sklopili ZORA‑u u nominalnom iznosu od 646 milijuna američkih dolara (oko 437 milijuna eura), koja bi trebala dospjeti 30. listopada 2024., ali je djelomično prijevremeno konvertirana 2014. LNG Luxembourg i LNG Holding sklopili su 30. listopada 2009. prethodno plaćeni terminski ugovor u visini nominalnog iznosa ZORA‑e.

13      S poreznog stajališta, u skladu s prvim skupom prethodnih poreznih mišljenja, porezna osnovica koju društvo LNG Supply duguje za određeno porezno razdoblje jednaka je marži dogovorenoj s luksemburškim poreznim tijelima, koja odgovara dijelu vrijednosti bruto imovine iskazane u bilanci tog društva. Razlika između doista ostvarene dobiti u tom poreznom razdoblju i te oporezive marže čini prirast u okviru ZORA‑e navedenog poreznog razdoblja, koji se smatra troškovima koji se mogu odbiti, a povezani su sa ZORA‑om.

14      S druge strane, društvo LNG Luxembourg može, u skladu s prvim skupom prethodnih poreznih mišljenja, ili nastaviti evidentirati u poslovnim knjigama iznos nominalne vrijednosti ZORA‑e ili, ako to nije moguće, povećati odnosno smanjiti tu vrijednost zbog prirasta ili umanjenja u okviru ZORA‑e, od trenutka njezina ugovaranja do njezine konverzije ili prijevremene otplate. Prilikom konverzije zajma u dionice društvo LNG Luxembourg može odabrati primjenu članka 22.bis loia du 4 décembre 1967, concernant l’impôt sur le revenu (Zakon od 4. prosinca 1967. o porezu na dobit (Mémorial A 1967., str. 1228.)), kako je izmijenjen (u daljnjem tekstu: LIR), koji dopušta neoporezivanje kapitalnog dobitka koji odgovara prirastu u okviru ZORA‑e, proizišlom iz te konverzije.

15      U prvom skupu prethodnih poreznih mišljenja predviđeno je, nadalje, da će LNG Holding knjižiti po nabavnoj cijeni plaćanje primljeno na temelju ugovora o prethodno plaćenoj terminskoj prodaji kao financijsku nepokretnu imovinu. Stoga sve do konverzije ZORA‑e to društvo neće knjižiti nikakav prihod te prema tome neće moći odbiti nikakav trošak u vezi s tim ugovorom. Međutim, ako se ispune uvjeti iz članka 166. LIR‑a, od poreza na dobit oslobađaju se svi prihodi, osobito dividende i kapitalni dobici, povezani s udjelima društva LNG Holding u njegovim luksemburškim društvima kćerima, među kojima su, slijedom navedenog, i dionice društva LNG Supply koje je društvo LNG Luxembourg prenijelo nakon konverzije ZORA‑e u dionice.

16      U praksi društvo LNG Supply uključilo je nominalni iznos ZORA‑e za razdoblje od 2009. do 2013. godine u svoje obveze. Spomenuto društvo smanjilo je 2014. taj iznos za 193,8 milijuna američkih dolara (oko 163,3 milijuna eura) kako bi se uzela u obzir djelomična prijevremena konverzija ZORA‑e u dionice. Kapitalni dobitak od 506,2 milijuna dolara (oko 425,2 milijuna eura) koji je društvo LNG Holding ostvarilo nakon te djelomične konverzije oslobođen je od poreza na dobit u skladu s člankom 166. LIR‑a. Društvo LNG Supply ažuriralo je preostali nominalni iznos ZORA‑e, koji je knjižilo pod svoje obveze, uzimajući u obzir umanjenja u okviru ZORA‑e.

17      Drugi skup prethodnih poreznih mišljenja odnosi se na prijenos na društvo GSTM djelatnosti upravljanja i riznice te financiranja, koje obavlja društvo CEF. Društva na koja se odnosi taj prijenos podnijela su, 9. veljače 2010. i 15. lipnja 2012., dva zahtjeva za izdavanje prethodnih poreznih mišljenja, na koja su luksemburška porezna tijela odgovorila dvama prethodnim poreznim mišljenjima donesenima na iste te datume.

18      U skladu s tim prethodnim poreznim mišljenjima GSTM, društvo kći, trebalo je preuzeti djelatnosti društva CEF opisane u točki 17. ove presude za iznos od 1 036 912 506,84 eura. Društvo GSTM trebalo je financirati to preuzimanje ZORA‑om ugovorenom s društvom EIL, posrednikom, po čijem bi isteku konvertiralo u dionice u korist potonjeg društva nominalni iznos ZORA‑e, po potrebi uvećan za prirast u okviru ZORA‑e. S druge strane, društvo EIL trebalo je osigurati sredstva potrebna za ugovaranje nominalnog iznosa ZORA‑e sklapanjem prethodno plaćenog terminskog ugovora u visini tog iznosa s društvom CEF – koje se, dakle, u okviru drugog skupa prethodnih poreznih mišljenja istodobno nalazi u svojstvu društva koje ustupa svoju djelatnost i holding društva koje osigurava sredstva posredniku. Tim je ugovorom trebalo predvidjeti ustupanje društvu CEF dionica koje su prilikom konverzije ZORA‑e prvotno prenesene društvu EIL, u vrijednosti koja obuhvaća – ovisno o rezultatima društva GSTM – prirast u okviru ZORA‑e.

19      U skladu s tim drugim skupom prethodnih poreznih mišljenja društvo GSTM sklopilo je 17. lipnja 2011. i 30. lipnja 2014. s društvom EIL dva ugovora tipa ZORA, koji dospijevaju 17. lipnja 2026., na iznos od 1 036 912 506,84 eura. Društva EIL i CEF sklopila su 17. lipnja 2011. prethodno plaćeni terminski ugovor u visini cijene izdavanja ZORA‑e.

20      Kada je riječ o poreznom tretmanu u okviru drugog skupa prethodnih poreznih mišljenja, očitovanja koja se odnose na prvu skupinu tih mišljenja, iznesena u točkama 13. do 15. ove presude, primjenjuju se mutatis mutandis. Valja istaknuti samo to da iz točke 64. sporne odluke i u njoj navedenih izjava Velikog Vojvodstva Luksemburga proizlazi to da se marža dogovorena s poreznom upravom te države članice koja čini poreznu osnovicu društva GSTM nije mijenjala, unatoč zahtjevu koji je u tom smislu podnijela grupa Engie.

21      Iz računovodstvenih i poreznih prijava društva GSTM proizlazi da je ono knjižilo iznos prirasta u okviru ZORA‑e među obveze svojih godišnjih bilanci, kao protuvrijednost odgovarajućeg rashoda u računu dobiti i gubitka, s obzirom na to da je riječ o iznosu koji društvo GSTM mora, po isteku ZORA‑e, konvertirati u dionice koje se prenose najprije na društvo EIL, a potom na društvo CEF. Taj se iznos za razdoblje od 2011. do 2016. nalazi u tablici 2. nakon uvodne izjave 73. sporne odluke. Europska komisija je u uvodnim izjavama 74. i 75. te odluke te u tablicama koje se u njima nalaze navela posljedice drugog skupa prethodnih poreznih mišljenja na oporezivanje društva GSTM. Kao i društvo LNG Holding, društvo CEF knjižilo je svoje udjele u društvima kćerima kao prihvatljive za oslobođenje od poreza na temelju članka 166. LIR‑a.

C.      Upravni postupak

22      Komisija je 23. ožujka 2015. dostavila Velikom Vojvodstvu Luksemburgu zahtjev za pružanje informacija o njegovoj praksi u području prethodnih poreznih mišljenja u pogledu grupe Engie. Država članica o kojoj je riječ udovoljila je tom zahtjevu 25. lipnja 2015. Na temelju dostavljenih dokumenata Komisija je upozorila tu državu članicu, u dopisu od 1. travnja 2016., da ne može isključiti mogućnost da prethodna porezna mišljenja o kojima je riječ sadržavaju element državne potpore nespojive s unutarnjim tržištem.

23      Komisija je 19. rujna 2016. pokrenula službeni istražni postupak predviđen člankom 108. stavkom 2. UFEU‑a. Odluka o pokretanju tog postupka objavljena je u Službenom listu Europske unije 3. veljače 2017.

24      U okviru navedenog postupka obavljeno je više prepiski te je održan sastanak 1. lipnja 2017., čije se pojedinosti navode u točkama 55. do 62. pobijane presude.

D.      Sporna odluka

25      Komisija je 20. lipnja 2018. donijela spornu odluku u kojoj je u biti ocijenila da je Veliko Vojvodstvo Luksemburg posredstvom svoje porezne uprave dalo, protivno članku 107. stavku 1. i članku 108. stavku 3. UFEU‑a, selektivnu prednost grupi Engie, koja se smatrala jednom gospodarskom jedinicom.

26      Ne dovodeći u pitanje zakonitost, na temelju luksemburškog poreznog prava, cjelokupne strukture financiranja koju je uspostavila grupa Engie za prijenos djelatnosti društva LNG Trading, s jedne strane, i društva CEF, s druge strane, Komisija je osporila učinke te strukture na ukupan porez koji ta grupa duguje jer u biti gotovo sva dobit koju su ostvarila društva kćeri grupe Engie u Luksemburgu zapravo nije oporezovana, osobito zbog oslobođenja predviđenog člankom 166. LIR‑a.

27      Kada je riječ o pripisivosti spornih prethodnih poreznih mišljenja državi članici, ona, prema Komisijinu mišljenju, proizlazi iz činjenice da je ta mišljenja donijela luksemburška porezna uprava i da su ona dovela do gubitka poreznih prihoda.

28      Kada je riječ o davanju gospodarske prednosti, Komisija je smatrala da se ona temelji na neoporezivanju prihoda od udjela koje su držali društvo LNG Holding, s jedne strane, i društvo CEF, s druge strane. Ti prihodi odgovaraju, s gospodarskog stajališta, prirastu u okviru ZORA‑e, koji su društva LNG Supply i GSTM odbila kao trošak od svoje porezne osnovice.

29      Komisija tvrdi da prirast u okviru ZORA‑e nije oporezovan ni na razini društava kćeri ni na razini posrednika ni na razini holdinga jer društva kćeri plaćaju samo porez čija osnovica odgovara ograničenoj marži dogovorenoj s luksemburškim poreznim tijelima.

30      Komisija je napomenula da su društva kćeri svake godine, zbog buduće konverzije predmetnih ZORA‑a, stvarala računovodstvene pričuve koje odgovaraju prirastu u okviru ZORA‑e, koji se smatra troškom koji se može odbiti. Posrednici ne plaćaju porez na prirast u okviru ZORA‑e jer prilikom njezine konverzije, na temelju prethodno plaćenih terminskih ugovora sklopljenih s predmetnim društvima holdinzima, oni trpe gubitak u iznosu tog prirasta. Naposljetku, predmetna društva holdinzi, koja po dospijeću ZORA‑e drže dionice društava kćeri u skladu s prethodno plaćenim terminskim ugovorima također ne plaćaju porez jer su prihodi od udjela koje ona ostvaruju konverzijom ZORA‑e oslobođeni, u skladu sa spornim prethodnim poreznim mišljenjima, na temelju članka 166. LIR‑a.

31      Kako bi dokazala selektivnost tih prethodnih poreznih mišljenja, Komisija se, kao što to osobito proizlazi iz uvodnih izjava 163. do 170. i 237. sporne odluke, poglavito oslonila na tri smjera rasuđivanja. Prva dva smjera rasuđivanja odnose se na postojanje selektivne prednosti na razini holding društava s obzirom na, s jedne strane, referentni okvir proširen na luksemburški sustav poreza na dobit i, s druge strane, referentni okvir ograničen na odredbe luksemburškog prava koje se odnose na oporezivanje raspodjele dobiti i oslobođenje prihoda od udjela. Treći smjer rasuđivanja odnosi se na postojanje prednosti na razini grupe Engie s obzirom na referentni okvir proširen na luksemburški sustav poreza na dobit. Nadalje, iz uvodne izjave 289. sporne odluke proizlazi da je u okviru podredno iznesenog četvrtog smjera rasuđivanja Komisija smatrala da selektivna prednost proizlazi iz činjenice da luksemburška porezna tijela nisu primijenila članak 6. Steueranpassungsgesetza (Zakon o prilagodbi poreza) od 16. listopada 1934. (Mémorial A 1934., str. 9001.), koji se odnosi na zlouporabu prava. Osim toga, Komisija je smatrala da ta selektivna prednost nije opravdana.

32      Kada je riječ o prvom smjeru rasuđivanja, Komisija je navela da je spornim prethodnim poreznim mišljenjima grupi Engie, na razini društava holdinga, dana selektivna prednost s obzirom na to da se navedenim mišljenjima odstupa od luksemburškog sustava poreza na dobit, koji proizlazi iz članaka 18., 23., 40., 159. i 163. LIR‑a, u skladu s kojima se dobit društava sa sjedištem u Luksemburgu, koja su obveznici poreza na dobit u toj državi, oporezuje onako kako je iskazana u njihovim poslovnim knjigama. Navedena je institucija smatrala da je utvrđivanje cilja koji se može izvesti iz tih odredbi, prilikom definiranja referentnog okvira, u skladu sa sudskom praksom Suda i da taj cilj, odnosno oporezivanje dobiti svih društava koja podliježu porezu u Luksemburgu, jasno proizlazi iz navedenih odredbi. Komisija je dodala da je uzimanje u obzir referentnog okvira proširenog na luksemburški sustav poreza na dobit također u skladu s tom sudskom praksom, s obzirom na to da je Sud u više navrata ocijenio da se, u slučaju mjera koje se odnose na oporezivanje dobiti, referentni okvir može definirati s obzirom na sustav tog oporezivanja, a ne s obzirom na posebne odredbe primjenjive na određene porezne obveznike ili na određene transakcije.

33      Međutim, prema mišljenju te institucije, luksemburška porezna tijela spornim prethodnim poreznim mišljenjima odstupila su od tog okvira time što su omogućila da se ne oporezuju prihodi od udjela predmetnih holding društava, koji s gospodarskog stajališta odgovaraju prirastu u okviru ZORA‑e. Te su odluke također dovele do diskriminacije u korist tih holding društava jer su društva koja su obveznici poreza na dobit u Luksemburgu, za razliku od navedenih holding društava, plaćala porez na dobit, kako je iskazana u njihovim poslovnim knjigama.

34      Kada je riječ o drugom smjeru rasuđivanja, Komisija je smatrala da se spornim prethodnim poreznim mišljenjima grupi Engie, na razini holding društava, daje selektivna prednost jer se njima odstupa od referentnog okvira ograničenog na odredbe o oslobođenju prihoda od udjela i oporezivanju raspodjele dobiti, koji proizlazi iz članaka 164. i 166. LIR‑a. Naime, oslobođenje prihoda od udjela za društvo majku moguće je samo u slučaju prethodnog oporezivanja raspodijeljene dobiti na razini njegova društva kćeri. Prihodi od udjela koji su oslobođeni od poreza na razini holding društava odgovaraju, s gospodarskog stajališta, prirastu u okviru ZORA‑e, koji su društva kćeri odbila od svoje porezne osnovice kao trošak.

35      Komisija je u uvodnoj izjavi 212. sporne odluke ocijenila da s gospodarskog stajališta, s obzirom na izravnu i očitu vezu između prihoda oslobođenih na razini holding društava i prirasta u okviru ZORA‑e odbijenog na razini društava kćeri, taj prirast odgovara raspodjeli dobiti. Odstupanje od ograničenog referentnog okvira dovelo je, prema mišljenju te institucije, do diskriminacije u korist predmetnih holding društava jer se, u biti, na društva majke u činjeničnoj i pravnoj situaciji usporedivoj s tim holding društvima ne može primijeniti oslobođenje njihova prihoda od udjela ako se prethodno ne oporezuje dobit raspodijeljena na razini njihovih društava kćeri.

36      Nepostojanje izričite veze između članaka 164. i 166. LIR‑a ne može dovesti u pitanje to utvrđenje jer, ako bi se isti prihod mogao osloboditi na razini društva majke i odbiti kao trošak na razini društva kćeri, uopće ne bi bio predmet oporezivanja u Luksemburgu, što bi bilo protivno cilju luksemburškog sustava poreza na dobit i cilju sprečavanja dvostrukog oporezivanja.

37      Kada je riječ o trećem smjeru rasuđivanja, Komisija je tvrdila da selektivnost spornih prethodnih poreznih mišljenja proizlazi i iz analize na razini grupe sastavljene od predmetnih holding društava, posrednika i društava kćeri jer su od 2015. godine ta društva tvorila fiskalno ujedinjeni subjekt plaćanjem svojih poreza na konsolidiranoj osnovi. U svakom slučaju, prema Komisijinu mišljenju, s obzirom na to da analizu gospodarskih učinaka državnih mjera valja provesti u odnosu na poduzetnike, holding društva, posrednike i društva kćeri valja smatrati dijelom istog poduzetnika u smislu prava državnih potpora. Komisija je dodala, s jedne strane, da su se zahtjevi za izdavanje prethodnih poreznih mišljenja odnosili na porezni tretman svih subjekata grupe Engie uključenih u predmetne transakcije i, s druge strane, da se gospodarska prednost koju je ta grupa ostvarila, prema njezinu mišljenju, istodobno sastojala od oslobođenja prihoda od udjela na razini holding društava i odbitka prirasta u okviru ZORA‑e kao troška na razini društava kćeri. Selektivna prednost dana grupi Engie proizlazi iz toga što se prethodnim poreznim mišljenjima odstupa od referentnog okvira koji odgovara luksemburškom sustavu poreza na dobit, čiji je cilj oporezivanje dobiti društava obveznika tog poreza u Luksemburgu, kako je utvrđena u njihovim poslovnim knjigama.

38      Naime, smanjenje poreznog opterećenja na razini društava kćeri koje proizlazi iz odbitka prirasta u okviru ZORA‑e, kao troška, od porezne osnovice tih društava kćeri nije nadoknađeno povećanjem poreznog opterećenja na razini holding društava ili povećanjem porezne osnovice posrednika, što je zapravo dovelo do smanjenja kombinirane porezne osnovice grupe Engie u Luksemburgu. Međutim, druge grupe društava koje se nalaze u činjeničnoj i pravnoj situaciji usporedivoj s onom te grupe nisu mogle ostvariti takvo smanjenje svoje kombinirane porezne osnovice.

39      Kada je riječ o Komisijinoj podrednoj analizi, ona se temelji na činjenici da su luksemburška porezna tijela u spornim prethodnim poreznim mišljenjima odbila primijeniti članak 6. Zakona o prilagodbi poreza, iako su ispunjena četiri kriterija iz luksemburške sudske prakse za utvrđivanje zlouporabe prava, a to su upotreba oblika i institucija privatnog prava, umanjenje porezne obveze, upotreba neprimjerenog pravnog sredstva i nepostojanje razloga koji nisu povezani s porezom.

40      Kada je riječ, konkretno, o posljednjim dvama kriterijima, Komisija je smatrala da gotovo potpuni izostanak oporezivanja dobiti koju su ostvarila društva kćeri u Luksemburgu ne bi bio moguć da je prijenos sektora djelatnosti proveden vlastitim sredstvima ili zajmom između društava kćeri i predmetnih holding društava. Štoviše, prema Komisijinu mišljenju, za grupu Engie nije postojao stvarni gospodarski razlog, osim ostvarenja znatne porezne uštede, da se opredijeli za uspostavljanje složene strukture financiranja, odobrene spornim prethodnim poreznim mišljenjima.

41      Osim toga, ta je institucija ocijenila da predmetna država članica nije iznijela nikakvo opravdanje za povlašteno postupanje prema holding društvima. Iz toga je zaključila da se taj tretman ne može opravdati prirodom ili općom strukturom luksemburškog poreznog sustava. U svakom slučaju, napomenula je da se hipotetsko opravdanje koje se temelji na sprečavanju dvostrukog gospodarskog oporezivanja u biti ne može prihvatiti.

42      Komisija je pojasnila da je, s obzirom na više sektora u kojima grupa Engie obavlja svoju djelatnost u više država članica, porezni tretman koji joj je odobren na temelju spornih prethodnih poreznih mišljenja oslobodio tu grupu poreznog opterećenja koje bi inače morala snositi u okviru redovnog obavljanja svoje djelatnosti. Slijedom navedenog, ta su prethodna porezna mišljenja narušila ili prijetila da će narušiti tržišno natjecanje.

43      Budući da je smatrala da je dodijeljena potpora nespojiva s unutarnjim tržištem i nezakonita, Komisija je naložila Velikom Vojvodstvu Luksemburgu da, kada je riječ o transakcijama na koje se odnosi prvi skup spornih prethodnih poreznih mišljenja, odmah od društva LNG Holding i alternativno od društva Engie ili jednog od njegovih sljednika, odnosno od društava iz grupe Engie, izvrši povrat potpore koja je već ostvarena 2014. djelomičnom konverzijom ZORA‑e sklopljene u korist društva LNG Supply. Kada je riječ o transakcijama na koje se odnosi drugi skup spornih prethodnih poreznih mišljenja, Komisija je naložila toj državi članici da ih ne primijeni u pogledu oslobođenja prihoda od udjela koje bi društva LNG Holding i CEF eventualno ostvarila potpunom konverzijom ZORA‑a sklopljenih u korist društava LNG Supply i GSTM.

44      Komisija je navela da se navedenim povratom ne povređuju načela pravne sigurnosti, zaštite legitimnih očekivanja, jednakog postupanja i dobre uprave te je odbila prigovore Velikog Vojvodstva Luksemburga te društva Engie i dr. iznesene tijekom upravnog postupka, koji se temelje na postupovnim povredama u služenom istražnom postupku.

II.    Postupak pred Općim sudom i pobijana presuda

45      Tužbama podnesenima tajništvu Općeg suda 30. kolovoza i 4. rujna 2018., Veliko Vojvodstvo Luksemburg (predmet T‑516/18) te Engie i dr. (predmet T‑525/18) pokrenuli su postupke za poništenje sporne odluke.

46      Aktom podnesenim tajništvu Općeg suda 28. siječnja 2019. Veliko Vojvodstvo Luksemburg zatražilo je, na temelju članka 28. stavka 5. tada važećeg Poslovnika Općeg suda, da o predmetu T‑516/18 odlučuje prošireni sastav sudskog vijeća. Opći sud prihvatio je taj zahtjev.

47      Rješenjem predsjednika sedmog proširenog vijeća Općeg suda od 15. veljače 2019. Irskoj je odobrena intervencija u potporu zahtjevu Velikog Vojvodstva Luksemburga u predmetu T‑516/18.

48      Odlukom Općeg suda od 16. listopada 2019. predmet T‑516/18 dodijeljen je drugom proširenom vijeću tog suda, u skladu s člankom 27. stavkom 5. njegova Poslovnika.

49      Rješenjem predsjednika drugog proširenog vijeća Općeg suda od 12. lipnja 2020., nakon saslušanja stranaka, predmeti T‑516/18 i T‑525/18 spojeni su u svrhu usmenog dijela postupka u skladu s člankom 68. stavkom 1. Poslovnika Općeg suda. U tom rješenju odlučeno je isključiti povjerljive podatke iz spisa dostupnog Irskoj, u skladu sa zahtjevima za povjerljivo postupanje koje su podnijeli Veliko Vojvodstvo Luksemburg te Engie i dr.

50      U prilog svojoj tužbi Veliko Vojvodstvo Luksemburg istaknulo je šest tužbenih razloga, od kojih se prvi temeljio na Komisijinoj pogrešnoj ocjeni selektivnosti spornih prethodnih poreznih mišljenja, drugi na povredi pojma „prednost”, treći na prikrivenom poreznom usklađivanju koje je ta institucija provela protivno člancima 4. i 5. UEU‑a, četvrti na povredi postupovnih prava, peti, istaknut podredno, na povredi općih načela prava Unije u okviru povrata navodno dodijeljenih potpora i, šesti, na povredi obveze obrazlaganja.

51      S druge strane, Engie i dr. iznijeli su osam tužbenih razloga u prilog svojoj tužbi, od kojih se šest preklapalo s onima koje je istaknulo Veliko Vojvodstvo Luksemburg. Engie i dr. usto su tvrdili da sporna prethodna porezna mišljenja nisu pripisiva državi i da ih je Komisija u svakom slučaju pogrešno kvalificirala kao pojedinačne potpore.

52      Opći je sud u pobijanoj presudi, nakon što je spojio predmete T‑516/18 i T‑525/18 u svrhu njezina donošenja, odbio sve tužbene razloge istaknute u tim tužbama, i to u cijelosti.

53      Opći sud najprije je odbio tužbene razloge koji se temelje na tome da je Komisija donošenjem sporne odluke provela prikriveno porezno usklađivanje, podsjećajući na to da, iako je izravno oporezivanje, u trenutačnom stanju razvoja prava Unije, u nadležnosti država članica, one tu nadležnost ipak moraju izvršavati poštujući pravo Unije.

54      Spomenuti je sud naveo da se u skladu sa sudskom praksom, ako se poreznim mjerama zapravo diskriminiraju društva koja se nalaze u usporedivoj situaciji s obzirom na cilj koji se želi postići tim mjerama te se korisnicima tih mjera daju selektivne prednosti kojima se pogoduje „određenim” poduzetnicima ili proizvodnji „određenih” proizvoda, navedene mjere mogu smatrati državnim potporama u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Slijedom navedenog, on je ocijenio da se Komisiji – s obzirom na to da je nadležna za osiguravanje poštovanja članka 107. UFEU‑a – ne može prigovoriti to da je prekoračila svoje ovlasti prilikom ispitivanja spornih prethodnih poreznih mišljenja kako bi provjerila čine li ona državnu potporu i, u slučaju potvrdnog odgovora, je li ta potpora spojiva s unutarnjim tržištem u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

55      U tom je pogledu spomenuti sud ocijenio da Komisija nije nametnula vlastito tumačenje luksemburškog poreznog prava prilikom dokazivanja selektivnosti tih prethodnih poreznih mišljenja, nego se usredotočila na prikaz odredbi tog prava, ne oslanjajući se pritom na vlastito tumačenje tih odredbi, nego na ono luksemburških poreznih tijela.

56      Kao što to proizlazi iz točaka 138. do 153. pobijane presude, Opći je sud smatrao da Komisija može, na temelju nadzora poreznih mjera u području državnih potpora, sama provesti ocjenu nacionalnih poreznih odredbi koju, ovisno o slučaju, može osporavati dotična država članica ili eventualne zainteresirane osobe u okviru tužbe za poništenje pred Općim sudom. Prema njegovu mišljenju Komisija je u ovom slučaju mogla samo ocijeniti takozvano „uobičajeno” oporezivanje, definirano luksemburškim poreznim pravom kako ga primjenjuju luksemburška porezna tijela. Time nije provela nikakvo „porezno usklađivanje”, nego je jednostavno izvršila nadležnost koja joj je dodijeljena člankom 107. stavkom 1. UFEU‑a.

57      Nadalje, Opći sud nije ocijenio osnovanima tužbene razloge koji se temelje na postojanju pogrešaka koje se tiču prava i pogrešaka u ocjeni prilikom utvrđivanja selektivne prednosti u korist grupe Engie. Među ostalim, on je odbio tužbeni razlog društva Engie i dr. koji se temeljio na tome da je Komisija, brkanjem kriterija selektivnosti i prednosti, izvela zaključak o postojanju navedene prednosti iz navodnog odstupanja, ali ne od odredbi općeg prava čiji je cilj utvrđivanje porezne osnovice, nego od cilja da se u svim okolnostima oporezuje prihod društava koja su obveznici poreza na dobit. U tom je pogledu Opći sud smatrao da se, iako u načelu selektivnost i prednost čine dva različita kriterija u području oporezivanja, ispitivanje prednosti i selektivnosti podudaraju, s obzirom na to da ta dva kriterija podrazumijevaju dokazivanje da sporna porezna mjera dovodi do smanjenja iznosa poreza koji bi korisnik te mjere uobičajeno dugovao primjenom uobičajenog poreznog sustava primjenjivog na ostale porezne obveznike koji se nalaze u istoj situaciji. Osim toga, taj je sud bio mišljenja da sudska praksa omogućuje da se ta dva kriterija ispitaju zajedno, kao „treći uvjet” iz članka 107. stavka 1. UFEU‑a, koji se odnosi na postojanje „selektivne prednosti”.

58      U ovom je slučaju Opći sud u točkama 239. do 253. pobijane presude naveo da je Komisija nastojala dokazati, neovisno o utemeljenosti cjelokupnog rasuđivanja sadržanog u spornoj odluci, da sporna prethodna porezna mišljenja dovode do smanjenja iznosa poreza koji bi, među ostalim, predmetna društva holdinzi redovno dugovala u uobičajenom poreznom sustavu i da stoga te mjere predstavljaju odstupanje od poreznih pravila primjenjivih na druge porezne obveznike koji se nalaze u usporedivoj činjeničnoj i pravnoj situaciji. S obzirom na poreznu prirodu navedenih mjera Opći je sud zaključio da je u skladu sa sudskom praksom to da Komisija istodobno ocjenjuje uvjete koji se odnose na davanje selektivnih prednosti putem tih mjera.

59      Osim toga, Opći je sud odbio tužbene razloge Velikog Vojvodstva Luksemburga te društva Engie i dr. koji su se temeljili na tome da je Komisija pogrešno suzila referentni okvir na odredbe primjenjive na isključivo unutarnje situacije. U tom je pogledu istaknuo da je predmetna situacija bila isključivo unutarnja, s obzirom na to da su i holding društva i društva kćeri i posrednici o kojima je riječ imali sjedište u Luksemburgu. Slijedom toga, porezne situacije tih društava bile su u nadležnosti jednog te istog poreznog tijela, čime su isključeni rizici od dvostrukog oporezivanja svojstveni primjeni različitih poreznih sustava i intervenciji različitih poreznih tijela, koji mogu postojati u slučaju prekograničnih raspodjela.

60      Kada je riječ o samom referentnom okviru, Opći sud u točkama 288. do 301. pobijane presude nije prihvatio ni argumentaciju Velikog Vojvodstva Luksemburga te društva Engie i dr. u skladu s kojom definicija referentnog okvira sužena samo na članke 164. i 166. LIR‑a proizlazi iz pogrešnog zajedničkog tumačenja tih dviju odredbi. Tužitelji su osobito tvrdili, s jedne strane, da ZORA ne podrazumijeva raspodjelu dobiti u smislu prvog od tih članaka i, s druge strane, da se drugonavedeni članak ne može tumačiti na način da uvjetuje korištenje oslobođenja na razini društva majke nepostojanjem poreznog odbitka na razini društva kćeri prihoda ostvarenih u okviru ZORA‑e. Iako je priznao da se člankom 166. LIR‑a dodjeljivanje oslobođenja prihoda od udjela na razini društva majke formalno ne uvjetuje prethodnim oporezivanjem raspodijeljene dobiti na razini društva kćeri, Opći je sud, kao prvo, ocijenio da se dodjeljivanje takvog oslobođenja može predvidjeti samo ako je dobit koju je raspodijelilo društvo kći prethodno oporezovana, osim ako se ne predvidi slučaj dvostrukog neoporezivanja dobiti u isključivo unutarnjoj situaciji. Kao drugo, iako je također priznao da prirast u okviru ZORA‑e formalno nije raspodjela dobiti, Opći je sud u točki 300. pobijane presude smatrao da prihodi od udjela oslobođeni na razini društva LNG Holding u biti odgovaraju iznosu tog prirasta, tako da on materijalno odgovara „raspodjeli dobiti u vrlo posebnim okolnostima ovog slučaja i s obzirom na strukturu društva koja podrazumijeva holding društvo, posredničko društvo i društvo kći”.

61      Veliko Vojvodstvo Luksemburg te Engie i dr. tvrdili su, kao prvo, da se člankom 164. LIR‑a u luksemburškom pravu uređuju samo raspodjele dobiti, a ne ZORA‑e, koje su prvo dug, a zatim kapital, te da u predmetnom slučaju ne postoji nikakva izravna i očita veza između mogućnosti odbitka prirasta u okviru ZORA‑e, na razini društava kćeri i oslobođenja prihoda od udjela, na razini predmetnih holding društava, kao drugo, da je povećanje vrijednosti ZORA‑a bilo neizvjesno kad su izdane, kao treće, da su luksemburška porezna tijela pravilno primijenila članke 164. i 166. LIR‑a, promatrane zasebno, kao četvrto, da Komisija nije dokazala da su spornim prethodnim poreznim mišljenjima povrijeđene te dvije odredbe promatrane zasebno i, kao peto, da Komisija nije dokazala postojanje povlaštenog tretmana grupe Engie na razini predmetnih holding društava.

62      U tom je pogledu Opći sud, kao prvo, naveo da je u predmetnom slučaju prihod koji je društvo LNG Holding ostvarilo primjenom ugovora o prethodno plaćenoj terminskoj prodaji u stvarnosti s gospodarskog stajališta odgovarao iznosu prirasta u okviru ZORA‑e ostvarenog prije njezine djelomične konverzije. On je istaknuo da, iako je mogućnost odbitka prirasta u okviru ZORA‑e na razini društava kćeri formalno različita od oslobođenja prihoda od udjela na razini holding društava, zapravo postoji izravna veza između tih dviju transakcija, tako da je Komisija mogla pravilno smatrati da je luksemburška porezna uprava odstupila od referentnog okvira ograničenog na odredbe članaka 164. i 166. LIR‑a.

63      Kao drugo, Opći je sud ocijenio da, kada je riječ o neizvjesnoj vrijednosti ZORA‑e na dan njezina izdavanja kao i u trenutku donošenja spornih prethodnih poreznih mišljenja, mjera može činiti državnu potporu u smislu članka 107. UFEU‑a čak i ako se prednost još nije ostvarila na dan donošenja te mjere. On je smatrao da to što spomenuta prednost nije ostvarena nije prepreka kvalifikaciji navedene mjere kao državne potpore, nego samo povratu te potpore. U predmetnom slučaju, okolnost da je na dan donošenja ZORA‑a ostvarivanje dobiti predmetnih društava kćeri ostalo neizvjesno ne omogućuje da se isključi ni postojanje selektivne prednosti dane holding društvima ni postojanje odstupanja luksemburške porezne uprave od tog ograničenog referentnog okvira.

64      Kao treće, Opći je sud zaključio da u luksemburškom pravu postoji veza između oslobođenja prihoda od udjela na razini društva majke i mogućnosti odbitka prihoda raspodijeljenih na razini njegova društva kćeri. On je smatrao da se takvo oslobođenje ne može primijeniti bez prethodne provjere jesu li odgovarajući prihodi oporezovani na razini društva kćeri. U predmetnom slučaju, prihodi od udjela koje je ostvario LNG Holding, društvo majka, koji s gospodarskog stajališta odgovaraju prirastu u okviru ZORA‑e, u pravilu ne mogu biti oslobođeni jer je taj prirast kao trošak odbio LNG Supply, njegovo društvo kći. Opći je sud na temelju navedenog zaključio da je Komisija s pravom mogla ocijeniti da mogućnost odbitka prihoda na razini društva kćeri i njegovo naknadno oslobođenje na razini društva majke odstupaju od referentnog okvira ograničenog na članke 164. i 166. LIR‑a.

65      Kao četvrto, spomenuti je sud smatrao da, suprotno onomu što je u ovom slučaju tvrdilo Veliko Vojvodstvo Luksemburg, postojanje odstupanja od tog referentnog okvira ne treba ocjenjivati s obzirom na članke 164. i 166. LIR‑a promatrane zasebno, nego s obzirom na zajedničko tumačenje tih odredbi.

66      Kao peto, Opći je sud odgovorio na argument prema kojem Komisija nije dokazala postojanje povlaštenog postupanja prema grupi Engie na razini predmetnih holding društava, iako je trebala utvrditi posebna obilježja koja su svojstvena poduzetnicima na koje se odnose prethodna porezna mišljenja, na temelju čega ih se može razlikovati od poduzetnika koji su iz toga isključeni. U tom je kontekstu podsjetio na to da je uvjet selektivnosti ispunjen kada Komisija uspije dokazati da nacionalna mjera kojom se dodjeljuje porezna pogodnost odstupa od redovnog ili „uobičajenog” poreznog sustava koji se primjenjuje u dotičnoj državi članici, uvodeći tako svojim konkretnim učincima razliku u postupanju između subjekata koji se, s obzirom na cilj tog poreznog sustava, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji. Štoviše, u skladu sa sudskom praksom, porezna mjera može biti selektivna čak i ako svaki poduzetnik može slobodno odabrati hoće li izvršiti transakciju koja uvjetuje dodjelu prednosti predviđenu tom mjerom. Međutim, u ovom slučaju, prema rasuđivanju Općeg suda u točkama 304. do 381. pobijane presude, Komisija je u dovoljnoj mjeri dokazala da se na predmetna holding društva primjenjuje povlašteni porezni tretman u odnosu na sva društva majke koja mogu ostvariti prihode od udjela koji nisu oporezovani u trenutku njihove raspodjele. Okolnost da su i druga društva holdinzi, osim društava CEF i LNG Holding, imala koristi od istih prethodnih poreznih mišljenja u najboljem je slučaju pokazatelj mogućeg programa potpora, a ne nepostojanja diskriminacije.

67      Cjelovitosti radi, Opći je sud u točki 383. pobijane presude smatrao svrsishodnim ispitati selektivnost spornih prethodnih poreznih mišljenja s obzirom na referentni okvir koji obuhvaća članak 6. Zakona o prilagodbi poreza, koji se odnosi na zlouporabu prava, imajući u vidu činjenicu da je Komisija prvi put u tom pogledu rasuđivala na određeni način. Spomenuti je sud ocijenio, kao prvo, da je, suprotno onomu što je tvrdilo Veliko Vojvodstvo Luksemburg, Komisija od donošenja odluke o pokretanju službenog istražnog postupka ustrajala na tome da luksemburška tijela ne primjenjuju tu odredbu, nakon čega je pozvala Veliko Vojvodstvo Luksemburg i grupu Engie da se dodatno očituju s tim u vezi. Kao drugo, Opći je sud istaknuo da je Komisija uputila na luksemburšku upravnu i sudsku praksu, iako članak 6. Zakona o prilagodbi poreza u predmetnom slučaju nije stvarao nikakve poteškoće pri tumačenju. Kao treće, on je smatrao da su u ovom slučaju ispunjeni kriteriji koje valja zadovoljiti da bi se u luksemburškom pravu utvrdila zlouporaba prava. Iz toga je zaključio da je Komisija u dovoljnoj mjeri dokazala da je luksemburška porezna uprava odstupila od referentnog okvira koji obuhvaća članak 6. Zakona o prilagodbi poreza.

68      Opći sud je odbio i ostale tužbene razloge.

III. Postupak pred Sudom i zahtjevi stranaka u žalbenim postupcima

A.      Predmet C‑451/21 P

69      Svojom žalbom Veliko Vojvodstvo Luksemburg od Suda zahtijeva da:

–        ukine pobijanu presudu;

–        ponajprije, konačno odluči o meritumu, prihvati njegove zahtjeve istaknute u prvostupanjskom postupku i poništi spornu odluku;

–        podredno, vrati predmet Općem sudu na ponovno suđenje i

–        naloži Komisiji snošenje troškova.

70      Komisija od Suda zahtijeva da:

–        odbije žalbu i

–        naloži Velikom Vojvodstvu Luksemburgu snošenje troškova.

71      U rješenju predsjednika Suda od 11. listopada 2021., Luksemburg/Komisija (C‑451/21 P, EU:C:2021:858), odlučeno je da će se glede Irske, intervenijenta u prvostupanjskom postupku, povjerljivo postupati kada je riječ o informacijama koje su ispuštene u verziji žalbe koja nije povjerljiva i njezinim prilozima 2., 3. i 11., koju je Veliko Vojvodstvo Luksemburg podnijelo tajništvu Suda 2. kolovoza 2021. i koja je jedina dostavljena Irskoj.

B.      Predmet C‑454/21 P

72      Svojom žalbom Engie i dr. zahtijevaju od Suda da:

–        ukine pobijanu presudu;

–        ponajprije, prihvati njihove zahtjeve iz prvostupanjskog postupka ili, podredno, poništi članak 2. sporne odluke u dijelu u kojem se njime nalaže povrat potpore;

–        još podrednije, vrati predmet Općem sudu na ponovno suđenje i

–        naloži Komisiji snošenje troškova.

73      Komisija od Suda zahtijeva da:

–        odbije žalbu i

–        naloži društvu Engie i dr. snošenje troškova.

IV.    O žalbama

74      S obzirom na njihovu povezanost, ove predmete valja spojiti u svrhu donošenja presude, u skladu s člankom 54. stavkom 1. Poslovnika Suda.

A.      Dopuštenost

75      Komisija tvrdi, a da pritom formalno ne podnosi prigovor nedopuštenosti, kao prvo, da su nedopušteni prvi žalbeni razlog u predmetu C‑451/21 P i drugi žalbeni razlog u predmetu C‑454/21 P, u okviru kojih Veliko Vojvodstvo Luksemburg odnosno Engie i dr. prigovaraju Općem sudu to što je prihvatio referentni okvir koji je pogrešno sužen na članke 164. i 166. LIR‑a i to što je pogrešno proširio taj referentni okvir na članak 6. Zakona o prilagodbi poreza, kako bi utvrdio postojanje selektivne prednosti. Prema Komisijinu mišljenju, ti žalbeni razlozi, koji su prvi put izneseni tek u stadiju žalbi, mijenjaju predmet spora pred Općim sudom. Kao drugo, Komisija tvrdi da su drugi žalbeni razlog u predmetu C‑451/21 P kao i prvi i drugi žalbeni razlog u predmetu C‑454/21 P također nedopušteni jer stranke u njima dovode u pitanje ocjene Općeg suda koje se tiču luksemburškog prava, a koje predstavljaju ocjene činjenica te ih se stoga ne može ispitivati u okviru žalbe, ako nije došlo do iskrivljavanja tog prava.

76      U tom pogledu valja podsjetiti na to da je nadležnost Suda prilikom odlučivanja o žalbi protiv odluke Općeg suda definirana člankom 256. stavkom 1. drugim podstavkom UFEU‑a. U tom se članku navodi da žalba mora biti ograničena na pravna pitanja i da mora biti „u skladu s uvjetima i ograničenjima utvrđenima u Statutu”. Na taksativnom popisu žalbenih razloga koji se mogu podnijeti s tim u svezi, u članku 58. prvom stavku Statuta Suda Europske unije pojašnjava se da se žalba može temeljiti na povredi prava Unije koju je počinio Opći sud (presuda od 5. srpnja 2011., Edwin/OHIM, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, t. 46.).

77      Kada je riječ o ispitivanju, u okviru žalbenog postupka, ocjena Općeg suda koje se tiču nacionalnog prava, a koje u području državnih potpora predstavljaju činjeničnu ocjenu, u načelu je točno da je Sud nadležan samo utvrditi je li došlo do iskrivljavanja tog prava (vidjeti u tom smislu presudu od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 82. i navedenu sudsku praksu). Međutim, Sudu se ne može uskratiti mogućnost da provjeri čine li takve ocjene same po sebi povredu prava Unije u smislu sudske prakse navedene u točki 76. ove presude.

78      Pitanje je li Opći sud na prikladan način odredio relevantni referentni okvir i, shodno tomu, na pravilan način protumačio odredbe tog okvira, pravno je pitanje koje Sud može preispitivati u fazi žalbe. Naime, argumenti kojima se dovodi u pitanje odabir referentnog okvira u okviru prve faze analize postojanja selektivne prednosti dopušteni su jer ta analiza polazi od pravne kvalifikacije nacionalnog prava na temelju odredbe prava Unije (vidjeti u tom smislu presudu od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 85. i navedenu sudsku praksu).

79      Oduzeti Sudu mogućnost da utvrdi je li Opći sud, a da pritom nije počinio pogrešku koja se tiče prava, preuzeo granice relevantnog referentnog okvira, njegovo tumačenje i primjenu kao odlučujući parametar u svrhu ispitivanja postojanja selektivne prednosti značilo bi prihvatiti mogućnost da je Opći sud, ovisno o slučaju, počinio povredu odredbe primarnog prava Unije, odnosno članka 107. stavka 1. UFEU‑a, pri čemu se ta povreda ne može sankcionirati u okviru žalbe, što bi bilo protivno članku 256. stavku 1. drugom podstavku UFEU‑a, kao što je to istaknuto u točki 76. ove presude.

80      Stoga valja smatrati da su Veliko Vojvodstvo Luksemburg i Engie i dr. iznijeli žalbene razloge koji su, suprotno onomu što tvrdi Komisija, dopušteni jer su u njima pozvali Sud da provjeri odgovaraju li, s jedne strane, Komisijino ograničenje referentnog okvira samo na članke 164. i 166. LIR‑a odnosno njegovo proširenje na članak 6. Zakona o prilagodbi poreza, kako ih je potvrdio Opći sud, te, s druge strane, značenje koje su tim odredbama dali i Komisija i Opći sud, tumačenju i primjeni tih odredbi koji omogućavaju utvrđivanje uobičajenog oporezivanja, za potrebe analize postojanja selektivne prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

B.      Meritum

81      U prilog svojoj žalbi u predmetu C‑451/21 P Veliko Vojvodstvo Luksemburg ističe četiri žalbena razloga, od kojih se prvi temelji na povredi članka 107. UFEU‑a počinjenoj time što je Opći sud ocijenio da je Komisija utvrdila postojanje selektivne prednosti koja je spornim prethodnim poreznim mišljenjima dana holding društvima uzimajući u obzir referentni okvir koji se sastoji od članaka 164. i 166. LIR‑a, drugi na povredi članka 107. UFEU‑a počinjenoj time što je Opći sud zaključio da je Komisija utvrdila postojanje selektivne prednosti dane grupi Engie putem spornih prethodnih poreznih mišljenja zbog neprovođenja članka 6. Zakona o prilagodbi poreza, treći na povredi članaka 4. i 5. UEU‑a i četvrti na povredi obveze obrazlaganja koju Opći sud ima na temelju članka 296. UFEU‑a.

82      U prilog svojoj žalbi u predmetu C‑454/21 P Engie i dr. ističu tri žalbena razloga, od kojih se prvi temelji na pogreškama koje se tiču prava i iskrivljavanju činjenica koje je Opći sud počinio prilikom nadzora zakonitosti definicije referentnog okvira koji se sastoji od članaka 164. i 166. LIR‑a, drugi na pogreškama koje se tiču prava i iskrivljavanju činjenica koje je počinio time što je prihvatio Komisijino dokazivanje postojanja selektivne prednosti s obzirom na članak 6. Zakona o prilagodbi poreza i treći na povredi načela pravne sigurnosti, zaštite legitimnih očekivanja i zabrane retroaktivnosti poreznog prava koju je počinio Opći sud.

1.      Prvi žalbeni razlog dviju žalbi

a)      Argumentacija stranaka

83      Prvi žalbeni razlog u predmetu C‑451/21 P sastoji se od dvaju dijelova.

84      U okviru prvog dijela tog žalbenog razloga Veliko Vojvodstvo Luksemburg osobito ističe, kao prvo, da iz sudske prakse proizlazi da se u području oporezivanja postojanje selektivne prednosti može utvrditi samo usporedbom s takozvanim „uobičajenim” oporezivanjem. Ta država članica navodi da je prihvaćanjem Komisijine analize Opći sud umjetno suzio referentni okvir koji služi toj usporedbi na dvije odredbe, od kojih jedna, kao što je to uostalom izričito priznao taj sud, nije primjenjiva u ovom slučaju. Veliko Vojvodstvo Luksemburg navodi da se u okviru te analize zanemaruju ostale odredbe koje se tiču utvrđivanja poslovne dobiti društava, iako se u sudskoj praksi u tom pogledu zabranjuje Komisiji da se osloni na referentni okvir koji se sastoji od nekoliko odredbi koje su umjetno izdvojene iz šireg zakonodavnog okvira.

85      Kao drugo, Opći sud potvrdio je tumačenje contra legem poreznih pravila o kojima je riječ. Naime, iako sam priznaje, s jedne strane, da se člankom 166. LIR‑a dodjeljivanje oslobođenja prihoda od udjela na razini društva majke formalno ne uvjetuje prethodnim oporezivanjem raspodijeljene dobiti na razini društva kćeri i, s druge strane, da prirast u okviru ZORA‑e formalno nije raspodjela dobiti u smislu članka 164. LIR‑a, navedeni je sud smatrao da Komisija nije počinila pogrešku koja se tiče prava time što je utvrdila da postoji veza između tih članaka i time što je zaključila da je to oslobođenje primjenjivo samo na prihode koji se ne odbijaju od porezne osnovice društva kćeri.

86      Time je, prema mišljenju spomenute države članice, Opći sud pogrešno definirao referentni okvir, pogrešno pravno kvalificirao činjenice i očito iskrivio luksemburško pravo. Komisija i Opći sud su, prilikom definiranja tog okvira, dodali uvjet onima već postavljenima u članku 166. LIR‑a. Veliko Vojvodstvo Luksemburg navodi da su oni također proširili područje primjene članka 164. stavka 2. LIR‑a jer prirast u okviru ZORA‑e nije raspodjela dobiti i stoga nije obuhvaćen tim člankom, iako se može odbiti kao trošak.

87      Svojim rasuđivanjem Komisija i Opći sud povređuju članak 107. UFEU‑a kao i načela zakonitosti poreza i strogog tumačenja poreznih zakona, koja su svojstvena luksemburškom pravu baš kao i pravu Unije.

88      Veliko Vojvodstvo Luksemburg iznenađuje činjenica da se Opći sud pozvao na dopis od 31. siječnja 2018. koji je ono tijekom upravnog postupka uputilo Komisiji (u daljnjem tekstu: dopis od 31. siječnja 2018.). Naime, spomenuta država članica tvrdi da taj dopis ni na koji način ne potvrđuje postojanje veze između članaka 164. i 166. LIR‑a, suprotno onomu što je Opći sud naveo kada je, izvan tog konteksta, citirao odlomak navedenog dopisa. Iz čitanja tog dopisa proizlazi, među ostalim, da ti članci imaju „različita područja primjene”. Opći sud pri svojem rasuđivanju zanemaruje činjenicu da je tekst LIR‑a jasan i da ga stoga valja tumačiti samo u svjetlu u njemu sadržanih izraza.

89      Isto tako, u mišljenju Conseila d’État (Državno vijeće, Luksemburg) od 2. travnja 1965. (u daljnjem tekstu: mišljenje Conseila d’État iz 1965.), na koje je Opći sud također uputio, a koje se odnosi na odredbu koja je u luksemburškom pravu prethodila članku 166. LIR‑a, uopće se ne spominje uvjet prethodnog oporezivanja raspodijeljene dobiti za primjenu sustava oslobođenja.

90      Referentni okvir koji je Opći sud prihvatio stoga je prema mišljenju Velikog Vojvodstva Luksemburga ne samo nepotpun, uzimajući u obzir odredbe koje isključuje iz svojeg područja primjene, nego i fiktivan jer se u njemu pretpostavlja postojanje veze između članaka 164. i 166. LIR‑a.

91      U okviru drugog dijela prvog žalbenog razloga Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi, kao prvo, da su pretpostavke na kojima se temelji utvrđenje odstupanja od referentnog okvira koji se sastoji od članaka 164. i 166. LIR‑a pogrešne jer, s jedne strane, ne postoji veza između oslobođenja prihoda od udjela na razini društva majke i mogućnosti odbitka prihoda raspodijeljenih na razini njegova društva kćeri i jer, s druge strane, prirast u okviru ZORA‑e formalno nije raspodjela dobiti, kao što je to uostalom priznao Opći sud. Time što je prvi put do sada potvrdio pristup koji se temelji na „materijalnoj podudarnosti” tih odredbi, navedeni je sud odstupio od jasnog teksta luksemburškog poreznog zakona i zanemario zahtjev, na koji se podsjeća u sudskoj praksi Suda, da se postojanje eventualne potpore ocijeni s obzirom na relevantne odredbe nacionalnog prava.

92      Kao drugo, Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi da je Opći sud počinio pogreške koje se tiču prava time što se oslonio na postojanje odstupanja od referentnog okvira koje proizlazi iz kombiniranog učinka općih odredbi. Taj sud ne osporava činjenicu da su članci 164. i 166. LIR‑a pravilno primijenjeni niti smatra da su diskriminirajući kao takvi. Međutim, oslanjajući se na zajednički učinak tih odredbi te se pozivajući na „gospodarsku i poreznu stvarnost” izvršenih transakcija, spomenuti je sud odbio ono što je okvalificirao kao „formalistički pristup” kako bi se „nadišla pravna vanjština”.

93      Kao treće, prema mišljenju spomenute države članice, Opći je sud počinio pogreške koje se tiču prava u pogledu zahtjeva za dokazivanje diskriminacije u odnosu na poduzetnike koji se nalaze u situaciji usporedivoj s onom grupe Engie. Konkretno, priznao je da je sustav financiranja koji je uspostavila ta grupa bio „otvoren svima” i da su drugi poduzetnici mogli zakonito ostvariti primjenu poreznih standarda sličnu onoj na koju je imala pravo navedena grupa.

94      Kao četvrto, Veliko Vojvodstvo Luksemburg smatra da je on također počinio pogrešku koja se tiče prava time što je pojedinačne mjere primjene općeg poreznog sustava smatrao selektivnima u smislu članka 107. UFEU‑a, iako njihovu zakonitost nije dovodio u pitanje niti je osporavao mogućnost da svi pristupe sustavu financiranja koji je primjenjivala grupa Engie. On je stoga smatrao selektivnim porezni tretman odobren toj grupi putem prethodnih poreznih mišljenja o kojima je riječ, iako je taj tretman rezultat neselektivne primjene nacionalnih pravila koja sama po sebi nisu selektivna.

95      Prvi žalbeni razlog u predmetu C‑454/21 P sastoji se od četiriju dijelova. Drugi, treći i četvrti dio tog žalbenog razloga – koji se odnose na pogrešku koja se tiče prava i iskrivljavanje činjenica u pogledu veze između članaka 164. i 166. LIR‑a, na pogrešku koja se tiče prava i očitu pogrešku u ocjeni koje je Opći sud počinio time što je smatrao da prirast u okviru ZORA‑e predstavlja raspodjelu dobiti te na pogrešku koja se tiče prava i očitu pogrešku u ocjeni koje je taj sud počinio time što je smatrao da se spornim prethodnim poreznim mišljenjima daje selektivna prednost – u biti odgovaraju argumentima iz prvog žalbenog razloga u predmetu C‑451/21 P.

96      Engie i dr. osobito ističu da odnos ovisnosti između članaka 164. i 166. LIR‑a, na koji se oslonio Opći sud, ne proizlazi ni iz zakona ni iz sudske odnosno upravne prakse. Opći je sud, osim toga, priznao da se drugonavedenim člankom dodjeljivanje oslobođenja prihoda od udjela na razini društva majke formalno ne uvjetuje prethodnim oporezivanjem raspodijeljene dobiti na razini njegova društva kćeri. Ocjena Općeg suda proturječi ne samo tekstu navedenih članaka nego i luksemburškoj poreznoj praksi, kako ju je Veliko Vojvodstvo Luksemburg opisalo u dopisu od 31. siječnja 2018. Time je Opći sud povrijedio ustavno načelo zakonitosti poreza i iskrivio odgovor sadržan u tom dopisu kao i mišljenje Conseila d’État (Državno vijeće) iz 1965.

97      Opći sud također je zanemario pravnu kvalifikaciju ZORA‑a kao konvertibilnih instrumenata koji odgovaraju dvjema definicijama, najprije definiciji duga, a zatim definiciji kapitala, a ta je kvalifikacija ipak bitna za određivanje poreznog tretmana svakog poreznog obveznika. Prema mišljenju društva Engie i dr., to predstavlja povredu članka 107. stavka 1. UFEU‑a jer se gospodarski učinci određene mjere trebaju uzeti u obzir tek u stadiju dokazivanja odstupanja od poreznih odredbi koje čine referentni okvir, pri čemu se potonji može definirati samo s obzirom na prirodu predmetnih instrumenata i relevantne nacionalne porezne odredbe.

98      Komisija osporava prvi žalbeni razlog dviju žalbi.

99      Osobito ističe da nije umjetno definirala referentni okvir ograničen na članke 164. i 166. LIR‑a. Osim toga, podsjeća na to da je najprije utvrdila prvi širi referentni okvir koji odgovara luksemburškom sustavu oporezivanja dobiti trgovačkih društava. U tom širem okviru, oslobođenja predviđena u članku 166. LIR‑a predstavljaju, prema Komisijinu mišljenju, odstupanja od općeg načela oporezivanja, dok to više nije slučaj s obzirom na referentni okvir ograničen na članke 164. i 166. tog zakona. Međutim, veza između tih članaka je očita. Točno je da članak 166. LIR‑a ne sadržava izričito upućivanje na članak 164. stavak 2. tog zakona. Komisija, međutim, smatra da to nije odlučujuće i da je važno provjeriti čine li te odredbe sustav te ispitati njihovu logičnu vezu.

100    Osim toga, doslovno tumačenje nije jedino moguće tumačenje poreznog zakona. U tom pogledu Komisija podsjeća na to da je sama grupa Engie kvalificirala dobit koja proizlazi iz poništenja radnji raspodjele dobiti. Kada je riječ o dopisu od 31. siječnja 2018., u njemu se doista nalazi rečenica koju je Opći sud naveo u točki 295. pobijane presude te je ona nedvosmislena. Komisija, međutim, priznaje da luksemburška tijela u spomenutom dopisu također tvrde da članak 166. LIR‑a treba tumačiti doslovno, da se mora primijeniti čim su ispunjeni uvjeti koje postavlja i, naposljetku, da odredbe članka 164. tog zakona nisu conditio sine qua non za primjenu sustava oslobođenja udjela, utvrđenog u članku 166. navedenog zakona.

101    Osim toga, dopis od 31. siječnja 2018. samo je jedan od elemenata koje su Komisija i Opći sud upotrijebili kako bi utvrdili vezu između članaka 164. i 166. LIR‑a, na istoj osnovi kao i mišljenje Conseila d’État iz 1965.

102    Kada je riječ o gospodarskoj povezanosti između mogućnosti odbitka prirasta u okviru ZORA‑e na razini društava kćeri i oslobođenja prihoda od udjela na razini holding društava, Opći sud se, u skladu sa sudskom praksom prema kojoj državne potpore treba promatrati s obzirom na njihove učinke, a ne njihov oblik, ograničio samo na to da pravni izgled predmetnih transakcija sagleda u svijetlu njihove gospodarske stvarnosti, pri čemu je istaknuo da njihovo formalno odvajanje ne može prikriti stvarnu vezu između njih.

103    Naposljetku, prigovor upućen Komisiji da nije identificirala druga društva osim onih grupe Engie kojima su upućena prethodna porezna mišljenja za usporedive aranžmane očito nije osnovan kada se u vidu imaju uvodne izjave 205. i 215. sporne odluke.

b)      Ocjena Suda

1)      Uvodna očitovanja

104    Prema ustaljenoj sudskoj praksi Suda, intervencije država članica u područjima koja nisu bila predmet usklađivanja u pravu Unije nisu isključene iz područja primjene odredbi UFEU‑a vezanih uz nadzor nad državnim potporama. Države članice stoga se moraju suzdržati od donošenja svake porezne mjere koja bi mogla činiti državnu potporu nespojivu s unutarnjim tržištem (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 65. i navedena sudska praksa).

105    U tom pogledu iz ustaljene sudske prakse Suda proizlazi da kvalifikacija određene nacionalne mjere kao „državne potpore” u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a zahtijeva da svi sljedeći uvjeti budu ispunjeni. Kao prvo, mora biti riječ o državnoj intervenciji ili intervenciji putem državnih sredstava. Kao drugo, ta intervencija mora biti takva da može utjecati na trgovinu među državama članicama. Kao treće, ona mora dati selektivnu prednost svojem korisniku. Kao četvrto, ona mora narušavati ili prijetiti da će narušiti tržišno natjecanje (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 66. i navedena sudska praksa).

106    Kada je riječ o uvjetu koji se odnosi na selektivnu prednost, on zahtijeva utvrđivanje toga može li u okviru dotičnog pravnog sustava predmetna nacionalna mjera staviti u povoljniji položaj „određene poduzetnike ili proizvodnju određene robe” u usporedbi s drugima koji se, s obzirom na cilj koji se želi postići navedenim sustavom, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji i koji na taj način trpe različit tretman koji bi se u biti mogao okvalificirati kao diskriminatoran (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 67. i navedena sudska praksa).

107    U svrhu kvalificiranja nacionalne porezne mjere kao „selektivne”, Komisija mora, kao prvo, utvrditi referentni sustav, odnosno „uobičajeni” porezni sustav koji je na snazi u predmetnoj državi članici i, kao drugo, dokazati da odnosna porezna mjera odstupa od tog referentnog sustava u mjeri u kojoj se njome uvodi razlikovanje između subjekata koji se, s obzirom na njegov cilj, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji. Međutim, pojam „državna potpora” ne obuhvaća mjere kojima se uvodi razlikovanje između poduzetnika koji se, s obzirom na cilj predmetnog pravnog sustava, nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji i koje su stoga a priori selektivne, kada dotična država članica u trećem koraku uspije dokazati da je to razlikovanje opravdano jer proizlazi iz prirode ili strukture sustava kojeg su te mjere dio (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 68. i navedena sudska praksa).

108    Kao što je to istaknuto u točkama 78. i 79. ove presude, utvrđivanje referentnog okvira osobito je važno u slučaju poreznih mjera jer se postojanje gospodarske prednosti u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a može utvrditi samo u odnosu na takozvano „uobičajeno” oporezivanje.

109    Stoga određivanje svih poduzetnika koji se nalaze u činjenično i pravno usporedivoj situaciji ovisi o prethodnoj definiciji pravnog sustava s obzirom na cilj u odnosu na koji treba, prema potrebi, ispitati usporedivost činjenične i pravne situacije poduzetnika kojima se predmetnom mjerom pogoduje i onih kojima se ne pogoduje (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 69. i navedena sudska praksa).

110    Stoga je prilikom ocjene selektivnosti porezne mjere važno da opći porezni sustav ili referentni sustav koji se primjenjuje u dotičnoj državi članici bude u Komisijinoj odluci pravilno utvrđen i da ga ispita sud pred kojim se vodi spor o tom utvrđenju. Budući da je utvrđivanje referentnog sustava polazišna točka usporednog ispitivanja koje treba provesti u kontekstu ocjene selektivnosti, pogreška počinjena prilikom tog utvrđivanja nužno utječe na cjelokupnu analizu uvjeta koji se odnosi na selektivnost (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 71. i navedena sudska praksa).

111    U tom kontekstu valja, kao prvo, pojasniti da utvrđivanje referentnog okvira, koje treba provesti nakon kontradiktorne rasprave s dotičnom državom članicom, mora proizlaziti iz objektivnog ispitivanja sadržaja, strukture i konkretnih učinaka pravnih pravila primjenjivih na temelju nacionalnog prava te države (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 72. i navedena sudska praksa).

112    Kao drugo, u područjima u kojima porezno pravo Unije nije predmet usklađivanja, predmetna država članica je ta koja, izvršavanjem svoje nadležnosti u području izravnog oporezivanja i u skladu sa svojom poreznom autonomijom, utvrđuje bitne značajke poreza, koje u načelu određuju referentni sustav ili „uobičajeni” porezni sustav koji je polazišna točka za analizu uvjeta koji se odnosi na selektivnost. To osobito vrijedi za utvrđivanje porezne osnovice, oporezivog događaja te eventualnih oslobođenja (vidjeti u tom smislu presudu od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 73. i navedenu sudsku praksu).

113    Iz toga slijedi da se samo nacionalno pravo koje se primjenjuje u dotičnoj državi članici mora uzeti u obzir radi utvrđivanja referentnog sustava u području izravnog oporezivanja, s obzirom na to da je to utvrđivanje, samo po sebi, nužan preduvjet ne samo za ocjenu postojanja prednosti nego i utvrđenje njezine eventualne selektivnosti (presuda od 8. studenoga 2022., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisija, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, t. 74.).

114    Međutim, taj zaključak ne dovodi u pitanje mogućnost da se utvrdi, kao što je to bio slučaj u predmetu u kojem je donesena presuda od 15. studenoga 2011., Komisija i Španjolska/Government of Gibraltar i Ujedinjena Kraljevina (C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732), da sam referentni okvir, kako proizlazi iz nacionalnog prava, nije u skladu s pravom Unije u području državnih potpora jer je predmetni porezni sustav uspostavljen prema očito diskriminatornim parametrima koji su namijenjeni zaobilaženju tog prava (vidjeti u tom smislu presudu od 16. ožujka 2021., Komisija/Mađarska, C‑596/19 P, EU:C:2021:202, t. 49.).

2)      Postojanje pogrešaka koje se tiču prava i iskrivljavanja činjenica prilikom utvrđivanja referentnog okvira ograničenog na članke 164. i 166. LIR‑a

115    Kako bi utvrdila što bi prema luksemburškom pravu trebalo biti uobičajeno oporezivanje i, prema tome, postojanje selektivne prednosti u korist grupe Engie, Komisija je, kao što je to navedeno u točkama 31. do 40. ove presude, tumačila to pravo na temelju, među ostalim, tvrdnje prema kojoj u okviru općeg sustava poreza na dobit u Luksemburgu, kojim se predviđa načelo oporezivanja prihoda trgovačkih društava, nije bilo moguće, u slučaju grupe Engie, osloboditi prihode od udjela na razini holding društava u skladu s člankom 166. LIR‑a te na temelju činjenice da se zajedničko tumačenje članaka 164. i 166. tog zakona protivi istodobnoj primjeni oslobođenja tih prihoda na razini tih holding društava i odbitka odgovarajućih iznosa na razini društava kćeri. U okviru podredno iznesenog rasuđivanja, Komisija je ocijenila da je tu istodobnu primjenu valjalo isključiti na temelju članka 6. Zakona o prilagodbi poreza.

116    Prema tome, kako bi ocijenio selektivnost spornih mjera s obzirom na LIR, na Općem je sudu bilo da provjeri je li se oslobođenjem prihoda koji odgovaraju prirastu u okviru ZORA‑e, koje je dodijeljeno na temelju tih mjera na razini holding društava, odstupilo od relevantnih odredbi LIR‑a, imajući u vidu različite smjerove rasuđivanja koje je Komisija primijenila u spornoj odluci, a koje osporavaju Veliko Vojvodstvo Luksemburg te Engie i dr.

117    U okviru svojeg prvog žalbenog razloga Veliko Vojvodstvo Luksemburg te Engie i dr. osporavaju ocjenu Općeg suda u okviru koje je on potvrdio osnovanost drugog Komisijina smjera rasuđivanja, prema kojem je tumačenje članaka 164. i 166. LIR‑a dovelo do zaključka da je porezni tretman ZORA‑e grupe Engie, primjenom spornih prethodnih poreznih mišljenja, predstavljao odstupanje od „uobičajene” primjene tih odredbi, čime je toj grupi dana selektivna prednost.

118    U tom pogledu, kao što je to navedeno u točki 112. ove presude, predmetna država članica je ta koja, u područjima u kojima porezno pravo Unije nije predmet usklađivanja, izvršavanjem svoje nadležnosti u području izravnog oporezivanja i u skladu sa svojom poreznom autonomijom, utvrđuje bitne značajke poreza, poput određivanja njegove porezne osnovice, oporezivog događaja i eventualnih oslobođenja, koji u načelu definiraju referentni odnosno „uobičajeni” porezni sustav.

119    Nadalje, načelo zakonitosti poreza, koje je dio pravnog poretka Unije kao opće načelo prava, zahtijeva da su zakonom predviđene sve obveze plaćanja poreza kao i svi bitni elementi koji određuju njegove temeljne značajke, pri čemu porezni obveznik mora biti u mogućnosti predvidjeti i izračunati iznos dugovanog poreza i odrediti u kojem trenutku treba platiti porez (vidjeti u tom smislu presudu od 8. svibnja 2019., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego, C‑566/17, EU:C:2019:390, t. 39.).

120    Iz toga slijedi da je Komisija prilikom utvrđivanja referentnog okvira za primjenu članka 107. stavka 1. UFEU‑a na porezne mjere načelno dužna prihvatiti tumačenje relevantnih odredbi nacionalnog prava koje je dotična država članica dala u okviru kontradiktorne rasprave iz točke 111. ove presude, pod uvjetom da je to tumačenje u skladu s tekstom tih odredbi.

121    Komisija može odstupiti od navedenog tumačenja samo ako je u mogućnosti dokazati da u sudskoj ili upravnoj praksi te države članice prevladava drugo tumačenje, pri čemu se oslanja u tom pogledu na pouzdane i dosljedne elemente koji su bili predmet te kontradiktorne rasprave.

122    U skladu s člankom 4. stavkom 3. UEU‑a, navedena država članica vezana je obvezom lojalne suradnje tijekom cijelog postupka koji se odnosi na ispitivanje mjere na temelju odredbi prava Unije u području državnih potpora (presuda od 6. studenoga 2018., Scuola Elementare Maria Montessori/Komisija, Komisija/Scuola Elementare Maria Montessori i Komisija/Ferracci, C‑622/16 P do C‑624/16 P, EU:C:2018:873, t. 83. i navedena sudska praksa). Ta dužnost osobito podrazumijeva to da navedena država članica u dobroj vjeri dostavi Komisiji sve informacije koje ona zatraži u vezi s tumačenjem odredbi nacionalnog prava koje su relevantne za utvrđivanje referentnog okvira, a koje proizlazi iz nacionalne sudske ili upravne prakse.

123    U ovom slučaju, kada je riječ o poreznom tretmanu financijskih instrumenata kao što su ZORA‑e, Opći je sud naveo, s jedne strane, u točki 292. pobijane presude, da članak 166. LIR‑a „dodjeljivanje oslobođenja prihoda od udjela na razini društva majke formalno ne uvjetuje prethodnim oporezivanjem raspodjele dobiti na razini njegova društva kćeri”, nakon što je Komisija u uvodnoj izjavi 218. sporne odluke ocijenila da ne postoji „izričito utvrđena veza između članka 166. LIR‑a i članka 164. stavaka 1. i 2. LIR‑a” i, s druge strane, u točki 300. pobijane presude, da „prirast u okviru ZORA‑e formalno nije raspodjela dobiti”.

124    Opći sud stoga je odstupio od doslovnog tumačenja tih odredbi. Nakon što je potvrdio Komisijin pristup, on je, kao prvo, ocijenio da se u luksemburškom pravu može predvidjeti oslobođenje prihoda od udjela holding društva samo ako je prihod koji je raspodijelilo njegovo društvo kći prethodno oporezovan.

125    U tom se pogledu u točkama 295. i 296. pobijane presude pozvao na dva elementa koja je Komisija utvrdila u spornoj odluci. Riječ je, s jedne strane, o dopisu od 31. siječnja 2018., koji je „nedvosmislen” s obzirom na to da je Veliko Vojvodstvo Luksemburg u njemu priznalo da su „svi udjeli na čije se prihode može primijeniti sustav oslobođenja na temelju članka 166. LIR‑a također obuhvaćeni odredbama članka 164. LIR‑a”. S druge strane, Opći sud uputio je na mišljenje luksemburškog Conseila d’État (Državno vijeće) iz 1965. o nacrtu zakona kojim se članak 166. uvrštava u LIR, u kojem je on naglasio da se tom odredbom omogućuje „zbog razloga povezanih s poreznom pravičnošću i gospodarskim uređenjem” izbjegavanje dvostrukog ili trostrukog oporezivanja raspodijeljene dobiti, ali ne i, u biti, izbjegavanje svakog oporezivanja navedene dobiti.

126    Opći je sud, kao drugo, smatrao da se valja odmaknuti od formalističkog pristupa koji se sastoji od zasebnog uzimanja u obzir svake od transakcija koje čine financijski aranžman predmetnih društava i nadići pravnu vanjštinu kako bi se razumjela gospodarska i porezna stvarnost tog aranžmana, što ga je navelo na zaključak, u točki 312. pobijane presude, da prirast u okviru ZORA‑e materijalno odgovara „raspodjeli dobiti u vrlo posebnim okolnostima ovog slučaja”.

127    Tako je Opći sud, nakon što je u točkama 340. do 342. pobijane presude podsjetio na postojanje veze u luksemburškom pravu između oslobođenja prihoda od udjela na razini društva majke i mogućnosti odbitka prihoda raspodijeljenih na razini njegova društva kćeri, u točki 343. te presude zaključio da „zbog navedene veze i ocjene kombiniranog učinka tih dviju transakcija na razini predmetnih holding društava, sporna prethodna porezna mišljenja odstupaju od […] referentnog okvira” koji se sastoji od članaka 164. i 166. LIR‑a. Iz toga slijedi, u skladu s analizom Općeg suda iz točaka 344. i 345. iste presude, kao prvo, da je Komisija iz tog kombiniranog učinka, u uvodnim izjavama 208. i 209. sporne odluke, mogla pravilno zaključiti da postoji odstupanje od tog referentnog okvira i, kao drugo, da ta institucija nije počinila nikakvu pogrešku koja se tiče prava time što je na razini holding društava ocijenila kombinirani učinak mogućnosti odbitka prihoda na razini društva kćeri i kasnijeg oslobođenja tog prihoda na razini njegova društva majke.

128    Međutim, na temelju elemenata na koje se Opći sud oslonio, a na koje se podsjeća u točki 125. ove presude, ne može se valjano utvrditi da je, u skladu s načelima iznesenima u točkama 120. do 122. te presude, Komisija mogla u dovoljnoj mjeri dokazati da, kada je riječ o pitanju uvjetovanosti oslobođenja predviđenog člankom 166. LIR‑a oporezivanjem, na razini društava kćeri, prihoda oslobođenog na razini holding društava, u luksemburškom pravu prevladava tumačenje drukčije od onog koje je iznijelo Veliko Vojvodstvo Luksemburg, s obzirom na to da je to tumačenje u skladu s tekstom te odredbe, u kojoj se formalno ne utvrđuje takva uvjetovanost.

129    U tom pogledu valja istaknuti, kao što to tvrde Engie i dr., da je u pogledu dopisa od 31. siječnja 2018. Opći sud u točki 295. pobijane presude zaključio, čime je iskrivio tekst tog dopisa, da odnos uvjetovanosti između članka 164. i članka 166. LIR‑a – koji se tiče prethodnog oporezivanja prihoda na razini subjekta koji ga raspodjeljuje kako bi se moglo primijeniti oslobođenje predviđeno potonjom odredbom – izričito proizlazi iz odgovora Velikog Vojvodstva Luksemburga. Naime, očito je da je Opći sud, kao što je to prethodno učinila Komisija, izveo zaključak o postojanju te veze tako što je rečenicu iz tog dopisa, spomenutu u toj točki, izvukao iz njezina konteksta. Ta ocjena nije u skladu s ostalim dijelovima navedenog dopisa, u kojima je ta država članica navela da spomenuta odredba „ne zahtijeva da se prihodi od udjela prethodno oporezuju kako bi se mogao primijeniti predviđeni sustav oslobođenja”, da se članci 164. i 166. LIR‑a ne smiju „zajedno” primjenjivati i da „odredbe članka 164. LIR‑a nisu conditio sine qua non za primjenu sustava oslobođenja prihoda od udjela, kako je utvrđen u članku 166. LIR‑a”.

130    Kada je riječ o mišljenju Conseila d’État iz 1965., dovoljno je utvrditi, kao što je to učinila nezavisna odvjetnica u točki 121. svojeg mišljenja, da se u njemu navodi samo to da je cilj odredbe koja je u njemu ispitana, a kojoj odgovara članak 166. LIR‑a, bio izbjeći lančano oporezivanje prihoda na razini društva kćeri i njegova društva majke prije raspodjele dioničarima, ali se, suprotno tomu, ne navodi da je cilj te odredbe također bio izbjeći svaki slučaj dvostrukog neoporezivanja prihoda od udjela društva majke.

131    Prema tome, Opći je sud, u točki 298. pobijane presude, nakon analize koja je sadržavala pogrešku koja se tiče prava i iskrivljavanje činjenica, potvrdio Komisijino utvrđenje o postojanju veze između članaka 164. i 166. LIR‑a na način da je oslobođenje prihoda od udjela na razini društva majke uvjetovano oporezivanjem raspodijeljene dobiti na razini njegova društva kćeri.

132    Stoga valja prihvatiti prvi žalbeni razlog dviju žalbi a da pritom nije potrebno ispitati njegov drugi dio koji je istaknulo Veliko Vojvodstvo Luksemburg i koji se temelji na pogreškama u pogledu odstupanja od referentnog okvira ograničenog na članke 164. i 166. LIR‑a.

2.      Drugi žalbeni razlog dviju žalbi

a)      Argumentacija stranaka

133    Drugi žalbeni razlog u predmetu C‑451/21 P sastoji se od četiriju dijelova, od kojih se prvi temelji na izvođenju očito pogrešne pretpostavke Općeg suda i njegovu iskrivljavanju nacionalnog prava, drugi na pogreškama koje se tiču prava koje je taj sud počinio pri utvrđivanju referentnog okvira koji je prihvatio u području zlouporabe prava te na nedostatnom i proturječnom obrazloženju kojim je zahvaćena pobijana presuda, treći na pogreškama u pogledu dokazivanja odstupanja od tog referentnog okvira i četvrti, koji je istaknut podredno, na povredi prava obrane Velikog Vojvodstva Luksemburga.

134    U okviru prvog dijela tog žalbenog razloga Veliko Vojvodstvo Luksemburg osobito tvrdi da se cjelokupno rasuđivanje Općeg suda temelji na pogrešnoj pretpostavci prema kojoj isti porezni rezultat koji je ostvarila grupa Engie ne bi bio moguć bez postojanja posrednika, koji su bitan element financijskog aranžmana koji je uspostavila ta grupa. Međutim, ta država članica podsjeća na to da je u prvostupanjskom postupku navela da bi izravna ZORA, sklopljena bez posrednika, dovela do iste porezne osnovice kao što je ona koja proizlazi iz neizravne ZORA‑e, s obzirom na to da vjerovnik prilikom konverzije izravne ZORA‑e može ostvariti, kao prvo, poreznu neutralnost koju dopušta članak 22.bis LIR‑a i, kao drugo, oslobođenje eventualne raspodjele ili kapitalnog dobitka na temelju članka 166. tog zakona, što je Opći sud priznao time što je ocijenio da se tim člancima formalno ne isključuje takvo oslobođenje.

135    Stoga je, prema mišljenju Velikog Vojvodstva Luksemburga, Opći sud pogrešno smatrao da su ispunjena tri kriterija zlouporabe prava, predviđena člankom 6. Zakona o prilagodbi poreza i da se, prema tome, spornim prethodnim poreznim mišljenjima odstupilo od referentnog okvira.

136    U okviru drugog dijela drugog žalbenog razloga Veliko Vojvodstvo Luksemburg tvrdi, kao prvo, da je Opći sud pogrešno smatrao da nije potrebno povesti računa o upravnoj praksi s obzirom na to da članak 6. Zakona o prilagodbi poreza ne stvara poteškoće pri tumačenju. Opći je sud tako zanemario sudsku praksu Suda iz koje proizlazi obveza da se prilikom definiranja referentnog okvira detaljno analizira pravo koje se primjenjuje u predmetnoj državi članici te njezina upravna i sudska praksa. Ta je analiza tim važnija imajući u vidu činjenicu da je članak 6. Zakona o prilagodbi poreza sastavljen na općenit način te stoga zahtijeva ocjenu od slučaja do slučaja. U tom pogledu, prigovor koji se temelji na navodu da Veliko Vojvodstvo Luksemburg Komisiji nije dostavilo primjere svoje upravne prakse ne samo da prebacuje teret dokazivanja nego je i činjenično neutemeljen jer je ta država članica Komisiji dostavila nekoliko primjera prethodnih poreznih mišljenja.

137    Kao drugo, navedena država članica smatra da je referentni okvir koji je utvrdio Opći sud nepotpun jer se, prije svega, zanemaruje činjenica da luksemburška javna uprava samo u iznimnim slučajevima primjenjuje koncept zlouporabe prava, jer se, nadalje, ne uzima u obzir činjenica da je porezni obveznik potpuno slobodan odabrati oblik koji mu se čini najjeftinijim s poreznog stajališta i jer se, naposljetku, ta sloboda odabira kojom raspolaže porezni obveznik protivi tomu da se porezna uprava miješa u ono što je on odabrao u interesu svojeg poduzeća i da ocjenu potonjeg zamijeni svojom ocjenom.

138    Kao treće, Opći je sud spomenuo odstupanje od cilja referentnog poreznog sustava, a ne odstupanje od samog tog sustava, iako se u ustaljenoj sudskoj praksi podsjeća na to da se selektivnost mjere može utvrditi samo na temelju odstupanja od referentnog okvira. Veliko Vojvodstvo Luksemburg navodi da nije na Komisiji ili Općem sudu da, u okviru prava državnih potpora, umjesto predmetne države članice definiraju cilj nacionalnog poreznog sustava.

139    U okviru trećeg dijela drugog žalbenog razloga Veliko Vojvodstvo Luksemburg osobito tvrdi da je Opći sud zanemario gospodarski rizik predmetnih transakcija, čiji su rezultati ovisili o poslovnim rezultatima društava kćeri. Da je Opći sud uzeo u obzir taj rizik, neizbježno bi zaključio da nije ispunjen drugi kriterij zlouporabe prava, koji se odnosi na smanjenje poreznog opterećenja. Štoviše, luksemburška sudska praksa ne dopušta ex post zaključak o postojanju zlouporabe prava u okviru određene transakcije ako je ona prethodno odobrena valjano izdanim prethodnim poreznim mišljenjem.

140    U okviru četvrtog dijela tog žalbenog razloga Veliko Vojvodstvo Luksemburg ističe da su povrijeđena njegova prava obrane, s obzirom na to da je Komisija u odluci o pokretanju službenog istražnog postupka samo uzgredno i u jednom odlomku spomenula postojanje moguće zlouporabe prava, koja nije posebno definirana, u vezi s mogućnošću društava kćeri da odbiju prirast u okviru ZORA‑e. Međutim, taj prigovor ne odgovara onom iz sporne odluke.

141    Drugi žalbeni razlog u predmetu C‑454/21 P sastoji se od triju dijelova, od kojih se prvi temelji na pogreškama koje se tiču prava i očitoj pogrešci u ocjeni koju je Opći sud počinio pri utvrđivanju referentnog okvira, drugi na pogrešci koja se tiče prava počinjenoj time što je Opći sud utvrdio selektivnu prednost s obzirom na članak 6. Zakona o prilagodbi poreza i treći na očitoj pogrešci u ocjeni koja proizlazi iz tumačenja luksemburškog prava koje je izveo taj sud.

142    U okviru prvog dijela tog žalbenog razloga Engie i dr. smatraju da je Opći sud počinio očitu pogrešku u ocjeni kada je zaključio da oni ne pobijaju definiciju referentnog okvira u dijelu u kojem je on proširen na članak 6. Zakona o prilagodbi poreza. Naime, oni su u svojoj tužbi pred Općim sudom doveli u pitanje nadležnost Komisije i njezino in abstracto tumačenje kriterija zlouporabe prava koje je utvrdio luksemburški upravni sud te su tvrdili da je potrebno uzeti u obzir upravnu i sudsku praksu luksemburških tijela u situacijama koje su usporedive s njihovom.

143    Kada je riječ o pogreškama koje se tiču prava, Opći je sud, kao što je to prethodno učinila Komisija, tumačio članak 6. Zakona o prilagodbi poreza ne uzimajući u obzir primjenjiva pravna pravila odnosno upravnu i sudsku praksu luksemburških tijela u situacijama koje su usporedive s njihovom, za slične aranžmane. Štoviše, Opći je sud u tom smislu izmijenio spornu odluku.

144    U okviru drugog dijela drugog žalbenog razloga Engie i dr. tvrde da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava i zanemario vlastitu sudsku praksu time što je isključio da pojam „zlouporaba prava”, iako usko tumačen, uvijek treba ocjenjivati od slučaja do slučaja.

145    U okviru trećeg dijela drugog žalbenog razloga Engie i dr. ističu da je, čak i pod pretpostavkom da referentni okvir obuhvaća članak 6. Zakona o prilagodbi poreza, Opći sud počinio očitu pogrešku u ocjeni pri tumačenju te odredbe i njezinoj primjeni. Tako je on sam sebi proturječio time što je ocijenio da izravna konverzija ZORA‑e ne može dovesti do prihoda oslobođenog od poreza u smislu članka 166. LIR‑a, s obzirom na svrhu članka 22.bis tog zakona, nakon čega je priznao da te odredbe formalno ne isključuju oslobođenje prihoda.

146    Komisija osporava drugi žalbeni razlog dviju žalbi.

147    Ona navodi, među ostalim, to da Opći sud nije počinio nikakvo iskrivljavanje time što je zaključio da Veliko Vojvodstvo Luksemburg i grupa Engie i dr. nisu osporili definiciju referentnog okvira koji obuhvaća članak 6. Zakona o prilagodbi poreza. Prema mišljenju te institucije, Opći sud ni na koji način nije zanijekao potrebu za ocjenom zlouporabe prava od slučaja do slučaja, nego je samo pojasnio da su kriteriji postojanja zlouporabe prava koji su utvrđeni u luksemburškom pravu jasni.

148    Podredno, iako Komisija ne osporava slobodu poreznog obveznika da odabere aranžman u kojem plaća najmanji porez i zabranu poreznoj upravi da svojim odabirom zamijeni odabir poduzetnika, ona smatra da su ta načela u luksemburškom pravu zakonski ograničena člankom 6. Zakona o prilagodbi poreza i da bi svako suprotno tumačenje oduzelo smisao toj odredbi.

149    Kada je riječ o navodu Općeg suda prema kojem je članak 6. Zakona o prilagodbi poreza već bio primijenjen, iz toga ne treba zaključiti da je on samo na temelju te okolnosti zaključio da su predmetne mjere selektivne, nego samo to da je namjeravao odbaciti kritike prema kojima je ta odredba tek mrtvo slovo na papiru.

150    Komisija također navodi da nije pretpostavila postojanje zlouporabe prava. Ona tvrdi da izravna ZORA ne dovodi do istog poreznog rezultata kao neizravna i da bi, čak i da je tako, i dalje postojala zlouporaba prava. Osim toga, ona je analizirala četiri kriterija za postojanje zlouporabe prava s obzirom na činjenice predmetnog slučaja, prije nego što je zaključila da su oni ispunjeni. U tom pogledu nije relevantna činjenica da predmetne djelatnosti uključuju gospodarski rizik. Jedino je važno predstavlja li predmetni porezni tretman zlouporabu.

b)      Ocjena Suda

151    Najprije valja ispitati argumentaciju Velikog Vojvodstva Luksemburga te društva Engie i dr. koja se temelji na tome da je Opći sud pogrešno smatrao da je Komisija mogla utvrditi selektivnost spornih prethodnih poreznih mišljenja s obzirom na referentni okvir iz članka 6. Zakona o prilagodbi poreza a da pritom ne uzme u obzir nacionalnu upravnu praksu koja se odnosi na tu odredbu, zbog toga što potonja ne stvara poteškoće pri tumačenju.

152    U tom pogledu, kao prvo, valja podsjetiti na to da kvalificiranje porezne mjere kao „selektivne” podrazumijeva ne samo poznavanje sadržaja relevantnih pravnih pravila nego i ispitivanje njihova opsega koje se temelji, među ostalim, na upravnoj i sudskoj praksi dotične države članice (vidjeti u tom smislu presudu od 18. srpnja 2013., P, C‑6/12, EU:C:2013:525, t. 20.).

153    Kao drugo, kao što je to nezavisna odvjetnica u biti naglasila u točkama 146. do 148. svojeg mišljenja, odredba čiji je cilj horizontalno spriječiti zlouporabe u području poreza, kao što je to članak 6. Zakona o prilagodbi poreza, po svojoj je prirodi vrlo općenita te se može primijeniti na vrlo velik broj konteksta i situacija.

154    U skladu sa sudskom praksom navedenom u točki 112. ove presude, odluka o tome da se takva odredba predvidi u nacionalnom pravu i da se utvrde načini na koje je porezna tijela moraju primijeniti ulazi u nadležnost država članica u području izravnog oporezivanja u područjima koja nisu usklađena u pravu Unije i stoga u njihovu poreznu autonomiju.

155    Međutim, uzimajući u obzir prirodu odredbe o sprečavanju zlouporabe poput one iz točke 153. ove presude, Komisija može doći do zaključka da je propust poreznih tijela da je primijene kako bi odbila porezni tretman koji je porezni obveznik zatražio u zahtjevu za izdavanje prethodnog poreznog mišljenja doveo do davanja selektivne prednosti samo ako se tim propustom odstupa od nacionalne sudske ili upravne prakse koja se odnosi na tu odredbu. Naime, u suprotnom, Komisija bi sama mogla odrediti što čini ili ne čini pravilnu primjenu takve odredbe, što bi prelazilo granice ovlasti koje su joj dodijeljene Ugovorima u području nadzora državnih potpora i što bi bilo nespojivo s poreznom autonomijom država članica navedenom u prethodnoj točki.

156    Iz toga slijedi da je Opći sud počinio pogrešku koja se tiče prava kada je u točki 409. pobijane presude ocijenio da nije potrebno da Komisija uzme u obzir upravnu praksu luksemburških poreznih tijela u vezi s člankom 6. Zakona o prilagodbi poreza jer ta odredba ne stvara nikakve poteškoće pri tumačenju.

157    Točno je da je Opći sud u toj točki 409. također naglasio da je Komisija u uvodnim izjavama 293. do 298. sporne odluke uputila na administrativnu okružnicu luksemburške uprave te na sudsku praksu u toj državi članici, iz koje je izvela četiri kriterija na temelju kojih je u luksemburškom pravu moguće utvrditi zlouporabu prava u području poreza u smislu te odredbe.

158    Međutim, kao što je to istaknula nezavisna odvjetnica u točkama 153. i 154. svojeg mišljenja, Komisija se u tom odlomku sporne odluke ograničila na opće ispitivanje uvjeta primjene članka 6. Zakona o prilagodbi poreza, pri čemu nije utvrdila da je luksemburška porezna uprava odstupila od spornih prethodnih poreznih mišljenja, osobito od vlastite prakse koja se odnosi na transakcije usporedive s predmetnima.

159    Prema tome, i zbog toga valja prihvatiti drugi žalbeni razlog dviju žalbi, pri čemu nije potrebno ispitivati ostale argumente koje su Veliko Vojvodstvo Luksemburg te Engie i dr. istaknuli u potporu navedenom žalbenom razlogu.

160    Budući da su prvi i drugi žalbeni razlog dviju žalbi osnovani, pobijanu presudu valja ukinuti, pri čemu nije potrebno izjašnjavati se o ostalim žalbenim razlozima. Naime, osnovanost tih žalbenih razloga znači da je neutemeljeno utvrđenje Općeg suda iz točke 478. pobijane presude prema kojem je odbijanje tužbenih razloga za poništenje koji se u biti odnose na analizu referentnog okvira ograničenog na članke 164. i 166. LIR‑a u spornoj odluci odnosno referentnog okvira koji se sastoji od članka 6. Zakona o prilagodbi poreza dovoljno za utvrđivanje selektivnosti spornih prethodnih poreznih mišljenja.

V.      Tužbe pred Općim sudom

161    U skladu s drugom rečenicom prvog stavka članka 61. Statuta Suda Europske unije, Sud u slučaju ukidanja odluke Općeg suda može sam konačno odlučiti o sporu ako stanje postupka to dopušta.

162    U ovom je slučaju o tome riječ jer su tužbeni razlozi za poništenje sporne odluke bili predmet kontradiktorne rasprave pred Općim sudom, a za njihovo ispitivanje nije potrebno donijeti nikakvu dodatnu mjeru upravljanja postupkom ili razmatranja spisa.

163    Kao prvo, valja ispitati prvi i drugi tužbeni razlog u predmetu T‑516/18 te drugi i treći tužbeni razlog u predmetu T‑525/18, u dijelu u kojem tužitelji prigovaraju Komisiji da je pogrešno zaključila da su spornim prethodnim poreznim mišljenjima dane selektivne prednosti s obzirom na referentni okvir ograničen na članke 164. i 166. LIR‑a i referentni okvir koji se sastoji od članka 6. Zakona o prilagodbi poreza, koje je tužbene razloge Opći sud razmotrio u pobijanoj presudi i koji odgovaraju drugom i četvrtom smjeru rasuđivanja iz točke 31. ove presude.

164    Kada je riječ o drugom smjeru rasuđivanja o selektivnosti, navedenom u točki 31. ove presude, nesporno je da je Komisija uključila članak 166. LIR‑a u referentni okvir ograničen na odredbe luksemburškog prava koje se tiču oporezivanja raspodjele dobiti i oslobođenja prihoda od udjela. Ta je institucija ipak smatrala da se sporna prethodna porezna mišljenja temelje na pogrešnoj primjeni te odredbe.

165    Stoga se Komisija u uvodnoj izjavi 202. sporne odluke, nakon što je utvrdila da pojam „prihodi od udjela” u smislu članka 166. LIR‑a nije zakonom definiran, oslonila – za potrebe definicije tog pojma – na dopis od 31. siječnja 2018., u kojem je Veliko Vojvodstvo Luksemburg navelo da su „svi udjeli na čije se prihode može primijeniti sustav oslobođenja na temelju članka 166. LIR‑a obuhvaćeni i odredbama članka 164. tog zakona”. Spomenuta je institucija iz toga izvela zaključak da se pojam „prihodi od udjela”, na koje se primjenjuje oslobođenje predviđeno u članku 166. LIR‑a, sastoji od „raspodjela” u korist imatelja vrijednosnih papira, kako su navedene u članku 164. tog zakona, pri čemu je pojasnila da se te raspodjele dobiti trebaju oporezivati na razini subjekta koji ih provodi. Komisija je u uvodnim izjavama 204. i 213. sporne odluke istaknula da je taj potonji uvjet primjenjiv, pri čemu nije relevantna kvalifikacija predmetnih prihoda kao raspodjele dobiti ili kapitalnih dobitaka.

166    Osim toga, u uvodnoj izjavi 212. sporne odluke navedena institucija izričito je priznala da je, s gospodarskog stajališta, prihod koji su društva LNG Holding i CEF ostvarila konverzijom ZORA‑e jednak takvoj raspodjeli dobiti.

167    Međutim, budući da ta raspodjela nije bila oporezovana na razini društava LNG Supply i GSTM, Komisija je utvrdila odstupanje od referentnog okvira koji se sastoji od pravila luksemburškog prava o oslobođenju prihoda od udjela i oporezivanju raspodjela dobiti. Konkretno, ona je zaključak o tom odstupanju izvela iz okolnosti da je luksemburška porezna uprava u spornim prethodnim poreznim mišljenjima prihvatila da je prirast u okviru ZORA‑e na razini društava LNG Holding i CEF obuhvaćen oslobođenjem prihoda od udjela na temelju članka 166. LIR‑a, iako je taj prirast odbijen od porezne osnovice društava LNG Supply i GSTM.

168    Međutim, ta analiza sadržava pogrešku koja, u skladu sa sudskom praksom navedenom u točki 110. ove presude, u cijelosti čini nevaljanim drugi smjer rasuđivanja o selektivnosti, naveden u točki 31. ove presude.

169    U tom pogledu, s jedne strane, iz analize prvog žalbenog razloga dviju žalbi, osobito u točkama 128. do 131. ove presude, proizlazi to da je Komisija pogrešno smatrala da se iz dopisa od 31. siječnja 2018. i iz mišljenja Conseila d’État iz 1965. može izvesti zaključak o postojanju odnosa uvjetovanosti između članka 164. i članka 166. LIR‑a, koji se tiče prethodnog oporezivanja prihoda na razini subjekta koji ga raspodjeljuje kako bi se moglo primijeniti oslobođenje predviđeno potonjom odredbom.

170    S druge strane, Komisija nije ispitala ni a fortiori dokazala da u luksemburškom pravu pojam „raspodjele” u smislu članka 164. LIR‑a – na temelju kojeg, prema mišljenju Velikog Vojvodstva Luksemburga, valja definirati pojam „prihodi od udjela” u smislu članka 166. tog zakona – nije u skladu s pojmom „troškovi koji se mogu odbiti od porezne osnovice” na razini subjekta koji raspodjeljuje dobit.

171    Slijedom navedenog, čak i pod pretpostavkom da je – kao što je to Komisija navela u uvodnoj izjavi 212. sporne odluke – prirast u okviru ZORA‑e koji je obuhvaćen spornim prethodnim poreznim mišljenjima s gospodarskog stajališta predstavljao raspodjelu dobiti u smislu članka 164. LIR‑a, potonjim se mišljenjima nije moglo odstupiti od članka 166. tog zakona na način da se taj prirast kvalificira kao prihod društava LNG Holding i CEF od udjela i da se, prema tome, oslobodi na temelju potonje odredbe. Stoga valja utvrditi da, kada je riječ o drugom smjeru rasuđivanja, Komisija nije postupila u skladu s načelima navedenima u točkama 120. do 122. ove presude.

172    Međutim, takav zaključak ne utječe na ispitivanje eventualne selektivnosti spornih prethodnih poreznih mišljenja s obzirom na utvrđenje prema kojem su prihodi društava LNG Supply i GSTM tijekom svakog predmetnog poreznog razdoblja, u zamjenu za odbitak prirasta u okviru ZORA‑e kao troška, oporezovani na temelju marže dogovorene s luksemburškim poreznim tijelima, a ne na temelju pravila općeg poreznog prava, iz kojih proizlazi da se porezno opterećenje društva u načelu izračunava primjenom standardne porezne stope na stvarno ostvarene prihode umanjene za operativne i druge troškove.

173    Kada je riječ o četvrtom smjeru rasuđivanja, navedenom u točki 31. ove presude, iz njezinih točaka 153. do 158. proizlazi da je Komisijina analiza selektivne prednosti koja proizlazi iz neprimjene članka 6. Zakona o prilagodbi poreza, koji se odnosi na zlouporabu prava, također zahvaćena pogreškom koja se tiče prava jer ta institucija nije utvrdila da se luksemburška porezna uprava u spornim prethodnim poreznim mišljenjima udaljila od vlastite prakse koja se tiče transakcija usporedivih s onima u predmetnom slučaju.

174    Kao drugo, valja ispitati prvi i drugi tužbeni razlog u predmetu T‑516/18 te drugi i treći tužbeni razlog u predmetu T‑525/18, u dijelu u kojem tužitelji prigovaraju Komisiji da je pogrešno zaključila da su spornim prethodnim poreznim mišljenjima društvima LNG Holding i CEF odnosno grupi Engie dane selektivne prednosti s obzirom na referentni okvir proširen na luksemburški sustav poreza na dobit, koji odgovara prvom i trećem smjeru rasuđivanja iz točke 31. ove presude.

175    Kada je riječ, s tim u vezi, o prvom smjeru rasuđivanja iz točke 31. ove presude, valja istaknuti da, kao što to proizlazi iz uvodnih izjava 166. i 196. sporne odluke, Komisija nije smatrala da oslobođenja predviđena luksemburškim sustavom poreza na dobit, osobito ona predviđena člankom 166. LIR‑a, sama po sebi čine program potpora, nego da je njihovom primjenom putem spornih prethodnih poreznih mišljenja grupi Engie dana selektivna prednost u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. Stoga Komisija nije ni tvrdila ni dokazivala da je potonja odredba povrijeđena samim postojanjem relevantnih odredbi luksemburškog poreznog prava.

176    Slijedom navedenog, slučaj naveden u točki 114. ove presude, u kojem Komisija sam referentni okvir, kakav proizlazi iz nacionalnog prava, smatra nespojivim s pravom Unije u području državnih potpora, ne odgovara predmetnom slučaju.

177    Kao što to proizlazi iz točaka 112. i 118. ove presude, referentni sustav ili „uobičajeni” porezni sustav, na temelju kojeg valja analizirati uvjet selektivnosti, mora uključivati odredbe o oslobođenjima koja nacionalna porezna uprava smatra primjenjivima na predmetni slučaj, kada one same po sebi ne daju selektivnu prednost u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a. U takvom slučaju, s obzirom na nadležnost država članica u području izravnog oporezivanja i poštovanje njihove porezne autonomije, navedene u točki 118. ove presude, Komisija ne može dokazati odstupanje od referentnog okvira samo time što će utvrditi da mjera odstupa od općeg cilja oporezivanja svih društava rezidenata u dotičnoj državi članici, a da pritom ne uzme u obzir odredbe nacionalnog prava koje određuju načine na koje se taj cilj provodi.

178    U ovom slučaju, oslanjajući se na referentni okvir proširen na luksemburški sustav poreza na dobit, Komisija, kao što to proizlazi iz uvodnih izjava 171. do 176. sporne odluke, nije uključila članak 166. LIR‑a u navedeni okvir.

179    U uvodnim izjavama 179., 182., 184., 185., 187., 188., 190. i 192. te odluke ta je institucija zanijekala relevantnost članka 166. LIR‑a uz obrazloženje, u biti, da se primjenom te odredbe ne može dovesti u pitanje zaključak prema kojem kombinirani učinak mogućnosti odbitka prirasta u okviru ZORA‑e na razini društava LNG Supply i GSTM i oslobođenja odgovarajućih prihoda na razini društava LNG Holding i CEF odstupa od cilja općeg luksemburškog sustava poreza na dobit, koji se sastoji od oporezivanja dobiti svih društava koja su porezni obveznici u Luksemburgu. Na temelju navedene analize Komisija je zaključila, kao što proizlazi iz uvodnih izjava 192. i 193. spomenute odluke, da se od tog referentnog okvira odstupilo oslobađanjem prihoda koje su ostvarila društva LNG Holding i CEF kao holding društva LNG Supplyja odnosno GSTM‑a.

180    Međutim, s obzirom na ono što je navedeno u točki 177. ove presude, valja smatrati da je taj zaključak pravno pogrešan. Naime, članak 166. LIR‑a, koji je pravna osnova spornih prethodnih poreznih mišljenja, trebao je biti dio referentnog okvira kojim se definira „uobičajeni” porezni sustav jer Komisija nije smatrala da se samom tom odredbom daje selektivna prednost u smislu članka 107. stavka 1. UFEU‑a.

181    Ta je pogreška, u skladu sa sudskom praksom navedenom u točki 110. ove presude, također nužno učinila nevaljanom cjelokupnu analizu selektivnosti koju je Komisija provela na temelju referentnog okvira proširenog na luksemburški sustav poreza na dobit.

182    Kada je riječ naposljetku o trećem smjeru rasuđivanja iz točke 31. ove presude, pogreške utvrđene u njezinim točkama 168. do 171. i 180. također čine nevaljanom Komisijinu analizu učinaka spornih prethodnih poreznih mišljenja na grupu Engie.

183    Naime, s jedne strane, u uvodnim izjavama 252. do 254. sporne odluke, koje se odnose na oslobođenje prihoda od udjela na temelju članka 166. LIR‑a, Komisija je u biti ponovila analizu izvršenu u okviru drugog smjera rasuđivanja, oslanjajući se na referentni okvir ograničen na odredbe luksemburškog prava o oporezivanju raspodjele dobiti i oslobođenju prihoda od udjela te je u tu svrhu osobito uputila na uvodnu izjavu 202. te odluke. Iz toga slijedi da je ta analiza zahvaćena istom pogreškom kao što je ona utvrđena u točkama 168. do 171. ove presude.

184    S druge strane, iz uvodne izjave 245. sporne odluke proizlazi da je za potrebe te analize Komisija kao referentni okvir uzela u obzir luksemburški sustav poreza na dobit, kako je opisan u uvodnim izjavama 171. do 190. te odluke. Međutim, kao što je to navedeno u točkama 180. i 181. ove presude, ta je definicija referentnog okvira pogrešna jer ne uključuje članak 166. LIR‑a.

185    Osim toga, zbog razloga iznesenih u točki 177. ove presude, Komisija nije mogla, u okviru tog trećeg smjera rasuđivanja, valjano utvrditi odstupanje od „uobičajenog” sustava oporezivanja samo upućivanjem na opći cilj luksemburškog sustava poreza na dobit rezidentnih društava u Luksemburgu, kao što je to učinila u uvodnoj izjavi 256. sporne odluke.

186    Iz svih tih razmatranja proizlazi da valja prihvatiti prvi i drugi tužbeni razlog u predmetu T‑516/18 te drugi i treći tužbeni razlog u predmetu T‑525/18, koji se u biti temelje na pogreškama u ocjeni i pogreškama koje se tiču prava prilikom utvrđivanja selektivne prednosti. Posljedično, spornu odluku valja poništiti, pri čemu nije potrebno ispitivati ostale tužbene razloge iz tužbi za poništenje.

VI.    Troškovi

187    Na temelju članka 184. stavka 2. Poslovnika Suda, kad je žalba osnovana i Sud sâm konačno odluči u sporu, on odlučuje o troškovima.

188    U skladu s člankom 138. stavkom 1. tog poslovnika, koji se na temelju njegova članka 184. stavka 1. primjenjuje na žalbeni postupak, stranka koja ne uspije u postupku dužna je, na zahtjev protivne stranke, snositi troškove.

189    U ovom slučaju, kada je riječ o žalbi podnesenoj u predmetu C‑451/21 P, s obzirom na to da je Veliko Vojvodstvo Luksemburg uspjelo u postupku, Komisiji valja naložiti da osim vlastitih troškova snosi i troškove te države članice, u skladu s njezinim zahtjevom.

190    Kada je riječ o žalbi podnesenoj u predmetu C‑454/21 P, s obzirom na to da su Engie i dr. uspjeli u postupku, Komisiji valja naložiti da osim vlastitih troškova snosi i troškove tih stranaka, u skladu s njihovim zahtjevima.

191    Osim toga, budući da su tužbe pred Općim sudom prihvaćene, Komisiji se nalaže snošenje svih troškova prvostupanjskog postupka.

Slijedom navedenog, Sud (veliko vijeće) proglašava i presuđuje:

1.      Predmeti C‑451/21 P i C‑454/21 P spajaju se u svrhu donošenja presude.

2.      Ukida se presuda Općeg suda Europske unije od 12. svibnja 2021., Luksemburg i dr./Komisija (T‑516/18 i T‑525/18, EU:T:2021:251).

3.      Poništava se Odluka Komisije (EU) 2019/421 od 20. lipnja 2018. o državnoj potpori SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) koju je proveo Luksemburg u korist grupe Engie.

4.      Europskoj komisiji nalaže se snošenje troškova žalbenih postupaka u predmetima C‑451/21 P i C‑454/21 P.

5.      Europskoj komisiji nalaže se snošenje troškova prvostupanjskog postupka.

Potpisi

*      Jezik postupka: francuski