HOTĂRÂREA CURȚII (Marea Cameră)

5 decembrie 2023(*)

„Recurs – Ajutoare de stat – Articolul 107 alineatul (1) TFUE – Soluții fiscale anticipate adoptate de un stat membru – Ajutor declarat incompatibil cu piața internă – Obligația de recuperare a acestui ajutor – Noțiunea de «avantaj» – Stabilirea cadrului de referință – Impozitare «normală» potrivit dreptului național – Control exercitat de Curte asupra interpretării și aplicării dreptului național de către Tribunalul Uniunii Europene – Fiscalitate directă – Interpretare strictă – Competențele Comisiei Europene – Obligația de motivare – Calificare juridică a faptelor – Noțiunea de «abuz de drept» – Apreciere ex ante de către administrația fiscală a statului membru în cauză – Principiul securității juridice”

În cauzele conexate C‑451/21 P și C‑454/21 P,

având ca obiect două recursuri formulate în temeiul articolului 56 din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, introduse la 21 iulie 2021 și, respectiv, la 22 iulie 2021,

Marele Ducat al Luxemburgului, reprezentat de A. Germeaux, T. Schell și T. Uri, în calitate de agenți, asistați de J. Bracker și D. Waelbroeck, avocats, precum și de A. Pesch, conseil (cauza C‑451/21 P),

Engie Global LNG Holding Sàrl, cu sediul în Luxemburg (Luxemburg),

Engie Invest International SA, cu sediul în Luxemburg,

Engie SA, cu sediul în Courbevoie (Franța),

reprezentate inițial de B. Le Bret, F. Pili, C. Rydzynski și M. Struys, ulterior de M. Gouraud, B. Le Bret, F. Pili, J. Schaffner și M. Struys, avocats (cauza C‑454/21 P),

recurente,

celelalte părți din procedură fiind:

Comisia Europeană, reprezentată de J. Carpi Badía și B. Stromsky, în calitate de agenți,

pârâtă în primă instanță,

Irlanda,

intervenientă în primă instanță (cauza C‑451/21 P),

CURTEA (Marea Cameră),

compusă din domnul K. Lenaerts, președinte, domnul L. Bay Larsen, vicepreședinte, domnii A. Arabadjiev, C. Lycourgos, E. Regan, T. von Danwitz, F. Biltgen și Z. Csehi, președinți de cameră, domnii M. Safjan, S. Rodin, N. Wahl (raportor), J. Passer și D. Gratsias, doamna M. L. Arastey Sahún și domnul M. Gavalec, judecători,

avocat general: doamna J. Kokott,

grefier: domnul C. Di Bella, administrator,

având în vedere procedura scrisă și în urma ședinței din 30 ianuarie 2023,

după ascultarea concluziilor avocatei generale în ședința din 4 mai 2023,

pronunță prezenta

Hotărâre

1        Prin recursurile formulate, Marele Ducat al Luxemburgului (cauza C‑451/21 P), pe de o parte, precum și Engie Global LNG Holding Sàrl, Engie Invest International SA și Engie SA (cauza C‑454/21 P) (denumite în continuare, împreună, „Engie și alții”), pe de altă parte, solicită anularea Hotărârii Tribunalului Uniunii Europene din 12 mai 2021, Luxemburg și alții/Comisia (T‑516/18 și T‑525/18, denumită în continuare „hotărârea atacată”, EU:T:2021:251), prin care acesta a respins acțiunile lor având ca obiect anularea Deciziei (UE) 2019/421 a Comisiei din 20 iunie 2018 privind ajutorul de stat SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) pus în aplicare de Luxemburg în favoarea Engie (JO 2019, L 78, p. 1, denumită în continuare „decizia în litigiu”).

I.      Istoricul litigiului

2        Istoricul litigiului, astfel cum a fost expus la punctele 1-98 din hotărârea atacată, poate fi prezentat după cum urmează.

A.      Societățile vizate

3        Grupul Engie este format din Engie, societate cu sediul în Franța, și din toate societățile controlate direct sau indirect de această societate. Acest grup a rezultat din fuziunea grupurilor franceze Suez și Gaz de France. În Luxemburg, el deține printre altele Compagnie européenne de financement C.E.F. SA (denumită în continuare „CEF”), constituită în 1933 și devenită Engie Invest International în 2015.

4        CEF, care avea ca obiect de activitate achiziționarea de participații în Luxemburg și în entități străine, precum și administrarea, exploatarea și controlul acestor participații, deținea totalitatea capitalului mai multor societăți luxemburgheze, dintre care, în primul rând, GDF Suez Treasury Management Sàrl (denumită în continuare „GSTM”), devenită Engie Treasury Management Sàrl, în al doilea rând, Electrabel Invest Luxembourg SA (denumită în continuare „EIL”) și, în al treilea rând, GDF Suez LNG Holding Sàrl (denumită în continuare „LNG Holding”), constituită în anul 2009, devenită Engie Global LNG Holding.

5        În anul 2009, grupul Engie a stabilit două filiale în Luxemburg, GDF Suez LNG Luxembourg Sàrl (denumită în continuare „LNG Luxembourg”) și GDF Suez LNG Supply SA (denumită în continuare „LNG Supply”). La sfârșitul anului 2009, LNG Holding a preluat controlul asupra acestor două filiale, care era exercitat anterior de o altă societate din acest grup, Suez LNG Trading SA (denumită în continuare „LNG Trading”). LNG Holding deținea întregul capital al LNG Luxembourg și al LNG Supply.

B.      Soluțiile fiscale anticipate

6        O serie de tranzacții interne ale grupului Engie au făcut obiectul unor soluții fiscale anticipate din partea administrației fiscale luxemburgheze. Acestea privesc două seturi de operațiuni, cu o structură economică și juridică asemănătoare, care poate fi descrisă după cum urmează.

7        O societate a grupului Engie procedează la cesiunea activelor care constituie activitatea sa comercială către o filială (denumită în continuare „filiala”). Pentru a finanța această achiziție, filiala se împrumută de la o societate intermediară (denumită în continuare „intermediarul”) pe o durată de 15 ani, împrumut convertibil în mod obligatoriu la scadență în acțiuni. Acest împrumut nu impune plata unor dobânzi către intermediar, ci la scadență este convertit în acțiuni. Această conversie ia în considerare performanța, fie pozitivă, fie negativă, a împrumutatului, și anume filiala, pe durata împrumutului. Acest tip de contract este denumit zero‑dobânzi obligațiune rambursabilă în acțiuni (ZORA).

8        Remunerația intermediarului, subscriitor al împrumutului, este, așadar, indexată în funcție de performanța filialei. Astfel, la finalul împrumutului, aceasta din urmă trebuie să ramburseze, prin intermediul unei emisiuni de acțiuni, valoarea nominală a împrumutului, majorată cu o „primă” constituită din ansamblul profiturilor pe care le‑a realizat pe durata împrumutului, calificate drept „acumulări la ZORA”. Din cuantumul acestei prime se deduce cuantumul rezultat din aplicarea procentului corespunzător impozitului convenit cu autoritățile fiscale luxemburgheze. În cazul unui deficit al filialei în unul sau mai multe exerciții financiare, el este luat în considerare în același mod, diminuând în acest mod profitul în vederea calculării valorii finale a primei. În acest caz este vorba despre „reduceri ale ZORA”.

9        Pentru a‑și finanța subscrierea la împrumut, intermediarul a recurs la un contract de vânzare la termen preplătit (denumit în continuare „contractul la termen preplătit”) încheiat cu o societate holding (denumită în continuare „holdingul”), care este acționar unic atât al filialei, cât și al intermediarului. La încheierea acestui contract, holdingul plătește intermediarului o sumă corespunzătoare valorii nominale a ZORA, în schimbul căreia intermediarul cedează holdingului drepturile privind acțiunile care vor fi emise la finalul ZORA, inclusiv cele corespunzătoare, dacă este cazul, valorii cumulate a acumulărilor la ZORA.

10      Primul set de soluții fiscale anticipate ale administrației fiscale luxemburgheze se referă la finanțarea transferului activităților LNG Trading în sectorul gazului natural lichefiat și al produselor derivate din gaz către LNG Supply. Între 9 septembrie 2008 și 20 septembrie 2013, au fost introduse de societățile vizate de acest transfer cinci cereri de soluții fiscale anticipate, la care autoritățile fiscale luxemburgheze au răspuns prin cinci soluții fiscale anticipate, adoptate între 9 septembrie 2008 și 13 martie 2014.

11      În conformitate cu mecanismele descrise la punctele 7-9 din prezenta hotărâre, din acest prim set de soluții fiscale anticipate reiese că LNG Supply, filiala, trebuia să achiziționeze activitatea de cumpărare, de vânzare, de operațiuni pe piețele financiare și de transport de gaz natural lichefiat, precum și de produse derivate din gaz ale LNG Trading pentru un preț estimat la 750 de milioane de dolari americani (USD) (aproximativ 507 milioane de euro pe baza cursului de schimb reținut în decizia în litigiu, ca și în cazul celorlalte sume vizate în cuprinsul prezentului punct, precum și la punctele 12 și 16 din prezenta hotărâre). Ea trebuia să finanțeze achiziția respectivă printr‑un ZORA subscris de LNG Luxembourg, intermediarul, la scadența căruia LNG Supply trebuia să convertească în acțiuni în favoarea LNG Luxembourg valoarea nominală a ZORA, majorată, dacă era cazul, cu acumulările la ZORA. La rândul său, LNG Luxembourg trebuia să aducă suma necesară subscrierii valorii nominale a ZORA încheind cu LNG Holding, holdingul, un contract la termen preplătit în cuantumul acestei sume. Acest contract prevedea cesiunea către LNG Holding, cu ocazia conversiei ZORA, a acțiunilor transferate inițial către LNG Luxembourg de LNG Supply, pentru o valoare care cuprinde, în funcție de performanța LNG Supply, acumulările la ZORA.

12      Din contractele semnate de aceste societăți diferite rezultă că, la punerea în aplicare a mecanismelor validate în cadrul primului set de soluții fiscale anticipate, contractul privind cesiunea de către LNG Trading a activelor corespunzătoare activității sale comerciale către LNG Supply a fost semnat la 30 octombrie 2009 și a vizat suma de 657 de milioane USD (aproximativ 444 de milioane de euro). Această sumă a fost plătită de LNG Supply prin intermediul a două bilete la ordin de 11 milioane USD (aproximativ 7 milioane de euro) și de 646 de milioane USD (aproximativ 437 de milioane de euro). În aceeași zi, LNG Supply și LNG Luxembourg au încheiat un ZORA în valoare nominală de 646 de milioane USD (aproximativ 437 de milioane de euro), care urma să expire la 30 octombrie 2024, dar care a fost convertit în parte în mod anticipat în 2014. La 30 octombrie 2009, LNG Luxembourg și LNG Holding au încheiat un contract la termen preplătit în limita valorii nominale a ZORA.

13      Din punct de vedere fiscal, în temeiul primului set de soluții fiscale anticipate, baza de impozitare a impozitului datorat de LNG Supply pentru un anumit exercițiu fiscal este egală cu o marjă convenită cu autoritățile fiscale luxemburgheze, care corespunde unei părți din valoarea activelor brute care figurează în bilanțul acestei societăți. Diferența dintre profitul realizat efectiv în cadrul acestui exercițiu și această marjă impozabilă constituie acumulările la ZORA din exercițiul respectiv, care sunt considerate cheltuieli deductibile legate de ZORA.

14      La rândul său, LNG Luxemburg dispune, în temeiul primului set de soluții fiscale anticipate, de o opțiune care constă fie în păstrarea în contabilitate a cuantumului ZORA la valoarea sa nominală, fie, în caz contrar, în creșterea sau în reducerea acestei valori, ca urmare a acumulărilor la ZORA sau a reducerilor ZORA, între momentul încheierii ZORA și cel al conversiei sau al rambursării sale anticipate. La conversia împrumutului în acțiuni, LNG Luxemburg poate opta pentru aplicarea articolului 22 bis din loi du 4 décembre 1967, concernant l’impôt sur le revenu (Legea din 4 decembrie 1967 privind impozitul pe venit) (Mémorial A 1967, p. 1228), cu modificările ulterioare (denumită în continuare „LIR”), care permite să nu se impoziteze câștigul de capital, corespunzător acumulărilor la ZORA, care rezultă din această conversie.

15      Primul set de soluții fiscale anticipate prevede în plus că LNG Holding va contabiliza la prețul de cost plata primită în temeiul contractului la termen preplătit pentru imobilizările sale financiare. Până la conversia ZORA, ea nu va contabiliza, așadar, niciun venit și, prin urmare, nu va putea deduce nicio cheltuială aferentă acestui contract. Cu toate acestea, în măsura în care sunt îndeplinite condițiile prevăzute la articolul 166 din LIR, toate veniturile, în special dividendele și câștigurile de capital, legate de participațiile LNG Holding la filialele sale luxemburgheze, printre care, în consecință, acțiunile LNG Supply transferate de LNG Luxembourg după conversia ZORA în acțiuni, sunt scutite de impozitul pe venit.

16      În practică, LNG Supply a înregistrat în pasivul său valoarea nominală a ZORA din anul 2009 până în anul 2013. În 2014, ea a redus această sumă cu 193,8 milioane USD (aproximativ 163,3 milioane de euro) pentru a ține seama de conversia parțială anticipată a ZORA în acțiuni. Câștigul de capital de 506,2 milioane USD (aproximativ 425,2 milioane de euro) realizat de LNG Holding în urma acestei conversii parțiale a fost scutit de impozitul pe venit, în temeiul articolului 166 din LIR. LNG Supply a actualizat valoarea nominală rămasă a ZORA, înscrisă în pasivul său, ținând seama de reducerile ZORA.

17      Al doilea set de soluții fiscale anticipate se referă la transferul către GSTM al activităților de gestionare și de trezorerie, precum și de finanțare desfășurate de CEF. La 9 februarie 2010 și la 15 iunie 2012 au fost prezentate de societățile vizate de acest transfer două cereri de soluții fiscale anticipate, la care autoritățile fiscale luxemburgheze au răspuns prin două soluții fiscale anticipate, adoptate la aceste date.

18      Potrivit acestor soluții fiscale anticipate, GSTM, filiala, trebuia să achiziționeze activitățile CEF descrise la punctul 17 din prezenta hotărâre pentru o sumă de 1 036 912 506,84 euro. Ea trebuia să finanțeze achiziția respectivă printr‑un ZORA subscris de EIL, intermediarul, la scadența căruia GSTM trebuia să convertească în acțiuni în favoarea EIL valoarea nominală a ZORA, majorată, dacă era cazul, cu acumulările la ZORA. La rândul său, EIL trebuia să aducă suma necesară subscrierii valorii nominale a ZORA încheind cu CEF – care era, așadar, în cadrul celui de al doilea set de soluții fiscale anticipate, atât societatea care își cesiona activitățile, cât și holdingul care aducea fonduri intermediarului – un contract la termen preplătit în valoarea acestei sume. Acest contract trebuia să prevadă cesiunea către CEF, cu ocazia conversiei ZORA, a acțiunilor transferate inițial către EIL, pentru o sumă care cuprindea, în funcție de performanța GSTM, acumulările la ZORA.

19      În temeiul acestui al doilea set de soluții fiscale anticipate, GSTM a încheiat două contracte de tip ZORA cu EIL, la 17 iunie 2011 și la 30 iunie 2014, scadente la 17 iunie 2026 și având ca obiect suma de 1 036 912 506,84 euro. EIL și CEF au încheiat, la 17 iunie 2011, un contract la termen preplătit în valoarea prețului de emisiune al ZORA.

20      În ceea ce privește tratamentul fiscal al celui de al doilea set de soluții fiscale anticipate, observațiile referitoare la primul set al acestor soluții, prezentate la punctele 13-15 din prezenta hotărâre, sunt aplicabile mutatis mutandis. Trebuie să se arate pur și simplu că din considerentul (64) al deciziei în litigiu și din declarațiile Marelui Ducat al Luxemburgului referitoare la acesta reiese că marja convenită cu administrația fiscală a acestui stat membru și care constituie baza de calcul al impozitului GSTM nu a suferit nicio modificare, în pofida cererii prezentate în acest sens de grupul Engie.

21      Din declarațiile contabile și fiscale ale GSTM reiese că aceasta a înscris în pasivul bilanțurilor sale anuale cuantumul acumulărilor la ZORA, în contrapartidă a cheltuielii corespunzătoare care figurează în contul de profit și pierdere, întrucât este vorba despre o sumă pe care GSTM va trebui, la scadența ZORA, să o convertească în acțiuni care vor fi transferate către EIL, apoi către CEF. Această sumă figurează, pentru anii 2011-2016, în tabelul 2 care urmează după considerentul (73) al deciziei în litigiu. Comisia Europeană a prezentat, în considerentele (74) și (75) ale acestei decizii și în tabelele incluse în acestea, consecințele celui de al doilea set de soluții fiscale anticipate asupra impozitării GSTM. La fel ca LNG Holding, CEF și‑a contabilizat participațiile în filialele sale ca fiind eligibile pentru scutirea de impozit în temeiul articolului 166 din LIR.

C.      Procedura administrativă

22      La 23 martie 2015, Comisia a adresat Marelui Ducat al Luxemburgului o solicitare de informații privind practica sa în materia soluțiilor fiscale anticipate în privința grupului Engie. Statul membru vizat a răspuns la această cerere la 25 iunie 2015. Pe baza documentelor furnizate, Comisia i‑a indicat, prin scrisoarea din 1 aprilie 2016, că nu putea exclude posibilitatea ca soluțiile fiscale anticipate în cauză să conțină un element de ajutor de stat incompatibil cu piața internă.

23      La 19 septembrie 2016, Comisia a inițiat procedura oficială de investigare prevăzută la articolul 108 alineatul (2) TFUE. Decizia de inițiere a procedurii a fost publicată în Jurnalul Oficial al Uniunii Europene la 3 februarie 2017.

24      În cadrul procedurii menționate, a cărei detaliere figurează la punctele 55-62 din hotărârea atacată, au avut loc diverse schimburi de corespondență și a fost organizată o reuniune la 1 iunie 2017.

D.      Decizia în litigiu

25      La 20 iunie 2018, Comisia a adoptat decizia în litigiu, prin care a considerat în esență că Marele Ducat al Luxemburgului acordase prin intermediul administrației sale fiscale, cu încălcarea articolului 107 alineatul (1) și a articolului 108 alineatul (3) TFUE, un avantaj selectiv grupului Engie, considerat o unitate economică unică.

26      Fără a repune în discuție legalitatea în temeiul dreptului fiscal luxemburghez a întregii structuri de finanțare instituite de grupul Engie pentru transferul activităților LNG Trading, pe de o parte, și ale CEF, pe de altă parte, Comisia a contestat efectele acestei structuri asupra impozitului total datorat de grupul respectiv, pentru motivul că, în esență, cvasitotalitatea profiturilor realizate de filialele Engie din Luxemburg nu fuseseră în realitate impozitate, în special din cauza scutirii prevăzute la articolul 166 din LIR.

27      În ceea ce privește imputabilitatea în sarcina statului membru a soluțiilor fiscale anticipate în cauză, aceasta decurge, potrivit Comisiei, din faptul că soluțiile respective au fost adoptate de administrația fiscală luxemburgheză și s‑au tradus printr‑o pierdere de venituri fiscale.

28      În ceea ce privește acordarea unui avantaj economic, Comisia a considerat că acesta din urmă consta în neimpozitarea veniturilor obținute din participații deținute de LNG Holding, pe de o parte, și de CEF, pe de altă parte. Aceste venituri ar corespunde din punct de vedere economic acumulărilor la ZORA, care ar fi fost deduse de LNG Supply și, respectiv, de GSTM din veniturile lor impozabile cu titlu de cheltuieli.

29      Potrivit Comisiei, acumulările la ZORA nu sunt impozitate nici la nivelul filialelor, nici la nivelul intermediarilor, nici la nivelul holdingurilor, filialele achitând numai un impozit a cărui bază de impozitare ar corespunde unei marje limitate convenite cu autoritățile fiscale luxemburgheze.

30      Comisia a indicat astfel că filialele constituiau în fiecare an, ca urmare a conversiei viitoare a ZORA în cauză, provizioane contabile corespunzătoare acumulărilor la ZORA, considerate cheltuieli deductibile. Intermediarii nu ar fi impozitați cu privire la acumulările la ZORA, întrucât la conversia ZORA, în temeiul contractelor la termen preplătite încheiate cu holdingurile vizate, intermediarii ar suferi o pierdere de aceeași valoare cu cea a acestor acumulări. În sfârșit, nici holdingurile vizate, deținătoare ale acțiunilor filialelor la scadența ZORA în temeiul contractelor la termen preplătite, nu ar fi impozitate, dat fiind că veniturile obținute din participații pe care le obțin din conversia ZORA ar fi scutite, potrivit soluțiilor fiscale anticipate în cauză, în temeiul articolului 166 din LIR.

31      Pentru a stabili selectivitatea acestor soluții fiscale anticipate, Comisia s‑a întemeiat cu titlu principal, după cum reiese în special din considerentele (163)-(170) și (237) ale deciziei în litigiu, pe trei linii de raționament. Primele două privesc existența unui avantaj selectiv la nivelul holdingurilor, în lumina, mai întâi, a unui cadru de referință extins la sistemul impozitului pe profit din Luxemburg și, apoi, a unui cadru de referință restrâns la dispozițiile dreptului luxemburghez referitoare la impozitarea profiturilor distribuite și la scutirea veniturilor obținute din participații. O a treia linie de raționament se referă la existența unui avantaj la nivelul grupului Engie, în lumina unui cadru de referință extins la sistemul impozitului pe profit din Luxemburg. În plus, din considerentul (289) al deciziei în litigiu reiese că, printr‑o a patra linie de raționament, prezentată cu titlu subsidiar, Comisia a considerat că rezulta un avantaj selectiv din neaplicarea de către autoritățile fiscale luxemburgheze a articolului 6 din Steueranpassungsgesetz (Legea privind adaptarea fiscală) din 16 octombrie 1934 (Mémorial A 1934, p. 9001), referitor la abuzul de drept. Pe de altă parte, Comisia a considerat că acest avantaj selectiv era nejustificat.

32      În ceea ce privește prima linie de raționament, Comisia a arătat că soluțiile fiscale anticipate în cauză confereau grupului Engie, la nivelul holdingurilor, un avantaj selectiv prin faptul că derogau de la sistemul impozitului pe profit din Luxemburg, care rezultă din articolele 18, 23, 40, 159 și 163 din LIR, potrivit cărora societățile rezidente în Luxemburg, supuse impozitului aplicabil societăților din acest stat, sunt impozitate pe profitul lor, astfel cum a fost constatat în conturile lor. Aceasta a apreciat că identificarea, în scopul definirii unui cadru de referință, a unui obiectiv care poate fi dedus din aceste dispoziții era conformă cu jurisprudența Curții și că acest obiectiv, și anume impozitarea profitului tuturor societăților supuse impozitării în Luxemburg, reieșea în mod clar din dispozițiile menționate. Comisia a adăugat că luarea în considerare a unui cadru de referință extins la sistemul impozitului pe profit din Luxemburg era de asemenea conformă cu această jurisprudență, întrucât Curtea a statuat în mod repetat că, în prezența unor măsuri privind impozitarea societăților, cadrul de referință putea fi definit în lumina sistemului de impozitare a acestora din urmă, iar nu în raport cu dispozițiile specifice aplicabile anumitor contribuabili sau anumitor tranzacții.

33      Or, autoritățile fiscale luxemburgheze ar fi derogat prin soluțiile fiscale anticipate în cauză de la acest cadru, permițând ca veniturile din participații ale holdingurilor vizate, care corespund din punct de vedere economic acumulărilor la ZORA, să nu fie impozitate. Aceste soluții s‑ar fi aflat de asemenea la originea unei discriminări în favoarea acestor holdinguri, întrucât societățile supuse impozitului pe venitul colectivităților în Luxemburg ar fi, spre deosebire de holdingurile menționate, impozitate pe profitul lor, astfel cum acesta este constatat în conturile lor.

34      În ceea ce privește a doua linie de raționament, Comisia a considerat că soluțiile fiscale anticipate în cauză confereau grupului Engie, la nivelul holdingurilor, un avantaj selectiv prin faptul că derogau de la cadrul de referință restrâns la dispozițiile referitoare la scutirea veniturilor obținute din participații și la impozitarea profiturilor distribuite, rezultat din articolele 164 și 166 din LIR. Astfel, scutirea veniturilor obținute din participații pentru o societate‑mamă nu ar fi posibilă decât în cazul impozitării prealabile la nivelul filialei sale a profiturilor distribuite. Or, veniturile obținute din participații scutite de impozit la nivelul holdingurilor ar corespunde din punct de vedere economic acumulărilor la ZORA deduse de filiale din venitul lor impozabil cu titlu de cheltuieli.

35      Comisia a apreciat, în considerentul (212) al deciziei în litigiu, că, din punct de vedere economic, având în vedere legătura directă și evidentă dintre veniturile scutite la nivelul holdingurilor și acumulările la ZORA deduse la nivelul filialelor, aceste acumulări erau echivalente cu profiturile distribuite. Derogarea de la cadrul de referință restrâns ar fi dat naștere unei discriminări în favoarea holdingurilor vizate, întrucât, în esență, societățile‑mamă plasate într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu aceste holdinguri nu ar putea beneficia de o scutire a veniturilor lor obținute din participații în lipsa unei impozitări prealabile a profiturilor distribuite la nivelul filialelor lor.

36      Lipsa unei legături explicite între articolul 164 din LIR și articolul 166 din aceasta nu ar putea repune în discuție această constatare, întrucât, dacă același venit ar putea fi scutit la nivelul unei societăți‑mamă și dedus ca o cheltuială la nivelul unei filiale, acesta nu ar fi supus niciunei impozitări în Luxemburg, ceea ce ar contraveni atât obiectivului sistemului impozitului pe profit din Luxemburg, cât și celui constând în evitarea dublei impuneri.

37      În ceea ce privește a treia linie de raționament, Comisia a susținut că selectivitatea soluțiilor fiscale anticipate în cauză reieșea și dintr‑o analiză la nivelul grupului compus din holdingurile, din intermediarii și din filialele respective, dat fiind că, începând din anul 2015, aceste societăți ar fi format una și aceeași unitate fiscală, plătindu‑și impozitele pe o bază consolidată. În orice caz, potrivit Comisiei, întrucât analiza efectelor economice ale măsurilor de stat trebuie efectuată în funcție de întreprinderi, ar trebui să se considere că holdingurile, intermediarii și filialele fac parte din aceeași întreprindere, în sensul dreptului ajutoarelor de stat. Comisia a adăugat, pe de o parte, că cererile de soluții fiscale anticipate priveau tratamentul fiscal al tuturor entităților din grupul Engie implicate în tranzacțiile în cauză și, pe de altă parte, că avantajul economic de care a beneficiat, în opinia ei, acest grup consta în combinarea unei scutiri a veniturilor obținute din participații la nivelul holdingurilor cu o deducere la nivelul filialelor a acumulărilor la ZORA cu titlu de cheltuieli. Avantajul selectiv acordat grupului Engie ar rezulta din faptul că soluțiile fiscale anticipate derogă de la cadrul de referință corespunzător sistemului impozitului pe profit din Luxemburg, care ar urmări să impoziteze profitul societăților supuse impozitului în Luxemburg, astfel cum acest profit a fost constatat în conturile lor.

38      Prin urmare, diminuarea sarcinii fiscale la nivelul filialelor, care decurge din deducerea, cu titlu de cheltuieli, a acumulărilor la ZORA din venitul impozabil al acestor filiale, nu ar fi fost compensată de o majorare a sarcinii fiscale la nivelul holdingurilor vizate sau de o majorare a venitului impozabil al intermediarilor, ceea ce în această situație ar fi condus la o reducere a venitului impozabil combinat al grupului Engie în Luxemburg. Or, alte grupuri de societăți care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a acestui grup nu ar fi fost în măsură să obțină o asemenea reducere a venitului lor impozabil combinat.

39      În ceea ce privește analiza subsidiară a Comisiei, aceasta se întemeiază pe faptul că autoritățile fiscale luxemburgheze ar fi înlăturat prin soluțiile fiscale anticipate în cauză aplicarea articolului 6 din Legea privind adaptarea fiscală, deși ar fi fost îndeplinite cele patru criterii identificate de jurisprudența luxemburgheză pentru a caracteriza un abuz de drept, și anume utilizarea unor forme sau a unor instituții de drept privat, reducerea sarcinii fiscale, utilizarea unei căi juridice neadecvate și lipsa unor motive extrafiscale.

40      Mai precis, în privința ultimelor două criterii, Comisia a considerat că lipsa aproape totală a impozitării profiturilor realizate de filialele din Luxemburg nu ar fi fost posibilă dacă transferul sectoarelor de activitate ar fi fost realizat prin intermediul unui instrument de capitaluri proprii sau printr‑un împrumut între filiale și holdingurile vizate. În plus, nu ar fi existat pentru grupul Engie un motiv economic real, altul decât realizarea unei economii de impozit considerabile, pentru ca acesta să opteze pentru structurile complexe de finanțare instituite, aprobate prin soluțiile fiscale anticipate în cauză.

41      Comisia a apreciat, pe de altă parte, că statul membru vizat nu prezentase nicio justificare pentru tratamentul favorabil de care au beneficiat holdingurile. Ea a concluzionat că acest tratament nu putea fi justificat prin natura sau economia generală a sistemului fiscal luxemburghez. În orice caz, ea a indicat că nu putea în esență să fie reținută o justificare ipotetică întemeiată pe evitarea dublei impuneri economice.

42      Comisia a precizat că, având în vedere multiplele sectoare în care grupul Engie își desfășura activitățile, în mai multe state membre, tratamentul fiscal care îi fusese acordat în temeiul soluțiilor fiscale anticipate în cauză a eliberat acest grup de o sarcină fiscală pe care ar fi trebuit să o suporte în mod normal în cadrul gestionării curente a activităților sale. Prin urmare, aceste soluții fiscale anticipate ar fi denaturat sau ar fi amenințat să denatureze concurența.

43      Apreciind că ajutorul acordat era incompatibil cu piața internă și ilegal, Comisia a dispus ca Marele Ducat al Luxemburgului, în ceea ce privește operațiunile vizate de primul set de soluții fiscale anticipate în cauză, să recupereze imediat de la LNG Holding și, în caz contrar, de la Engie sau de la unul dintre succesorii săi ori de la societățile din grupul Engie ajutorul care s‑a materializat deja ca urmare a conversiei parțiale în 2014 a ZORA încheiat în favoarea LNG Supply. Referitor la operațiunile vizate de al doilea set de soluții fiscale anticipate în cauză, ea a dispus ca acest stat membru să nu aplice soluțiile menționate în privința scutirii veniturilor obținute din participații de care ar putea beneficia eventual LNG Holding și CEF la conversia totală a ZORA încheiate în favoarea LNG Supply și a GSTM.

44      Comisia a arătat că o asemenea recuperare nu aducea atingere principiilor securității juridice, protecției încrederii legitime, egalității de tratament și bunei administrări și a înlăturat criticile invocate în cadrul procedurii administrative de Marele Ducat al Luxemburgului și de Engie și alții, întemeiate pe vicii de procedură care au afectat procedura oficială de investigare.

II.    Procedura în fața Tribunalului și hotărârea atacată

45      Prin cererile introductive depuse la grefa Tribunalului la 30 august și, respectiv, la 4 septembrie 2018, Marele Ducat al Luxemburgului (cauza T‑516/18) și Engie și alții (cauza T‑525/18) au introdus acțiuni având ca obiect anularea deciziei în litigiu.

46      Prin înscrisul depus la grefa Tribunalului la 28 ianuarie 2019, Marele Ducat al Luxemburgului a solicitat ca, în temeiul articolului 28 alineatul (5) din Regulamentul de procedură al Tribunalului aflat atunci în vigoare, cauza T‑516/18 să fie judecată de un complet de judecată extins. Tribunalul a admis această cerere.

47      Prin ordonanța președintelui Camerei a șaptea extinse a Tribunalului din 15 februarie 2019, a fost admisă cererea de intervenție formulată de Irlanda în susținerea concluziilor Marelui Ducat al Luxemburgului în cauza T‑516/18.

48      Prin decizia Tribunalului din 16 octombrie 2019, cauza T‑516/18 a fost atribuită, în temeiul articolului 27 alineatul (5) din Regulamentul de procedură al Tribunalului, Camerei a doua extinse a acestuia.

49      Prin ordonanța președintelui Camerei a doua extinse a Tribunalului din 12 iunie 2020, după ascultarea părților, cauzele T‑516/18 și T‑525/18 au fost conexate pentru buna desfășurare a fazei orale a procedurii, în conformitate cu articolul 68 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Tribunalului. Prin aceeași ordonanță s‑a decis excluderea datelor confidențiale din dosarul accesibil Irlandei, în conformitate cu cererile de aplicare a regimului de confidențialitate prezentate de Marele Ducat al Luxemburgului, precum și de Engie și alții.

50      În susținerea acțiunii formulate, Marele Ducat al Luxemburgului a invocat șase motive, întemeiate, primul, pe o apreciere eronată de către Comisie a selectivității soluțiilor fiscale anticipate în cauză, al doilea, pe o încălcare a noțiunii de „avantaj”, al treilea, pe o armonizare fiscală deghizată efectuată de această instituție, cu încălcarea articolelor 4 și 5 TUE, al patrulea, pe o încălcare a drepturilor procedurale, al cincilea, prezentat cu titlu subsidiar, pe o încălcare a principiilor generale ale dreptului Uniunii în cadrul recuperării ajutoarelor pretins acordate și, al șaselea, pe o încălcare a obligației de motivare.

51      În susținerea celei de a doua acțiuni, Engie și alții au prezentat opt motive în susținerea acțiunii lor, dintre care șase corespundeau celor invocate de Marele Ducat al Luxemburgului. Engie și alții susțineau în plus că soluțiile fiscale anticipate în cauză nu erau imputabile statului și că, în orice caz, Comisia le calificase în mod eronat drept ajutoare individuale.

52      Prin hotărârea atacată, după ce a conexat cauzele T‑516/18 și T‑525/18 în vederea pronunțării acesteia, Tribunalul a înlăturat toate motivele invocate în aceste acțiuni, pe care le‑a respins în întregime.

53      Mai întâi, Tribunalul a respins motivele întemeiate pe faptul că, prin adoptarea deciziei în litigiu, Comisia efectuase o armonizare fiscală deghizată, amintind că, deși fiscalitatea directă este, în stadiul actual de dezvoltare a dreptului Uniunii, de competența statelor membre, ele trebuie totuși să exercite această competență cu respectarea dreptului Uniunii.

54      Acesta a arătat că, potrivit jurisprudenței, dacă măsurile fiscale creează în fapt o discriminare între societăți care se află într‑o situație comparabilă în raport cu obiectivul urmărit prin aceste măsuri și conferă beneficiarilor acestora avantaje selective care favorizează „anumite” întreprinderi sau producerea „anumitor” bunuri, măsurile menționate vor putea fi considerate ajutoare de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. În consecință, el a apreciat că, întrucât Comisia este competentă să asigure respectarea articolului 107 TFUE, nu i se poate reproșa că și‑a depășit competențele atunci când a examinat soluțiile fiscale anticipate în discuție pentru a verifica dacă acestea constituiau ajutoare de stat și, în cazul unui răspuns afirmativ, dacă erau compatibile cu piața internă, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.

55      În această privință, Tribunalul a statuat că Comisia nu și‑a impus propria interpretare a dreptului fiscal luxemburghez atunci când a demonstrat selectivitatea acestor soluții fiscale anticipate, ci s‑a limitat să prezinte dispozițiile acestui drept, întemeindu‑se nu pe propria interpretare a dreptului menționat, ci pe cea a autorităților fiscale luxemburgheze.

56      Așa cum reiese din cuprinsul punctelor 138-153 din hotărârea atacată, Tribunalul a considerat că Comisia era în măsură, în cadrul controlului măsurilor fiscale în materie de ajutoare de stat, să aprecieze ea însăși dispozițiile fiscale naționale, aprecierea sa putând fi contestată, dacă era cazul, de statul membru în cauză sau de eventualele părți interesate în cadrul unei acțiuni în anulare în fața Tribunalului. Potrivit acestuia din urmă, Comisia nu putea în speță decât să efectueze o apreciere a impozitării calificate drept „normală” în sensul dreptului fiscal luxemburghez, astfel cum a fost aplicat de autoritățile fiscale luxemburgheze. Procedând în acest mod, ea nu ar fi efectuat, așadar, nicio „armonizare fiscală”, ci ar fi exercitat pur și simplu competența pe care i‑o conferă articolul 107 alineatul (1) TFUE.

57      În continuare, Tribunalul nu a considerat fondate motivele întemeiate pe existența unor erori de drept și a unor erori de apreciere în identificarea unui avantaj selectiv în favoarea grupului Engie. Acesta a respins în special motivul invocat de Engie și alții întemeiat pe faptul că Comisia, confundând criteriile selectivității și avantajului, ar fi dedus existența unui astfel de avantaj dintr‑o pretinsă derogare nu de la dispozițiile de drept comun care urmăresc stabilirea venitului impozabil, ci de la un obiectiv care ar fi fost impozitarea în orice împrejurări a profiturilor societăților supuse impozitului pe venit. Tribunalul a considerat în această privință că, deși, în principiu, selectivitatea și avantajul constituiau două criterii distincte, în materie fiscală examinarea avantajului și cea a selectivității coincideau totuși, în măsura în care aceste două criterii implică demonstrarea faptului că măsura fiscală contestată conduce la o reducere a cuantumului impozitului care ar fi fost datorat în mod normal de beneficiarul acestei măsuri în temeiul regimului fiscal obișnuit, aplicabil celorlalți contribuabili care se aflau în aceeași situație. De altfel, jurisprudența ar permite să se examineze împreună aceste două criterii, ca „a treia condiție” prevăzută la articolul 107 alineatul (1) TFUE, privind existența unui „avantaj selectiv”.

58      În speță, Tribunalul a arătat, la punctele 239-253 din hotărârea atacată, că Comisia a urmărit să demonstreze, independent de temeinicia tuturor raționamentelor care figurează în decizia în litigiu, că soluțiile fiscale anticipate în cauză conduceau la o reducere a cuantumului impozitului care ar fi fost datorat în mod normal printre altele de holdingurile vizate în aplicarea unor regimuri fiscale obișnuite și că, în consecință, aceste măsuri constituiau o derogare de la normele fiscale aplicabile celorlalți contribuabili care se aflau într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. Or, având în vedere natura fiscală a măsurilor menționate, Tribunalul a statuat că era conformă cu jurisprudența aprecierea simultană de către Comisie a condițiilor privind acordarea prin intermediul acestora a unor avantaje care prezintă un caracter selectiv.

59      Pe de altă parte, Tribunalul a respins motivele Marelui Ducat al Luxemburgului, precum și, respectiv, ale Engie și alții întemeiate pe faptul că Comisia redusese în mod eronat cadrul de referință la dispozițiile aplicabile situațiilor pur interne. El a subliniat în această privință că situația în cauză era pur internă, întrucât atât holdingurile, cât și filialele și intermediarii în cauză erau stabiliți în Luxemburg. Prin urmare, situațiile fiscale ale acestor societăți intrau sub incidența uneia și aceleiași autorități fiscale, ceea ce excludea riscurile dublei impuneri, proprii aplicării unor regimuri fiscale diferite și intervenției unor autorități fiscale diferite, care pot exista în cazul distribuirilor transfrontaliere.

60      În ceea ce privește însuși cadrul de referință, Tribunalul, la punctele 288-301 din hotărârea atacată, nu a reținut nici argumentația Marelui Ducat al Luxemburgului și nici pe cea a Engie și alții, potrivit căreia definirea unui cadru de referință redus numai la articolele 164 și 166 din LIR provenea dintr‑o interpretare eronată a acestor două dispoziții. Recurentele susțineau în special, pe de o parte, că un ZORA nu implică o distribuire de profit, în sensul primului dintre aceste articole, și, pe de altă parte, că al doilea dintre articolele menționate nu poate fi interpretat în sensul că condiționează beneficiul scutirii la nivelul unei societăți‑mamă de lipsa unei deduceri fiscale la nivelul filialei a veniturilor generate în cursul ZORA. În primul rând, deși a recunoscut că articolul 166 din LIR nu condiționează din punct de vedere formal acordarea scutirii veniturilor obținute din participații la nivelul unei societăți‑mamă de impozitarea prealabilă a profiturilor distribuite la nivelul filialei sale, Tribunalul a considerat totuși că acordarea unei asemenea scutiri nu putea fi avută în vedere decât dacă veniturile distribuite de o filială ar fi fost impozitate în prealabil, cu excepția cazului în care se preconizează ipoteza, într‑o situație pur internă, a unei duble neimpozitări a profitului. În al doilea rând, deși a admis de asemenea că acumulările la ZORA nu sunt, din punct de vedere formal, profituri distribuite, Tribunalul a apreciat, la punctul 300 din hotărârea atacată, că veniturile obținute din participații scutite la nivelul LNG Holding corespundeau în esență valorii acumulărilor respective, astfel încât acestea din urmă corespundeau din punct de vedere material, „în împrejurările foarte specifice ale speței și având în vedere aranjamentul societar care implică un holding, o societate intermediară și o filială, unor profituri distribuite”.

61      Marele Ducat al Luxemburgului și Engie și alții au susținut, în primul rând, că articolul 164 din LIR reglementează în dreptul luxemburghez numai profiturile distribuite, iar nu ZORA, care este succesiv o datorie și apoi un capital, și că nu exista în speță nicio legătură directă și evidentă între deductibilitatea acumulărilor la ZORA la nivelul filialelor și scutirea veniturilor obținute din participații la nivelul holdingurilor vizate, în al doilea rând, că creșterea valorii acestor ZORA era incertă atunci când au fost emise, în al treilea rând, că articolele 164 și 166 din LIR, luate în considerare în mod izolat, au fost aplicate în mod corect de autoritățile fiscale luxemburgheze, în al patrulea rând, că Comisia nu a demonstrat că soluțiile fiscale anticipate în cauză încălcau aceste două dispoziții privite izolat și, în al cincilea rând, că Comisia nu a dovedit existența unui tratament preferențial al grupului Engie la nivelul holdingurilor vizate.

62      În această privință, în primul rând, el a arătat că, în speță, venitul pe care LNG Holding îl obținuse din aplicarea contractului la termen preplătit corespundea în realitate, din punct de vedere economic, valorii acumulărilor la ZORA realizate înainte de conversia parțială a acestui ZORA. Acesta a arătat că, deși deductibilitatea acumulărilor la ZORA la nivelul filialelor este, din punct de vedere formal, o operațiune distinctă de scutirea veniturilor obținute din participații la nivelul holdingurilor, o legătură directă unește în fapt aceste două operațiuni, astfel încât Comisia a putut considera în mod întemeiat că administrația fiscală luxemburgheză a derogat de la cadrul de referință restrâns la dispozițiile articolelor 164 și 166 din LIR.

63      În al doilea rând, Tribunalul a considerat, în ceea ce privește valoarea incertă a unui ZORA la data emiterii sale, precum și la momentul adoptării soluțiilor fiscale anticipate în cauză, că o măsură poate constitui un ajutor de stat, în sensul articolului 107 TFUE, chiar dacă nu s‑ar fi materializat niciun avantaj selectiv la data adoptării acestei măsuri. Acesta a apreciat că lipsa materializării unui astfel de avantaj nu se opunea calificării măsurii menționate drept ajutor de stat, ci numai recuperării acestui ajutor. În speță, împrejurarea că, la data adoptării ZORA, realizarea de profituri de către filialele vizate rămânea aleatorie nu ar permite să se excludă nici existența unui avantaj selectiv acordat holdingurilor, nici existența unei derogări a administrației fiscale luxemburgheze de la acest cadru de referință restrâns.

64      În al treilea rând, Tribunalul a statuat că în dreptul luxemburghez exista o legătură între scutirea veniturilor obținute din participații la nivelul unei societăți‑mamă și deductibilitatea veniturilor distribuite la nivelul filialei sale. Acesta a considerat că o astfel de scutire nu putea fi aplicată fără să se fi verificat în prealabil dacă veniturile corespunzătoare fuseseră impozitate la nivelul filialei. În speță, veniturile obținute din participații primite de LNG Holding, societate‑mamă, care corespund din punct de vedere economic acumulărilor la ZORA, nu ar fi putut în mod normal să fie scutite, în măsura în care aceste acumulări au fost deduse cu titlu de cheltuieli de LNG Supply, filiala sa. Tribunalul a dedus de aici că Comisia a putut considera în mod întemeiat că deductibilitatea unui venit la nivelul filialei și scutirea sa ulterioară la nivelul societății‑mamă derogau de la cadrul de referință restrâns la articolele 164 și 166 din LIR.

65      În al patrulea rând, acesta a apreciat că, contrar celor pretinse în speță de Marele Ducat al Luxemburgului, existența unei derogări de la acest cadru de referință nu trebuia să fie apreciată în raport cu articolele 164 și 166 din LIR privite în mod izolat, ci în lumina interpretării coroborate a acestor dispoziții.

66      În al cincilea rând, Tribunalul a răspuns la argumentul potrivit căruia Comisia nu ar fi stabilit existența unui tratament preferențial al grupului Engie la nivelul holdingurilor vizate, deși ar fi trebuit să identifice caracteristici proprii și specifice întreprinderilor beneficiare ale soluțiilor fiscale anticipate, care să permită să fie distinse de întreprinderile care ar fi fost excluse de la acestea. Tribunalul a amintit în acest context că condiția referitoare la selectivitate este îndeplinită atunci când Comisia reușește să demonstreze că o măsură națională care conferă un avantaj fiscal derogă de la regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză, introducând astfel, prin efectele sale concrete, un tratament diferențiat între operatori care se află, în raport cu obiectivul urmărit de acest regim fiscal, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. În plus, potrivit jurisprudenței, o măsură fiscală ar putea fi selectivă chiar dacă orice întreprindere ar putea alege în mod liber să realizeze operațiunea care condiționează acordarea avantajului prevăzut de această măsură. Or, în speță, potrivit raționamentului Tribunalului care figurează la punctele 304-381 din hotărârea atacată, Comisia a demonstrat corespunzător cerințelor legale că holdingurile vizate beneficiau de un tratament fiscal preferențial în raport cu orice societate‑mamă susceptibilă să perceapă venituri din participații care nu au făcut obiectul unei impozitări la momentul distribuirii lor. Împrejurarea că alte holdinguri decât CEF și LNG Holding au beneficiat de soluții fiscale anticipate identice ar fi cel mult un indiciu al unei eventuale scheme de ajutor, iar nu al lipsei discriminării.

67      Cu titlu suplimentar, Tribunalul a apreciat, la punctul 383 din hotărârea atacată, că era oportun să examineze selectivitatea soluțiilor fiscale anticipate în cauză în raport cu cadrul de referință care cuprinde articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală, referitor la abuzul de drept, având în vedere caracterul inedit al raționamentului adoptat în această privință de Comisie. Tribunalul a considerat, primo, că, contrar celor susținute de Marele Ducat al Luxemburgului, Comisia a insistat încă de la decizia de inițiere a procedurii oficiale de investigare asupra neaplicării acestei dispoziții de către autoritățile luxemburgheze și ulterior a invitat Marele Ducat al Luxemburgului și grupul Engie să prezinte observații suplimentare cu privire la acest aspect. Acesta a arătat, secundo, că, deși articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală nu ridica în speță nicio dificultate de interpretare, Comisia s‑a referit atât la practica administrativă, cât și la practica jurisdicțională luxemburgheză. Acesta a apreciat, tertio, că criteriile care trebuie respectate pentru a constata, în dreptul luxemburghez, un abuz de drept erau îndeplinite în speță. Tribunalul a dedus de aici că Comisia a demonstrat corespunzător cerințelor legale că administrația fiscală luxemburgheză a derogat de la cadrul de referință care cuprinde articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală.

68      Tribunalul a respins și celelalte motive ale acțiunii.

III. Procedura în fața Curții și concluziile părților în recursuri

A.      Cauza C‑451/21 P

69      Prin recursul formulat, Marele Ducat al Luxemburgului solicită Curții:

–        anularea hotărârii atacate;

–        cu titlu principal, soluționarea definitivă a fondului și admiterea concluziilor sale formulate în primă instanță prin anularea deciziei în litigiu;

–        cu titlu subsidiar, trimiterea cauzei spre rejudecare Tribunalului și

–        obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.

70      Comisia solicită Curții:

–        respingerea recursului și

–        obligarea Marelui Ducat al Luxemburgului la plata cheltuielilor de judecată.

71      Prin Ordonanța președintelui Curții din 11 octombrie 2021, Luxemburg/Comisia (C‑451/21 P, EU:C:2021:858), s‑a aplicat un regim de confidențialitate în raport cu Irlanda, intervenientă în primă instanță, informațiilor ocultate în versiunea neconfidențială a recursului și a anexelor 2, 3 și 11 la acesta, depusă la grefa Curții de Marele Ducat al Luxemburgului la 2 august 2021, numai această versiune neconfidențială fiind notificată Irlandei.

B.      Cauza C‑454/21 P

72      Prin recursul formulat, Engie și alții solicită Curții:

–        anularea hotărârii atacate;

–        cu titlu principal, admiterea concluziilor lor formulate în primă instanță sau, cu titlu subsidiar, anularea articolului 2 din decizia în litigiu în măsura în care prin acesta se dispune recuperarea ajutorului;

–        cu titlu mai subsidiar, trimiterea cauzei spre rejudecare la Tribunal și

–        obligarea Comisiei la plata cheltuielilor de judecată.

73      Comisia solicită Curții:

–        respingerea recursului și

–        obligarea Engie și alții la plata cheltuielilor de judecată.

IV.    Cu privire la recursuri

74      Ținând seama de conexitatea acestora, se impune reunirea prezentelor cauze în vederea pronunțării hotărârii, în conformitate cu articolul 54 alineatul (1) din Regulamentul de procedură al Curții.

A.      Cu privire la admisibilitate

75      Comisia arată, fără a prezenta în mod formal o excepție de inadmisibilitate, primo, că primul motiv în cauza C‑451/21 P și al doilea motiv în cauza C‑454/21 P, prin care Marele Ducat al Luxemburgului și Engie și alții reproșează Tribunalului că a reținut un cadru de referință redus în mod eronat numai la articolele 164 și 166 din LIR și, respectiv, că a extins în mod eronat acest cadru de referință la articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală pentru a stabili existența unui avantaj selectiv, sunt inadmisibile. Potrivit Comisiei, aceste motive, care nu ar fi fost prezentate pentru prima dată decât în stadiul recursurilor, ar modifica obiectul litigiului dedus judecății Tribunalului. Comisia susține, secundo, că al doilea motiv în cauza C‑451/21 P, precum și primul și al doilea motiv în cauza C‑454/21 P sunt de asemenea inadmisibile în măsura în care părțile repun aici în discuție aprecierile Tribunalului cu privire la dreptul luxemburghez, care ar constitui aprecieri ale situației de fapt și, prin urmare, nu ar putea fi examinate în cadrul unui recurs, în lipsa denaturării acestui drept.

76      În această privință, trebuie amintit că competența Curții în cazul în care se pronunță asupra unui recurs formulat împotriva unei decizii pronunțate de Tribunal este definită la articolul 256 alineatul (1) al doilea paragraf TFUE. Acesta arată că recursul trebuie să fie limitat la chestiuni de drept și să se încadreze „în condițiile și limitele prevăzute de statut”. Într‑o listă enumerativă a motivelor care pot fi invocate în acest cadru, articolul 58 primul paragraf din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene precizează că recursul se poate întemeia pe încălcarea dreptului Uniunii de către Tribunal (Hotărârea din 5 iulie 2011, Edwin/OAPI, C‑263/09 P, EU:C:2011:452, punctul 46).

77      Este adevărat că în principiu, în ceea ce privește examinarea în cadrul unui recurs a aprecierilor Tribunalului cu privire la dreptul național, care, în domeniul ajutoarelor de stat, constituie aprecieri ale unor fapte, Curtea este competentă numai să verifice dacă a existat o denaturare a acestui drept (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 82, precum și jurisprudența citată). Cu toate acestea, Curtea nu poate fi privată de posibilitatea de a controla dacă astfel de aprecieri nu constituie ele însele o încălcare a dreptului Uniunii în sensul jurisprudenței citate la punctul 76 din prezenta hotărâre.

78      Or, chestiunea dacă Tribunalul a delimitat în mod adecvat cadrul de referință relevant și, prin extensie, a interpretat în mod corect dispozițiile care îl compun este o chestiune de drept care poate face obiectul controlului Curții în stadiul recursului. Astfel, argumentele care urmăresc să repună în discuție alegerea cadrului de referință sau semnificația sa în prima etapă a analizei existenței unui avantaj selectiv sunt admisibile, întrucât această analiză decurge dintr‑o calificare juridică a dreptului național pe baza unei dispoziții de drept al Uniunii (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 85, precum și jurisprudența citată).

79      A admite că Curtea nu este în măsură să stabilească dacă Tribunalul și‑a însușit fără a săvârși o eroare de drept delimitarea cadrului de referință relevant, interpretarea sa și aplicarea sa ca parametru decisiv în vederea examinării existenței unui avantaj selectiv ar echivala cu acceptarea posibilității ca Tribunalul să fi săvârșit eventual o încălcare a unei dispoziții de drept primar al Uniunii, și anume articolul 107 alineatul (1) TFUE, fără ca această încălcare să poată fi sancționată în cadrul recursului, ceea ce ar contraveni articolului 256 alineatul (1) al doilea paragraf TFUE, așa cum s‑a subliniat la punctul 76 din prezenta hotărâre.

80      Prin urmare, este necesar să se considere că, invitând Curtea să controleze, pe de o parte, dacă limitarea de către Comisie a cadrului de referință numai la articolele 164 și 166 din LIR sau extinderea sa la articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală, astfel cum au fost aprobate de Tribunal, și, pe de altă parte, dacă semnificația dată acestor dispoziții atât de Comisie, cât și de Tribunal corespundeau unei interpretări și unei aplicări a acestora care să permită definirea unei impozitări normale, în scopul analizei referitoare la existența unui avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, Marele Ducat al Luxemburgului și Engie și alții au prezentat motive care, contrar celor susținute de Comisie, sunt admisibile.

B.      Cu privire la fond

81      În susținerea recursului formulat în cauza C‑451/21 P, Marele Ducat al Luxemburgului invocă patru motive, întemeiate, primul, pe încălcarea articolului 107 TFUE în măsura în care Tribunalul a statuat că Comisia stabilise existența unui avantaj selectiv conferit holdingurilor prin intermediul soluțiilor fiscale anticipate în discuție în raport cu cadrul de referință compus din articolele 164 și 166 din LIR, al doilea, pe încălcarea articolului 107 TFUE în măsura în care Tribunalul a statuat că Comisia stabilise existența unui avantaj selectiv conferit grupului Engie prin intermediul soluțiilor fiscale anticipate în discuție ca urmare a nepunerii în aplicare a articolului 6 din Legea privind adaptarea fiscală, al treilea, pe încălcarea articolelor 4 și 5 TUE și, al patrulea, pe încălcarea de către Tribunal a obligației de motivare care îi revine în temeiul articolului 296 TFUE.

82      În susținerea recursului formulat în cauza C‑454/21 P, Engie și alții invocă trei motive, întemeiate, primul, pe erori de drept și pe denaturări ale faptelor, săvârșite de Tribunal în cadrul controlului legalității definiției cadrului de referință compus din articolele 164 și 166 din LIR, al doilea, pe erori de drept și pe denaturări ale faptelor, pe care le‑ar fi săvârșit prin aprobarea demonstrării de către Comisie a existenței unui avantaj selectiv în raport cu articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală, și, al treilea, pe încălcarea de către Tribunal a principiilor securității juridice, protecției încrederii legitime și neretroactivității dreptului fiscal.

1.      Cu privire la primul motiv al recursurilor

a)      Argumentația părților

83      Primul motiv invocat în cauza C‑451/21 P este compus din două aspecte.

84      Prin intermediul primului aspect al acestui motiv, Marele Ducat al Luxemburgului susține în special, în primul rând, că reiese din jurisprudență că, în materie fiscală, existența unui avantaj selectiv nu poate fi stabilită decât prin raportare la o impozitare numită „normală”. Or, însușindu‑și analiza Comisiei, Tribunalul ar fi redus artificial cadrul de referință care servește la această comparație la două dispoziții, dintre care una, după cum ar recunoaște de altfel în mod expres Tribunalul, nu ar fi aplicabilă în speță. Această analiză ar face abstracție de alte dispoziții privind stabilirea beneficiului comercial al societăților, deși jurisprudența ar interzice Comisiei în această privință să se întemeieze pe un cadru de referință constituit din câteva dispoziții care au fost scoase artificial dintr‑un cadru legislativ mai larg.

85      În al doilea rând, Tribunalul ar fi confirmat o interpretare contra legem a normelor fiscale în cauză. Astfel, deși ar recunoaște el însuși, pe de o parte, că articolul 166 din LIR nu condiționează în mod formal acordarea scutirii veniturilor obținute din participații la nivelul societății‑mamă de impozitarea prealabilă a profiturilor distribuite la nivelul filialei și, pe de altă parte, că acumulările la ZORA nu sunt din punct de vedere formal profituri distribuite, în sensul articolului 164 din LIR, acesta ar fi apreciat totuși că Comisia nu a săvârșit o eroare de drept atunci când a constatat că exista o legătură între aceste articole și când a considerat că această scutire era aplicabilă numai unor venituri nededuse din veniturile impozabile ale filialei.

86      Procedând astfel, Tribunalul ar fi definit în mod incorect cadrul de referință, ar fi efectuat o calificare juridică eronată a faptelor și ar fi denaturat în mod vădit dreptul luxemburghez. Prin definirea acestui cadru de referință, Comisia și Tribunalul ar fi adăugat o condiție la cele prevăzute atunci la articolul 166 din LIR. De asemenea, acestea ar fi extins domeniul de aplicare al articolului 164 alineatul (2) din LIR, întrucât acumulările la ZORA nu ar constitui profituri distribuite și, prin urmare, nu ar fi acoperite de acest articol, deși ar fi deductibile cu titlu de cheltuieli.

87      Raționamentul Comisiei și al Tribunalului ar încălca articolul 107 TFUE, precum și principiile legalității impozitului și interpretării stricte a legilor fiscale, care ar fi caracteristice dreptului fiscal luxemburghez, precum și dreptului Uniunii.

88      Marele Ducat al Luxemburgului se declară surprins că Tribunalul s‑a referit la scrisoarea din 31 ianuarie 2018 pe care o adresase Comisiei în cadrul procedurii administrative (denumită în continuare „scrisoarea din 31 ianuarie 2018”). Acest stat membru susține astfel că scrisoarea respectivă nu confirmă în niciun fel, contrar celor afirmate de Tribunal atunci când citează, scos din context, un pasaj din scrisoarea menționată, existența unei legături între articolul 164 din LIR și articolul 166 din aceasta. Din lectura aceleiași scrisori ar reieși printre altele că aceste articole au „domenii de aplicare diferite”. Prin raționamentul său, Tribunalul nu ar lua în considerare faptul că textul LIR este clar și deci nu trebuie interpretat extinzând sau restrângând conținutul termenilor care figurează în acesta.

89      În plus, avizul din 2 aprilie 1965 al Conseil d’État (Consiliul de Stat, Luxemburg) (denumit în continuare „avizul Consiliului de Stat din 1965”), referitor la dispoziția care a precedat în dreptul luxemburghez articolul 166 din LIR, la care Tribunalul s‑ar fi referit de asemenea, nu ar menționa în niciun mod o condiție de impozitare prealabilă a profiturilor distribuite pentru aplicarea regimului de scutire.

90      Cadrul de referință aprobat de Tribunal ar fi, așadar, nu numai incomplet, ținând seama de dispozițiile pe care le exclude din domeniul său de aplicare, ci și fictiv, în măsura în care prin el s‑ar afirma existența unei legături între articolul 164 din LIR și articolul 166 din aceasta.

91      Prin intermediul celui de al doilea aspect al primului motiv, Marele Ducat al Luxemburgului susține, în primul rând, că premisele pe care se întemeiază constatarea unei derogări de la cadrul de referință compus din articolele 164 și 166 din LIR sunt eronate, întrucât, pe de o parte, nu ar exista o legătură între scutirea veniturilor obținute din participații la nivelul unei societăți‑mamă și deductibilitatea veniturilor distribuite la nivelul filialei sale și, pe de altă parte, acumulările la ZORA nu ar fi, din punct de vedere formal, profituri distribuite, după cum ar fi recunoscut de altfel Tribunalul. Confirmând în mod inedit o abordare întemeiată pe o „corespondență materială” între aceste dispoziții, Tribunalul s‑ar fi îndepărtat de textul clar al legii fiscale luxemburgheze și nu ar fi respectat cerința, amintită de jurisprudența Curții, ca existența unui eventual ajutor să fie apreciată în raport cu dispozițiile relevante ale dreptului național.

92      În al doilea rând, Tribunalul ar fi săvârșit erori de drept atunci când s‑a întemeiat pe existența unei derogări de la cadrul de referință care decurge din efectul combinat al dispozițiilor generale. Acesta nu ar contesta faptul că articolele 164 și 166 din LIR au fost aplicate corect și nici nu ar considera că aceste articole ca atare sunt discriminatorii. Totuși, întemeindu‑se pe efectul combinat al acestor dispoziții și referindu‑se la „realitatea economică și fiscală” a operațiunilor realizate, Tribunalul ar fi respins ceea ce a calificat drept „abordare formalistă”, pentru a „depăși aparențele juridice”.

93      În al treilea rând, Tribunalul ar fi săvârșit erori de drept în ceea ce privește cerința demonstrării unei discriminări în raport cu întreprinderi care se află într‑o situație comparabilă cu cea a grupului Engie. În special, acesta ar fi recunoscut că sistemul de finanțare pus în aplicare de acest grup ar fi fost „deschis tuturor” și că alte întreprinderi puteau obține în mod legal o aplicare a normelor fiscale analoagă celei de care a beneficiat grupul menționat.

94      În al patrulea rând, Tribunalul ar fi săvârșit de asemenea o eroare de drept considerând drept selective în sensul articolului 107 TFUE măsuri individuale de aplicare a unui dispozitiv fiscal general a cărui legalitate nu ar fi repus‑o în discuție și nici nu ar fi contestat posibilitatea tuturor de a avea acces la sistemul de finanțare utilizat de grupul Engie. Prin urmare, Tribunalul ar fi considerat drept selectiv tratamentul fiscal acordat acestui grup prin intermediul soluțiilor fiscale anticipate în cauză, deși acest tratament ar fi rezultat din aplicarea neselectivă a unor norme naționale, ele însele neselective.

95      Primul motiv invocat în cauza C‑454/21 P cuprinde patru aspecte. Al doilea, al treilea și al patrulea aspect ale acestui motiv, referitoare la eroarea de drept și la denaturarea faptelor în ceea ce privește legătura dintre articolul 164 din LIR și articolul 166 din aceasta, la eroarea de drept și la eroarea vădită de apreciere pe care Tribunalul le‑ar fi săvârșit atunci când a considerat acumulările la ZORA drept profituri distribuite și, respectiv, la eroarea de drept și la eroarea vădită de apreciere pe care le‑ar fi făcut și atunci când a considerat că soluțiile fiscale anticipate în cauză confereau un avantaj selectiv, corespund în esență argumentelor care figurează în primul motiv de recurs în cauza C‑451/21 P.

96      Engie și alții subliniază în special că legătura de dependență dintre articolul 164 din LIR și articolul 166 din aceasta pe care s‑a întemeiat Tribunalul nu rezultă nici din lege, nici din jurisprudență, nici din practica administrativă. De altfel, Tribunalul ar fi recunoscut că al doilea dintre aceste articole nu condiționa în mod formal acordarea scutirii veniturilor obținute din participații la nivelul unei societăți‑mamă de impozitarea prealabilă a profiturilor distribuite la nivelul filialei sale. Aprecierea Tribunalului ar contrazice nu numai litera articolelor menționate, ci și practica fiscală luxemburgheză, așa cum este descrisă de Marele Ducat al Luxemburgului în scrisoarea din 31 ianuarie 2018. Procedând astfel, Tribunalul ar fi încălcat principiul constituțional al legalității impozitului și ar fi denaturat răspunsul care figurează în această scrisoare, precum și avizul Consiliului de Stat din 1965.

97      Tribunalul nu ar fi ținut seama nici de calificarea juridică a ZORA, care ar fi instrumente convertibile ce răspund la două definiții succesive, mai întâi cea a unei datorii, apoi cea a unui capital, calificare care ar fi totuși esențială pentru determinarea tratamentului fiscal al fiecărei persoane impozabile. Aceasta ar constitui o încălcare a articolului 107 alineatul (1) TFUE, întrucât luarea în considerare a efectelor economice ale unei anumite măsuri nu ar trebui să intervină decât în stadiul demonstrării unei derogări de la dispozițiile fiscale care constituie cadrul de referință, acesta din urmă neputând fi definit decât în funcție de natura instrumentelor în cauză și de dispozițiile fiscale naționale relevante.

98      Comisia contestă primul motiv al fiecăruia dintre recursuri.

99      Ea susține printre altele că nu a definit în mod artificial cadrul de referință restrâns la articolele 164 și 166 din LIR. Aceasta amintește de altfel că a reținut cu titlu principal un prim cadru de referință mai larg, care corespunde sistemului impozitului pe profit din Luxemburg. În acest cadru mai larg, scutirile prevăzute la articolul 166 din LIR ar constitui, potrivit Comisiei, derogări de la principiul general de impozitare, în timp ce situația nu ar mai fi aceeași având în vedere cadrul de referință restrâns la articolele 164 și 166 din această lege. Cu toate acestea, legătura dintre articolele menționate ar fi evidentă. Desigur, ar fi adevărat că articolul 166 din LIR nu conține nicio trimitere explicită la articolul 164 alineatul (2) din această lege. Totuși, acest lucru nu ar fi determinant și ar trebui să se verifice dacă aceste dispoziții formează un sistem și să se examineze legătura logică care le unește.

100    În plus, o interpretare literală nu ar fi singura interpretare posibilă a legii fiscale. În această privință Comisia amintește că însuși grupul Engie a calificat profiturile care rezultă din anularea unor acțiuni drept profituri distribuite. Referitor la scrisoarea din 31 ianuarie 2018, fraza citată de Tribunal la punctul 295 din hotărârea atacată chiar ar figura în această scrisoare și ar fi lipsită de ambiguitate. Comisia admite totuși că autoritățile luxemburgheze susțin de asemenea în scrisoarea respectivă că articolul 166 din LIR trebuie să primească o interpretare literală, că trebuie să se aplice de îndată ce sunt îndeplinite condițiile pe care le prevede și, în sfârșit, că dispozițiile articolului 164 din această lege nu sunt o condiție sine qua non pentru aplicarea regimului de scutire a participațiilor consacrat la articolul 166 din legea menționată.

101    De altfel, scrisoarea din 31 ianuarie 2018 nu ar fi decât unul dintre elementele utilizate de Comisie și de Tribunal pentru a stabili legătura dintre articolul 164 din LIR și articolul 166 din aceasta, la fel ca și avizul Consiliului de Stat din 1965.

102    În ceea ce privește corespondența economică dintre deductibilitatea acumulărilor la ZORA la nivelul filialelor și scutirea la nivelul holdingurilor a veniturilor obținute din participații, Tribunalul s‑ar fi limitat, conform jurisprudenței potrivit căreia ajutoarele de stat trebuie interpretate în funcție de efectele lor, iar nu de forma lor, să opună aparența juridică a tranzacțiilor în cauză realității lor economice, subliniind că separarea lor formală nu putea ascunde legătura reală care le unea.

103    În sfârșit, reproșul adus Comisiei de a nu fi identificat alte societăți decât cele ale grupului Engie ca fiind destinatare ale unor soluții fiscale anticipate pentru aranjamente comparabile ar fi în mod vădit neîntemeiat la lectura considerentelor (205) și (215) ale deciziei în litigiu.

b)      Aprecierea Curții

1)      Observații introductive

104    Potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, intervențiile statelor membre în domeniile care nu au făcut obiectul unei armonizări în dreptul Uniunii nu sunt excluse din domeniul de aplicare al dispozițiilor Tratatului FUE privind controlul ajutoarelor de stat. Statele membre trebuie astfel să se abțină de la adoptarea oricărei măsuri fiscale care poate constitui un ajutor de stat incompatibil cu piața internă (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 65, precum și jurisprudența citată).

105    În această privință, rezultă dintr‑o jurisprudență consacrată a Curții că pentru calificarea unei măsuri naționale drept „ajutor de stat”, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, este necesară îndeplinirea tuturor condițiilor expuse în continuare. În primul rând, trebuie să fie vorba despre o intervenție a statului sau prin intermediul resurselor de stat. În al doilea rând, această intervenție trebuie să fie susceptibilă să afecteze schimburile comerciale dintre statele membre. În al treilea rând, ea trebuie să acorde un avantaj selectiv beneficiarului. În al patrulea rând, trebuie să denatureze sau să amenințe să denatureze concurența (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 66, precum și jurisprudența citată).

106    În ceea ce privește condiția referitoare la avantajul selectiv, aceasta impune să se determine dacă, în cadrul unui anumit regim juridic, măsura națională în discuție este de natură să favorizeze „anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri” față de altele care, în raport cu obiectivul urmărit de regimul respectiv, se găsesc într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și care sunt supuse astfel unui tratament diferențiat care poate în esență să fie calificat drept discriminatoriu (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 67, precum și jurisprudența citată).

107    Pentru a califica o măsură fiscală națională drept „selectivă”, Comisia trebuie să identifice, într‑o primă etapă, sistemul de referință, și anume regimul fiscal „normal” aplicabil în statul membru vizat, și să demonstreze, într‑o a doua etapă, că măsura fiscală în cauză derogă de la acest sistem de referință, în măsura în care introduce diferențieri între operatori care se află, în raport cu obiectivul urmărit de acesta din urmă, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. Noțiunea de „ajutor de stat” nu are însă în vedere măsurile care instituie o diferențiere între întreprinderi ce se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul juridic în cauză, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și care sunt, prin urmare, a priori selective atunci când statul membru vizat reușește să demonstreze, într‑o a treia etapă, că această diferențiere este justificată, în sensul că rezultă din natura sau din economia sistemului din care fac parte aceste măsuri (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 68, precum și jurisprudența citată).

108    După cum s‑a subliniat la punctele 78 și 79 din prezenta hotărâre, determinarea cadrului de referință prezintă o importanță sporită în cazul măsurilor fiscale, deoarece existența unui avantaj economic, în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, nu poate fi stabilită decât în raport cu o impozitare numită „normală”.

109    Astfel, determinarea ansamblului întreprinderilor care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă depinde de definirea prealabilă a regimului juridic în raport cu al cărui obiectiv trebuie, dacă este cazul, să fie examinată comparabilitatea situației de fapt și de drept a întreprinderilor favorizate de măsura în discuție și a celor care nu sunt favorizate de aceasta (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 69, precum și jurisprudența citată).

110    În vederea aprecierii caracterului selectiv al unei măsuri fiscale, trebuie, așadar, ca regimul fiscal comun sau sistemul de referință aplicabil în statul membru în cauză să fie corect identificat în decizia Comisiei și examinat de instanța sesizată cu o contestație privind această identificare. Întrucât determinarea sistemului de referință constituie punctul de plecare al examinării comparative care trebuie efectuată în contextul aprecierii selectivității, o eroare săvârșită în această determinare viciază în mod necesar ansamblul analizei condiției referitoare la selectivitate (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 71, precum și jurisprudența citată).

111    În acest context, trebuie, în primul rând, să se precizeze că determinarea cadrului de referință, care trebuie efectuată în urma unei dezbateri în contradictoriu cu statul membru în cauză, trebuie să rezulte dintr‑o examinare obiectivă a conținutului, a structurării și a efectelor concrete ale normelor aplicabile în temeiul dreptului național al acelui stat (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 72, precum și jurisprudența citată).

112    În al doilea rând, în afara domeniilor în care dreptul fiscal al Uniunii face obiectul unei armonizări, statul membru în cauză este cel care stabilește, prin exercitarea competențelor proprii în materia fiscalității directe și cu respectarea autonomiei sale fiscale, caracteristicile constitutive ale impozitului, care definesc în principiu sistemul de referință sau regimul fiscal „normal” pornind de la care trebuie analizată condiția referitoare la selectivitate. Aceasta este situația în special în ceea ce privește stabilirea bazei de impozitare, a faptului generator al impozitului și a eventualelor scutiri de care este însoțit (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 73, precum și jurisprudența citată).

113    Rezultă că numai dreptul național aplicabil în statul membru în cauză trebuie să fie luat în considerare în vederea identificării sistemului de referință în materia fiscalității directe, această identificare fiind ea însăși o condiție prealabilă indispensabilă pentru a se aprecia nu numai existența unui avantaj, ci și aspectul dacă acesta are un caracter selectiv (Hotărârea din 8 noiembrie 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Comisia, C‑885/19 P și C‑898/19 P, EU:C:2022:859, punctul 74).

114    Această concluzie nu aduce însă atingere posibilității de a constata, așa cum s‑a întâmplat în cauza în care s‑a pronunțat Hotărârea din 15 noiembrie 2011, Comisia și Spania/Government of Gibraltar și Regatul Unit (C‑106/09 P și C‑107/09 P, EU:C:2011:732), că însuși cadrul de referință, astfel cum rezultă din dreptul național, este incompatibil cu dreptul Uniunii în materie de ajutoare de stat, din moment ce sistemul fiscal în cauză a fost configurat potrivit unor parametri vădit discriminatorii, destinați să eludeze acest drept (a se vedea în acest sens Hotărârea din 16 martie 2021, Comisia/Ungaria, C‑596/19 P, EU:C:2021:202, punctul 49).

2)      Cu privire la existența unor erori de drept și a unei denaturări a faptelor în stabilirea cadrului de referință restrâns la articolele 164 și 166 din LIR

115    Pentru a stabili ce ar fi trebuit să fie, potrivit dreptului luxemburghez, o impozitare normală și, prin urmare, existența unui avantaj selectiv în favoarea grupului Engie, Comisia a procedat, după cum s‑a arătat la punctele 31-40 din prezenta hotărâre, la o interpretare a acestui drept întemeiată în special pe afirmația potrivit căreia sistemul general de impozitare a societăților în Luxemburg, care prevede principiul impozitării veniturilor acestora, nu permitea în cazul grupului Engie scutirea la nivelul holdingurilor a veniturilor obținute din participații în temeiul articolului 166 din LIR și pe faptul că coroborarea articolelor 164 și 166 din această lege se opunea aplicării concomitente a unei scutiri a acestor venituri la nivelul acestor holdinguri și a unei deduceri a sumelor corespunzătoare la nivelul filialelor. În cadrul unui raționament prezentat cu titlu subsidiar, ea a apreciat că această aplicare concomitentă ar fi trebuit să fie înlăturată în temeiul articolului 6 din Legea privind adaptarea fiscală.

116    Prin urmare, pentru a aprecia caracterul selectiv al măsurilor în discuție în lumina LIR, revenea Tribunalului sarcina de a verifica dacă scutirea veniturilor corespunzătoare acumulărilor la ZORA, acordată în temeiul acestor măsuri la nivelul holdingurilor, deroga de la dispozițiile relevante ale LIR în cadrul diferitelor linii de raționament reținute de Comisie în decizia în litigiu și contestate de Marele Ducat al Luxemburgului și de Engie și alții.

117    Prin intermediul primului motiv, Marele Ducat al Luxemburgului, precum și Engie și alții contestă aprecierea Tribunalului prin care acesta a confirmat temeinicia celei de a doua linii de raționament a Comisiei, potrivit căreia interpretarea articolelor 164 și 166 din LIR conducea la a considera că tratamentul fiscal al ZORA ale grupului Engie, prin intermediul soluțiilor fiscale anticipate în cauză, deroga de la aplicarea „normală” a acestor dispoziții, conferind astfel acestui grup un avantaj selectiv.

118    În această privință, după cum s‑a amintit la punctul 112 din prezenta hotărâre, statul membru în cauză este cel care determină, cu excepția domeniilor în care dreptul fiscal al Uniunii face obiectul unei armonizări, prin exercitarea competențelor proprii în materie de fiscalitate directă și cu respectarea autonomiei sale fiscale, caracteristicile constitutive ale impozitului, precum baza de impozitare a acestuia, faptul său generator și eventualele scutiri de care este însoțit, caracteristici care definesc în principiu sistemul de referință sau regimul fiscal „normal”.

119    În plus, principiul legalității impozitului, care face parte din ordinea juridică a Uniunii ca principiu general de drept, impune ca orice obligație de plată a unui impozit, precum și toate elementele esențiale care definesc caracteristicile fundamentale ale acestuia să fie prevăzute de lege, contribuabilul trebuind să fie în măsură să prevadă și să calculeze valoarea impozitului datorat și să determine momentul în care acesta va deveni exigibil (a se vedea în acest sens Hotărârea din 8 mai 2019, Związek Gmin Zagłębia Miedziowego, C‑566/17, EU:C:2019:390, punctul 39).

120    Rezultă că, la stabilirea cadrului de referință în vederea aplicării articolului 107 alineatul (1) TFUE în cazul unor măsuri fiscale, Comisia este în principiu obligată să accepte interpretarea dispozițiilor relevante ale dreptului național dată de statul membru în cauză în cadrul dezbaterii contradictorii menționate la punctul 111 din prezenta hotărâre, în măsura în care această interpretare este compatibilă cu modul de redactare a dispozițiilor respective.

121    Comisia nu se poate îndepărta de respectiva interpretare decât dacă este în măsură să stabilească că o altă interpretare prevalează în jurisprudența sau în practica administrativă a acestui stat membru, întemeindu‑se în această privință pe elemente fiabile și concordante, supuse acestei dezbateri contradictorii.

122    Conform articolului 4 alineatul (3) TUE, statul membru menționat are o obligație de cooperare loială pe întreaga durată a procedurii referitoare la examinarea unei măsuri în temeiul dispozițiilor dreptului Uniunii în materie de ajutoare de stat (Hotărârea din 6 noiembrie 2018, Scuola Elementare Maria Montessori/Comisia, Comisia/Scuola Elementare Maria Montessori și Comisia/Ferracci, C‑622/16 P-C‑624/16 P, EU:C:2018:873, punctul 83, precum și jurisprudența citată). Această obligație implică în special ca același stat membru să furnizeze cu bună‑credință Comisiei orice informație relevantă solicitată de aceasta cu privire la interpretarea dispozițiilor de drept național relevante în vederea determinării cadrului de referință, care rezultă din jurisprudența sau din practica administrativă națională.

123    În speță, în ceea ce privește tratamentul fiscal al unor instrumente financiare precum ZORA, Tribunalul a arătat, pe de o parte, la punctul 292 din hotărârea atacată, că articolul 166 din LIR „nu condițion[a] în mod formal acordarea scutirii veniturilor obținute din participații la nivelul unei societăți‑mamă de impozitarea prealabilă a profiturilor distribuite la nivelul filialei sale”, după ce Comisia, în considerentul (218) al deciziei în litigiu, a considerat că nu exista „nicio legătură explicită între articolul 166 din LIR și articolul 164 alineatele (1) și (2) din LIR”, și, pe de altă parte, la punctul 300 din hotărârea atacată, că „acumulările la ZORA nu sunt, în mod formal, profituri distribuite”.

124    Prin urmare, Tribunalul s‑a îndepărtat de o interpretare literală a acestor dispoziții. Confirmând abordarea Comisiei, acesta a considerat, într‑o primă etapă, că scutirea veniturilor unui holding obținute din participații nu putea fi avută în vedere în dreptul luxemburghez decât dacă veniturile distribuite de filiala sa ar fi fost impozitate în prealabil.

125    Tribunalul s‑a întemeiat în această privință, la punctele 295 și 296 din hotărârea atacată, pe două elemente reținute de Comisie în decizia în litigiu. Este vorba, pe de o parte, despre scrisoarea din 31 ianuarie 2018, care ar fi „lipsită de orice ambiguitate”, din moment ce Marele Ducat al Luxemburgului ar fi admis că „toate participațiile ale căror venituri p[uteau] beneficia de regimul de scutire în temeiul articolului 166 din LIR intr[au] de asemenea sub incidența dispozițiilor articolului 164 din LIR”. Tribunalul a făcut referire, pe de altă parte, la avizul Consiliului de Stat din 1965 cu privire la proiectul de lege care încorporează articolul 166 în LIR, în care acesta ar fi subliniat că dispoziția menționată permitea, „din motive de echitate fiscală și de ordin economic”, evitarea dublei sau a triplei impozitări a veniturilor distribuite, iar nu, în esență, evitarea oricărei impozitări a veniturilor respective.

126    Într‑o a doua etapă, Tribunalul a apreciat că era necesar să se renunțe la abordarea formalistă constând în luarea în considerare în mod izolat a fiecăreia dintre operațiunile care compun aranjamentul financiar elaborat de societățile în cauză și să se depășească aparențele juridice pentru a înțelege realitatea economică și fiscală a acestui aranjament, ceea ce l‑a determinat să statueze, la punctul 312 din hotărârea atacată, că acumulările la ZORA corespundeau din punct de vedere material, „în împrejurările foarte specifice ale speței, profiturilor distribuite”.

127    Astfel, după ce a amintit, la punctele 340-342 din hotărârea atacată, existența în dreptul luxemburghez a unei legături între scutirea veniturilor obținute din participații la nivelul unei societăți‑mamă și deductibilitatea veniturilor distribuite la nivelul filialei sale, Tribunalul a concluzionat, la punctul 343 din această hotărâre, că, „[c]a urmare a legăturii menționate și a interpretării la nivelul [holdingurilor] vizate a efectului combinat al acestor două operațiuni, [soluțiile fiscale anticipate] în discuție derog[au] de la cadrul de referință” compus din articolele 164 și 166 din LIR. Ar rezulta, potrivit analizei Tribunalului care figurează la punctele 344 și 345 din aceeași hotărâre, în primul rând, că Comisia a putut deduce în mod întemeiat din acest efect combinat, în considerentele (208) și (209) ale deciziei în litigiu, că exista o derogare de la acest cadru de referință și, în al doilea rând, că această instituție nu a săvârșit nicio eroare de drept prin faptul că a reținut la nivelul holdingurilor efectul combinat al deductibilității unui venit la nivelul unei filiale și al scutirii sale ulterioare la nivelul societății‑mamă a acesteia.

128    Or, elementele pe care s‑a întemeiat Tribunalul, amintite la punctul 125 din prezenta hotărâre, nu îi permiteau să constate în mod valabil că, în conformitate cu principiile expuse la punctele 120-122 din această hotărâre, Comisia a putut stabili corespunzător cerințelor legale că, în ceea ce privește problema condiționării scutirii prevăzute la articolul 166 din LIR de impozitarea la nivelul filialelor a venitului scutit la nivelul holdingurilor, în dreptul luxemburghez prevala o altă interpretare decât cea prezentată de Marele Ducat al Luxemburgului, aceasta din urmă fiind compatibilă cu modul de redactare a acestei dispoziții, care nu prevede în mod formal o asemenea subordonare.

129    În această privință trebuie arătat că, referitor la scrisoarea din 31 ianuarie 2018, după cum susțin Engie și alții, Tribunalul a considerat, la punctul 295 din hotărârea atacată, printr‑o denaturare a conținutului acestei scrisori, că legătura de condiționalitate dintre articolul 164 din LIR și articolul 166 din aceasta, privind o impozitare prealabilă a veniturilor la nivelul entității care face distribuirea pentru a beneficia de scutirea prevăzută de această din urmă dispoziție, reieșea în mod expres din răspunsul Marelui Ducat al Luxemburgului. Astfel, în mod vădit, prin scoaterea din contextul său a frazei din această scrisoare citate la punctul menționat, Tribunalul a dedus din aceasta, urmând opinia Comisiei, existența unei asemenea legături. Această apreciere este inconciliabilă cu alte pasaje din scrisoarea amintită, în care acest stat membru a indicat că dispoziția respectivă „nu impune ca veniturile obținute din participații să fie impozitate în prealabil pentru a beneficia de regimul de scutire prevăzut”, că articolele 164 și 166 din LIR nu trebuie să primească o aplicare „concomitentă” și că „dispozițiile articolului 164 din LIR nu constituie o condiție sine qua non pentru aplicarea regimului de scutire a veniturilor din participații, astfel cum este consacrat la articolul 166 din LIR”.

130    În ceea ce privește avizul Consiliului de Stat din 1965, este suficient să se constate, așa cum a procedat doamna avocată generală la punctul 121 din concluzii, că acest aviz se limitează să indice că dispoziția examinată în acesta, căreia îi corespunde articolul 166 din LIR, avea ca obiectiv evitarea unei impozitări în lanț a profiturilor sociale la nivelul unei filiale și al societății‑mamă a acesteia înainte de a fi distribuite acționarilor, fără a indica în schimb că această dispoziție urmărea de asemenea să evite orice situație de dublă neimpozitare în privința veniturilor din participații ale unei societăți‑mamă.

131    Așadar, în urma unei analize viciate de o eroare de drept și a unei denaturări a faptelor, Tribunalul a confirmat, la punctul 298 din hotărârea atacată, constatarea Comisiei privind existența unei legături de condiționalitate între articolul 164 din LIR și articolul 166 din aceasta în sensul că scutirea la nivelul unei societăți‑mamă a veniturilor obținute din participații ar fi subordonată impozitării la nivelul filialei sale a profiturilor distribuite.

132    Prin urmare, este necesar să se admită primul motiv al recursurilor, fără a fi necesar să se examineze al doilea aspect al primului motiv de recurs invocat de Marele Ducat al Luxemburgului și întemeiat pe erori privind derogarea de la cadrul de referință restrâns la articolele 164 și 166 din LIR.

2.      Cu privire la al doilea motiv al recursurilor

a)      Argumentele  părților

133    Al doilea motiv invocat în cauza C‑451/21 P cuprinde patru aspecte, întemeiate, primul, pe adoptarea unei premise vădit eronate de către Tribunal și pe denaturarea de către acesta a dreptului național, al doilea, pe erori de drept săvârșite de Tribunal în identificarea cadrului de referință pe care l‑a reținut în materie de abuz de drept și pe o motivare insuficientă și contradictorie care afectează hotărârea atacată, al treilea, pe erori în ceea ce privește demonstrarea unei derogări de la acest cadru de referință și, al patrulea, prezentat cu titlu subsidiar, pe încălcarea dreptului la apărare al Marelui Ducat al Luxemburgului.

134    Prin intermediul primului aspect al acestui motiv, Marele Ducat al Luxemburgului arată printre altele că întregul raționament al Tribunalului se întemeiază pe premisa eronată potrivit căreia același rezultat fiscal precum cel obținut de grupul Engie nu ar fi fost posibil fără existența unor intermediari, care ar fi o verigă esențială a aranjamentului financiar instituit de acest grup. Acesta amintește însă că a arătat în primă instanță că un ZORA direct, încheiat fără recurgerea la un intermediar, ar fi condus la același rezultat impozabil ca și cel care decurge dintr‑un ZORA indirect, creditorul fiind în măsură să beneficieze, într‑o primă etapă, la conversia ZORA direct, de neutralitatea fiscală permisă de articolul 22 bis din LIR, apoi, într‑o a doua etapă, de scutirea unei eventuale distribuiri sau a unui câștig de capital, în temeiul articolului 166 din această lege, ceea ce ar fi admis Tribunalul atunci când a statuat că aceste articole nu excludeau în mod formal o asemenea scutire.

135    Prin urmare, Tribunalul ar fi apreciat în mod eronat că erau îndeplinite trei dintre criteriile abuzului de drept, prevăzute la articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală, și, așadar, că soluțiile fiscale anticipate în cauză derogaseră de la cadrul de referință.

136    Prin intermediul celui de al doilea aspect al celui de al doilea motiv, Marele Ducat al Luxemburgului susține, în primul rând, că Tribunalul a considerat în mod eronat că nu era necesar să se țină seama de practica administrativă, pentru motivul că articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală nu ar fi generat dificultăți de interpretare. Tribunalul nu ar fi respectat astfel jurisprudența Curții din care ar rezulta obligația, cu ocazia definirii cadrului de referință, a unei analize detaliate a dreptului aplicabil în statul membru în cauză, precum și a practicii sale administrative și jurisdicționale. Această analiză ar fi cu atât mai importantă cu cât articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală ar fi redactat în termeni generali și ar necesita, așadar, o apreciere de la caz la caz. În această privință, critica întemeiată pe faptul că Marele Ducat al Luxemburgului nu ar fi furnizat Comisiei exemple ale practicii sale administrative, pe lângă faptul că ar răsturna sarcina probei, ar fi nefondată, întrucât acest stat membru a transmis Comisiei mai multe exemple de soluții fiscale anticipate.

137    În al doilea rând, cadrul de referință reținut de Tribunal ar fi incomplet, mai întâi, întrucât acesta ar omite să amintească caracterul excepțional al recurgerii de către administrația luxemburgheză la conceptul de abuz de drept, apoi, întrucât el nu ar ține seama de faptul că contribuabilul este pe deplin liber să aleagă forma care i se pare a fi cea mai puțin oneroasă din punct de vedere fiscal și, în sfârșit, întrucât această libertate de alegere de care dispune contribuabilul s‑ar opune ca administrația fiscală să intervină în opțiunile pe care el le reține în interesul întreprinderii sale și să substituie aprecierea acestuia cu propria ei apreciere.

138    În al treilea rând, Tribunalul ar fi invocat o derogare de la obiectivul sistemului fiscal de referință, iar nu de la acest sistem ca atare, deși o jurisprudență constantă ar aminti că numai o derogare de la cadrul de referință permite să se stabilească selectivitatea unei măsuri. Nu ar fi de competența Comisiei sau a Tribunalului, în cadrul dreptului ajutoarelor de stat, să definească în locul statului membru vizat obiectivul sistemului fiscal național.

139    Prin intermediul celui de al treilea aspect al celui de al doilea motiv, Marele Ducat al Luxemburgului susține în special că Tribunalul a ignorat elementul economic aleatoriu la care erau supuse tranzacțiile în cauză, ale căror rezultate depindeau de performanța filialelor. Dacă ar fi luat în considerare acest element aleatoriu, Tribunalul ar fi trebuit să considere în mod inevitabil că nu era îndeplinit al doilea criteriu al abuzului de drept, referitor la reducerea sarcinii fiscale. În plus, jurisprudența luxemburgheză nu ar permite să se concluzioneze ex post în sensul existenței unui abuz de drept prin intermediul unei tranzacții atunci când această tranzacție a fost aprobată anterior printr‑o soluție fiscală anticipată emisă în mod valabil.

140    Prin intermediul celui de al patrulea aspect al acestui motiv, Marele Ducat al Luxemburgului susține că a fost încălcat dreptul său la apărare, dat fiind că, în decizia de inițiere a procedurii oficiale de investigare, Comisia nu ar fi menționat decât în mod incident și într‑un singur paragraf existența unui posibil abuz de drept, nedefinit în mod specific, dar în legătură cu posibilitatea filialelor de a deduce acumulările la ZORA. Or, această critică nu ar corespunde celei care figurează în decizia în litigiu.

141    Al doilea motiv invocat în cauza C‑454/21 P cuprinde trei aspecte, întemeiate, primul, pe erori de drept și pe o eroare vădită de apreciere pe care le‑ar fi săvârșit Tribunalul în stabilirea cadrului de referință, al doilea, pe eroarea de drept care ar rezulta din identificarea de către Tribunal a unui avantaj selectiv în raport cu articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală și, al treilea, pe eroarea vădită de apreciere care rezultă din interpretarea dreptului luxemburghez de către Tribunal.

142    Prin intermediul primului aspect al acestui motiv, Engie și alții apreciază că Tribunalul a săvârșit o eroare vădită de apreciere atunci când a considerat că nu au contestat definirea cadrului de referință în măsura în care era extins la articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală. Astfel, Engie și alții ar fi pus în discuție în cererea lor introductivă în fața Tribunalului competența Comisiei și interpretarea sa in abstracto a criteriilor abuzului de drept stabilite de instanța administrativă luxemburgheză și ar fi susținut că era necesar să se țină seama de practica administrativă și jurisdicțională a autorităților luxemburgheze în situații comparabile cu a lor.

143    În ceea ce privește erorile de drept, Tribunalul ar fi interpretat, urmând opinia Comisiei, articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală fără a lua în considerare normele de drept aplicabile și nici practica administrativă și jurisdicțională a autorităților luxemburgheze în situații comparabile cu a lor, pentru aranjamente similare. În plus, el ar fi procedat la o rescriere a deciziei în litigiu în această privință.

144    Prin intermediul celui de al doilea aspect al celui de al doilea motiv, Engie și alții susțin că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept și și‑a încălcat propria jurisprudență prin faptul că a exclus necesitatea ca noțiunea de „abuz de drept”, deși de strictă interpretare, să fie apreciată întotdeauna de la caz la caz.

145    Prin intermediul celui de al treilea aspect al celui de al doilea motiv, Engie și alții arată că, presupunând chiar că cadrul de referință cuprinde articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală, Tribunalul a săvârșit o eroare vădită de apreciere în interpretarea acestei dispoziții și în aplicarea ei. Astfel, acesta s‑ar fi contrazis prin faptul că a statuat că conversia directă a ZORA nu putea genera un venit scutit de impozit în sensul articolului 166 din această lege în raport cu finalitatea articolului 22 bis din LIR, înainte de a admite că aceste dispoziții nu excludeau în mod formal scutirea veniturilor.

146    Comisia contestă al doilea motiv al recursurilor.

147    Aceasta arată printre altele că Tribunalul nu a săvârșit nicio denaturare atunci când a statuat că definirea cadrului de referință care cuprindea articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală nu era contestată de Marele Ducat al Luxemburgului și de Engie și alții. Tribunalul nu ar fi negat, în orice caz, necesitatea unei aprecieri a abuzului de drept de la caz la caz, ci ar fi precizat pur și simplu că criteriile existenței unui abuz de drept stabilite de dreptul luxemburghez erau clare.

148    În subsidiar, deși Comisia nu contestă libera alegere a contribuabilului de a reține calea cea mai puțin impozitată și interdicția impusă administrației fiscale de a substitui alegerea efectuată de întreprindere cu propria sa alegere, ea consideră totuși că aceste principii își găsesc limita legală în dreptul luxemburghez la articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală și că orice interpretare contrară a acestui articol l‑ar goli de conținut.

149    În ceea ce privește menționarea de către Tribunal a împrejurării că articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală fusese deja aplicat, nu ar trebui să se deducă de aici că Tribunalul ar fi apreciat că măsurile în cauză erau selective numai pentru acest motiv, ci doar că intenționa să se protejeze de critica potrivit căreia această dispoziție ar fi rămas literă moartă.

150    Comisia arată de asemenea că nu a prezumat existența unui abuz de drept. Aceasta susține că un ZORA direct nu conduce la același rezultat fiscal ca un ZORA indirect și că, chiar dacă aceasta ar fi situația, ar continua să existe un abuz de drept. În plus, ea ar fi analizat cele patru criterii constitutive ale unui abuz de drept în raport cu situația de fapt din speță înainte de a concluziona că erau îndeplinite aceste criterii. În această privință, faptul că activitățile în cauză sunt supuse unui risc economic nu ar fi relevant. Ar prezenta importanță numai problema dacă tratamentul fiscal în cauză era sau nu era abuziv.

b)      Aprecierea Curții

151    Trebuie să se examineze de la bun început argumentația Marelui Ducat al Luxemburgului și a Engie și alții întemeiată pe faptul că Tribunalul ar fi considerat în mod eronat că Comisia putea stabili caracterul selectiv al soluțiilor fiscale anticipate în cauză în raport cu cadrul de referință constituit din articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală fără a ține seama de practica administrativă națională referitoare la această dispoziție pentru motivul că aceasta din urmă nu ar fi suscitat dificultăți de interpretare.

152    În această privință trebuie amintit, în primul rând, că a califica o măsură fiscală drept „selectivă” presupune nu numai cunoașterea conținutului normelor de drept relevante, ci și examinarea domeniului de aplicare al acestora, întemeiată, printre altele, pe practica administrativă și jurisdicțională a statului membru în cauză (a se vedea în acest sens Hotărârea din 18 iulie 2013, P, C‑6/12, EU:C:2013:525, punctul 20).

153    În al doilea rând, astfel cum a subliniat în esență doamna avocată generală la punctele 146-148 din concluzii, o dispoziție care urmărește să prevină în mod orizontal abuzurile în materie fiscală, precum articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală, prezintă prin natura sa un grad deosebit de ridicat de generalitate, fiind susceptibilă să se aplice într‑o gamă foarte largă de contexte și de situații.

154    Conform jurisprudenței amintite la punctul 112 din prezenta hotărâre, alegerea de a prevedea o asemenea dispoziție în dreptul național și de a defini modalitățile potrivit cărora autoritățile fiscale vor trebui să o pună în aplicare ține de competențele proprii ale statelor membre în materie de fiscalitate directă în domeniile care nu au făcut obiectul unei armonizări în dreptul Uniunii și, prin urmare, al autonomiei lor fiscale.

155    Or, ținând seama de natura unei dispoziții antiabuz precum cea vizată la punctul 153 din prezenta hotărâre, Comisia nu poate ajunge la concluzia că omisiunea autorităților fiscale de a o fi aplicat pentru a refuza un tratament fiscal solicitat de un contribuabil într‑o cerere de soluție fiscală anticipată a condus la acordarea unui avantaj selectiv decât în măsura în care această omisiune se îndepărtează de jurisprudența sau de practica administrativă națională referitoare la această dispoziție. Astfel, dacă situația ar fi diferită, Comisia ar fi în măsură să definească ea însăși ce constituie sau nu constituie o aplicare corectă a unei asemenea dispoziții, ceea ce ar depăși limitele competențelor cu care este învestită prin tratate în materie de control al ajutoarelor de stat și ar fi incompatibil cu autonomia fiscală a statelor membre amintită la punctul precedent.

156    Rezultă că Tribunalul a săvârșit o eroare de drept atunci când a considerat, la punctul 409 din hotărârea atacată, că nu era necesară luarea în considerare de către Comisie a practicii administrative a autorităților fiscale luxemburgheze referitoare la articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală pentru motivul că această dispoziție nu ar fi generat nicio dificultate de interpretare.

157    Desigur, Tribunalul a subliniat, pe de altă parte, la acest punct 409 că, în considerentele (293)-(298) ale deciziei în litigiu, Comisia a făcut referire la o notă de serviciu a administrației luxemburgheze, precum și la practica jurisdicțională din acest stat membru, din care a extras cele patru criterii care permit să se constate în dreptul luxemburghez un abuz de drept în materie fiscală în sensul acestei dispoziții.

158    Cu toate acestea, astfel cum a arătat doamna avocată generală la punctele 153 și 154 din concluzii, Comisia s‑a limitat în acest pasaj din decizia în litigiu la o examinare generală a condițiilor de aplicare a articolului 6 din Legea privind adaptarea fiscală, fără a stabili că administrația fiscală luxemburgheză s‑a îndepărtat în soluțiile fiscale anticipate în cauză, în special de propria practică privind operațiuni comparabile cu cele în cauză.

159    Prin urmare, trebuie de asemenea admis, astfel, al doilea motiv al recursurilor, fără a fi necesar să se examineze celelalte argumente invocate de Marele Ducat al Luxemburgului și de Engie și alții în susținerea motivului menționat.

160    Având în vedere temeinicia primului și a celui de al doilea motiv al recursurilor, se impune anularea hotărârii atacate, fără a fi necesară pronunțarea cu privire la celelalte motive ale recursurilor. Astfel, temeinicia acestor motive are drept consecință faptul că este lipsită de temei constatarea formulată de Tribunal la punctul 478 din hotărârea atacată, potrivit căreia respingerea motivelor de anulare care vizează în esență analiza în decizia în litigiu a unui cadru de referință restrâns la articolele 164 și 166 din LIR sau a unui cadru de referință constituit din articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală era suficientă pentru a stabili selectivitatea soluțiilor fiscale anticipate în cauză.

V.      Cu privire la acțiunile în fața Tribunalului

161    Conform articolului 61 primul paragraf a doua teză din Statutul Curții de Justiție a Uniunii Europene, în cazul în care anulează decizia Tribunalului, Curtea poate să soluționeze ea însăși în mod definitiv litigiul atunci când acesta este în stare de judecată.

162    Aceasta este situația în speță, întrucât motivele acțiunilor având ca obiect anularea deciziei în litigiu au făcut obiectul unei dezbateri în contradictoriu în fața Tribunalului, iar examinarea lor nu necesită adoptarea niciunei măsuri suplimentare de organizare a procedurii sau de cercetare judecătorească a dosarului.

163    Trebuie analizate, în primul rând, primul și al doilea motiv ale acțiunii în cauza T‑516/18 și al doilea și al treilea motiv ale acțiunii în cauza T‑525/18, în măsura în care recurentele reproșează prin acestea Comisiei că a concluzionat în mod eronat că soluțiile fiscale anticipate în cauză acordaseră avantaje selective în lumina cadrului de referință restrâns la articolele 164 și 166 din LIR și a cadrului de referință constituit din articolul 6 din Legea privind adaptarea fiscală, analizate de Tribunal în hotărârea atacată și care corespund celei de a doua și celei de a treia linii de raționament vizate la punctul 31 din prezenta hotărâre.

164    Referitor la a doua linie de raționament privind selectivitatea, vizată la punctul 31 din prezenta hotărâre, este cert că articolul 166 din LIR a fost inclus de Comisie în cadrul de referință restrâns la dispozițiile dreptului luxemburghez referitoare la impozitarea profiturilor distribuite și la scutirea veniturilor obținute din participații. Această instituție a considerat însă că soluțiile fiscale anticipate în cauză proveneau dintr‑o aplicare eronată a acestei dispoziții.

165    Astfel, în considerentul (202) al deciziei în litigiu, după ce a constatat că noțiunea de „venituri din participații”, în sensul articolului 166 din LIR, nu era definită în lege, Comisia s‑a întemeiat, pentru a defini această noțiune, pe scrisoarea din 31 ianuarie 2018, în care Marele Ducat al Luxemburgului a arătat că „toate participațiile ale căror venituri pot beneficia de regimul de scutire în temeiul articolului 166 din LIR sunt de asemenea acoperite de dispozițiile articolului 164 din LIR”. Aceasta a dedus de aici că noțiunea de „venituri obținute din participații”, care beneficiază de scutirea prevăzută la articolul 166 din LIR, era compusă din „distribuiri” în favoarea deținătorilor de titluri, astfel cum sunt prevăzute la articolul 164 din această lege, precizând în același timp că aceste profituri distribuite trebuiau să fi fost impozitate la nivelul entității distribuitoare. Ea a subliniat, în considerentele (204) și (213) ale deciziei în litigiu, că această din urmă condiție era aplicabilă, fără a fi relevantă calificarea veniturilor în cauză drept profituri distribuite sau câștiguri de capital.

166    În plus, în considerentul (212) al deciziei în litigiu, Comisia a admis în mod expres că, din punct de vedere economic, venitul obținut de LNG Holding și de CEF care decurgea din conversia ZORA era echivalent cu o astfel de distribuire a profitului.

167    Întrucât această distribuire nu a fost totuși impozitată la nivelul LNG Supply și al GSTM, Comisia a constatat o derogare de la un cadru de referință constituit din normele dreptului luxemburghez referitoare la scutirea veniturilor obținute din participații și la impozitarea profiturilor distribuite. Mai precis, Comisia a dedus această derogare din împrejurarea că administrația fiscală luxemburgheză, prin intermediul soluțiilor fiscale anticipate în cauză, a acceptat că realizarea acumulărilor la ZORA la nivelul LNG Holding și al CEF beneficiază de scutirea veniturilor obținute din participații în temeiul articolului 166 din LIR, deși aceste acumulări fuseseră deduse din profitul impozabil al LNG Supply și al GSTM.

168    Această analiză este însă afectată de o eroare care, conform jurisprudenței amintite la punctul 110 din prezenta hotărâre, afectează în întregime cea de a doua linie de raționament cu privire la selectivitate, vizată la punctul 31 din această hotărâre.

169    În această privință, pe de o parte, din analiza primelor motive ale recursurilor, în special a punctelor 128-131 din prezenta hotărâre, rezultă că în mod eronat Comisia a crezut că poate deduce din scrisoarea din 31 ianuarie 2018, precum și din avizul Consiliului de Stat din 1965 existența unei legături de condiționalitate între articolul 164 din LIR și articolul 166 din aceasta, privind o impozitare prealabilă a veniturilor la nivelul entității care efectuează distribuirea pentru a beneficia de scutirea prevăzută de această din urmă dispoziție.

170    Pe de altă parte, Comisia nu a examinat și, a fortiori, nici nu a demonstrat că, în dreptul luxemburghez, noțiunea de „distribuiri” în sensul articolului 164 din LIR, prin referire la care trebuie să fie definite, potrivit Marelui Ducat al Luxemburgului, „veniturile obținute din participații” în sensul articolului 166 din această lege, ar fi incompatibilă cu noțiunea de „sarcină deductibilă fiscal” la nivelul entității care efectuează distribuirea.

171    În consecință, presupunând că, așa cum a arătat Comisia în considerentul (212) al deciziei în litigiu, acumulările la ZORA acoperite de soluțiile fiscale anticipate în cauză ar fi constituit, din punct de vedere economic, o distribuire a profitului în sensul articolului 164 din LIR, aceste din urmă soluții nu au putut totuși să deroge de la articolul 166 din legea menționată, prin calificarea acestor acumulări drept venituri din participații pentru LNG Holding și pentru CEF, precum și, prin urmare, prin scutirea acestor venituri în temeiul acestei din urmă dispoziții. Astfel, trebuie să se constate că, în ceea ce privește a doua linie de raționament, Comisia nu s‑a conformat principiilor enunțate la punctele 120-122 din prezenta hotărâre.

172    Cu toate acestea, o asemenea concluzie nu aduce atingere unei examinări a caracterului eventual selectiv al soluțiilor fiscale anticipate în cauză din perspectiva constatării potrivit căreia veniturile LNG Supply și ale GSTM, în cursul fiecărui exercițiu în cauză, au fost impozitate, în contrapartidă pentru deducerea cu titlu de cheltuieli a acumulărilor la ZORA, pe baza marjei convenite cu autoritățile fiscale luxemburgheze, iar nu în temeiul normelor de drept fiscal comun, din care rezultă că sarcina fiscală care revine unei societăți este în principiu calculată prin aplicarea unei cote de impozitare standard veniturilor realizate efectiv, după deducerea cheltuielilor de exploatare și a celorlalte cheltuieli.

173    În ceea ce privește a patra linie de raționament vizată la punctul 31 din prezenta hotărâre, reiese din cuprinsul punctelor 153-158 din această hotărâre că analiza Comisiei referitoare la un avantaj selectiv rezultat din lipsa aplicării articolului 6 din Legea privind adaptarea fiscală, care privește abuzul de drept, este de asemenea viciată în drept, întrucât Comisia a omis să stabilească faptul că administrația fiscală luxemburgheză s‑a îndepărtat în soluțiile fiscale anticipate în cauză de propria sa practică privind operațiuni comparabile cu cele în cauză.

174    Trebuie să se examineze, în al doilea rând, primul și al doilea motiv ale acțiunii în cauza T‑516/18 și al doilea și al treilea motiv ale acțiunii în cauza T‑525/18, în măsura în care recurentele reproșează prin acestea Comisiei că a concluzionat în mod eronat că soluțiile fiscale anticipate în cauză acordaseră avantaje selective LNG Holding și CEF sau grupului Engie în lumina unui cadru de referință extins la sistemul impozitului pe profit din Luxemburg, care corespunde primei și celei de a treia linii de raționament vizate la punctul 31 din prezenta hotărâre.

175    În această privință, referitor la prima linie de raționament vizată la punctul 31 din prezenta hotărâre, trebuie să se arate că, așa cum rezultă din considerentele (166) și (196) ale deciziei în litigiu, Comisia nu a apreciat că scutirile prevăzute de sistemul impozitului pe profit din Luxemburg și în special cea prevăzută la articolul 166 din LIR constituiau în sine o schemă de ajutor, ci că aplicarea lor prin intermediul soluțiilor fiscale anticipate în cauză conferise grupului Engie un avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. Astfel, Comisia nici nu a susținut, nici nu a dovedit că ar fi intervenit o încălcare a acestei din urmă dispoziții ca urmare a existenței înseși a dispozițiilor de drept fiscal luxemburghez relevante.

176    În consecință, situația menționată la punctul 114 din prezenta hotărâre, în care însuși cadrul de referință, așa cum rezultă din dreptul național, este considerat de Comisie ca fiind incompatibil cu dreptul Uniunii în materia ajutoarelor de stat, nu corespunde prezentei cauze.

177    Or, după cum reiese din cuprinsul punctelor 112 și 118 din prezenta hotărâre, sistemul de referință sau regimul fiscal „normal”, pornind de la care trebuie analizată condiția referitoare la selectivitate, trebuie să includă dispozițiile care prevăd scutirile pe care administrația fiscală națională le‑a considerat aplicabile în speță, atunci când aceste dispoziții nu conferă, în sine, un avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE. Într‑o asemenea ipoteză, având în vedere competențele proprii ale statelor membre în materie de fiscalitate directă și respectul datorat autonomiei lor fiscale, amintite la punctul 118 din prezenta hotărâre, Comisia nu poate stabili o derogare de la un cadru de referință limitându‑se să constate că o măsură se îndepărtează de un obiectiv general de impozitare a tuturor societăților rezidente în statul membru în cauză, fără a ține seama de dispozițiile dreptului național care precizează modalitățile potrivit cărora este pus în aplicare acest obiectiv.

178    În speță, întemeindu‑se pe un cadru de referință extins la sistemul impozitului pe profit din Luxemburg, Comisia, astfel cum reiese din considerentele (171)-(176) ale deciziei în litigiu, nu a inclus articolul 166 din LIR în cadrul menționat.

179    În considerentele (179), (182), (184), (185), (187), (188), (190) și (192) ale acestei decizii, Comisia a înlăturat relevanța articolului 166 din LIR pentru motivul că, în esență, aplicarea acestei dispoziții nu poate repune în discuție concluzia potrivit căreia efectul combinat al deductibilității acumulărilor la ZORA la nivelul LNG Supply și al GSTM și al scutirii veniturilor corespunzătoare la nivelul LNG Holding și al CEF deroga de la obiectivul sistemului general al impozitului pe profit din Luxemburg, care constă în impozitarea profiturilor tuturor societăților supuse impozitului în Luxemburg. Pe baza unei astfel de analize, Comisia a concluzionat, după cum reiese din considerentele (192) și (193) ale deciziei menționate, că derogarea de la acest cadru de referință luase forma unei scutiri pentru veniturile obținute de LNG Holding și de CEF în calitate de holdinguri ale LNG Supply și, respectiv, GSTM.

180    Or, având în vedere cele expuse la punctul 177 din prezenta hotărâre, este necesar să se considere că această concluzie este viciată în drept. Astfel, articolul 166 din LIR, care constituie temeiul juridic al soluțiilor fiscale anticipate în cauză, ar fi trebuit să facă parte din cadrul de referință care definește sistemul „normal” de impozitare, întrucât Comisia nu a considerat că această dispoziție, în sine, conferea un avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE.

181    În conformitate cu jurisprudența amintită la punctul 110 din prezenta hotărâre, această eroare a viciat și ea în mod necesar ansamblul analizei selectivității efectuate de Comisie în temeiul unui cadru de referință extins la sistemul impozitului pe profit din Luxemburg.

182    În sfârșit, în ceea ce privește a treia linie de raționament vizată la punctul 31 din prezenta hotărâre, erorile constatate la punctele 168-171, precum și 180 din această hotărâre afectează de asemenea analiza Comisiei referitoare la efectele generate de soluțiile fiscale anticipate în cauză la nivelul grupului Engie.

183    Astfel, pe de o parte, în considerentele (252)-(254) ale deciziei în litigiu, consacrate scutirii veniturilor obținute din participații în temeiul articolului 166 din LIR, Comisia a reprodus în esență analiza efectuată în cadrul celei de a doua linii de raționament, întemeindu‑se pe un cadru de referință restrâns la dispozițiile dreptului luxemburghez privind impozitarea profiturilor distribuite și scutirea veniturilor obținute din participații, și a făcut trimitere în special, în acest scop, la considerentul (202) al aceleiași decizii. Rezultă că această analiză este afectată de aceeași eroare precum cea constatată la punctele 168-171 din prezenta hotărâre.

184    Pe de altă parte, reiese din considerentul (245) al deciziei în litigiu că, în vederea acestei analize, Comisia a ținut seama, drept cadru de referință, de sistemul impozitului pe profit din Luxemburg, astfel cum este descris în considerentele (171)-(190) ale acestei decizii. Or, după cum s‑a arătat la punctele 180 și 181 din prezenta hotărâre, această definiție a cadrului de referință este eronată întrucât nu include articolul 166 din LIR.

185    De altfel, pentru motivele expuse la punctul 177 din prezenta hotărâre, Comisia nu putea stabili în mod valabil o derogare de la sistemul „normal” de impozitare în cadrul acestei a treia linii de raționament prin referire numai la un obiectiv general al sistemului luxemburghez de impozitare a profitului societăților rezidente în Luxemburg, astfel cum a procedat în considerentul (256) al deciziei în litigiu.

186    Din ansamblul acestor considerații rezultă că este necesar să se admită primul și al doilea motiv ale acțiunii în cauza T‑516/18 și al doilea și al treilea motiv ale acțiunii în cauza T‑525/18, întemeiate în esență pe erori de apreciere și de drept în identificarea unui avantaj selectiv. Pe cale de consecință, decizia în litigiu trebuie să fie anulată, fără a fi necesară examinarea celorlalte motive ale acțiunilor în anulare.

VI.    Cu privire la cheltuielile de judecată

187    În temeiul articolului 184 alineatul (2) din Regulamentul de procedură al Curții, atunci când recursul este fondat, iar Curtea soluționează ea însăși în mod definitiv litigiul, aceasta se pronunță asupra cheltuielilor de judecată.

188    Articolul 138 alineatul (1) din acest regulament, aplicabil procedurii de recurs în temeiul articolului 184 alineatul (1) din regulamentul menționat, prevede că partea care cade în pretenții este obligată, la cerere, la plata cheltuielilor de judecată.

189    În speță, în ceea ce privește recursul formulat în cauza C‑451/21 P, întrucât Marele Ducat al Luxemburgului a obținut câștig de cauză, se impune, în conformitate cu concluziile sale, obligarea Comisiei să suporte, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, pe cele efectuate de Marele Ducat al Luxemburgului.

190    În ceea ce privește recursul formulat în cauza C‑454/21 P, întrucât Engie și alții au obținut câștig de cauză, se impune, în conformitate cu concluziile lor, obligarea Comisiei să suporte, pe lângă propriile cheltuieli de judecată, pe cele efectuate de Engie și alții.

191    Pe de altă parte, întrucât acțiunile în fața Tribunalului au fost admise, Comisia este obligată să suporte toate cheltuielile de judecată aferente procedurii în primă instanță.

Pentru aceste motive, Curtea (Marea Cameră) declară și hotărăște:

1)      Conexează cauzele C‑451/21 P și C‑454/21 P în vederea pronunțării hotărârii.

2)      Anulează Hotărârea Tribunalului Uniunii Europene din 12 mai 2021, Luxemburg și alții/Comisia (T‑516/18 și T‑525/18, EU:T:2021:251).

3)      Anulează Decizia (UE) 2019/421 a Comisiei din 20 iunie 2018 privind ajutorul de stat SA.44888 (2016/C) (ex 2016/NN) pus în aplicare de Luxemburg în favoarea Engie.

4)      Obligă Comisia Europeană la plata cheltuielilor de judecată aferente recursurilor în cauzele C‑451/21 P și C‑454/21 P.

5)      Obligă Comisia Europeană la plata cheltuielilor de judecată aferente procedurii în primă instanță.

Semnături

*      Limba de procedură: franceza.