A BÍRÓSÁG ÍTÉLETE (nagytanács)

2023. december 5.(*)

„Fellebbezés – Állami támogatások – Az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése – Valamely tagállam által hozott feltételes adómegállapítási határozatok – A belső piaccal összeegyeztethetetlennek nyilvánított támogatás – E támogatás visszatéríttetésére vonatkozó kötelezettség – Az »előny« fogalma – A referenciakeret meghatározása – A nemzeti jog szerinti »általános« adóztatás – A nemzeti jognak az Európai Unió Törvényszéke általi értelmezésének és alkalmazásának Bíróság általi felülvizsgálata – Közvetlen adózás – Szigorú értelmezés – Az Európai Bizottság hatáskörei – Indokolási kötelezettség – A tények jogi minősítése – A »joggal való visszaélés« fogalma – Az érintett tagállam adóhatósága általi előzetes értékelés – A jogbiztonság elve”

A C‑451/21. P. és C‑454/21. P. sz. egyesített ügyekben,

a Luxemburgi Nagyhercegség (képviselik: A. Germeaux, T. Schell és T. Uri, meghatalmazotti minőségben, segítőik: J. Bracker és D. Waelbroeck avocats, valamint A. Pesch conseil) (C‑451/21. P. sz. ügy),

az Engie Global LNG Holding Sàrl (székhelye: Luxembourg [Luxemburg]),

az Engie Invest International SA (székhelye: Luxembourg)

az Engie SA (székhelye: Courbevoie [Franciaország]),

(képviselik őket kezdetben: B. Le Bret, F. Pili, C. Rydzynski és M. Struys, később: M. Gouraud, B. Le Bret, F. Pili, J. Schaffner és M. Struys avocats) (C‑454/21. P. sz. ügy)

fellebbezőknek

az Európai Unió Bírósága alapokmányának 56. cikke alapján 2021. július 21‑én és július 22‑én benyújtott két fellebbezése tárgyában,

a többi fél az eljárásban:

az Európai Bizottság (képviselik: J. Carpi Badía és B. Stromsky, meghatalmazotti minőségben)

alperes az elsőfokú eljárásban,

Írország

beavatkozó fél az elsőfokú eljárásban (C‑451/21. P. sz. ügy),

A BÍRÓSÁG (nagytanács),

tagjai: K. Lenaerts elnök, L. Bay Larsen elnökhelyettes, A. Arabadjiev, C. Lycourgos, E. Regan, T. von Danwitz, F. Biltgen és Csehi Z. tanácselnökök, M. Safjan, S. Rodin, N. Wahl (előadó), J. Passer, D. Gratsias, M. L. Arastey Sahún és M. Gavalec bírák,

főtanácsnok: J. Kokott,

hivatalvezető: C. Di Bella tanácsos,

tekintettel az írásbeli szakaszra és a 2023. január 30‑i tárgyalásra,

a főtanácsnok indítványának a 2023. május 4‑i tárgyaláson történt meghallgatását követően,

meghozta a következő

Ítéletet

1        Fellebbezéseikben egyrészt a Luxemburgi Nagyhercegség (C‑451/21. P. sz. ügy), másrészt pedig az Engie Global LNG Holding Sàrl, az Engie Invest International SA és az Engie SA (a továbbiakban együtt: Engie és társai; C‑454/21. P. sz. ügy) az Európai Unió Törvényszéke 2021. május 12‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítéletének (T‑516/18 és T‑525/18, a továbbiakban: megtámadott ítélet, EU:T:2021:251) hatályon kívül helyezését kérik. amelyben a Törvényszék elutasította a Luxemburg által az Engie javára végrehajtott SA.44888 (2016/C) (korábbi 2016/NN) számú állami támogatásról szóló, 2018. június 20‑i (EU) 2019/421 bizottsági határozat (HL 2019. L 78., 1. o.; a továbbiakban: vitatott határozat) megsemmisítése iránti kereseteiket.

I.      A jogvita előzményei

2        A jogvita előzményei – amelyeket a megtámadott ítélet 1–98. pontja fejt ki – a következőképpen foglalhatók össze.

A.      Az érintett társaságok

3        Az Engie csoportot a franciaországi székhelyű Engie társaság és az annak közvetlen vagy közvetett irányítása alatt álló társaságok összessége alkotja. Ez a csoport a francia Suez és Gaz de France csoportok összeolvadásával jött létre. Luxemburgban többek között az 1933‑ban létrehozott és 2015‑ben Engie Invest Internationalre átnevezett Compagnie Européenne de Financement C. E. F. SA‑t (a továbbiakban: CEF) irányítja.

4        A CEF‑nek, amelynek célja részesedések szerzése Luxemburgban és külföldi tagvállalatokban, valamint e részesedések kezelése, hasznosítása és ellenőrzése volt, több luxemburgi társaság is a tulajdonában állt, így először is a GDF Suez Treasury Management Sàrl (a továbbiakban: GSTM), jelenleg Engie Treasury Management Sàrl, másodszor az Electrabel Invest Luxembourg SA (a továbbiakban: EIL), harmadszor pedig a 2009‑ben létrehozott GDF Suez LNG Holding Sàrl (a továbbiakban: LNG Holding), jelenleg Engie Global LNG Holding.

5        2009‑ben az Engie csoport két leányvállalatot hozott létre Luxemburgban, a GDF Suez LNG Luxembourg Sàrl‑t (a továbbiakban: LNG Luxembourg) és a GDF Suez LNG Supply SA‑t (a továbbiakban: LNG Supply). 2009 végén az LNG Holding megszerezte e két leányvállalat feletti irányítást, amelyet korábban e csoport egy másik társasága, a Suez LNG Trading SA (a továbbiakban: LNG Trading) gyakorolt. Az LNG Luxembourg és az LNG Supply az LNG Holding tulajdonában állt.

B.      A feltételes adómegállapítási határozatok

6        A luxemburgi adóhatóság az Engie csoporton belüli ügyletek sorozatára vonatkozóan feltételes adómegállapítási határozatokat bocsátott ki. Ezek két, hasonló gazdasági és jogi szerkezetű ügyletcsoportot érintettek, amelyek a következőképpen írhatók le.

7        Az Engie csoport egyik társasága átruházza a kereskedelmi tevékenységeit egy leányvállalatra (a továbbiakban: leányvállalat). E vásárlás finanszírozása érdekében a leányvállalat tizenöt éves futamidejű, esedékességkor kötelezően részvényre váltandó kölcsönt vesz fel egy közvetítő társaságtól (a továbbiakban: közvetítő). E kölcsön után nem kell kamatot fizetni a közvetítőnek, de esedékességekor részvényekre kell váltani. Ez az átváltás a kötvény kibocsátójának, azaz a leányvállalatnak a kölcsön futamideje alatti – akár pozitív, akár negatív – teljesítményét veszi figyelembe. Az ilyen típusú szerződés megnevezése a kamatmentes, részvényben visszafizetendő kötvény (zéro‑intérêts obligation remboursable en actions, ZORA).

8        A kölcsönt nyújtó közvetítő díjazása tehát a leányvállalat teljesítményéhez igazodik. Így a kölcsön lejártakor ez utóbbinak részvénykibocsátás útján kell visszafizetnie a kölcsön névértékének a kölcsön futamideje alatt elért összes nyereségéből álló, „a ZORA kölcsönre számított akkréciónak” nevezett „díjjal” növelt összegét. E díj összegébe be kell számítani a luxemburgi adóhatóságokkal megállapodott adózásnak megfelelő százalékos arány alkalmazásából eredő összeget. Abban az esetben, ha a leányvállalat egy vagy több számviteli év során veszteséges, ezt ugyanúgy figyelembe kell venni, csökkentve a nyereséget a díj végső összegének kiszámításakor. „A ZORA kölcsönre számított csökkentésről” van tehát szó.

9        A közvetítő a kölcsön finanszírozása érdekében előrefizetett határidős adásvételi szerződést (a továbbiakban: előrefizetett határidős szerződés) köt egy holdingtársasággal (a továbbiakban: holding), amely mind a leányvállalat, mind pedig a közvetítő egyetlen részvényese. A holding e szerződés megkötésekor a ZORA kölcsön névértékének megfelelő összeget fizet a közvetítőnek, amelynek ellenértékeként a közvetítő átruházza a holdingra a ZORA kölcsön lejártakor kibocsátott részvények, ideértve adott esetben a ZORA kölcsönre számított akkréció összesített értékének megfelelő részvények feletti jogokat.

10      A luxemburgi adóhatóság feltételes adómegállapítási határozatainak első csoportja az LNG Trading cseppfolyósított földgáz és a gázból előállított termékek ágazatában kifejtett tevékenységei LNG Supplyra történő átruházásának finanszírozására vonatkozik. Az ezen átruházással érintett társaságok 2008. szeptember 9. és 2013. szeptember 20. között öt feltételes adómegállapítás iránti kérelmet nyújtottak be, amelyekre a luxemburgi adóhatóságok a 2008. szeptember 9. és 2014. március 13. között kibocsátott öt feltételes adómegállapítási határozatban válaszoltak.

11      A jelen ítélet 7–9. pontjában ismertetett mechanizmusoknak megfelelően a feltételes adómegállapítási határozatok ezen első csoportjából kitűnik, hogy a leányvállalatnak, az LNG Supplynak 750 millió amerikai dollárra (USD) becsült áron (hozzávetőleg 507 millió euró, a jelen pontban, valamint a jelen ítélet 12. és 16. pontjában említett többi összeghez hasonlóan a vitatott határozatban megállapított árfolyamot alkalmazva) kellett megszereznie az LNG Tradingnek a cseppfolyósított földgáz, valamint a gázból előállított termékek vételére, eladására, pénzügyi piaci ügyleteire és szállítására irányuló tevékenységét. Ezt a vásárlást a közvetítő, vagyis az LNG Luxembourg által nyújtott ZORA kölcsönből kellett finanszíroznia, amelynek lejártakor az LNG Supplynak a ZORA kölcsön – adott esetben a ZORA kölcsönre számított akkrécióval növelt – névértékét az LNG Luxembourg javára részvényre kellett átváltania. Az LNG Luxembourgnak pedig a ZORA kölcsön névértékének jegyzéséhez szükséges összeget úgy kellett rendelkezésre bocsátania, hogy ezen összeg erejéig előre fizetett határidős szerződést kötött a holdinggal, vagyis az LNG Holdinggal. E szerződés előírta, hogy a ZORA kölcsön átváltásakor az LNG Supply által eredetileg az LNG Luxembourgnak átadott részvényeket az LNG Supply teljesítményétől függően a ZORA kölcsönre számított akkréciót magában foglaló értéken át kell ruházni az LNG Holdingra.

12      Az e különböző társaságok által aláírt szerződésekből kitűnik, hogy a feltételes adómegállapítási határozatok első csoportja keretében jóváhagyott mechanizmusok végrehajtása során az LNG Trading által a kereskedelmi tevékenységének az LNG Supply részére történő átruházásáról szóló szerződést 2009. október 30‑án írták alá, és az 657 millió USD (hozzávetőleg 444 millió euró) összegre vonatkozott. Ezt az összeget az LNG Supply két, 11 millió USD (hozzávetőleg 7 millió euró) és 646 millió USD (hozzávetőleg 437 millió euró) összegű kötelezvénnyel fizette ki. Ugyanezen a napon az LNG Supply és az LNG Luxembourg 646 millió USD (hozzávetőleg 437 millió euró) névértékű ZORA kölcsönre vonatkozó szerződést kötött, amely 2024. október 30‑án jár le, de amelyet 2014‑ben részben, előzetesen átváltottak. 2009. október 30‑án az LNG Luxembourg és az LNG Holding a ZORA kölcsön névértékének megfelelő előre fizetett határidős szerződést kötött.

13      Adójogi szempontból a feltételes adómegállapítási határozatok első csoportja alapján az LNG Supply által egy adott üzleti évre fizetendő adó alapja megegyezik a luxemburgi adóhatóságokkal egyeztetett, az e társaság mérlegében feltüntetett bruttó eszközérték bizonyos hányadának megfelelő haszonréssel. Az ezen üzleti évben ténylegesen elért nyereség és ezen adóköteles haszonrés közötti különbség képezi az említett üzleti évre vonatkozó, ZORA kölcsönre számított akkréciót, amely a ZORA kölcsönhöz kapcsolódó levonható költségnek tekintendő.

14      Az LNG Luxembourgnak pedig a feltételes adómegállapítási határozatok első csoportja alapján lehetősége van arra, hogy a ZORA kölcsön időtartama alatt vagy megtartsa a ZORA kölcsön értékét a számvitelében annak könyv szerinti érékén, vagy ehelyett a lejárat előtti visszafizetési árig annak bekerülési árával növelje (vagy csökkentse) annak értékét. A kölcsön részvényekké történő átalakítása során az LNG Luxembourg választhatja a jövedelemadóról szóló, 1967. december 4‑i módosított törvény (Mémorial A 1967., 1228. o.; a továbbiakban: LIR) 22a. cikkének alkalmazását, amely lehetővé teszi az ezen átváltásból eredő, a ZORA kölcsönre számított akkréciónak megfelelő tőkenyereség adómentességét.

15      A feltételes adómegállapítási határozatok első csoportja ezenkívül azt írja elő, hogy az LNG Holding az előre fizetett határidős szerződés alapján kapott kifizetést pénzügyi eszközként, önköltségi áron könyveli el. A ZORA kölcsön átváltásáig tehát semmilyen bevételt nem könyvel el, következésképpen nem vonhat le semmilyen, ezen szerződéssel kapcsolatos költséget. Mindazonáltal, amennyiben az LIR 166. cikkében előírt feltételek teljesülnek, az LNG Holding luxemburgi leányvállalataiban fennálló részesedéséből származó valamennyi jövedelem, különösen az osztalék és a tőkenyereség, köztük következésképpen az LNG Supplynak az LNG Luxembourg által a ZORA kölcsön részvényekké való átalakítását követően átruházott részvényei mentesülnek a jövedelemadó alól.

16      A gyakorlatban az LNG Supply a 2009 és 2013 közötti időszakban a ZORA kölcsön névértékének megfelelő összeget a kötelezettségek között tüntette fel. 2014‑ben 193,8 millió USD‑val (hozzávetőleg 163,3 millió euró) csökkentette ezt az összeget annak érdekében, hogy figyelembe vegye a ZORA kölcsön idő előtti részleges átváltását. Az LNG Holding által e részleges átváltást követően elért 506,2 millió USD (hozzávetőleg 425,2 millió euró) tőkenyereség az LIR 166. cikke alapján mentesült a jövedelemadó alól. Az LNG Supply a ZORA kölcsön fennmaradó névértékét – a ZORA kölcsönre számított csökkentés figyelembevételével – kiigazította.

17      A feltételes adómegállapítási határozatok második csoportja a CEF által végzett pénztárkezelési és finanszírozási tevékenységek GSTM‑re történő átruházására vonatkozik. Az ezen átruházással érintett társaságok 2010. február 9‑én és 2012. június 15‑én két feltételes adómegállapítás iránti kérelmet nyújtottak be, amelyekre a luxemburgi adóhatóságok két, ugyanezen időpontokban elfogadott feltételes adómegállapítási határozatban válaszoltak.

18      E feltételes adómegállapítási határozatok szerint a GSTM‑nek, a leányvállalatnak 1 036 912 506,84 euró összegért kellett megszereznie a CEF jelen ítélet 17. pontjában leírt tevékenységeit. Ezt a vásárlást a közvetítő, vagyis az EIL által nyújtott ZORA kölcsönből kellett finanszíroznia, amelynek lejártakor a GSTM‑nek a ZORA kölcsön – adott esetben a ZORA kölcsönre számított akkrécióval növelt – névértékét az EIL javára részvényre kellett átváltania. Az EIL‑nek pedig a ZORA kölcsön névértékének jegyzéséhez szükséges összeget úgy kellett rendelkezésre bocsátania, hogy ezen összeg erejéig előre fizetett határidős szerződést kötött az EIL‑lel, amely tehát a feltételes adómegállapítási határozatok második csoportja keretében egyaránt a tevékenységeit átruházó társaság és a közvetítőnek pénzeszközt nyújtó holding. E szerződés előírta, hogy a ZORA kölcsön átváltásakor az eredetileg az EIL‑nek átadott részvényeket a GSTM teljesítményétől függően a ZORA kölcsönre számított akkréciót magában foglaló értéken át kell ruházni a CEF‑re.

19      A feltételes adómegállapítási határozatok e második csoportja alapján a GSTM 2011. június 17‑én és 2014. június 30‑án két ZORA típusú szerződést kötött az EIL‑lel, amelyek 2026. június 17‑én járnak le, és 1 036 912 506,84 euró összegre vonatkoznak. Az EIL és a CEF 2011. június 17‑én a ZORA kölcsön kibocsátási árával megegyező áron előre fizetett határidős szerződést kötött.

20      A feltételes adómegállapítási határozatok második csoportjának adójogi megítélését illetően az e határozatok első csoportjára vonatkozó, a jelen ítélet 13–15. pontjában kifejtett észrevételek mutatis mutandis alkalmazandók. Csupán azt kell megjegyezni, hogy a vitatott határozat (64) preambulumbekezdéséből és a Luxemburgi Nagyhercegség ahhoz kapcsolódó nyilatkozataiból kitűnik, hogy az e tagállam adóhatóságával megállapodott és a GSTM adóalapját képező haszonrést az Engie csoport ezirányú kérelme ellenére nem módosították.

21      A GSTM beszámolóiból és adóbevallásaiból kitűnik, hogy a GSTM az éves mérlegében a ZORA kölcsönre számított akkréció összegét az eredménykimutatásba bevezetett megfelelő ráfordítás ellentételezéseként a kötelezettség oldalon tüntette fel, mivel olyan összegről van szó, amelyet a GSTM‑nek a ZORA kölcsön esedékességekor az EIL‑re, majd a CEF‑re átruházandó részvényekké kell átváltania. Ez az összeg a 2011 és 2016 közötti évekre vonatkozóan a vitatott határozat (73) preambulumbekezdését követő 2. táblázatban szerepel. Az Európai Bizottság e határozat (74) és (75) preambulumbekezdésében, valamint az ott található táblázatokban felvázolta, hogy a feltételes adómegállapítási határozatok második csoportja milyen következményekkel jár a GSTM adóztatására. Az LNG Holdinghoz hasonlóan a CEF is úgy könyvelte el a leányvállalataiban fennálló részesedéseit, mint amelyek az LIR 166. cikke értelmében adómentesek.

C.      A közigazgatási eljárás

22      2015. március 23‑án a Bizottság tájékoztatást kért a Luxemburgi Nagyhercegségtől az Engie csoporttal szembeni feltételes adómegállapításokkal kapcsolatos gyakorlatára vonatkozóan. Az érintett tagállam 2015. június 25‑én válaszolt az információkérésre. A benyújtott dokumentumok alapján a Bizottság 2016. április 1‑jei levelében jelezte, hogy nem zárhatja ki annak lehetőségét, hogy a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatási elemet tartalmaznak.

23      2016. szeptember 19‑én a Bizottság úgy határozott, hogy megindítja az EUMSZ 108. cikk (2) bekezdése szerinti hivatalos vizsgálati eljárást. Az eljárás megindításáról szóló határozatot 2017. február 3‑án közzétették az Európai Unió Hivatalos Lapjában.

24      Az említett eljárás keretében különböző levélváltásokra került sor, és 2017. június 1‑jén találkozót tartottak, amelynek részleteit a megtámadott ítélet 55–62. pontja ismerteti.

D.      A vitatott határozat

25      2018. június 20‑án a Bizottság elfogadta a vitatott határozatot, amelyben lényegében megállapította, hogy a Luxemburgi Nagyhercegség az adóhatóságán keresztül az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének és az EUMSZ 108. cikk (3) bekezdésének megsértésével szelektív előnyt biztosított az ugyanazon gazdasági egységnek tekintett Engie csoportnak.

26      A Bizottság, anélkül hogy megkérdőjelezte volna az Engie csoport által egyrészt az LNG Trading, másrészt pedig a CEF tevékenységeinek átruházása céljából kialakított finanszírozási struktúra egészének a luxemburgi adójog szerinti jogszerűségét, e struktúrának a csoport által fizetendő teljes adóra gyakorolt hatásait vitatta, lényegében azzal az indokkal, hogy az Engie leányvállalatai által Luxemburgban elért csaknem teljes nyereséget – különösen az LIR 166. cikkében előírt adómentesség miatt – valójában nem adóztatták meg.

27      A szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok tagállamnak való betudhatósága a Bizottság szerint abból ered, hogy e határozatokat a luxemburgi adóhatóság fogadta el, és azok adóbevétel‑kiesést eredményeztek.

28      A gazdasági előny nyújtását illetően a Bizottság úgy ítélte meg, hogy ez utóbbi abban rejlik, hogy egyrészt az LNG Holding, másrészt pedig a CEF részesedéseiből származó jövedelmeket nem adóztatták meg. E jövedelmek gazdasági szempontból megfelelnek a ZORA kölcsönre számított akkréciónak, amelyeket az LNG Supply, illetve a GSTM az adóköteles jövedelméből költségként levont.

29      A Bizottság szerint a ZORA kölcsönre számított akkréciót sem a leányvállalatok szintjén, sem a közvetítők szintjén, sem pedig a holdingok szintjén nem adóztatják, mivel a leányvállalatok csak olyan adót fizetnek, amelynek adóalapja a luxemburgi adóhatóságokkal megállapodott korlátozott haszonrésnek felel meg.

30      A Bizottság ily módon jelezte, hogy a leányvállalatok a szóban forgó ZORA kölcsönök jövőbeli átváltása miatt minden évben a ZORA kölcsönre számított akkréciónak megfelelő, levonható költségnek tekintett számviteli tartalékokat képeztek. A közvetítőket nem adóztatják meg a ZORA kölcsönre számított akkréció után, mivel a ZORA kölcsönöknek az érintett holdingokkal kötött előrefizetett határidős szerződések alapján történő átváltásakor a közvetítők az akkrécióval megegyező összegű veszteséget realizálnak. Végül az érintett holdingok, amelyek az előrefizetett határidős szerződések alapján a ZORA kölcsön lejártakor részvényekkel rendelkeznek, szintén nem adókötelesek, mivel a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok szerint a ZORA kölcsön átváltásából eredő részesedésből származó jövedelmek az LIR 166. cikke értelmében adómentesek.

31      A szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok szelektivitásának megállapítása érdekében a Bizottság – amint az különösen a vitatott határozat (163)–(170) és (237) preambulumbekezdéséből kitűnik – elsődlegesen három érvelésre támaszkodott. Az első két érvelés a holdingok szintjén jelentkező szelektív előny fennállására vonatkozik, tekintettel egyrészt a luxemburgi társaságiadó‑rendszerre kiterjedő referenciakeretre, másrészt pedig a felosztott nyereség megadóztatására és a részesedésekből származó jövedelmek adómentességére vonatkozó rendelkezésekre korlátozódó referenciakeretre. A harmadik érvelés a luxemburgi társaságiadó‑rendszerre kiterjedő referenciakeret fényében az Engie csoport szintjén jelentkező előny fennállására vonatkozik. Ezenkívül a vitatott határozat (289) preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy a Bizottság a másodlagosan előadott negyedik érvelésében úgy ítélte meg, hogy a szelektív előny abból ered, hogy a luxemburgi adóhatóságok nem alkalmazták az 1934. október 16‑i Steueranpassungsgesetz (adókiigazításról szóló törvény; Mémorial A 1934., 9001. o.) joggal való visszaélésre vonatkozó 6. cikkét. Egyébiránt a Bizottság úgy ítélte meg, hogy ez a szelektív előny nem volt indokolt.

32      Az első érvelés keretében a Bizottság jelezte, hogy a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok a holdingok szintjén szelektív előnyt biztosítanak az Engie csoportnak, mivel eltérnek az LIR 18., 23., 40., 159. és 163. cikkéből eredő luxemburgi társaságiadó‑rendszertől, amely rendelkezések szerint a luxemburgi illetőségű, az ezen államban társaságiadó‑köteles társaságok a számvitelükben megállapított nyereségük után adóznak. Úgy vélte, hogy a referenciakeret meghatározása érdekében az e rendelkezésekből eredő célkitűzés levezetése összhangban áll a Bíróság ítélkezési gyakorlatával, és hogy e célkitűzés, vagyis a Luxemburgban adófizetésre kötelezett valamennyi társaság nyereségének megadóztatása egyértelműen kitűnik az említett rendelkezésekből. A Bizottság hozzátette, hogy a luxemburgi társaságiadó‑rendszerre kiterjedő referenciakeret figyelembevétele szintén megfelel ezen ítélkezési gyakorlatnak, mivel a Bíróság több alkalommal kimondta, hogy a társaságok adóztatására vonatkozó intézkedéseket illetően a referenciakeretet a társaságiadó‑rendszer alapján lehet meghatározni, nem pedig a bizonyos adóalanyokra vagy bizonyos ügyletekre alkalmazandó különös rendelkezésekre tekintettel.

33      Márpedig a luxemburgi adóhatóságok a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatokkal eltértek e kerettől, lehetővé téve, hogy az érintett holdingok részesedéseiből származó jövedelmeket, amelyek gazdasági szempontból megfelelnek a ZORA kölcsönre számított akkréciónak, ne adóztassák. E határozatok e holdingok javára történő megkülönböztetést is eredményeztek, mivel a luxemburgi társasági jövedelemadó hatálya alá tartozó társaságok, az említett holdingoktól eltérően a számvitelükben megállapított nyereségük után adóznak.

34      Ami a második érvelést illeti, a Bizottság úgy ítélte meg, hogy a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok a holdingok szintjén szelektív előnyt biztosítanak az Engie csoportnak, mivel eltértek a részesedésekből származó jövedelmek adómentességére és a felosztott nyereség adóztatására vonatkozó, az LIR 164. és 166. cikkéből eredő rendelkezésekre korlátozódó referenciakerettől. Az anyavállalat részesedésből származó jövedelmeinek adómentessége ugyanis csak abban az esetben lehetséges, ha a felosztott nyereséget a leányvállalat szintjén előzetesen megadóztatják. Márpedig a részesedésekből származó, a holdingok szintjén adómentes jövedelmek gazdasági szempontból a ZORA kölcsönre számított akkréciónak felelnek meg, amelyet a leányvállalatok az adóköteles jövedelmükből költségként levontak.

35      A Bizottság a vitatott határozat (212) preambulumbekezdésében úgy ítélte meg, hogy a holdingok szintjén adómentes jövedelmek és a ZORA kölcsönre számított, a leányvállalatok szintjén levont akkréció közötti közvetlen és nyilvánvaló kapcsolatra tekintettel ezen akkréció gazdasági szempontból felosztott nyereségnek felel meg. A korlátozott referenciakerettől való eltérés az érintett holdingok javára történő megkülönböztetést eredményezett, mivel lényegében az e holdingokhoz hasonló ténybeli és jogi helyzetben lévő anyavállalatok nem részesülhetnek adómentességben a részesedésből származó jövedelmük tekintetében, ha a felosztott nyereségnek a leányvállalataik szintjén történő előzetes adóztatása nem történt meg.

36      Az LIR 164. és 166. cikke közötti kifejezett kapcsolat hiánya nem teheti kérdésessé ezt a megállapítást, mivel ha ugyanazon jövedelem az anyavállalat szintjén adómentességben részesülne, és a leányvállalat szintjén költségként levonható lenne, e jövedelem Luxemburgban teljesen elkerülné az adóztatást, ami ellentétes lenne mind a luxemburgi társaságiadó‑rendszer céljával, mind pedig a kettős adóztatás elkerülésére irányuló céllal.

37      Ami a harmadik érvelést illeti, a Bizottság azt állította, hogy a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok szelektivitása az érintett holdingokból, közvetítőkből és leányvállalatokból álló csoport szintjén végzett elemzésből is kitűnik, mivel 2015‑től e társaságok egy és ugyanazon adózási egységet alkottak, amikor összevont adóalapnak megfelelően fizették meg az adóikat. Mindenesetre a Bizottság szerint, mivel az állami intézkedések gazdasági hatásait a vállalkozásokra tekintettel kell elemezni, az érintett holdingokat, közvetítőket és leányvállalatokat az állami támogatásokra vonatkozó jog értelmében ugyanazon vállalkozás részének kell tekinteni. A Bizottság hozzátette egyrészt, hogy a feltételes adómegállapítási határozatok iránti kérelmek az Engie csoporthoz tartozó, a szóban forgó ügyletekben részt vevő valamennyi jogalannyal szembeni adójogi megítélésre vonatkoznak, másrészt pedig, hogy az a gazdasági előny, amelyben e csoport a Bizottság szerint részesült, a részesedésekből származó jövedelmek holdingok szintjén fennálló adómentességének és a ZORA kölcsönre számított akkréció leányvállalatok szintjén költségként történő levonásának kombinációjából állt. Az Engie csoportnak biztosított szelektív előny abból ered, hogy a feltételes adómegállapítási határozatok eltérnek a luxemburgi társaságiadó‑rendszernek megfelelő referenciakerettől, amely szerint a Luxemburgban adófizetésre kötelezett társaságokat a számvitelükben megállapított nyereségük után adóznak.

38      Az adóteher leányvállalatok szintjén való – a ZORA kölcsönre számított akkréciónak az említett leányvállalatok adóköteles jövedelméből költségként történő levonását követő – csökkenését ugyanis nem ellensúlyozta az adóteher holdingok szintjén bekövetkező növekedése vagy a közvetítők adóköteles jövedelmének növekedése, ami a gyakorlatban az Engie csoport luxemburgi összesített adóköteles jövedelmének csökkenését eredményezte. Márpedig az e csoporttal összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő más vállalatcsoportok nem részesülhettek az összesített adóköteles jövedelmük csökkentésében.

39      A Bizottság másodlagosan előadott elemzése azon alapul, hogy a luxemburgi adóhatóságok a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatokkal mellőzték az adókiigazításról szóló törvény 6. cikkének alkalmazását, holott teljesült a luxemburgi ítélkezési gyakorlat által a joggal való visszaélés jellemzéséhez meghatározott négy kritérium, nevezetesen a magánjogi formák vagy intézmények használata, az adóteher csökkentése, a nem megfelelő jogi konstrukció használata és a nem adójogi indokok hiánya.

40      Pontosabban, ami az utolsó két kritériumot illeti, a Bizottság úgy ítélte meg, hogy az, hogy a leányvállalatok által Luxemburgban elért nyereség szinte teljes egészében mentesüljön az adó alól, nem lett volna lehetséges, ha a tevékenységi ágazatok átruházására sajáttőke‑instrumentum vagy az érintett leányvállalatok és holdingok közötti kölcsön révén került volna sor. Ráadásul az Engie csoport számára nem állt fenn a jelentős adómegtakarítás elérésén kívül más valós gazdasági indok, amely miatt a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok által jóváhagyott összetett finanszírozási struktúrákat kellett volna választania.

41      A Bizottság egyébiránt úgy ítélte meg, hogy az érintett tagállam semmilyen módon nem igazolta a holdingok javára jóváhagyott kedvező bánásmódot. Ebből azt a következtetést vonta le, hogy e bánásmód nem igazolható a luxemburgi adórendszer jellegével vagy általános felépítésével. Mindenesetre megjegyezte, hogy lényegében nem lehet elfogadni a gazdasági kettős adóztatás elkerülésére alapított hipotetikus igazolást.

42      A Bizottság pontosította, hogy azon számos ágazatra tekintettel, amelyekben az Engie csoport több tagállamban is tevékenykedik, a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok alapján számára biztosított adójogi megítélés a csoportot egy olyan adóteher alól mentesítette, amelyet rendes körülmények között mindennapi működése, illetve rendes tevékenységei keretében viselnie kellene. Ennélfogva e feltételes adómegállapítási határozatok torzították a versenyt, vagy a verseny torzításával fenyegettek.

43      A Bizottság, mivel úgy ítélte meg, hogy a nyújtott támogatás a belső piaccal összeegyeztethetetlen és jogellenes, arra kötelezte a Luxemburgi Nagyhercegséget, hogy a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok első csoportjában említett ügyleteket illetően haladéktalanul téríttesse vissza az LNG Holdinggal, ennek hiányában pedig az Engie‑vel vagy annak valamely jogutódjával, illetve az Engie csoporthoz tartozó társaságokkal azt a támogatást, amely az LNG Supply javára kötött ZORA kölcsön 2014‑ben történt részleges átváltása következtében már megvalósult. A szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok második csoportjában említett ügyleteket illetően a Bizottság arra kötelezte e tagállamot, hogy ne alkalmazza az említett határozatokat a részesedésekből származó jövedelmek azon adómentességét illetően, amelyben az LNG Supply és a GSTM javára kötött ZORA kölcsönök teljes átváltásakor az LNG Holding és a CEF esetlegesen részesülhettek volna.

44      A Bizottság jelezte, hogy az ilyen visszatéríttetés nem sérti a jogbiztonság, a bizalomvédelem, az egyenlő bánásmód és a megfelelő ügyintézés elvét, és elutasította a közigazgatási eljárás során a Luxemburgi Nagyhercegség és az Engie és társai által előterjesztett, a hivatalos vizsgálati eljárást érintő eljárási szabálytalanságokra alapított kifogásokat.

II.    A Törvényszék előtti eljárás és a megtámadott ítélet

45      A Törvényszék Hivatalához 2018. augusztus 30‑án, illetve szeptember 4‑én benyújtott keresetleveleikkel a Luxemburgi Nagyhercegség (T‑516/18. sz. ügy) és az Engie és társai (T‑525/18. sz. ügy) keresetet indított a vitatott határozat megsemmisítése iránt.

46      A Törvényszék Hivatalához 2019. január 28‑án benyújtott beadványában a Luxemburgi Nagyhercegség a Törvényszék akkor hatályos eljárási szabályzata 28. cikkének (5) bekezdése alapján kérte, hogy a T‑516/18. sz. ügyet kibővített ítélkező testület bírálja el. A Törvényszék helyt adott e kérelemnek.

47      A Törvényszék kibővített hetedik tanácsának elnöke a 2019. február 15‑i végzésével megengedte Írországnak, hogy a T‑516/18. sz. ügyben beavatkozzon a Luxemburgi Nagyhercegség kérelmeinek támogatása végett.

48      A Törvényszék a 2019. október 16‑i határozatával a Törvényszék eljárási szabályzata 27. cikkének (5) bekezdése alapján a T‑516/18. sz. ügyet a kibővített második tanács elé utalta.

49      A Törvényszék kibővített második tanácsának elnöke a 2020. június 12‑i végzésében a felek meghallgatását követően a Törvényszék eljárási szabályzata 68. cikke (1) bekezdésének megfelelően a T‑516/18. és T‑525/18. sz. ügyeket a szóbeli szakasz lefolytatása céljából egyesítette. Ugyanezen végzésben úgy határozott, hogy a Luxemburgi Nagyhercegség, valamint az Engie és társai által benyújtott bizalmas kezelés iránti kérelmeknek megfelelően kizárja a bizalmas adatokat az Írország számára hozzáférhető ügyiratok közül.

50      Keresetének alátámasztása érdekében a Luxemburgi Nagyhercegség hat jogalapra hivatkozott, amelyek közül az elsőt a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok szelektivitásának Bizottság általi téves értékelésére, a másodikat az előny fogalmának megsértésére, a harmadikat az ezen intézmény által az EUSZ 4. és EUSZ 5. cikket megsértve folytatott burkolt adójogi harmonizációra, a negyediket az eljárási jogok megsértésére, az ötödik, másodlagosan előterjesztett jogalapot az uniós jog általános elveinek az állítólagosan nyújtott támogatások visszatéríttetése keretében történő megsértésére, a hatodikat pedig az indokolási kötelezettség megsértésére alapította.

51      Az Engie és társai keresetük alátámasztása érdekében nyolc jogalapot terjesztettek elő, amelyek közül hat megegyezik a Luxemburgi Nagyhercegség által előadottakkal. Az Engie és társai ezenkívül azt állították, hogy a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok nem tudhatók be az államnak, és hogy mindenesetre a Bizottság azokat tévesen minősítette egyedi támogatásoknak.

52      A megtámadott ítéletben a Törvényszék, miután a T‑516/18. és T‑525/18. sz. ügyeket ezen eljárás lefolytatása céljából egyesítette, az e keresetekben felhozott valamennyi jogalapot elutasította, és a kereseteket teljes egészükben elutasította.

53      Először is a Törvényszék elutasította az arra alapított jogalapokat, hogy a Bizottság a vitatott határozat elfogadásával burkolt adóharmonizációt hajtott végre, emlékeztetve arra, hogy bár a közvetlen adók az uniós jog fejlődésének jelenlegi állapotában a tagállamok hatáskörébe tartoznak, ez utóbbiak e hatáskörüket az uniós jog tiszteletben tartásával kötelesek gyakorolni.

54      Rámutatott, hogy az ítélkezési gyakorlat szerint, ha az adóintézkedések valójában hátrányos megkülönböztetést valósítanak meg az ezen intézkedések által követett célra tekintettel hasonló helyzetben lévő társaságok között, és ezen intézkedések kedvezményezettjei számára olyan szelektív előnyöket biztosítanak, amelyek „bizonyos” vállalkozásokat vagy „bizonyos” áruk termelését előnyben részesítik, az említett intézkedések az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett állami támogatásnak tekinthetők. Következésképpen úgy ítélte meg, hogy a Bizottsággal szemben, mivel hatáskörrel rendelkezik arra, hogy ellenőrizze az EUMSZ 107. cikk tiszteletben tartását, nem kifogásolható, hogy túllépte volna a hatáskörét, amikor megvizsgálta a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatokat annak ellenőrzése céljából, hogy ezek állami támogatásnak minősülnek‑e, és amennyiben annak minősülnek, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében összeegyeztethetőek‑e a belső piaccal.

55      E tekintetben úgy ítélte meg, hogy a Bizottság nem a luxemburgi adójogra vonatkozó saját értelmezését fogadta el e feltételes adómegállapítási határozatok szelektivitásának bizonyítása során, hanem csupán ismertette e jog rendelkezéseit, és nem az említett jogra vonatkozó saját értelmezésére, hanem a luxemburgi adóhatóságok értelmezésére támaszkodott.

56      Amint az a megtámadott ítélet 138–153. pontjából kitűnik, a Törvényszék úgy ítélte meg, hogy a Bizottság az állami támogatásokra vonatkozó adóintézkedések ellenőrzése címén maga értékelheti a nemzeti adórendelkezéseket, és értékelését adott esetben az érintett tagállam vagy az esetleges érdekelt felek a Törvényszék előtti megsemmisítés iránti kereset keretében vitathatják. A Törvényszék szerint a Bizottság a jelen ügyben csak a luxemburgi adójog értelmében, illetve a luxemburgi adóhatóságok alkalmazása szerint „általánosnak” minősített adóztatás értékelését végezhette el. Ezzel tehát semmilyen „adóharmonizációt” nem hajtott végre, hanem csupán az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése által ráruházott hatáskört gyakorolta.

57      Ezt követően a Törvényszék nem ítélte megalapozottnak az Engie csoport javára biztosított szelektív előny megállapítása során elkövetett téves jogalkalmazásra és mérlegelési hibákra alapított jogalapokat. Többek között elutasította az Engie és társai arra alapított jogalapját, hogy a Bizottság a szelektivitás és az előny kritériumait összemosva az ilyen előny fennállását nem az adóköteles jövedelem meghatározására irányuló általános jogi rendelkezésekhez képest fennálló állítólagos eltérésből vezette le, hanem egy olyan célkitűzésből, amely arra irányult, hogy a társasági adó hatálya alá tartozó társaságok nyereségét minden körülmények között megadóztassák. E tekintetben úgy ítélte meg, hogy bár a szelektivitás és az előny főszabály szerint két külön feltételnek minősül, az adózás területén az előny és a szelektivitás vizsgálata egybeesik, mivel e két kritérium magában foglalja annak bizonyítását, hogy a vitatott adóintézkedés azon adó összegének csökkenéséhez vezet, amelyet ezen intézkedés kedvezményezettjének rendes körülmények között, az azonos helyzetben lévő más adóalanyokra alkalmazandó általános adórendszer alapján kellett volna fizetnie. Az ítélkezési gyakorlat egyébiránt lehetővé teszi e két kritériumnak a „szelektív előny” fennállására vonatkozó, az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésében előírt „harmadik feltételként” történő együttes vizsgálatát.

58      A jelen ügyben a Törvényszék a megtámadott ítélet 239–253. pontjában kifejtette, hogy a Bizottság – a vitatott határozatban szereplő valamennyi érvelés megalapozottságától függetlenül – azt kívánta bizonyítani, hogy a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok az általános adórendszer alapján rendes körülmények között különösen az érintett holdingok által fizetendő adó összegének csökkentéséhez vezettek, és hogy következésképpen ezen intézkedések a hasonló ténybeli és jogi helyzetben lévő más adóalanyokra alkalmazandó adószabályoktól való eltérést jelentenek. Márpedig az említett intézkedések adójogi jellegére tekintettel a Törvényszék úgy ítélte meg, hogy összhangban áll az ítélkezési gyakorlattal, ha a Bizottság egyidejűleg értékeli az ezen intézkedések révén szelektív jellegű előnyök biztosítására vonatkozó feltételeket.

59      Egyébiránt a Törvényszék elutasította a Luxemburgi Nagyhercegség, valamint az Engie és társai arra alapított jogalapjait, hogy a Bizottság tévesen szűkítette le a referenciakeretet a tisztán belső helyzetekre alkalmazandó rendelkezésekre. E tekintetben hangsúlyozta, hogy a szóban forgó helyzet tisztán belső jellegű, mivel mind a holdingok, mind pedig az érintett leányvállalatok és közvetítők Luxemburgban rendelkeznek székhellyel. Következésképpen e társaságok adójogi helyzete egy és ugyanazon adóhatóság hatáskörébe tartozott, ami kizárta a kettős adóztatásnak az eltérő adórendszerek alkalmazására és az eltérő adóhatóságok beavatkozására jellemző kockázatát, amely a határokon átnyúló nyereségfelosztások esetében fennállhat.

60      Ami magát a referenciakeretet illeti, a Törvényszék a megtámadott ítélet 288–301. pontjában a Luxemburgi Nagyhercegség, valamint az Engie és társai azon érvelését sem fogadta el, amelynek értelmében a referenciakeretnek kizárólag az LIR 164. és 166. cikkére tekintettel történő meghatározása e két rendelkezés téves együttes értelmezéséből ered. A felperesek különösen azt állították, hogy egyrészt a ZORA kölcsön nem jár az LIR 164. cikk értelmében vett nyereségfelosztással, másrészt pedig, hogy az LIR 166. cikke nem értelmezhető úgy, mint amely az adómentesség anyavállalat szintjén történő igénybevételét a leányvállalat szintjén a ZORA kölcsön időtartama alatt keletkezett jövedelmek tekintetében történő adólevonás hiányához köti. A Törvényszék, elismerve először is azt, hogy az LIR 166. cikke a részesedésből származó jövedelem adómentességének az anyavállalat szintjén történő biztosítását formálisan nem teszi függővé a felosztott nyereségnek a leányvállalata szintjén történő előzetes megadóztatásától, mindazonáltal úgy ítélte meg, hogy az ilyen adómentesség biztosítása csak akkor képzelhető el, ha a leányvállalat által felosztott nyereséget előzetesen megadóztatták, kivéve tisztán belső helyzetben a nyereség adóztatása kettős elmaradásának esetét. Másodszor, elismerve azt is, hogy a ZORA kölcsönre számított akkréció formálisan nem nyereségfelosztás, a Törvényszék a megtámadott ítélet 300. pontjában úgy ítélte meg, hogy az LNG Holding szintjén az adó alól mentesített, részesedésekből származó jövedelmek lényegében ezen akkréció összegének felelnek meg, így ez az akkréció „az ügy igen sajátos körülményei között, az egy holdingtársaságot, egy közvetítő társaságot és egy leányvállalatot magában foglaló társasági szerkezetre tekintettel tartalmilag felosztott nyereségnek felel meg”.

61      A Luxemburgi Nagyhercegség és az Engie és társai először is azt állították, hogy az LIR 164. cikke a luxemburgi jogban csak a nyereségfelosztást szabályozza, a ZORA kölcsönt – amely részben adósságinstrumentumot, részben pedig tőkeinstrumentumot jelent – nem, valamint hogy semmilyen közvetlen és nyilvánvaló kapcsolat nem állt fenn a jelen ügyben a ZORA kölcsönre számított akkréció leányvállalatok szintjén történő levonhatósága és a részesedésből származó jövedelmeknek az érintett holdingok szintjén fennálló adómentessége között, másodszor a ZORA kölcsönök értékének növekedése a megkötésükkor bizonytalan volt, harmadszor, hogy az LIR 164. és 166. cikkét önmagukban véve helyesen alkalmazták a luxemburgi adóhatóságok, negyedszer, hogy a Bizottság nem bizonyította, hogy a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok sértik e két, önmagában vett rendelkezést, ötödször pedig azt, hogy a Bizottság nem bizonyította, hogy az Engie csoport az érintett holdingok szintjén kedvezményes bánásmódban részesült.

62      E tekintetben először is kifejtette, hogy a jelen ügyben az LNG Holding által az előrefizetett határidős szerződés alkalmazásából keletkezett bevétel gazdasági szempontból valójában a ZORA kölcsönre számított akkréció e ZORA kölcsön részleges átváltása előtt keletkezett összegének felelt meg. Rámutatott, hogy bár a ZORA kölcsönre számított akkréció leányvállalatok szintjén történő levonhatósága formálisan a részesedésekből származó jövedelmek holdingok szintjén fennálló adómentességétől elkülönülő ügylet, valójában közvetlen kapcsolat áll fenn e két ügylet között, így a Bizottság helyesen állapíthatta meg, hogy a luxemburgi adóhatóság eltért az LIR 164. és 166. cikkének rendelkezéseire korlátozódó referenciakerettől.

63      Másodszor, a Törvényszék a ZORA kölcsönnek a kibocsátása napján, valamint a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok elfogadásának időpontjában fennálló bizonytalan értékét illetően megállapította, hogy valamely intézkedés még akkor is az EUMSZ 107. cikk értelmében vett állami támogatásnak minősülhet, ha az előny a szóban forgó intézkedés elfogadásának időpontjában még nem következett be. A Törvényszék úgy ítélte meg, hogy az ilyen előny bekövetkeztének elmaradása nem képezi akadályát annak, hogy az említett intézkedés állami támogatásnak minősüljön, hanem kizárólag e támogatás visszatéríttetését zárja ki. A jelen ügyben az a körülmény, hogy a ZORA kölcsönök elfogadásának napján bizonytalan volt a nyereség leányvállalatok szintjén történő elérése, nem zárhatja ki az érintett holdingoknak biztosított szelektív előny, sem pedig a szűk referenciakerettől való, a luxemburgi adóhatóságok által lehetővé tett eltérés megállapítását.

64      Harmadszor, a Törvényszék úgy ítélte meg, hogy a luxemburgi jogban kapcsolat áll fenn a részesedésekből származó jövedelmek anyavállalat szintjén fennálló adómentessége és felosztott nyereségnek a leányvállalat szintjén való levonhatósága között. Megállapította, hogy az ilyen adómentesség alkalmazása nem képzelhető el annak előzetes vizsgálata nélkül, hogy a vonatkozó jövedelmeket a leányvállalat szintjén megadóztatták‑e. A jelen ügyben az LNG Holding anyavállalat által szerzett, részesedésekből származó jövedelmek, amelyek gazdasági szempontból megfelelnek a ZORA kölcsönre számított akkréciónak, rendes körülmények között nem mentesülhettek volna az adó alól, mivel ez az akkréció az LNG Supply leányvállalat szintjén költségként levonásra került. A Törvényszék ebből azt a következtetést vonta le, hogy a Bizottság helyesen állapíthatta meg, hogy valamely jövedelemnek a leányvállalat szintjén történő levonhatósága és annak az anyavállalat szintjén biztosított későbbi adómentessége eltér az LIR 164. és 166. cikkére korlátozódó referenciakerettől.

65      Negyedszer úgy ítélte meg, hogy a jelen ügyben a Luxemburgi Nagyhercegség állításával ellentétben az e referenciakerettől való eltérés fennállását nem az LIR önmagában vett 164. és 166. cikkére tekintettel, hanem e rendelkezések együttes figyelembevételével kell értékelni.

66      Ötödször, a Törvényszék válaszolt arra az érvre, amely szerint a Bizottság nem bizonyította, hogy az Engie csoport az érintett holdingok szintjén kedvezményes bánásmódban részesült, holott azonosítania kellett volna a feltételes adómegállapításokban részesülő vállalkozások azon saját és egyedi jellemzőit, amelyek lehetővé teszik azoktól a vállalkozásoktól való megkülönböztetésüket, amelyek e feltételes adómegállapításban nem részesültek. Ezzel összefüggésben emlékeztetett arra, hogy a szelektivitásra vonatkozó feltétel akkor teljesül, ha a Bizottságnak sikerül bizonyítania, hogy valamely adóelőnyt biztosító nemzeti intézkedés eltér az érintett tagállamban alkalmazandó általános vagy „normális” adórendszertől, és ily módon, konkrét joghatásai révén eltérő bánásmódot vezet be az ezen adórendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között. Az ítélkezési gyakorlat szerint továbbá valamely adóintézkedés lehet szelektív még akkor is, ha bármely vállalkozás szabadon dönthet úgy, hogy megvalósítja azt az ügyletet, amely az ezen intézkedés által előírt előny nyújtásának feltételéül szolgál. Márpedig a jelen ügyben a Törvényszéknek a megtámadott ítélet 304–381. pontjában szereplő érvelése szerint a Bizottság a jogilag megkövetelt módon bizonyította, hogy az érintett holdingok kedvezményes adójogi bánásmódban részesültek minden olyan anyavállalathoz képest, amely részesedésből származó olyan jövedelemben részesülhet, amelyre a felosztása időpontjában nem vetettek ki adót. Az a körülmény, hogy a CEF‑en és az LNG Holdingon kívüli más holdingok vonatkozásában is bocsátottak ki azonos feltételes adómegállapításokat, legfeljebb egy esetleges támogatási program fennállására utalna, nem pedig a megkülönböztetés hiányára.

67      A teljesség kedvéért a Törvényszék a megtámadott ítélet 383. pontjában megállapította, hogy a Bizottság által e vonatkozásban elfogadott érvelés újszerű jellegére tekintettel célszerű megvizsgálni a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok szelektivitását az adókiigazításról szóló törvény joggal való visszaélésre vonatkozó 6. cikkét magában foglaló referenciakeret fényében. A Törvényszék elsősorban úgy ítélte meg, hogy a Luxemburgi Nagyhercegség állításával ellentétben a Bizottság már a hivatalos vizsgálati eljárást megindító határozattól kezdve hangsúlyozta, hogy a luxemburgi hatóságok nem alkalmazták ezt a rendelkezést, és ezt követően felhívta a Luxemburgi Nagyhercegséget és az Engie csoportot, hogy ezzel kapcsolatban tegyenek kiegészítő észrevételeket. Másodsorban megállapította, hogy még ha az adókiigazításról szóló törvény 6. cikke a jelen ügyben semmilyen értelmezési nehézséget nem is vet fel, a Bizottság a luxemburgi közigazgatási és bírósági gyakorlatra egyaránt hivatkozott. Harmadsorban úgy ítélte meg, hogy a jelen ügyben teljesülnek a joggal való visszaélés luxemburgi jog szerinti megállapításához szükséges kritériumok. Ebből azt a következtetést vonta le, hogy a Bizottság a jogilag megkövetelt módon bizonyította, hogy a luxemburgi adóhatóság eltért az adókiigazításról szóló törvény 6. cikkét magában foglaló referenciakerettől.

68      A Törvényszék a keresetekben felhozott többi jogalapot is elutasította.

III. A Bíróság előtti eljárás és a fellebbezők kérelmei

A.      A C‑451/21. P. sz. ügy

69      Fellebbezésében a Luxemburgi Nagyhercegség azt kéri, hogy a Bíróság:

–        helyezze hatályon kívül a megtámadott ítéletet;

–        elsődlegesen az ügy érdemében hozzon végleges határozatot, és adjon helyt az elsőfokú eljárásban előterjesztett kérelmeinek, megsemmisítve a vitatott határozatot;

–        másodlagosan utalja vissza az ügyet a Törvényszék elé, és

–        a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére.

70      A Bizottság azt kéri, hogy a Bíróság:

–        utasítsa el a fellebbezést, és

–        a Luxemburgi Nagyhercegséget kötelezze a költségek viselésére.

71      A Bíróság elnöke a 2021. október 11‑i Luxemburg kontra Bizottság végzésével (C‑451/21 P, EU:C:2021:858) elrendelte az elsőfokú eljárásban beavatkozóként részt vevő Írország tekintetében a Luxemburgi Nagyhercegség által a Bíróság Hivatalához 2021. augusztus 2‑án benyújtott fellebbezés és a fellebbezés 2., 3. és 11. mellékletének nem bizalmas változatában kitakart információk bizalmas kezelését, így csak ezt a nem bizalmas változatot közölték Írországgal.

B.      A C‑454/21. P. sz. ügy

72      Fellebbezésükben az Engie és társai azt kérik, hogy a Bíróság:

–        helyezze hatályon kívül a megtámadott ítéletet;

–        elsődlegesen adjon helyt az elsőfokú eljárásban előterjesztett kérelmeiknek, vagy másodlagosan semmisítse meg a vitatott határozat 2. cikkét annyiban, amennyiben az elrendeli a támogatás visszatéríttetését;

–        harmadlagosan utalja vissza az ügyet a Törvényszék elé, és

–        a Bizottságot kötelezze a költségek viselésére.

73      A Bizottság azt kéri, hogy a Bíróság:

–        utasítsa el a fellebbezést, és

–        az Engie‑t és társait kötelezze a költségek viselésére.

IV.    A fellebbezésekről

74      Tekintettel a közöttük lévő összefüggésre, a Bíróság eljárási szabályzata 54. cikke (1) bekezdésének megfelelően ítélethozatal céljából egyesíteni kell a jelen ügyeket.

A.      Az elfogadhatóságról

75      A Bizottság – anélkül, hogy formálisan elfogadhatatlansági kifogást terjesztene elő – először is arra hivatkozik, hogy a C‑451/21. P. sz. ügyben előterjesztett első jogalap és a C‑454/21. P. sz. ügyben előterjesztett második jogalap elfogadhatatlan, amelyekkel a Luxemburgi Nagyhercegség, illetve az Engie és társai azt kifogásolják, hogy a Törvényszék tévesen az LIR‑nek kizárólag a 164. és 166. cikkére korlátozódó referenciakeretet fogadott el, és tévesen terjesztette ki e referenciakeretet az adókiigazításról szóló törvény 6. cikkére a szelektív előny fennállásának meghatározása érdekében. A Bizottság szerint e jogalapok, amelyeket első alkalommal csak a fellebbezések szakaszában terjesztettek elő, megváltoztatják a Törvényszék előtti jogvita tárgyát. A Bizottság másodszor azt állítja, hogy a C‑451/21. P. sz. ügyben előterjesztett második jogalap, valamint a C‑454/21. P. sz. ügyben előterjesztett első és második jogalap szintén elfogadhatatlan, mivel a felek abban megkérdőjelezik a Törvényszék luxemburgi jogra vonatkozó megállapításait, amelyek ténybeli megállapításoknak minősülnek, és ezért – e jog elferdítése hiányában – fellebbezés keretében nem vizsgálhatók.

76      E tekintetben emlékeztetni kell arra, hogy a Bíróságnak a Törvényszék által hozott határozatok ellen benyújtott fellebbezések elbírálására vonatkozó hatáskörét az EUMSZ 256. cikk (1) bekezdésének második albekezdése határozza meg. E rendelkezés kimondja, hogy fellebbezni kizárólag jogi kérdésekben, „az alapokmányban megállapított feltételek mellett és korlátokon belül” lehet. A Bíróság alapokmánya 58. cikkének első albekezdése a fellebbezés alapjául szolgáló jogalapok felsorolása keretében pontosítja, hogy a fellebbezésben az uniós jognak a Törvényszék általi megsértésére is lehet hivatkozni (2011. július 5‑i Edwin kontra OHIM ítélet, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, 46. pont).

77      Kétségtelen, hogy főszabály szerint a Törvényszék által a nemzeti jog tekintetében tett megállapítások fellebbezés keretében történő vizsgálata során – amely megállapítások az állami támogatások területén ténybeli megállapításoknak minősülnek – a Bíróság hatásköre csak annak vizsgálatára terjed ki, hogy e jogot a Törvényszék elferdítette‑e (lásd ebben az értelemben: 2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 82. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). A Bíróságot azonban nem lehet megfosztani annak felülvizsgálata lehetőségétől, hogy az ilyen értékelések önmagukban nem jelentik‑e az uniós jognak a jelen ítélet 76. pontjában hivatkozott ítélkezési gyakorlat értelmében vett megsértését.

78      Márpedig az a kérdés, hogy a Törvényszék megfelelően jelölte‑e ki a releváns referenciakeretet, és ennek folytán helyesen értelmezte‑e az azt alkotó rendelkezéseket, olyan jogkérdés, amely a fellebbezés szakaszában a Bíróság általi felülvizsgálat tárgyát képezheti. Ugyanis, a szelektív előny fennállásának elemzése első szakaszában a referenciakeret kiválasztásának vagy jelentőségének megkérdőjelezésére irányuló érvek elfogadhatók, mivel ez az elemzés a nemzeti jognak az uniós jog valamely rendelkezése alapján történő jogi minősítéséből indul ki (lásd ebben az értelemben: 2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 85. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

79      Annak elismerése, hogy a Bíróság nem határozhatja meg, hogy a Törvényszék téves jogalkalmazás nélkül fogadta‑e el a releváns referenciakeret körülhatárolását, értelmezését és alkalmazását, mint a szelektív előny fennállásának vizsgálata szempontjából döntő tényezőt, azon lehetőség elfogadásához vezetne, hogy a Törvényszék adott esetben megsérthetné az elsődleges uniós jog valamely rendelkezését, nevezetesen az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdését, anélkül hogy e jogsértést a fellebbezés keretében szankcionálni lehetne, ami – amint azt a jelen ítélet 76. pontja kiemeli – ellentétes lenne az EUMSZ 256. cikk (1) bekezdésének második albekezdésével.

80      Meg kell tehát állapítani, hogy a Luxemburgi Nagyhercegség, illetve az Engie és társai azáltal, hogy a Bíróságot annak felülvizsgálatára kérte, hogy egyrészt a referenciakeretnek a Bizottság által kizárólag az LIR 164. és 166. cikkére történő korlátozása, illetve annak az adókiigazításról szóló törvény 6. cikkére való kiterjesztése, amint azt a Törvényszék jóváhagyta, másrészt pedig, hogy e rendelkezéseknek mind a Bizottság, mind pedig a Törvényszék által tulajdonított jelentés megfelel‑e az e rendelkezések olyan értelmezésének és alkalmazásának, amely lehetővé teszi az általános adóztatás meghatározását az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett szelektív előny fennállására vonatkozó elemzés céljából, olyan jogalapokat terjesztettek elő, amelyek a Bizottság állításával ellentétben elfogadhatók.

B.      Az ügy érdeméről

81      A C‑451/21. P. sz. ügyben benyújtott fellebbezésének alátámasztása érdekében a Luxemburgi Nagyhercegség négy jogalapra hivatkozik, amelyek közül az első az EUMSZ 107. cikk megsértésén alapul, amennyiben a Törvényszék úgy ítélte meg, hogy a Bizottság a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok révén a holdingoknak biztosított szelektív előny fennállását az LIR 164. és 166. cikkéből álló referenciakeretre tekintettel bizonyította; a második jogalap az EUMSZ 107. cikk megsértésén alapul, amennyiben a Törvényszék úgy ítélte meg, hogy a Bizottság a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok révén az Engie csoport számára az adókiigazításról szóló törvény 6. cikke végrehajtásának hiánya miatt biztosított szelektív előny fennállását bizonyította; a harmadik jogalap az EUSZ 4. és EUSZ 5. cikk megsértésén, a negyedik jogalap pedig a Törvényszéket az EUMSZ 296. cikk alapján terhelő indokolási kötelezettség megsértésén alapul.

82      A C‑454/21. P. sz. ügyben benyújtott fellebbezésük alátámasztása érdekében az Engie és társai három jogalapra hivatkoznak, amelyek közül az első azon alapul, hogy a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot és elferdítette a tényeket az LIR 164. és 166. cikkéből álló referenciakeret meghatározásának jogszerűségi felülvizsgálata során; a második jogalap téves jogalkalmazáson és a tények elferdítésén alapul, amelyeket a Törvényszék azáltal követett el, hogy jóváhagyta az adókiigazításról szóló törvény 6. cikkére tekintettel fennálló szelektív előny Bizottság általi bizonyítását, a harmadik jogalap pedig azon alapul, hogy a Törvényszék megsértette a jogbiztonság, a bizalomvédelem és az adójog visszaható hatálya tilalmának elvét.

1.      A fellebbezések első jogalapjáról

a)      A felek érvei

83      A C‑451/21. P. sz. ügyben előterjesztett első jogalap két részből áll.

84      E jogalap első részében a Luxemburgi Nagyhercegség elsősorban többek között azzal érvel, hogy az ítélkezési gyakorlatból kitűnik, hogy az adózás területén a szelektív előny fennállását csak egy „általános” adóztatáshoz viszonyítva lehet meghatározni. Márpedig a Törvényszék azáltal, hogy elfogadta a Bizottság elemzését, mesterségesen két rendelkezésre korlátozta az összehasonlításhoz alapul vett referenciakeretet, amelyek közül az egyik – amint azt egyébként a Törvényszék is kifejezetten elismeri – a jelen ügyben nem alkalmazható. Ez az elemzés figyelmen kívül hagyja a társaságok üzleti nyereségének meghatározására vonatkozó egyéb rendelkezéseket, holott az ítélkezési gyakorlat e tekintetben tiltja, hogy a Bizottság néhány olyan rendelkezés által alkotott referenciakeretre támaszkodjon, amelyeket mesterségesen emeltek ki egy tágabb jogi keretből.

85      Másodsorban, a Törvényszék helybenhagyta a szóban forgó adószabályok contra legem értelmezését. Ugyanis, noha a Törvényszék maga is elismeri egyrészt azt, hogy az LIR 166. cikke a részesedésekből származó jövedelem adómentességének az anyavállalat szintjén történő biztosítását formálisan nem teszi függővé a felosztott nyereségnek a leányvállalat szintjén történő előzetes megadóztatásától, másrészt pedig azt, hogy a ZORA kölcsönre számított akkréció formálisan nem minősül az LIR 164. cikke értelmében vett nyereségfelosztásnak, mindazonáltal úgy ítélte meg, hogy a Bizottság nem alkalmazta tévesen a jogot, amikor megállapította, hogy kapcsolat áll fenn e cikkek között, és amikor úgy tekintette, hogy ez az adómentesség kizárólag azokra a jövedelmekre alkalmazható, amelyeket nem vontak le a leányvállalat adóköteles jövedelméből.

86      Ezáltal a Törvényszék tévesen határozta meg a referenciakeretet, jogilag tévesen minősítette a tényeket, és nyilvánvalóan elferdítette a luxemburgi jogot. A Bizottság és a Törvényszék e referenciakeret meghatározásával az LIR 166. cikkében előírt feltételeket egy további feltétellel egészítette ki. Ugyanakkor kiterjesztette az LIR 164. cikke (2) bekezdésének hatályát, mivel a ZORA kölcsönre számított akkréció nem minősül nyereségfelosztásnak, tehát nem tartozik e cikk hatálya alá, jóllehet költségként levonható.

87      A Bizottság érvelése és a Törvényszék indokolása sérti az EUMSZ 107. cikket, valamint az adóztatás jogszerűségének és az adótörvények szigorú értelmezésének elvét, amelyek mind a luxemburgi adójogban, mind pedig az uniós jogban irányadóak.

88      A Luxemburgi Nagyhercegség meglepőnek tartja, hogy a Törvényszék a közigazgatási eljárás során a Bizottsághoz intézett 2018. január 31‑i levelére hivatkozott (a továbbiakban: 2018. január 31‑i levél). E tagállam ugyanis azt állítja, hogy e levél – ellentétben azzal, amit a Törvényszék állított, amikor az említett levél egy, a szövegkörnyezetből kiragadott szakaszát idézte – egyáltalán nem erősíti meg az LIR 164. és 166. cikke közötti kapcsolat fennállását. E levél olvasatából többek között kitűnik, hogy e cikkek „hatálya eltérő”. A Törvényszék az indokolásában figyelmen kívül hagyta, hogy az LIR szövege egyértelmű, és azt nem szükséges a benne foglalt kifejezéseken túl vagy azoktól elvonatkoztatva értelmezni.

89      Ehhez hasonlóan a Törvényszék által szintén hivatkozott, a Conseil d’État‑nak (államtanács, Luxemburg) a luxemburgi jogban az LIR 166. cikkét megelőző rendelkezésre vonatkozó, 1965. április 2‑i véleménye (a továbbiakban: az államtanács 1965. évi véleménye) egyáltalán nem tesz említést az adómentességre vonatkozó rendszer alkalmazása szempontjából a felosztott nyereség előzetes adóztatásának feltételéről.

90      A Törvényszék által jóváhagyott referenciakeret tehát nemcsak hiányos, figyelemmel azokra a rendelkezésekre, amelyeket kizár a hatálya alól, hanem fiktív is, mivel feltételezi az LIR 164. és 166. cikke közötti kapcsolat fennállását.

91      Az első jogalap második részében a Luxemburgi Nagyhercegség elsősorban azt állítja, hogy tévesek az LIR 164. és 166. cikkéből álló referenciakerettől való eltérés megállapításához alapul vett előfeltevések, mivel egyrészt nem áll fenn kapcsolat a részesedésekből származó jövedelmek anyavállalat szintjén fennálló adómentessége és a felosztott nyereségnek a leányvállalat szintjén történő levonhatósága között, másrészt pedig a ZORA kölcsönre számított akkréció formálisan nem nyereségfelosztás, amint azt egyébként a Törvényszék is elismerte. A Törvényszék azáltal, hogy példátlan módon megerősítette az e rendelkezések közötti „anyagi jogi megfeleltetésen” alapuló megközelítést, eltért a luxemburgi adótörvény egyértelmű szövegétől, és figyelmen kívül hagyta a Bíróság ítélkezési gyakorlatában felidézett azon követelményt, hogy az esetleges támogatás fennállását a nemzeti jog releváns rendelkezései alapján kell értékelni.

92      Másodsorban, a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot, amikor a referenciakerettől való, az általános rendelkezések együttes hatásából eredő eltérés fennállására támaszkodott. Nem vitatta, hogy az LIR 164. és 166. cikkét helyesen alkalmazták, és nem is vélte úgy, hogy e cikkek önmagukban véve hátrányosan megkülönböztetőek lennének. Ugyanakkor e rendelkezések együttes hatására és a megvalósított ügyletek „valós gazdasági és adójogi tartalmára” hivatkozva elutasította az általa „formalistának” nevezett megközelítést annak érdekében, hogy „[túllépjen] a jogi látszaton”.

93      Harmadsorban a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot az Engie csoporttal összehasonlítható helyzetben lévő vállalkozásokhoz képest történő megkülönböztetés bizonyításának követelményét illetően. Konkrétabban, elismerte azt, hogy az e csoport által alkalmazott finanszírozási struktúra „valamennyi” piaci szereplő előtt nyitva állt, és hogy más vállalkozások is jogszerűen elérhetik, hogy az adószabályokat az említett csoport számára biztosítotthoz hasonlóan alkalmazzák.

94      Negyedsorban a Törvényszék akkor is tévesen alkalmazta a jogot, amikor az EUMSZ 107. cikk értelmében véve szelektívnek tekintette az általános adórendelkezést végrehajtó egyedi intézkedéseket, amelyek jogszerűségét nem kérdőjelezte meg, és nem vitatta azt sem, hogy az Engie csoport által alkalmazott finanszírozási struktúra mindenki számára nyitva állt. A Törvényszék tehát szelektívnek tekintette az e csoportnak a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok révén biztosított adójogi bánásmódot, holott e bánásmód a nem szelektív nemzeti szabályok nem szelektív alkalmazásából eredt.

95      A C‑454/21. P. sz. ügyben előterjesztett első jogalap négy részből áll. E jogalap második, harmadik és negyedik része, amelyek az LIR 164. és 166. cikke közötti kapcsolatra vonatkozó téves jogalkalmazásra és a tények elferdítésére, illetve arra a téves jogalkalmazásra és nyilvánvaló mérlegelési hibára vonatkoznak, amelyet a Törvényszék azáltal követett el, hogy a ZORA kölcsönre számított akkréciót nyereségfelosztásnak tekintette, valamint azon téves jogalkalmazásra és nyilvánvaló mérlegelési hibára, amelyet a Törvényszék annak megállapításával is elkövetett, hogy a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok szelektív előnyt biztosítottak, lényegében megfelelnek a C‑451/21. P. sz. ügyben benyújtott fellebbezés első jogalapjában szereplő érveknek.

96      Az Engie és társai különösen azt hangsúlyozzák, hogy a Törvényszék által alapul vett, az LIR 164. és 166. cikke közötti összefüggés nem következik sem a törvényből, sem az ítélkezési gyakorlatból, sem pedig a közigazgatási gyakorlatból. A Törvényszék egyébiránt elismerte, hogy e cikkek közül a második a részesedésből származó jövedelem adómentességének az anyavállalat szintjén történő biztosítását formálisan nem teszi függővé a felosztott nyereségnek a leányvállalat szintjén történő előzetes megadóztatásától. A Törvényszék értékelése nemcsak az említett cikkek szövegének, hanem a Luxemburgi Nagyhercegség által a 2018. január 31‑i levélben ismertetett luxemburgi adózási gyakorlatnak is ellentmond. A Törvényszék ezáltal megsértette az adóztatás jogszerűségének alkotmányos elvét, és elferdítette az e levélben szereplő választ, valamint az államtanács 1965. évi véleményét.

97      A Törvényszék figyelmen kívül hagyta a ZORA kölcsönök jogi minősítését is, amelyek két egymást követő fogalommeghatározásnak – az adósságnak és a tőkének – megfelelő, átváltható instrumentumok, amely minősítés alapvető fontosságú az egyes adóalanyokkal szembeni adójogi bánásmód meghatározása szempontjából. Ez az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése megsértésének minősül, mivel egy adott intézkedés gazdasági hatásainak figyelembevételére csak a referenciakeretet alkotó adórendelkezésektől való eltérés bizonyításának szakaszában kerülhet sor, hiszen ez utóbbit csak a szóban forgó eszközök és a releváns nemzeti adórendelkezések jellege alapján lehet meghatározni.

98      A Bizottság mindkét fellebbezés első jogalapját vitatja.

99      Többek között arra hivatkozik, hogy nem határozta meg mesterségesen az LIR 164. és 166. cikkére korlátozódó referenciakeretet. Továbbá emlékeztet arra, hogy elsődlegesen egy, a luxemburgi társaságiadó‑rendszernek megfelelő, tágabb referenciakeretet fogadott el. E tágabb keretben az LIR 166. cikkében előírt adómentességek a Bizottság szerint az általános adóztatási elvtől való eltéréseknek minősülnek, míg az LIR 164. és 166. cikkére korlátozódó referenciakeret esetében már nem ez a helyzet. Mindazonáltal az e cikkek közötti összefüggés nyilvánvaló. Kétségtelen, hogy az LIR 166. cikke nem tartalmaz kifejezett utalást az LIR 164. cikkének (2) bekezdésére. Ez azonban nem döntő jelentőségű, ezért azt is ellenőrizni kell, hogy e rendelkezések rendszert alkotnak‑e, és meg kell vizsgálni az őket összekötő logikai összefüggést.

100    Ezenkívül nem a szó szerinti értelmezés az adótörvény egyetlen lehetséges értelmezése. E tekintetben a Bizottság emlékeztet arra, hogy az Engie csoport maga minősítette a részvények megszüntetése folytán elért nyereséget nyereségfelosztásnak. Ami a 2018. január 31‑i levelet illeti, az abból kiragadott és a Törvényszék által a megtámadott ítélet 295. pontjában idézett mondat abban valóban szerepel, és egyértelmű. A Bizottság ugyanakkor elismeri, hogy a luxemburgi hatóságok az említett levélben arra is hivatkoznak, hogy az LIR 166. cikkét szó szerint kell értelmezni, azt alkalmazni kell, amennyiben az abban előírt feltételek teljesülnek, végül pedig, hogy az LIR 164. cikkének rendelkezései nem minősülnek elengedhetetlen feltételnek a részesedések adómentességére vonatkozó, az említett törvény 166. cikkében foglalt szabályozás alkalmazása szempontjából.

101    Végeredményben a 2018. január 31‑i levél csupán egyike azoknak a tényezőknek, amelyeket a Bizottság és a Törvényszék az LIR 164. és 166. cikke közötti összefüggés megállapításához felhasznált, ugyanúgy mint az államtanács 1965. évi véleményét is.

102    Ami a ZORA kölcsönre számított akkréció leányvállalatok szintjén történő levonhatósága és a részesedésekből származó jövedelmek holdingok szintjén történő adómentessége közötti gazdasági összefüggést illeti, a Törvényszék – azon ítélkezési gyakorlatnak megfelelően, amely szerint az állami támogatásokat hatásaik, nem pedig formájuk alapján kell elemezni – csupán szembeállította a szóban forgó ügyletek jogi látszatát azok valós gazdasági tartalmával, hangsúlyozva, hogy formális elkülönítésük nem fedhette el az őket összekötő tényleges kapcsolatot.

103    Végül, nyilvánvalóan nem a vitatott határozat (205) és (215) preambulumbekezdésének olvasatára támaszkodik a Bizottsággal szemben felhozott azon kifogás, hogy nem azonosított az Engie csoport társaságain kívül más olyan társaságokat, amelyek hasonló konstrukciók tekintetében feltételes adómegállapítások címzettjei voltak.

b)      A Bíróság álláspontja

1)      Előzetes észrevételek

104    A Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint a tagállamok olyan területeken történő beavatkozásai, amelyek az uniós jogban nem képezték harmonizáció tárgyát, nincsenek kizárva az EUM‑Szerződés állami támogatások ellenőrzésére vonatkozó rendelkezéseinek hatálya alól. A tagállamoknak így tartózkodniuk kell minden olyan adóintézkedés meghozatalától, amely a belső piaccal összeegyeztethetetlen állami támogatásnak minősülhet (2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 65. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

105    E tekintetben a Bíróság következetes ítélkezési gyakorlatából az következik, hogy ahhoz, hogy valamely nemzeti intézkedés az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett „állami támogatásnak” minősüljön, valamennyi alábbi feltétel teljesülése szükséges. Először is állami, vagy állami forrásból történő beavatkozásnak kell történnie. Másodszor, e beavatkozásnak alkalmasnak kell lennie arra, hogy érintse a tagállamok közötti kereskedelmet. Harmadszor, a kedvezményezett számára szelektív előnyt kell biztosítania. Negyedszer torzítania kell a versenyt, vagy a verseny torzításával kell fenyegetnie (2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 66. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

106    Ami a szelektív előnyre vonatkozó feltételt illeti, az annak meghatározását követeli meg, hogy adott jogi szabályozás keretében a szóban forgó nemzeti intézkedés alkalmas‑e arra, hogy „bizonyos vállalkozások[at] vagy bizonyos áruk termelés[ét]” előnyben részesítse olyan vállalkozásokkal és áruk termelésével szemben, amelyek az említett szabályozás céljára tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben vannak, és amelyek ily módon – lényegében hátrányosan megkülönböztetőnek minősíthető – eltérő bánásmódban részesülnek (2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 67. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

107    Ahhoz, hogy valamely nemzeti adóintézkedést „szelektívnek” minősíthessen, a Bizottságnak először is azonosítania kell a referencia‑rendszert, vagyis az érintett tagállamban alkalmazandó „általános” adószabályozást, másodszor pedig bizonyítania kell, hogy a szóban forgó adóintézkedés eltér e referencia‑rendszertől, mivel különbséget tesz az ez utóbbi rendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő gazdasági szereplők között. Az „állami támogatás” fogalma azonban nem vonatkozik olyan intézkedésekre, amelyek különbséget tesznek a szóban forgó jogrendszer által kitűzött célra tekintettel összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő vállalkozások között, és ezért a priori szelektív jellegűek, amennyiben az érintett tagállam bizonyítja, harmadszor, hogy e megkülönböztetés igazolt, mivel az ezen intézkedéseket magában foglaló rendszer jellegéből vagy felépítéséből ered (2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 68. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

108    Amint azt a jelen ítélet 78. és 79. pontja kiemelte, a referenciakeret meghatározása különösen fontos az adóintézkedések esetében, mivel az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett gazdasági előny fennállását csupán egy úgynevezett „általános” adóztatáshoz viszonyítva lehet megállapítani.

109    Így az összes összehasonlítható ténybeli és jogi helyzetben lévő vállalkozás meghatározása azon jogi szabályozás előzetes megállapításától függ, amelynek céljára figyelemmel adott esetben a szóban forgó intézkedés által előnyben részesített, illetve az abban nem részesülő vállalkozások ténybeli és jogi helyzetének összehasonlíthatóságát meg kell vizsgálni (2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 69. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

110    Valamely adóintézkedés szelektív jellegének értékelése céljából fontos tehát, hogy a Bizottság a határozatában helyesen határozza meg az érintett tagállamban alkalmazandó általános adószabályozást vagy referencia‑rendszert, és az e meghatározás vitatásával kapcsolatban eljáró bíróság azt helyesen vizsgálja meg. Mivel a referencia‑rendszer meghatározása képezi a szelektivitás értékelésével összefüggésben elvégzendő összehasonlító vizsgálat kiindulópontját, az e meghatározás során elkövetett hiba szükségszerűen érvénytelenné teszi a szelektivitásra vonatkozó feltétel elemzésének egészét (2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 71. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

111    Ebben az összefüggésben először is pontosítani kell, hogy a referenciakeret meghatározásának – amelyet az érintett tagállammal folytatott kontradiktórius vitát követően kell elvégezni – az ezen állam nemzeti joga értelmében alkalmazandó szabályok tartalmának, egymáshoz való kapcsolatának és konkrét hatásainak objektív vizsgálatából kell következnie (2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 72. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

112    Másodszor, azokon a területeken kívül, amelyeken az uniós adójog harmonizáció tárgyát képezi, az érintett tagállam állapítja meg a közvetlen adóztatás területén fennálló saját hatásköreinek gyakorlása révén és az adójogi autonómiájának tiszteletben tartásával az adó azon alapvető jellemzőit, amelyek főszabály szerint meghatározzák a referencia‑rendszert vagy az „általános” adószabályozást, amely alapján a szelektivitásra vonatkozó feltételt elemezni kell. Ugyanez érvényes többek között az adó alapjának – beleértve az általa előírt esetleges adómentességeket – és az adóztatandó tényállásnak a meghatározására (lásd ebben az értelemben: 2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 73. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat).

113    Ebből következik, hogy kizárólag az érintett tagállamban alkalmazandó nemzeti jogot kell figyelembe venni a közvetlen adózás területén a referencia‑rendszer azonosítása céljából, mivel ez az azonosítás maga is elengedhetetlen előfeltétele nem csupán az előny fennállásának, hanem annak megítélése szempontjából is, hogy az szelektív jellegű‑e (2022. november 8‑i Fiat Chrysler Finance Europe kontra Bizottság ítélet, C‑885/19 P és C‑898/19 P, EU:C:2022:859, 74. pont).

114    E következtetés azonban nem érinti annak megállapításának lehetőségét – amint az a 2011. november 15‑i Bizottság és Spanyolország kontra Government of Gibraltar és Egyesült Királyság ítélet (C‑106/09 P és C‑107/09 P, EU:C:2011:732) alapjául szolgáló ügyben is történt –, hogy maga a nemzeti jogból eredő referenciakeret összeegyeztethetetlen az állami támogatásokra vonatkozó uniós joggal, mivel a szóban forgó adórendszert nyilvánvalóan hátrányosan megkülönböztető paraméterek szerint alakították ki, amelyek az említett jog megkerülésére irányultak (lásd ebben az értelemben: 2021. március 16‑i Bizottság kontra Magyarország ítélet, C‑596/19 P, EU:C:2021:202, 49. pont).

2)      Az LIR 164. és 166. cikkére korlátozódó referenciakeret meghatározása során elkövetett téves jogalkalmazás és a tények elferdítése fennállásáról

115    Annak meghatározása érdekében, hogy a luxemburgi jog szerint mi lett volna az általános adóztatás, következésképpen pedig az Engie csoport javára biztosított szelektív előny fennállásának megállapítása érdekében a Bizottság – amint az a jelen ítélet 31–40. pontjában kifejtésre került – e jog értelmezésekor többek között arra az állításra támaszkodott, amely szerint a luxemburgi általános társaságiadó‑rendszer, amely az utóbbiak jövedelme megadóztatásának elvét írja elő, az Engie csoport esetében nem tette lehetővé a részesedésekből származó jövedelmek holdingok szintjén történő adómentességét az LIR 166. cikke alapján, valamint arra a tényre, hogy az LIR 164. és 166. cikkének együttes értelmezésével ellentétes az e jövedelmek e holdingok szintjén történő adómentességének és a megfelelő összegek leányvállalatok szintjén történő levonásának egyidejű alkalmazása. A másodlagosan előadott érvelése keretében úgy ítélte meg, hogy az adókiigazításról szóló törvény 6. cikke értelmében ezt az egyidejű alkalmazást mellőzni kellett volna.

116    Következésképpen ezen intézkedések szelektív jellegének az LIR alapján történő értékelése érdekében a Törvényszéknek – a Bizottság által a vitatott határozatban elfogadott és a Luxemburgi Nagyhercegség, valamint az Engie és társai által vitatott különböző érvelések keretében – meg kellett vizsgálnia, hogy a ZORA kölcsönre számított akkréciónak megfelelő jövedelem tekintetében a holdingok szintjén az említett intézkedések alapján biztosított adómentesség eltért‑e az LIR releváns rendelkezéseitől.

117    Első jogalapjaikkal a Luxemburgi Nagyhercegség, valamint az Engie és társai a Törvényszék azon értékelését vitatják, amellyel megerősítette a Bizottság második érvelésének megalapozottságát, amely szerint az LIR 164. és 166. cikkének értelmezése annak megállapításához vezetett, hogy az Engie csoport ZORA kölcsöneinek a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok révén történő adójogi kezelése eltért e rendelkezések „általános” alkalmazásától, és ily módon szelektív előnyt biztosított e csoportnak.

118    E tekintetben, amint arra a jelen ítélet 112. pontja emlékeztetett, az érintett tagállam az, amely – azokon a területeken kívül, amelyeken az uniós adójog harmonizáció tárgyát képezi – megállapítja a közvetlen adózás területén fennálló saját hatásköreinek gyakorlása révén és az adójogi autonómiájának tiszteletben tartásával az adó alapvető jellemzőit, mint például az adó alapjának – beleértve az általa előírt esetleges adómentességeket – és az adóztatandó tényállásnak a meghatározását, amely jellemzők főszabály szerint meghatározzák a referencia‑rendszert vagy az „általános” adórendszert.

119    Ezen túlmenően az adóztatás jogszerűségének elve, amely általános jogelvként az uniós jogrend részét képezi, megköveteli, hogy minden adófizetési kötelezettséget, valamint az adó érdemi jellemzőit meghatározó valamennyi lényeges elemet törvényben kell rögzíteni, és az adóalanynak képesnek kell lennie arra, hogy előre lássa és kiszámítsa a fizetendő adó összegét, illetve meghatározza az adóösszeg esedékességének időpontját (lásd ebben az értelemben: 2019. május 8‑i Związek Gmin Zagłębia Miedziowego ítélet, C‑566/17, EU:C:2019:390, 39. pont).

120    Ebből következik, hogy a referenciakeretnek az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdésének az adóintézkedésekre történő alkalmazása céljából történő meghatározása során a Bizottság főszabály szerint köteles elfogadni a nemzeti jog releváns rendelkezéseinek az érintett tagállam által a jelen ítélet 111. pontjában említett kontradiktórius vita keretében adott értelmezését, feltéve hogy ez az értelmezés összeegyeztethető ezen rendelkezések szövegével.

121    A Bizottság csak akkor térhet el ettől az értelmezéstől, ha – e tekintetben e kontradiktórius vitában előadott, megbízható és egybehangzó információkra támaszkodva – bizonyítani tudja, hogy e tagállam ítélkezési gyakorlatában vagy közigazgatási gyakorlatában más értelmezés érvényesül.

122    Az EUSZ 4. cikk (3) bekezdésének megfelelően az említett tagállamot lojális együttműködési kötelezettség terheli az állami támogatások terén az uniós jog alapján hozott intézkedés vizsgálatára vonatkozó eljárás egésze során (2018. november 6‑i Scuola Elementare Maria Montessori kontra Bizottság, Bizottság kontra Scuola Elementare Maria Montessori és Bizottság kontra Ferracci ítélet, C‑622/16 P‑C‑624/16 P, EU:C:2018:873, 83. pont, valamint az ott hivatkozott ítélkezési gyakorlat). E kötelezettség magában foglalja többek között azt a követelményt, hogy az említett tagállam jóhiszeműen a Bizottság rendelkezésére bocsásson minden olyan, a nemzeti ítélkezési gyakorlatból vagy közigazgatási gyakorlatból következő releváns információt, amelyet ez utóbbi kért a referenciakeret meghatározása szempontjából releváns nemzeti jogi rendelkezések értelmezésére vonatkozóan.

123    A jelen ügyben a ZORA kölcsönökhöz hasonló finanszírozási eszközök adójogi kezelését illetően a Törvényszék egyrészt a megtámadott ítélet 292. pontjában rámutatott arra, hogy az LIR 166. cikke „a részesedésekből származó jövedelem adómentességének az anyavállalat szintjén történő biztosítását formálisan nem teszi függővé a felosztott nyereségnek a leányvállalat szintjén történő előzetes megadóztatásától”, ezzel a Bizottságot követve, amely a vitatott határozat (218) preambulumbekezdésében úgy ítélte meg, hogy „az LIR 166. cikke és 164. cikkének (1) és (2) bekezdése között nincs kifejezetten megállapított kapcsolat”, másrészt pedig a megtámadott ítélet 300. pontjában megállapította, hogy „a ZORA kölcsönre számított akkréció formálisan nem nyereségfelosztás”.

124    A Törvényszék tehát eltért e rendelkezések szó szerinti értelmezésétől. A Bizottság megközelítését megerősítve először is úgy ítélte meg, hogy a holding részesedéséből származó jövedelmek adómentessége a luxemburgi jogban csak akkor képzelhető el, ha a leányvállalat által felosztott nyereséget előzetesen megadóztatták.

125    E tekintetben – a megtámadott ítélet 295. és 296. pontjában – a Bizottság által a vitatott határozatban figyelembe vett két körülményre támaszkodott. Egyrészt a Luxemburgi Nagyhercegség 2018. január 31‑i válaszáról van szó, amely „egyértelmű”, mivel a Luxemburgi Nagyhercegség abban elismerte, hogy „az LIR 164. cikkének rendelkezései is kiterjednek mindazokra a részesedésekre, amelyekből eredő jövedelmek részesülhetnek az LIR 166. cikke szerinti adómentességi rendszerben”. A Törvényszék másrészt a Conseil d’État‑nak (államtanács) a 166. cikket az LIR‑be beiktató törvénytervezetre vonatkozó 1965. évi véleményére hivatkozott, amelyben a Conseil d’État (államtanács) hangsúlyozta, hogy e rendelkezés célja, hogy „adóméltányossági és gazdasági okokból” lehetővé tegye a felosztott nyereség kettős vagy háromszoros adóztatásának elkerülését, azonban lényegében nem teszi lehetővé az említett nyereség teljes megadóztatásának elkerülését.

126    A Törvényszék másodszor úgy ítélte meg, hogy fel kell hagyni azzal a formalista megközelítéssel, amely az érintett társaságok által kialakított pénzügyi konstrukciót alkotó egyes ügyletek külön‑külön történő figyelembevételéből áll, és túl kell lépni a jogi látszaton az említett konstrukció valós gazdasági és adójogi tartalmának megértése érdekében, aminek alapján a megtámadott ítélet 312. pontjában megállapította, hogy a ZORA kölcsönre számított akkréció „az ügy igen sajátos körülményei között tartalmilag felosztott nyereségnek felel meg”.

127    Így a Törvényszék, miután a megtámadott ítélet 340–342. pontjában emlékeztetett arra, hogy a luxemburgi jogban kapcsolat áll fenn a részesedésekből származó jövedelem anyavállalat szintjén fennálló adómentessége és a felosztott nyereségnek a leányvállalata szintjén történő levonhatósága között, ezen ítélet 343. pontjában megállapította, hogy „az említett kapcsolat és e két művelet együttes hatásának az érintett holdingtársaságok szintjén történő értékelése miatt a szóban forgó [feltételes adómegállapítások] eltérnek a[z LIR 164. és 166. cikkéből álló] referenciakerettől”. Ebből a Törvényszéknek az ugyanezen ítélet 344. és 345. pontjában szereplő elemzése szerint először is az következik, hogy a Bizottság ebből az együttes hatásból a vitatott határozat (208) és (209) preambulumbekezdésében helyesen állapíthatta meg, hogy az említett referenciakerettől való eltérés fennáll, másodszor pedig, hogy ezen intézmény nem alkalmazta tévesen a jogot, amikor a holdingok szintjén vizsgálta valamely jövedelem leányvállalat szintjén való levonhatóságának és az anyavállalat szintjén biztosított későbbi adómentességének az együttes hatását.

128    Márpedig a Törvényszék által alapul vett, a jelen ítélet 125. pontjában felidézett tényezők nem tették lehetővé számára annak érvényes megállapítását, hogy az említett ítélet 120–122. pontjában kifejtett elveknek megfelelően a Bizottság a jogilag megkövetelt módon bizonyíthatta, hogy az LIR 166. cikkében előírt adómentességnek a holdingok szintjén az adómentes jövedelem leányvállalatok szintjén történő megadóztatásától való függővé tételét illetően a luxemburgi jogban a Luxemburgi Nagyhercegség által előadottól eltérő értelmezés érvényesül, mivel ez az értelmezés összeegyeztethető e rendelkezés szövegével, amely formálisan nem állapít meg ilyen alárendeltséget.

129    E tekintetben a 2018. január 31‑i levelet illetően meg kell jegyezni, hogy – amint azt az Engie és társai állítják – a Törvényszék e levél szövegének elferdítése árán állapíthatta meg a megtámadott ítélet 295. pontjában, hogy az LIR 164. cikke és 166. cikke közötti, a jövedelemnek az ezen utóbbi rendelkezésben előírt adómentességben való részesüléshez az osztalékot fizető jogalany szintjén történő előzetes megadóztatására vonatkozó feltételességi viszony kifejezetten kitűnik a Luxemburgi Nagyhercegség válaszából. A Törvényszék ugyanis – a Bizottság értékelését követve – nyilvánvalóan e levélnek az említett pontban idézett mondatából kiragadva vezette le ebből az ilyen kapcsolat fennállását. Ez az értékelés összeegyeztethetetlen az említett levél más szakaszaival, amelyekben e tagállam kifejtette, hogy az említett rendelkezés „nem írja elő, hogy a részesedésből származó jövedelmeket előzetesen meg kell adóztatni az előírt adómentességi rendszerben való részesüléshez”, hogy az LIR 164. és 166. cikke nem alkalmazható „együttesen”, és hogy „az LIR 164. cikkének rendelkezései nem képezik az LIR 166. cikkében foglalt, a részesedésből származó jövedelmek adómentességére vonatkozó szabályozás alkalmazásának elengedhetetlen feltételét”.

130    Az államtanács 1965. éviáprilis 2 véleményét illetően elegendő megállapítani – amint azt a főtanácsnok is tette indítványának 121. pontjában –, hogy e vélemény csupán annyit jelez, hogy az abban vizsgált, az LIR 166. cikknek megfelelő rendelkezésnek az volt a célja, hogy elkerülje a társasági nyereségnek a leányvállalat és az anyavállalat szintjén történő többszörös adóztatását azt megelőzően, hogy azt a részvényeseknek kifizették volna, azt azonban nem jelzi, hogy e rendelkezés az anyavállalat részesedéséből származó jövedelmei kettős adóztatásának elkerülésére is irányulna.

131    A Törvényszék tehát téves jogalkalmazáson és a tények elferdítésén alapuló elemzést követően erősítette meg a megtámadott ítélet 298. pontjában a Bizottság arra vonatkozó megállapítását, hogy feltételességi viszony áll fenn az LIR 164. és 166. cikke között abban az értelemben, hogy a részesedésekből származó jövedelmek anyavállalat szintjén történő adómentességének feltétele a felosztott nyereségnek a leányvállalata szintjén történő megadóztatása.

132    A fellebbezések első jogalapjának tehát helyt kell adni, anélkül hogy meg kellene vizsgálni a Luxemburgi Nagyhercegség által felhozott és az LIR 164. és 166. cikkére korlátozódó referenciakerettől való eltéréssel kapcsolatos hibákon alapuló első fellebbezési jogalap második részét.

2.      A második fellebbezési jogalapról

a)      A felek érvei

133    A C‑451/21. P. sz. ügyben előterjesztett második jogalap négy részből áll, amelyek közül az első azon alapul, hogy a Törvényszék nyilvánvalóan téves előfeltevést fogadott el, és elferdítette a nemzeti jogot, a második a Törvényszék által a joggal való visszaélés területén elfogadott referenciakeret azonosítása során elkövetett téves jogalkalmazáson, valamint a megtámadott ítélet elégtelen és ellentmondásos indokolásán, a harmadik az e referenciakerettől való eltérés bizonyításával kapcsolatos hibákon, a másodlagosan előterjesztett negyedik jogalap pedig a Luxemburgi Nagyhercegség védelemhez való jogának megsértésén alapul.

134    E jogalap első részében a Luxemburgi Nagyhercegség többek között arra hivatkozik, hogy a Törvényszék érvelésének egésze azon a téves előfeltevésen alapul, amely szerint az Engie csoport által elért adózási eredmény nem lett volna lehetséges közvetítők nélkül, amelyek az e csoport által kialakított pénzügyi konstrukció alapvető láncszemei. Emlékeztet azonban arra, hogy első fokon kifejtette, hogy a közvetlenül, közvetítő igénybevétele nélkül kötött ZORA kölcsön ugyanazon adóköteles eredményre vezetett volna, mint a közvetett ZORA kölcsön, mivel a hitelező először a közvetlen ZORA kölcsön átváltásakor részesülhetett az LIR 22a. cikk értelmében megengedett adósemlegességben, majd ezt követően az LIR 166. cikke alapján az esetleges nyereségfelosztás vagy tőkenyereség adómentességében, amit a Törvényszék is elismert annak megállapításával, hogy e cikkek formálisan nem zárták ki az ilyen adómentességet.

135    A Törvényszék tehát tévesen vélte úgy, hogy az adókiigazításról szóló törvény 6. cikkében előírt, a joggal való visszaélésre vonatkozó kritériumok közül három teljesült, és ennélfogva a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok eltértek a referenciakerettől.

136    A második jogalap második részében a Luxemburgi Nagyhercegség elsősorban azt állítja, hogy a Törvényszék tévesen állapította meg, hogy nem szükséges figyelembe venni a közigazgatási gyakorlatot, mivel az adókiigazításról szóló törvény 6. cikke nem okozott értelmezési nehézséget. A Törvényszék így figyelmen kívül hagyta a Bíróság azon ítélkezési gyakorlatát, amely a referenciakeret meghatározásakor az érintett tagállamban alkalmazandó jog, valamint közigazgatási és bírósági gyakorlat részletes elemzését követeli meg. Ez az elemzés annál is inkább fontos, mivel az adókiigazításról szóló törvény 6. cikke általánosságban fogalmaz, tehát esetről esetre történő értékelést tesz szükségessé. E tekintetben az arra alapított kifogás, hogy a Luxemburgi Nagyhercegség a közigazgatási gyakorlatára vonatkozóan nem szolgáltatott példákat a Bizottságnak, azon túlmenően, hogy megfordítja a bizonyítási terhet, ténybelileg nem megalapozott, mivel e tagállam több példát is benyújtott a Bizottságnak a feltételes adómegállapításokra.

137    Másodsorban, a Törvényszék által elfogadott referenciakeret nem teljes, mivel először is nem emlékeztet arra, hogy a luxemburgi közigazgatási szerv kivételes jelleggel folyamodik a joggal való visszaélés fogalmához, továbbá mivel nem veszi figyelembe azt a tényt, hogy az adóalany teljes mértékben szabadon választhatja meg a számára a legkisebb adóteherrel járó formát, végül pedig, mivel az adóalany választási szabadságával ellentétes, ha az adóhatóság beavatkozik az adóalany által a vállalkozása érdekében választott lehetőségekbe, és az adóalany értékelését a sajátjával helyettesíti.

138    Harmadsorban, a Törvényszék a referenciául szolgáló adórendszer céljától, nem pedig magától a rendszertől való eltérésre hivatkozott, holott az állandó ítélkezési gyakorlat emlékeztet arra, hogy csak a referenciakerettől való eltérés teszi lehetővé valamely intézkedés szelektivitásának megállapítását. Nem a Bizottság vagy a Törvényszék feladata, hogy az állami támogatásokra vonatkozó jog keretében az érintett tagállam helyett meghatározza a nemzeti adórendszer célkitűzéseit.

139    A második jogalap harmadik részében a Luxemburgi Nagyhercegség különösen azt állítja, hogy a Törvényszék figyelmen kívül hagyta a szóban forgó ügyleteket érintő gazdasági kockázatot, amely ügyletek eredménye a leányvállalatok teljesítményétől függött. A Törvényszéknek, ha figyelembe vette volna ezt a kockázatot, elkerülhetetlenül azt kellett volna megállapítania, hogy a joggal való visszaélés második, az adóteher csökkentésére vonatkozó feltétele nem teljesül. Ráadásul a luxemburgi ítélkezési gyakorlat szerint nem lehet utólag megállapítani, hogy valamely ügylet révén joggal való visszaélés történt, amennyiben ezt az ügyletet korábban egy érvényesen kibocsátott feltételes adómegállapítási határozat jóváhagyta.

140    E jogalap negyedik részében a Luxemburgi Nagyhercegség azzal érvel, hogy sérült a védelemhez való joga, mivel a hivatalos vizsgálati eljárást megindító határozatban a Bizottság csak mellékesen és egyetlen bekezdésben, nem konkrétan, hanem a leányvállalatoknak a ZORA kölcsönre számított akkréció levonásának lehetőségével kapcsolatban utalt az esetleges jogokkal való visszaélésre. Márpedig e kifogás nem felel meg a vitatott határozatban szereplő kifogásnak.

141    A C‑454/21. P. sz. ügyben előterjesztett második jogalap három részből áll, amelyek közül az első azon alapul, hogy a Törvényszék a referenciakeret meghatározásakor tévesen alkalmazta a jogot és nyilvánvaló mérlegelési hibát követett el, a második azon, hogy a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot, amikor az adókiigazításról szóló törvény 6. cikkére tekintettel megállapította a szelektív előnyt, a harmadik pedig azon, hogy a Törvényszék a luxemburgi jog értelmezése során nyilvánvaló értékelési hibát követett el.

142    E jogalap első részében az Engie és társai úgy vélik, hogy a Törvényszék nyilvánvaló értékelési hibát követett el, amikor úgy ítélte meg, hogy nem vitatták a referenciakeretnek az adókiigazításról szóló törvény 6. cikkére kiterjesztett meghatározását. A Törvényszékhez benyújtott keresetlevelükben ugyanis megkérdőjelezték a Bizottság hatáskörét és a joggal való visszaéléssel kapcsolatban a luxemburgi közigazgatási bíróság által megállapított kritériumokra vonatkozó in abstracto értelmezését, és azt állították, hogy figyelembe kell venni a luxemburgi hatóságoknak az övékéhez hasonló helyzetekben alkalmazott közigazgatási és bírósági gyakorlatát.

143    Ami a téves jogalkalmazást illeti, a Törvényszék – a Bizottság értékelését követve – az adókiigazításról szóló törvény 6. cikkének értelmezése során nem vette figyelembe sem az alkalmazandó jogszabályokat, sem pedig a luxemburgi hatóságoknak az övékéhez hasonló helyzetekben a hasonló konstrukciók esetében alkalmazott közigazgatási és bírósági gyakorlatát. Ráadásul e tekintetben átírta a vitatott határozatot.

144    A második jogalap második részében az Engie és társai azt állítják, hogy a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot, és figyelmen kívül hagyta saját ítélkezési gyakorlatát, amikor kizárta, hogy a „joggal való visszaélés” fogalmát, jóllehet azt szigorúan kell értelmezni, mindig esetről esetre kell értékelni.

145    A második jogalap harmadik részében az Engie és társai arra hivatkoznak, hogy még ha feltételezzük is, hogy a referenciakeret magában foglalja az adókiigazításról szóló törvény 6. cikkét, a Törvényszék nyilvánvaló értékelési hibát követett el e rendelkezés értelmezése és alkalmazása kapcsán. Így a Törvényszék ellentmondott önmagának, amikor úgy ítélte meg, hogy a ZORA kölcsön közvetlen átváltása az LIR 22a. cikkének céljára tekintettel nem eredményezhetett az LIR 166. cikke értelmében vett adómentes jövedelmet, mielőtt elismerte volna, hogy e rendelkezések formálisan nem zárják ki a jövedelmek adómentességét.

146    A Bizottság vitatja a fellebbezések második jogalapját.

147    Rámutat többek között arra, hogy a Törvényszék nem ferdítette el a tényeket, amikor úgy ítélte meg, hogy az adókiigazításról szóló törvény 6. cikkét magában foglaló referenciakeret meghatározását a Luxemburgi Nagyhercegség és az Engie és társai nem vitatták. A Törvényszék mindenesetre nem tagadta a joggal való visszaélés esetről esetre történő értékelésének szükségességét, hanem csupán pontosította, hogy a joggal való visszaélés fennállásának a luxemburgi jog által előírt kritériumai egyértelműek.

148    Másodlagosan, bár a Bizottság nem vitatja az adóalany választási szabadságát, hogy a legkisebb adóteherrel járó utat válassza, sem pedig az adóhatóságra vonatkozó azon tilalmat, hogy a vállalkozás választását a saját döntésével váltsa fel, úgy véli azonban, hogy a luxemburgi jogban ezen elvek jogi korlátja az adókiigazításról szóló törvény 6. cikkében található, és hogy e cikk minden ezzel ellentétes értelmezése lényegétől fosztaná meg ezt a cikket.

149    A Törvényszék által említett azon körülményből, hogy az adókiigazításról szóló törvény 6. cikkét már alkalmazták, nem lehet arra következtetni, hogy a Törvényszék úgy ítélte volna meg, hogy a szóban forgó intézkedések pusztán ezen oknál fogva szelektívek voltak, hanem csupán arra, hogy védekezni kívánt azzal a kifogással szemben, hogy e rendelkezés csak papíron létezik.

150    A Bizottság megjegyzi továbbá, hogy nem vélelmezte a joggal való visszaélés fennállását. Azt állítja, hogy a közvetlen ZORA kölcsön nem ugyanarra az adózási eredményre vezet, mint a közvetett ZORA kölcsön, és még ha így is lenne, a joggal való visszaélés továbbra is fennállna. Ráadásul a jelen ügy tényállása kapcsán elemezte a joggal való visszaélés megvalósulásának négy kritériumát, mielőtt arra a következtetésre jutott volna, hogy e kritériumok teljesültek. E tekintetben nem releváns az, hogy a szóban forgó tevékenységek gazdasági kockázatnak vannak kitéve. Kizárólag az bír jelentőséggel, hogy a szóban forgó adójogi bánásmód visszaélésszerű volt‑e, vagy sem.

b)      A Bíróság álláspontja

151    Mindenekelőtt meg kell vizsgálni a Luxemburgi Nagyhercegség és az Engie és társai arra alapított érvelését, hogy a Törvényszék tévesen vélte úgy, hogy a Bizottság megállapíthatta a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok szelektív jellegét az adókiigazításról szóló törvény 6. cikke által alkotott referenciakeretre tekintettel, anélkül hogy figyelembe vette volna az e rendelkezésre vonatkozó nemzeti közigazgatási gyakorlatot azzal az indokkal, hogy e rendelkezéssel kapcsolatban nem merült fel értelmezési nehézség.

152    E tekintetben elsősorban emlékeztetni kell arra, hogy valamely adóintézkedés „szelektívnek” minősítése nem csupán a releváns jogszabályok tartalmának ismeretét feltételezi, hanem megköveteli e szabályok hatályának többek között az érintett tagállam közigazgatási és bírósági gyakorlatán alapuló vizsgálatát is (lásd ebben az értelemben: 2013. július 18‑i P ítélet, C‑6/12, EU:C:2013:525, 20. pont).

153    Másodsorban, amint azt a főtanácsnok az indítványának 146–148. pontjában lényegében hangsúlyozta, az adó területén való visszaélések horizontális megelőzésére irányuló olyan rendelkezés, mint az adókiigazításról szóló törvény 6. cikke, jellegénél fogva rendkívül általános, mivel számos kontextusban és helyzetben alkalmazható.

154    A jelen ítélet 112. pontjában felidézett ítélkezési gyakorlatnak megfelelően azokon a területeken, amelyek az uniós jogban nem képezik harmonizáció tárgyát, az ilyen rendelkezés és az adóhatóságok által annak végrehajtásakor figyelembe veendő részletszabályok nemzeti jogban való előírása a közvetlen adóztatás területén a tagállamok saját hatáskörébe, és ebből következően adójogi autonómiájába tartozik.

155    Márpedig, figyelemmel a jelen ítélet 153. pontjában említetthez hasonló, visszaélés elleni rendelkezés jellegére, a Bizottság nem juthat arra a következtetésre, hogy az, hogy az adóhatóságok nem alkalmazták ezt a rendelkezést az adóalany által a feltételes adómegállapítási határozat iránti kérelemben kért adójogi bánásmód megtagadásához, szelektív előnyt eredményezett, amennyiben ezen alkalmazás elmulasztása eltér az e rendelkezésre vonatkozó nemzeti ítélkezési gyakorlattól vagy közigazgatási gyakorlattól. Ellenkező esetben ugyanis a Bizottság maga határozhatná meg, hogy mi minősül az ilyen rendelkezés helyes alkalmazásának, ami meghaladná a Szerződésekben az állami támogatások ellenőrzése terén ráruházott hatáskörét, és összeegyeztethetetlen lenne a tagállamoknak az előző pontban felidézett adójogi autonómiájával.

156    Ebből következik, hogy a Törvényszék tévesen alkalmazta a jogot, amikor a megtámadott ítélet 409. pontjában megállapította, hogy a Bizottság nem volt köteles figyelembe venni a luxemburgi adóhatóságoknak az adókiigazításról szóló törvény 6. cikkére vonatkozó közigazgatási gyakorlatát, mivel e rendelkezés értelmezése semmilyen nehézséget nem okozott.

157    Kétségtelen, hogy a Törvényszék a 409. pontban hangsúlyozta, hogy a Bizottság a vitatott határozat (293)–(298) preambulumbekezdésében a luxemburgi közigazgatás egy szolgálati feljegyzésére, valamint az e tagállamban fennálló bírósági gyakorlatra hivatkozott, amelyből levezette az e rendelkezés értelmében vett, az adózás területén történő joggal való visszaélés luxemburgi jogban történő megállapításához figyelembe veendő négy kritériumot.

158    Ugyanakkor, amint arra a főtanácsnok az indítványának 153. és 154. pontjában rámutatott, a Bizottság a vitatott határozat e részében az adókiigazításról szóló törvény 6. cikke alkalmazási feltételeinek általános vizsgálatára szorítkozott, anélkül hogy megállapította volna, hogy a luxemburgi adóhatóság a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatokban eltért különösen a szóban forgóhoz hasonló ügyletekre vonatkozó saját gyakorlatától.

159    Ezen okból tehát helyt kell adni a második fellebbezési jogalapnak is, anélkül hogy meg kellene vizsgálni a Luxemburgi Nagyhercegség, valamint az Engie és társai által az említett jogalap alátámasztására felhozott többi érvet.

160    Tekintettel arra, hogy a fellebbezések első és második jogalapja megalapozott, a megtámadott ítéletet hatályon kívül kell helyezni, anélkül hogy a többi fellebbezési jogalapról határozni kellene. E jogalapok megalapozottsága ugyanis azzal a következménnyel jár, hogy megalapozatlan a Törvényszék által a megtámadott ítélet 478. pontjában tett azon megállapítás, amely szerint a lényegében az LIR 164. és 166. cikkére korlátozódó referenciakeretnek vagy az adókiigazításról szóló törvény 6. cikke által alkotott referenciakeretnek a vitatott határozatban történő elemzésére vonatkozó megsemmisítési jogalapok elutasítása elegendő a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok szelektivitásának bizonyításához.

V.      A Törvényszék előtti keresetekről

161    A Bíróság alapokmánya 61. cikke első bekezdésének második mondata szerint a Bíróság a Törvényszék határozatának hatályon kívül helyezése esetén az ügyet maga is érdemben eldöntheti, ha azt a per állása megengedi.

162    A jelen ügyben ez a helyzet, mivel a vitatott határozat megsemmisítésére irányuló kereseti jogalapok a Törvényszék előtti kontradiktórius vita tárgyát képezték, és vizsgálatukhoz nem szükséges semmilyen további pervezető vagy eljárási intézkedés meghozatala.

163    Elsősorban a T‑516/18. sz. ügyben benyújtott kereset első és második jogalapját, valamint a T‑525/18. sz. ügyben benyújtott kereset második és harmadik jogalapját kell megvizsgálni, amennyiben a fellebbezők azt kifogásolják, hogy a Bizottság tévesen állapította meg, hogy a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok az LIR 164. és 166. cikkére korlátozódó referenciakeret, valamint az adókiigazításról szóló törvény 6. cikkéből álló referenciakeret fényében szelektív előnyt biztosítottak, amelyet a Törvényszék a megtámadott ítéletben elemzett, és amely a jelen ítélet 31. pontjában említett második és negyedik érvelésnek felel meg.

164    A szelektivitásra vonatkozó, a jelen ítélet 31. pontjában említett második érvelést illetően nem vitatott, hogy a Bizottság az LIR 166. cikkét belefoglalta a felosztott nyereség adóztatására és a részesedésekből származó jövedelem adómentességére vonatkozó luxemburgi jogi rendelkezésekre korlátozódó referenciakeretbe. Ezen intézmény mindazonáltal úgy ítélte meg, hogy a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok e rendelkezés téves alkalmazásán alapulnak.

165    Így a vitatott határozat (202) preambulumbekezdésében a Bizottság, miután megállapította, hogy az LIR 166. cikke értelmében vett „részesedésből származó jövedelmek” fogalmát a törvény nem határozza meg, e fogalom meghatározása érdekében a 2018. január 31‑i levélre támaszkodott, amelyben a Luxemburgi Nagyhercegség jelezte, hogy „az LIR 164. cikkének rendelkezései kiterjednek mindazokra a részesedésekre, amelyekből eredő jövedelmekre az LIR 166. cikke alkalmazható”. Ebből azt a következtetést vonta le, hogy az LIR 166. cikkében meghatározott adómentességben részesülő „részesedésből származó jövedelmek” fogalma az LIR 164. cikkében említett, az értékpapírok tulajdonosai részére történő „elosztásokból” áll, pontosítva, hogy e felosztott nyereségeket az osztalékot fizető jogalany szintjén kell megadóztatni. A Bizottság a vitatott határozat (204) és (213) preambulumbekezdésében hangsúlyozta, hogy ez utóbbi feltétel alkalmazandó, anélkül hogy a szóban forgó jövedelmek nyereségnek vagy tőkenyereségnek minősítése releváns lenne.

166    Ezenkívül a vitatott határozat (212) preambulumbekezdésében a Bizottság kifejezetten elismerte, hogy az LNG holding és a CEF által a ZORA kölcsön átváltása révén megszerzett jövedelem gazdasági szempontból felosztott nyereségnek felel meg.

167    Mivel azonban ezt a nyereségfelosztást nem adóztatták meg az LNG Supply és a GSTM szintjén, a Bizottság a részesedésekből származó jövedelem adómentességére és a felosztott nyereség adóztatására vonatkozó luxemburgi jogi szabályokból álló referenciakerettől való eltérést állapított meg. Pontosabban ezt az eltérést abból a körülményből vezette le, hogy a luxemburgi adóhatóság a szóban forgó feltételes adómegállapítások révén elfogadta, hogy a ZORA kölcsönre számított akkréció LNG Holding és CEF szintjén történő elszámolása az LIR 166. cikke alapján a részesedésekből származó jövedelem utáni adómentességben részesül, jóllehet ezt az akkréciót levonták az LNG Supply és a GSTM adóköteles nyereségéből.

168    Ez az elemzés azonban hibás, és e hiba a jelen ítélet 110. pontjában felidézett ítélkezési gyakorlatnak megfelelően a jelen ítélet 31. pontjában említett szelektivitásra vonatkozó második érvelés egészét érvénytelenné teszi.

169    E tekintetben egyrészt a fellebbezések első jogalapjainak elemzéséből, különösen a jelen ítélet 128–131. pontjából az következik, hogy a Bizottság tévesen vélte úgy, hogy a 2018. január 31‑i levélből, valamint az államtanács 1965. évi véleményéből arra következtethet, hogy az LIR 164. és 166. cikke közötti, a jövedelemnek az ezen utóbbi rendelkezésben előírt adómentességben való részesüléshez az osztalékot fizető jogalany szintjén történő előzetes megadóztatására vonatkozó feltételességi viszony áll fenn.

170    Másrészt a Bizottság nem vizsgálta meg, és a fortiori nem is bizonyította, hogy a luxemburgi jogban az LIR 164. cikke értelmében vett „elosztás” fogalma, amely alapján a Luxemburgi Nagyhercegség szerint az LIR 166. cikke értelmében vett „részesedésből származó jövedelmeket” meg kell határozni, összeegyeztethetetlen az osztalékot fizető jogalany szintjén „adózási szempontból levonható költség” fogalmával.

171    Következésképpen, még ha feltételezzük is, hogy – amint azt a Bizottság a vitatott határozat (212) preambulumbekezdésében kifejtette – a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatokkal érintett, ZORA kölcsönre számított akkréció gazdasági szempontból az LIR 164. cikke értelmében vett nyereségfelosztásnak minősül, ez utóbbi határozatok azonban nem térhettek el e törvény 166. cikkétől azáltal, hogy az említett akkréciót az LNG Holding és a CEF részesedéséből származó jövedelemnek minősítették, következésképpen pedig e jövedelmeket ez utóbbi rendelkezés alapján adómentességben részesítették. Meg kell tehát állapítani, hogy a második érvelést illetően a Bizottság nem tartotta tiszteletben a jelen ítélet 120–122. pontjában kifejtett elveket.

172    Mindemellett ez a következtetés nem érinti a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok esetlegesen szelektív jellegének azon megállapítás alapján történő vizsgálatát, amely szerint az LNG Supply és a GSTM minden egyes érintett üzleti évben elért jövedelmét a ZORA kölcsönre számított akkréció költségként történő levonásának ellenértékeként a luxemburgi adóhatóságokkal megállapodott haszonrés után adóztatták, nem pedig az általános adójogi szabályok alapján, amelyekből az következik, hogy a társaságot terhelő adóterhet főszabály szerint az általános adómértéknek a ténylegesen realizált jövedelmekre történő alkalmazásával számítják ki, levonva a működési költségeket és az egyéb költségeket.

173    A jelen ítélet 31. pontjában említett negyedik érvelést illetően a jelen ítélet 153–158. pontjából kitűnik, hogy a Bizottságnak az adókiigazításról szóló törvény joggal való visszaélésre vonatkozó 6. cikke alkalmazásának elmulasztásából eredő szelektív előnnyel kapcsolatos elemzése szintén jogilag téves, mivel a Bizottság elmulasztotta annak bizonyítását, hogy a luxemburgi adóhatóság a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatokban eltért a szóban forgó ügyletekhez hasonló ügyletekre vonatkozó saját gyakorlatától.

174    Másodsorban meg kell vizsgálni a T‑516/18. sz. ügyben benyújtott kereset első és második jogalapját, valamint a T‑525/18. sz. ügyben benyújtott kereset második és harmadik jogalapját, ami a jelen ítélet 31. pontjában említett első és harmadik érvelésnek felel meg, amelyben a fellebbezők azt kifogásolják, hogy a Bizottság tévesen állapította meg, hogy a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok a luxemburgi társaságiadó‑rendszerre kiterjedő referenciakeret fényében szelektív előnyt biztosítottak az LNG Holding és a CEF, illetve az Engie csoport számára.

175    E tekintetben a jelen ítélet 31. pontjában említett első érvelést illetően meg kell állapítani, hogy – amint az a vitatott határozat (166) és (196) preambulumbekezdéséből következik – a Bizottság nem vélte úgy, hogy a luxemburgi társaságiadó‑rendszerben, és különösen az LIR 166. cikkében előírt adómentesség önmagában támogatási programnak minősül, hanem hogy azoknak a szóban forgó feltételes adómegállapítások révén történő alkalmazása az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett szelektív előnyt biztosított az Engie csoportnak. Így a Bizottság nem állította, és nem is bizonyította, hogy ez utóbbi rendelkezés megsértésére a luxemburgi adójog releváns rendelkezéseinek fennállása miatt került volna sor.

176    Következésképpen a jelen ítélet 114. pontjában említett eset, amelyben magát a nemzeti jogból eredő referenciakeretet tekinti a Bizottság az állami támogatásokra vonatkozó uniós joggal összeegyeztethetetlennek, nem felel meg a jelen ügynek.

177    Márpedig, amint az a jelen ítélet 112. és 118. pontjából kitűnik, a szelektivitásra vonatkozó feltétel elemzéséhez alapul veendő referencia‑rendszernek vagy „általános” adórendszernek magában kell foglalnia az olyan adómentességeket előíró rendelkezéseket, amelyeket a nemzeti adóhatóság az adott ügyben alkalmazandónak tekintett, amennyiben e rendelkezések önmagukban nem biztosítanak az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett szelektív előnyt. Ilyen esetben a tagállamoknak a jelen ítélet 118. pontjában felidézett, a közvetlen adóztatás területén fennálló saját hatáskörére és az adójogi autonómiájuk tiszteletben tartására tekintettel a Bizottság nem állapíthat meg eltérést valamely referenciakerettől csupán azt megállapítva, hogy valamely intézkedés eltér az érintett tagállamban illetőséggel rendelkező valamennyi társaságot terhelő általános adóztatásra vonatkozó célkitűzéstől, anélkül hogy figyelembe venné a nemzeti jognak az e célkitűzés végrehajtásának módjait megállapító rendelkezéseit.

178    A jelen ügyben a Bizottság a luxemburgi társaságiadó‑rendszerre kiterjesztett referenciakeretre támaszkodva, amint az a vitatott határozat (171)–(176) preambulumbekezdéséből kitűnik, az LIR 166. cikkét nem foglalta bele az említett keretbe.

179    E határozat (179), (182), (184), (185), (187), (188), (190) és (192) preambulumbekezdésében a Bizottság lényegében azzal az indokkal utasította el az LIR 166. cikkének relevanciáját, hogy e rendelkezés alkalmazása nem teheti kérdésessé azt a következtetést, amely szerint a ZORA kölcsönre számított akkréciónak az LNG Supply és a GSTM szintjén történő levonhatóságának, valamint az annak megfelelő jövedelmek LNG Holding és CEF szintjén való adómentességének együttes hatása eltért a luxemburgi általános társaságiadó‑rendszer azon céljától, hogy a Luxemburgban adófizetésre kötelezett valamennyi társaság nyereségét megadóztassa. A Bizottság ezen elemzés alapján állapította meg – amint az az említett határozat (192) és (193) preambulumbekezdéséből kitűnik –, hogy az e referenciakerettől való eltérés az LNG Holding és a CEF mint az LNG Supply, illetve a GSTM holdingtársaságai által realizált jövedelmek adómentességének formáját öltötte.

180    Márpedig a jelen ítélet 177. pontjában kifejtettekre tekintettel meg kell állapítani, hogy e következtetés jogilag hibás. Az LIR 166. cikkének ugyanis, amely a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok jogalapját képezi, az „általános” adórendszert meghatározó referenciakeret részét kellett volna képeznie, mivel a Bizottság nem tekintette úgy, hogy e rendelkezés önmagában az EUMSZ 107. cikk (1) bekezdése értelmében vett szelektív előnyt biztosít.

181    E hiba – a jelen ítélet 110. pontjában felidézett ítélkezési gyakorlatnak megfelelően – szükségszerűen érvénytelenné tette a Bizottság által a luxemburgi társaságiadó‑rendszerre kiterjesztett referenciakeret alapján a szelektivitásra vonatkozóan elvégzett elemzés egészét.

182    Végül, ami a jelen ítélet 31. pontjában említett harmadik érvelést illeti, a jelen ítélet 168–171. és 180. pontjában megállapított hibák érvénytelenné teszik a Bizottságnak a szóban forgó feltételes adómegállapítási határozatok által az Engie csoport szintjén kiváltott hatásokra vonatkozó elemzését is.

183    Egyrészt ugyanis a vitatott határozatnak a részesedésekből származó jövedelmeknek az LIR 166. cikke alapján történő adómentességére vonatkozó (252)–(254) preambulumbekezdésében a Bizottság lényegében megismételte a második érvelés keretében elvégzett elemzést, amely a felosztott nyereség megadóztatására és a részesedésekből származó jövedelmek adómentességére vonatkozó luxemburgi jogi rendelkezésekre korlátozódó referenciakeretre támaszkodott, és e tekintetben többek között ugyanezen határozat (202) preambulumbekezdésére hivatkozott. Ebből következik, hogy ez az elemzés ugyanazt a hibát tartalmazza, mint amely a jelen ítélet 168–171. pontjában megállapításra került.

184    Másrészt a vitatott határozat (245) preambulumbekezdéséből kitűnik, hogy ezen elemzéshez a Bizottság referenciakeretként az e határozat (171)–(190) preambulumbekezdésében ismertetett luxemburgi társaságiadó‑rendszert vette figyelembe. Márpedig, amint azt a jelen ítélet 180. és 181. pontja kifejti, a referenciakeret ezen meghatározása téves, mivel nem foglalja magában az LIR 166. cikkét.

185    Egyébiránt a jelen ítélet 177. pontjában kifejtett indokok alapján a Bizottság e harmadik érvelés keretében nem állapíthatta meg érvényesen – amint azt a vitatott határozat (256) preambulumbekezdésében tette – az „általános” adórendszertől való eltérést kizárólag a luxemburgi rendszernek a luxemburgi illetőségű társaságok nyereségének megadóztatására irányuló általános céljára hivatkozva.

186    E megfontolások összességéből következik, hogy helyt kell adni a T‑516/18. sz. ügyben benyújtott kereset első és második jogalapjának, valamint a T‑525/18. sz. ügyben benyújtott kereset második és harmadik jogalapjának, amelyek lényegében a szelektív előny megállapítása során elkövetett mérlegelési hibákon és téves jogalkalmazáson alapulnak. Következésképpen a vitatott határozatot meg kell semmisíteni, anélkül hogy a megsemmisítés iránti keresetek többi jogalapját vizsgálni kellene.

VI.    A költségekről

187    A Bíróság eljárási szabályzata 184. cikkének (2) bekezdése értelmében, ha a fellebbezés megalapozott, és a Bíróság maga hoz a jogvita kapcsán végleges határozatot, a Bíróság határoz a költségekről.

188    E szabályzat 138. cikkének (1) bekezdése, amely az említett szabályzat 184. cikkének (1) bekezdése értelmében a fellebbezési eljárásban is alkalmazandó, akként rendelkezik, hogy a Bíróság a pervesztes felet kötelezi a költségek viselésére, ha a pernyertes fél ezt kérte.

189    A jelen ügyben, mivel a Luxemburgi Nagyhercegség pernyertes lett a C‑451/21. P. sz. ügyben benyújtott fellebbezést illetően, kérelmének megfelelően kötelezni kell a Bizottságot a saját költségein felül a Luxemburgi Nagyhercegség részéről felmerült költségek viselésére.

190    A C‑454/21. P. sz. ügyben benyújtott fellebbezést illetően, mivel az Engie és társai pernyertesek lettek, a kérelmeiknek megfelelően kötelezni kell a Bizottságot a saját költségein felül az Engie és társai részéről felmerült költségek viselésére.

191    Egyébiránt, mivel a Törvényszék előtti kereseteknek helyt kell adni, a Bíróság a Bizottságot kötelezi az elsőfokú eljárással kapcsolatban felmerült valamennyi költség viselésére.

A fenti indokok alapján a Bíróság (nagytanács) a következőképpen határozott:

1)      A Bíróság a C‑451/21. P. és a C‑454/21. P. sz. ügyeket ítélethozatal céljából egyesíti.

2)      A Bíróság az Európai Unió Törvényszékének 2021. május 12‑i Luxemburg és társai kontra Bizottság ítéletét (T‑516/18 és T‑525/18, EU:T:2021:251) hatályon kívül helyezi.

3)      A Bíróság a Luxemburg által az Engie javára végrehajtott SA.44888. (2016/C.) (korábbi 2016/NN.) számú állami támogatásról szóló, 2018. június 20‑i (EU) 2019/421 bizottsági határozatot megsemmisíti.

4)      A Bíróság az Európai Bizottságot kötelezi a C‑451/21. P. és C‑454/21. P. sz. ügyben benyújtott fellebbezések költségeinek viselésére.

5)      A Bíróság az Európai Bizottságot kötelezi az elsőfokú eljárás költségeinek viselésére.

Aláírások

*      Az eljárás nyelve: francia.