ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ
MELCHIOR WATHELET
της 13ης Φεβρουαρίου 2014 (1)
Συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑53/13 και C‑80/13
Strojírny Prostějov a.s. (C‑53/13)
κατά
Odvolací finanční ředitelství
[αίτηση του Krajský soud v Ostravĕ (Τσεχική Δημοκρατία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
και
ACO Industries Tábor s. r. o. (C‑80/13)
κατά
Odvolací finanční ředitelství
[αίτηση του Nejvyšší správní soud (Τσεχική Δημοκρατία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]
«Ελεύθερη παροχή υπηρεσιών — Απόσπαση εργαζομένων — Περιορισμοί — Παρακράτηση του φόρου εισοδήματος στην πηγή και απόδοση στον εθνικό προϋπολογισμό από επιχείρηση που χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες των εργαζομένων αυτών — Έλλειψη τέτοιας υποχρεώσεως στην περίπτωση εργαζομένων που έχουν αποσπασθεί από ημεδαπή επιχείρηση»
I – Εισαγωγή
1. Οι υπό κρίση αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως υποβάλλονται στο πλαίσιο υποθέσεως σχετικής με τη διεθνή απόσπαση προσωπικού και αφορούν την υποχρέωση Τσέχου κατοίκου (αποδέκτη των υπηρεσιών) να αποδώσει τον παρακρατηθέντα στην πηγή φόρο επί των αποδοχών των εργαζομένων που είχε θέσει στη διάθεσή του επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος (πάροχος των υπηρεσιών) ενώ την υποχρέωση αυτή υπέχει η επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού εφόσον πρόκειται για εταιρία εδρεύουσα στην Τσεχική Δημοκρατία.
2. Επιπλέον, εάν πρόκειται για αλλοδαπή επιχείρηση, ο τσεχικός νόμος καθιερώνει τεκμήριο κατά το οποίο, εφόσον στο τιμολόγιο που εκδόθηκε από την εν λόγω αλλοδαπή επιχείρηση για τον ημεδαπό πελάτη της δεν διαχωρίζεται η αμοιβή της υπηρεσίας διαμεσολαβήσεως από το ποσό που αντιστοιχεί στους μισθούς των εργαζομένων, το ποσό αυτό λογίζεται ότι ανέρχεται στο 60 % του συνολικού ποσού του τιμολογίου.
3. Οι διαφορές της κύριας δίκης αφορούν δύο τσεχικές εταιρίες που χρησιμοποίησαν τις υπηρεσίες σλοβακικών επιχειρήσεων προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού και δεν προέβησαν στην προβλεπόμενη από την νόμο παρακράτηση φόρου στην πηγή. Οι ημεδαπές φορολογικές αρχές απέστειλαν στις εν λόγω εταιρίες διορθωτική βεβαίωση φόρου με αίτημα την καταβολή του ποσού που όφειλαν να παρακρατήσουν στην πηγή επί των αποδοχών των εργαζομένων. Κατά την άποψη, πάντως, των εν λόγω εταιριών, το ποσό της παρακρατήσεως στην πηγή είχε περιληφθεί στο ποσό που κατέβαλαν στις επιχειρήσεις προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού. Επομένως, η διορθωτική βεβαίωση φόρου υποχρέωνε τις εν λόγω εταιρίες να καταβάλουν το ποσό αυτό για δεύτερη φορά και επιπλέον, λόγω του κατ’ αποκοπή ποσοστού 60 %, επί φορολογητέας βάσεως ουσιωδώς υψηλότερης από τις πραγματικές αποδοχές των εργαζομένων.
4. Οι υπό εξέταση υποθέσεις αφορούν το συμβατό των διατάξεων αυτών προς το δίκαιο της Ένωσης.
II – Το νομικό πλαίσιο
Α — Η νομοθεσία της Ένωσης
5. Οι υπό κρίση αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία των άρθρων 18 ΣΛΕΕ, 45 ΣΛΕΕ, 49 ΣΛΕΕ και 56 ΣΛΕΕ.
Β — Το τσεχικό δίκαιο
6. Οι ακόλουθες διατάξεις του νόμου 586/1992 περί φόρου εισοδήματος (στο εξής: νόμος περί φόρου εισοδήματος), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών, είναι κρίσιμες σε σχέση με τα ερωτήματα που τέθηκαν στο πλαίσιο των διαφορών των κυρίων δικών:
«[…]
Άρθρο 2
Υποκείμενοι στον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων
1. Τα φυσικά πρόσωπα υπόκεινται στον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων (στο εξής: υποκείμενοι στον φόρο).
2. Οι υποκείμενοι στον φόρο που έχουν την κατοικία τους ή τη συνήθη διαμονή τους στο έδαφος της Τσεχικής Δημοκρατίας φορολογούνται για εισοδήματα ημεδαπής ή αλλοδαπής προελεύσεως.
3. Οι υποκείμενοι στον φόρο που δεν αναφέρονται στην παράγραφο 2 ή αυτοί για τους οποίους προβλέπεται από διεθνείς συμβάσεις φορολογούνται μόνο για εισοδήματα ημεδαπής προελεύσεως (άρθρο 22). Οι υποκείμενοι στον φόρο που διαμένουν στην τσεχική επικράτεια αποκλειστικώς για λόγους σπουδών ή ιατρικής φροντίδας φορολογούνται μόνο για εισοδήματα ημεδαπής προελεύσεως, ακόμη και αν έχουν συνήθη διαμονή στο έδαφος της Τσεχικής Δημοκρατίας.
4. Συνήθη διαμονή έχουν οι υποκείμενοι στον φόρο που διαμένουν στην τσεχική επικράτεια τουλάχιστον 183 ημέρες ανά ημερολογιακό έτος, και αδιαλείπτως ή περιοδικώς· το χρονικό διάστημα των 183 ημερών περιλαμβάνει κάθε ημέρα από την έναρξη της διαμονής. Ως κατοικία στο έδαφος της Τσεχικής Δημοκρατίας νοείται, για τους σκοπούς του παρόντος νόμου, ο τόπος όπου ο υποκείμενος στον φόρο έχει σταθερή διαμονή υπό συνθήκες από τις οποίες μπορεί να συναχθεί η πρόθεσή του να διαμείνει μόνιμα.
[…]
Άρθρο 6
Εισοδήματα προερχόμενα από μισθωτή δραστηριότητα και λειτουργικές παροχές
[…]
2. Ο υποκείμενος στον φόρο που λαμβάνει εισοδήματα από μισθωτή δραστηριότητα και λειτουργικές παροχές ορίζεται στο εξής ως “εργαζόμενος”, και αυτός που καταβάλλει το εισόδημα ως “εργοδότης”. Ως εργοδότης νοείται επίσης κάθε υποκείμενος στον φόρο που αναφέρεται στο άρθρο 2, παράγραφος 2, ή στο άρθρο 17, παράγραφος 3, για τον οποίο εκτελείται ορισμένη εργασία βάσει των οδηγιών του, ακόμη και αν η αμοιβή για την εν λόγω εργασία καταβάλλεται, βάσει συμβάσεως εργασίας, μέσω προσώπου που είναι εγκατεστημένο ή κατοικεί στην αλλοδαπή. Υπό το πρίσμα των λοιπών διατάξεων του νόμου, το ανωτέρω εισόδημα θεωρείται ότι καταβάλλεται από τον αναφερόμενο στο άρθρο 2, παράγραφος 2, ή στο άρθρο 17, παράγραφος 3, υποκείμενο στον φόρο. Σε περίπτωση που το ποσό που καταβάλλεται από τον εργοδότη σε πρόσωπο που είναι εγκατεστημένο ή κατοικεί στην αλλοδαπή περιλαμβάνει και την αμοιβή της υπηρεσίας διαμεσολαβήσεως, το εισόδημα του εργαζομένου λογίζεται ότι αντιστοιχεί τουλάχιστον στο 60 % του συνολικού ποσού.
[…]
Άρθρο 38c
Αλλοδαποί υπόχρεοι καταβολής του φόρου
Νοείται επίσης ως υπόχρεος καταβολής του φόρου κατά τα άρθρα 38d, 38e και 38h κάθε υποκείμενος στον φόρο που αναφέρεται στο άρθρο 2, παράγραφος 3, και στο άρθρο 17, παράγραφος 4, ο οποίος διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο έδαφος της Τσεχικής Δημοκρατίας (άρθρο 22, παράγραφος 2), ή απασχολεί τους εργαζομένους του στο έδαφος της Τσεχικής Δημοκρατίας πλέον των 183 ημερών, εκτός της περιπτώσεως παροχής υπηρεσιών κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 22, παράγραφος 1, στοιχείο c […]. Στην περίπτωση του άρθρου 6, παράγραφος 2, δεύτερη και τρίτη περίοδος, ο αναφερόμενος στο άρθρο 2, παράγραφος 3, και στο άρθρο 17, παράγραφος 4, υποκείμενος στον φόρο δεν έχει την ιδιότητα του υπόχρεου καταβολής του φόρου.
7. Το άρθρο 69 του νόμου 337/1992 περί φορολογικής διοικήσεως (στο εξής: νόμος περί φορολογικής διοικήσεως), το οποίο φέρει τον τίτλο «Παρακράτηση στην πηγή», ορίζει, στην παράγραφο 1, τα εξής:
«Ο φόρος ή το ποσό που εξασφαλίζει την απόδοση του παρακρατηθέντος ή εισπραχθέντος φόρου αποδίδεται από τον υπόχρεο καταβολής του φόρου σύμφωνα με τη φορολογητέα βάση, στη φορολογική αρχή, εντός της καθορισθείσας από τον παρόντα νόμο ή από ειδικό νόμο προθεσμίας. Σε περίπτωση που τα ανωτέρω ποσά είτε δεν παρακρατήθηκαν είτε δεν εισπράχθηκαν βάσει του προβλεπόμενου συντελεστή είτε δεν καταβλήθηκαν εντός της ταχθείσας προθεσμίας, η φορολογική αρχή επιβάλλει στον υπόχρεο καταβολής του φόρου την άμεση απόδοση των οφειλομένων ποσών. Σε αιτιολογημένες περιπτώσεις, η φορολογική αρχή δύναται να ορίσει στον εν λόγω υπόχρεο διαφορετική προθεσμία αποδόσεως του παρακρατηθέντος στην πηγή φόρου· η απόφαση αυτή μπορεί να προσβληθεί με ένδικο βοήθημα. Σε περίπτωση που ο υπόχρεος του φόρου δεν προβεί σε παρακράτηση ή σε είσπραξη βάσει του προβλεπόμενου συντελεστή του φόρου, ούτε εκ των υστέρων, η βάση επί της οποίας θα υπολογισθεί ο φόρος είναι το ποσό που, μετά την παρακράτηση στην πηγή, θα καταβληθεί στον υποκείμενο στον φόρο από τον υπόχρεο καταβολής του φόρου.»
8. Η σύμβαση για την αποτροπή της διπλής φορολογίας και της φοροαποφυγής στον τομέα του φόρου εισοδήματος και του φόρου περιουσίας μεταξύ της Τσεχικής Δημοκρατίας και της Σλοβακικής Δημοκρατίας (στο εξής: σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας) προβλέπει στο άρθρο 14, παράγραφος 1, τα εξής:
«Μισθοί, αποδοχές και παρεμφερείς αμοιβές τα οποία απέκτησε κάτοικος συμβαλλομένου κράτους από την επαγγελματική δραστηριότητα του είναι φορολογητέα, […] μόνον εντός του κράτους αυτού, εκτός αν η εν λόγω επαγγελματική δραστηριότητα ασκείται στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος. Σε περίπτωση που η ανωτέρω δραστηριότητα ασκείται στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος, οι αμοιβές που αποκτήθηκαν από τη δραστηριότητα αυτή είναι φορολογητέες στο άλλο κράτος.»
III – Οι διαφορές της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
9. Οι προσφεύγουσες των κύριων δικών, Strojírny Prostějov a.s. (στο εξής: Strojírny Prostějov) και ACO Industries Tábor s. r. o. (στο εξής: ACO Industries), είναι εδρεύουσες στην Τσεχική Δημοκρατία εταιρίες οι οποίες χρησιμοποίησαν τις υπηρεσίες επιχειρήσεων προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού εγκατεστημένων στη Σλοβακία που ασκούσαν οικονομική δραστηριότητα στο έδαφος της Τσεχικής Δημοκρατίας μέσω του εγγεγραμμένου στο τσεχικό εμπορικό μητρώο υποκαταστήματός τους.
10. Από τις αποφάσεις περί παραπομπής προκύπτει ότι οι ανωτέρω επιχειρήσεις έθεταν τους εργαζομένους τους στη διάθεση των ανωτέρω εταιριών για ορισμένο χρονικό διάστημα, στη διάρκεια του οποίου οι εργαζόμενοι αυτοί παρείχαν εργασία βάσει των οδηγιών των εν λόγω εταιριών. Οι επιχειρήσεις προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού χρέωναν το συμφωνηθέν ποσό σε αντιστάθμισμα της διαθέσεως προσωπικού για ορισμένο χρόνο. Το ποσό αυτό υπολογιζόταν βάσει του αριθμού των ωρών της παρασχεθείσας εργασίας του προσωπικού που είχε τεθεί στη διάθεση των προσφευγουσών.
11. Η ACO Industries κατέβαλε σε επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού το ποσό των 160 τσεχικών κορωνών (CZK) ή 170 CZK (δηλαδή περίπου 5,85 ευρώ ή 6,21 ευρώ σε τρέχουσες τιμές συναλλάγματος) για κάθε ώρα εργασίας ενώ, κατά τη συμφωνία τους, το καθαρό ωρομίσθιο των εργαζομένων ανερχόταν σε 50 CZK (δηλαδή περίπου 1,82 ευρώ κατά την τρέχουσα συναλλαγματική ισοτιμία). Η διαφορά των 110 CZK ή 120 CZK (δηλαδή 4,02 ευρώ ή 4,38 ευρώ σε τρέχουσες τιμές συναλλάγματος) αντιστοιχούσε στα ακαθάριστα έσοδα της εν λόγω επιχειρήσεως. Η απόφαση περί παραπομπής στην υπόθεση C‑53/13 δεν παρέχει σχετικά αριθμητικά στοιχεία.
12. Κατά τη διάρκεια ελέγχου, οι φορολογικές αρχές διαπίστωσαν ότι η Strojírny Prostějov και η ACO Industries δεν είχαν καταβάλει καμία προκαταβολή φόρου επί του εισοδήματος των εργαζομένων. Για τον λόγο αυτό, οι φορολογικές αρχές απαίτησαν από τις εν λόγω εταιρίες την άμεση απόδοση του οφειλομένου ποσού.
13. Η απόφαση περί παραπομπής στην υπόθεση C‑80/13 διευκρινίζει ότι οι φορολογικές αρχές, κατά το τεκμήριο που καθιερώνει το άρθρο 6, παράγραφος 2 in fine, του νόμου περί φόρου εισοδήματος, χρησιμοποίησαν ως φορολογητέα βάση ποσό που αντιστοιχεί στο 60 % των ποσών που χρέωσε η επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού. Η απόφαση περί παραπομπής στην υπόθεση C‑53/13, Strojírny Prostějov δεν περιέχει τέτοια διευκρίνιση.
14. Οι ασκηθείσες ενώπιον των αρμόδιων φορολογικών αρχών διοικητικές προσφυγές των εν λόγω εταιριών απορρίφθηκαν. Στη συνέχεια οι προαναφερόμενες εταιρίες άσκησαν προσφυγές ενώπιον των τσεχικών δικαστηρίων τα οποία έκριναν ότι οι υπό κρίση υποθέσεις εγείρουν ζητήματα ερμηνείας του δικαίου της Ένωσης και αποφάσισαν να υποβάλουν προδικαστικά ερωτήματα.
15. Στην υπόθεση C‑53/13, το Krajský soud v Ostravĕ υπέβαλε το ακόλουθο ερώτημα:
«Αντιτίθενται τα άρθρα 56 [ΣΛΕΕ] και 57 [ΣΛΕΕ] στην εφαρμογή εθνικής ρυθμίσεως η οποία, σε περίπτωση που μια επιχείρηση (παρέχουσα τις υπηρεσίες) η οποία θέτει εργαζομένους στη διάθεση άλλης επιχειρήσεως εδρεύει στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, επιβάλλει στην επιχείρηση που χρησιμοποιεί τους εργαζομένους την υποχρέωση να παρακρατεί τον φόρο εισοδήματος που αναλογεί στις αμοιβές τους και να τον αποδίδει στον κρατικό προϋπολογισμό ενώ, εάν η παρέχουσα τις υπηρεσίες επιχείρηση εδρεύει στο έδαφος της Τσεχικής Δημοκρατίας, η υποχρέωση αυτή βαρύνει την παρέχουσα τις υπηρεσίες επιχείρηση;»
16. Στην υπόθεση C‑80/13, το Nejvyšší správní soud υπέβαλε τα ακόλουθα τρία προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Αντιτίθενται τα άρθρα 18 [ΣΛΕΕ], 45 [ΣΛΕΕ], 49 [ΣΛΕΕ] και 56 [ΣΛΕΕ] σε διατάξεις οι οποίες υποχρεώνουν εργοδότη εγκατεστημένο σε ένα κράτος μέλος να αποδίδει προκαταβολή φόρου εισοδήματος εργαζομένων (που έχουν ιθαγένεια άλλου κράτους μέλους) τους οποίους έχει θέσει στη διάθεσή του επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος μέσω υποκαταστήματος εγκατεστημένου στο πρώτο κράτος μέλος;
2) Αντιτίθενται τα άρθρα 18 [ΣΛΕΕ], 45 [ΣΛΕΕ], 49 [ΣΛΕΕ] και 56 [ΣΛΕΕ] σε διατάξεις οι οποίες καθορίζουν ως κατ’ αποκοπήν βάση υπολογισμού του φόρου εισοδήματος των εργαζομένων ποσοστό τουλάχιστον 60 % του ποσού που χρεώνει η επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού στην περίπτωση που το ποσό που χρεώνεται περιλαμβάνει αμοιβή για διαμεσολάβηση;
3) Αν η απάντηση στο πρώτο ή το δεύτερο ερώτημα είναι καταφατική, είναι δυνατός, σε περίπτωση όπως αυτή της υπό κρίση υποθέσεως, ο περιορισμός των εν λόγω θεμελιωδών ελευθεριών για λόγους δημοσίας τάξεως, δημόσιας ασφάλειας ή δημόσιας υγείας ή αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων;»
IV – Η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου
17. Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως στην υπόθεση C‑53/13 κατατέθηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου στις 30 Ιανουαρίου 2013 και στην υπόθεση C‑80/13 στις 15 Φεβρουαρίου 2013. Με απόφαση της 20ής Μαρτίου 2013, ο Πρόεδρος του Δικαστηρίου διέταξε τη συνεκδίκαση των δύο υποθέσεων.
18. Η ACO Industries, η Odvolací finanční ředitelství, η Τσεχική και η Δανική Κυβέρνηση καθώς και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις. Η επ’ ακροατηρίου συζήτηση έλαβε χώρα στις 11 Δεκεμβρίου 2013, κατά την οποία η Τσεχική Κυβέρνηση και η Επιτροπή υπέβαλαν προφορικές παρατηρήσεις.
V – Ανάλυση
19. Με τα προδικαστικά ερωτήματα, τα αιτούντα δικαστήρια θέτουν στο Δικαστήριο το ίδιο ζήτημα, και συγκεκριμένα αν διάταξη κανονιστικής ρυθμίσεως κράτους μέλους όπως το άρθρο 6, παράγραφος 2, του νόμου περί φόρου εισοδήματος, το οποίο προβλέπει ότι οι κάτοικοι του οικείου κράτους υπέχουν υποχρέωση παρακρατήσεως φόρου επί του εισοδήματος των εργαζομένων που τίθενται στη διάθεση τους προσωρινά από επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, ενώ την υποχρέωση αυτή θα υπείχε η εν λόγω επιχείρηση αν ήταν εγκατεστημένη στο πρώτο κράτος μέλος, συνιστά περιορισμό των θεμελιωδών ελευθεριών και, σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως, αν ο περιορισμός αυτός μπορεί να δικαιολογηθεί.
Α — Επί της εφαρμοζόμενης εν προκειμένω θεμελιώδους ελευθερίας
20. Εκτιμώ, όπως και η Επιτροπή, ότι η εφαρμογή της αρχής της απαγορεύσεως των διακρίσεων που προβλέπεται στο άρθρο 18 ΣΛΕΕ μπορεί να αποκλειστεί εκ των προτέρων διότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, το εν λόγω άρθρο μπορεί να εφαρμοστεί αυτοτελώς μόνο σε καταστάσεις για τις οποίες η Συνθήκη ΛΕΕ δεν προβλέπει ειδική απαγόρευση των δυσμενών διακρίσεων (2).
21. Επομένως, πρέπει να προσδιοριστεί στο πεδίο ποιας από τις ελευθερίες που εγγυάται η Συνθήκη ΛΕΕ εμπίπτει η επίμαχη εθνική ρύθμιση. Για τον σκοπό αυτό, πρέπει να ληφθεί υπόψη το αντικείμενο της εν λόγω νομοθεσίας (3).
22. Εν προκειμένω, ο έχων την κατοικία του στην Τσεχική Δημοκρατία αποδέκτης των υπηρεσιών υπέχει την υποχρέωση προκαταβολής φόρου επί του εισοδήματος των εργαζομένων όταν η επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού είναι εγκατεστημένη στην αλλοδαπή, ενώ η υποχρέωση αυτή βαρύνει την εν λόγω επιχείρηση όταν είναι εγκατεστημένη στην Τσεχική Δημοκρατία.
23. Η Επιτροπή εκτιμά ότι η επίμαχη εθνική ρύθμιση πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, στον βαθμό που καθορίζει τις φορολογικές υποχρεώσεις επιχειρήσεως προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού παρέχουσας υπηρεσίες σε εταιρίες που δραστηριοποιούνται εντός της τσεχικής επικράτειας και υπό το πρίσμα της ελευθερίας εγκαταστάσεως, στον βαθμό που προσδιορίζει τον φόρο που οφείλει να καταβάλει η εν λόγω αλλοδαπή επιχείρηση, η οποία, εντός του εδάφους της Τσεχικής Δημοκρατίας, ίδρυσε υποκατάστημα με αντικείμενο τη διάθεση εργαζομένων.
24. Κατά τη γνώμη μου, η διαφορετική μεταχείριση που οφείλεται στην εφαρμογή του άρθρου 6, παράγραφος 2, του νόμου περί φόρου εισοδήματος ενδέχεται να αποτρέπει τους Τσέχους κατοίκους να χρησιμοποιούν τις υπηρεσίες των αλλοδαπών επιχειρήσεων προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού προκειμένου να αποφύγουν το βάρος της προκαταβολής φόρου επί του εισοδήματος των εργαζομένων. Η μεταχείριση αυτή μπορεί επίσης να καταστήσει την οικονομική δραστηριότητα των εν λόγω αλλοδαπών παρόχων υπηρεσιών στην Τσεχική Δημοκρατία δυσχερέστερη. Για τους ανωτέρω λόγους, η επίμαχη εθνική ρύθμιση εμπίπτει αποκλειστικώς στο πεδίο της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
25. Οι ενδεχόμενες επιπτώσεις της επίμαχης ρυθμίσεως στην εγκατάσταση των εν λόγω αλλοδαπών επιχειρήσεων στην Τσεχική Δημοκρατία απορρέουν από το περιοριστικό αποτέλεσμα που πιθανώς έχει η εν λόγω ρύθμιση στην παροχή των υπηρεσιών τους.
Β — Επί της υπάρξεως περιορισμού της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών
1. Επιχειρήματα των διαδίκων
26. Κατά την ACO Industries και την Επιτροπή, το άρθρο 6, παράγραφος 2, του νόμου περί φόρου εισοδήματος εισάγει περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, καθώς, όπως υποστηρίζει η προσφεύγουσα, η υποχρέωση προκαταβολής φόρου επί του εισοδήματος των εργαζομένων επιβάλλει στον Τσέχο κάτοικο που προσφεύγει στις υπηρεσίες αλλοδαπής επιχειρήσεως προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού αυστηρότερη φορολογική μεταχείριση από αυτήν της οποίας τυγχάνει o εν λόγω κάτοικος που χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες ημεδαπής επιχειρήσεως.
27. Κατά την ACO Industries, το ίδιο ισχύει για την επίμαχη εθνική ρύθμιση που προβλέπει, σε περίπτωση προσφυγής στις υπηρεσίες αλλοδαπής επιχειρήσεως προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού, κατ’ αποκοπήν βάση υπολογισμού του φόρου που ανέρχεται σε ποσοστό 60 % του ποσού που χρεώνει η ανωτέρω επιχείρηση εφόσον το τιμολόγιο περιλαμβάνει και την αμοιβή για υπηρεσίες διαμεσολαβήσεως, καθόσον τεκμαίρεται ότι το κατ’ αποκοπήν ποσοστό αυτό αντιστοιχεί στο εισόδημα του εργαζομένου.
28. Η ACO Industries επισημαίνει ότι η ημεδαπή επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού δεν υποχρεούται να λαμβάνει ειδικά μέτρα, όπως, για παράδειγμα, τη χωριστή αναγραφή στο τιμολόγιο της αμοιβής των εργαζομένων, του κόστος μεταφοράς τους και των διοικητικών εξόδων της υπηρεσίας διαμεσολαβήσεως. Η Επιτροπή εκτιμά ότι το φορολογικό και διοικητικό βάρος στα οποία υπόκειται ο έχων την κατοικία του στην Τσεχική Δημοκρατία αποδέκτης υπηρεσιών καθιστούν τις υπηρεσίες των αλλοδαπών επιχειρήσεων προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού λιγότερο ελκυστικές από τις υπηρεσίες των ημεδαπών επιχειρήσεων και συνιστούν, στο πλαίσιο αυτό, περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών. Όσον αφορά το κατ’ αποκοπή ποσοστό 60 %, η Επιτροπή, όπως και η ACO Industries, εκτιμά ότι πρόκειται για μέτρο που εισάγει δυσμενή διάκριση καθόσον δεν έχει εφαρμογή στην περίπτωση παροχής υπηρεσιών από ημεδαπές επιχειρήσεις προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού.
29. Αντιθέτως, κατά την Odvolací finanční ředitelství και την Τσεχική και τη Δανική Κυβέρνηση η επίμαχη εθνική ρύθμιση δεν συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
30. Ειδικότερα, η Odvolací finanční ředitelství και η Τσεχική Κυβέρνηση υποστηρίζουν ότι οι εγκατεστημένες εκτός Τσεχικής Δημοκρατίας επιχειρήσεις προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού δεν βρίσκονται ούτε σε παρόμοια κατάσταση ούτε σε κατάσταση ανταγωνισμού με τις εγκατεστημένες εντός της ημεδαπής επιχειρήσεις. Περαιτέρω, η διαχείριση του υπολογισμού, της εισπράξεως και της παρακρατήσεως του φόρου εισοδήματος των αποσπασμένων εργαζομένων δεν συνιστά υπέρμετρη επιβάρυνση για την επιχείρηση που χρησιμοποιεί τους εργαζομένους αυτούς. Εν πάση περιπτώσει, κατά την Τσεχική Κυβέρνηση, η επιβάρυνση αυτή προβλέπεται από το άρθρο 14, παράγραφος 1, της συμβάσεως για την αποφυγή της διπλής φορολογίας.
31. Η Δανική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι δεν υφίσταται εν προκειμένω διαφορετική μεταχείριση μεταξύ προσώπων που βρίσκονται σε παρόμοιες καταστάσεις. Κατά την ανωτέρω κυβέρνηση, κρίσιμο στοιχείο συγκρίσεως αποτελεί ο εργαζόμενος που διατίθεται από ημεδαπή επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού. Στο μέτρο που ο παρακρατηθείς στην πηγή φόρος επί της αμοιβής των εργαζομένων που διατίθενται από αλλοδαπή επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού δεν είναι υψηλότερος από τον φόρο εισοδήματος επί των αμοιβών των αντίστοιχων εργαζομένων ημεδαπής επιχειρήσεως, η ανωτέρω κυβέρνηση υποστηρίζει ότι το άρθρο 6, παράγραφος 2, του νόμου περί φόρου εισοδήματος δεν συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
32. Τα αιτούντα δικαστήρια επισημαίνουν ότι το άρθρο 6, παράγραφος 2, του νόμου περί φόρου εισοδήματος συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών, κατά το μέτρο που η εφαρμογή του συνεπάγεται βαρύτερη φορολογική μεταχείριση των κατοίκων Τσεχικής Δημοκρατίας που χρησιμοποιούν τις υπηρεσίες αλλοδαπών επιχειρήσεων προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού και όχι τις αντίστοιχες υπηρεσίες ημεδαπών επιχειρήσεων.
2. Ανάλυση
33. Εκτιμώ, όπως η ACO Industries και η Επιτροπή καθώς και τα αιτούντα δικαστήρια, ότι το άρθρο 6, παράγραφος 2, του νόμου περί φόρου εισοδήματος συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών.
34. Το Δικαστήριο έχει εξετάσει πληθώρα εθνικών διατάξεων που επιβάλλουν στον ημεδαπό αποδέκτη υπηρεσιών ο οποίος χρησιμοποιεί τις υπηρεσίες αλλοδαπού παρόχου να παρακρατεί στην πηγή τον φόρο επί των οφειλομένων ποσών. Οι διάδικοι παραθέτουν τις υποθέσεις FKP Scorpio Konzertproduktionen, Truck Center και X· Θα ήθελα να προσθέσω την υπόθεση Επιτροπή κατά Βελγίου (4).
35. Στην προπαρατεθείσα υπόθεση FKP Scorpio Konzertproduktionen, το αιτούν δικαστήριο υπέβαλε το ερώτημα «αν εθνική νομοθεσία βάσει της οποίας μια διαδικασία παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή εφαρμόζεται στην αμοιβή παρεχόντων υπηρεσίες που δεν κατοικούν εντός του κράτους μέλους στο οποίο παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες, ενώ η αμοιβή που καταβάλλεται στους παρέχοντες υπηρεσίες που κατοικούν εντός του κράτους μέλους αυτού δεν υπόκειται σε μια τέτοια παρακράτηση» (5) συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών και, ενδεχομένως, αν ο περιορισμός αυτός μπορεί να δικαιολογηθεί.
36. Το Δικαστήριο διαπίστωσε την ύπαρξη περιορισμού της εν λόγω ελευθερίας στηριζόμενο στο γεγονός ότι «η υποχρέωση του αποδέκτη των υπηρεσιών να προβεί στην παρακράτηση του φόρου στην πηγή επί της αμοιβής που κατέβαλε σε παρέχοντα υπηρεσίες ο οποίος κατοικεί σε άλλο κράτος μέλος, καθώς και το ενδεχόμενο να θεμελιωθεί ευθύνη του εν λόγω αποδέκτη, μπορεί να αποτρέψει εταιρίες όπως τη Scorpio να αποταθούν σε παρέχοντες υπηρεσίες που κατοικούν σε άλλα κράτη μέλη» (6).
37. Η απόφαση του Δικαστηρίου στην προπαρατεθείσα υπόθεση Επιτροπή κατά Βελγίου επίσης αφορούσε την παρακράτηση στην πηγή. Η Επιτροπή ζήτησε από το Δικαστήριο να διαπιστώσει αν, υποχρεώνοντας τους Βέλγους εργοδότες και εργολήπτες —που χρησιμοποιούν αλλοδαπούς αντισυμβαλλόμενους, μη εγγεγραμμένους στα μητρώα του Βελγίου— να παρακρατούν το 15 % επί του ποσού που οφείλεται για τις πραγματοποιούμενες εργασίες και επιβάλλοντάς τους ευθύνη εις ολόκληρο για τις φορολογικές οφειλές των εν λόγω αντισυμβαλλομένων, το Βασίλειο του Βελγίου παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 49 ΕΚ και 50 ΕΚ (νυν άρθρα 56 ΣΛΕΕ και 57 ΣΛΕΕ).
38. Το Δικαστήριο διαπίστωσε την ύπαρξη περιορισμού της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών στηριζόμενο στο γεγονός ότι, «κατ’ εφαρμογή [της βελγικής νομοθεσίας], ο εργοδότης ή εργολήπτης [έπρεπε] να παρακρατούν υπέρ της βελγικής διοικήσεως ποσό ίσο προς το 15 % της τιμής που χρεώνει μη εγγεγραμμένος στα μητρώα παρέχων υπηρεσίες, [γεγονός που συνεπαγόταν] ότι ο τελευταίος στερείται της δυνατότητας να διαθέσει άμεσα μέρος των εισοδημάτων του, το οποίο [μπορούσε] να ανακτήσει μόνον έπειτα από ειδική διοικητική διαδικασία. Επομένως, τα μειονεκτήματα που [ενείχε] η υποχρέωση παρακρατήσεως για τους μη εγγεγραμμένους παρέχοντες υπηρεσίες που δεν είναι εγκατεστημένοι στο Βέλγιο [μπορούσαν] να τους αποτρέψουν από την πρόσβαση στη βελγική αγορά, προκειμένου να παράσχουν εντός αυτής υπηρεσίες στον κατασκευαστικό τομέα» (7).
39. Το Δικαστήριο κλήθηκε να απαντήσει στο ίδιο ερώτημα στην προπαρατεθείσα υπόθεση Truck Centre, στην οποία το αιτούν δικαστήριο ζήτησε να διευκρινιστεί αν «κανονιστική ρύθμιση κράτους μέλους προβλέπουσα παρακράτηση στην πηγή φόρου επί των τόκων που καταβάλλονται από εταιρία εγκατεστημένη στο κράτος αυτό προς εταιρία εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος, ενώ δεν παρακρατείται τέτοιος φόρος επί των τόκων που καταβάλλονται σε εταιρία εγκατεστημένη στο πρώτο κράτος μέλος» (8), συμβιβάζεται με την ελευθερία εγκαταστάσεως.
40. Το Δικαστήριο έκρινε ότι, «προκειμένου να διαπιστωθεί αν [αυτή] η διαφορετική φορολογική μεταχείριση [συνεπαγόταν] δυσμενείς διακρίσεις, πρέπει να εξεταστεί αν η κατάσταση των ενδιαφερομένων εταιριών είναι, υπό το πρίσμα της επίμαχης διατάξεως της εθνικής νομοθεσίας, αντικειμενικά συγκρίσιμη» (9). Το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η επίμαχη διαφορετική μεταχείριση αφορούσε καταστάσεις οι οποίες δεν ήταν αντικειμενικώς συγκρίσιμες για τους ακόλουθους τρεις κύριους λόγους:
– πρώτον, «στην περίπτωση κατά την οποία τόσο η καταβάλλουσα τους τόκους εταιρία όσο και η εισπράττουσα τους τόκους αυτούς εταιρία είναι εγκατεστημένες στο Βέλγιο, το Βελγικό Δημόσιο βρίσκεται σε θέση διαφορετική από την περίπτωση κατά την οποία εταιρία εγκατεστημένη εντός αυτού του κράτους καταβάλλει τόκους σε εταιρία εγκατεστημένη στην αλλοδαπή, διότι, στην πρώτη περίπτωση, το Βελγικό Δημόσιο ενεργεί υπό την ιδιότητά του του κράτους της έδρας των εταιριών αυτών, ενώ, στη δεύτερη περίπτωση, ενεργεί ως κράτος της πηγής των τόκων» (10)·
– δεύτερον, «η καταβολή τόκων από εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία σε άλλη εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή και η καταβολή τόκων από εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή σε εταιρία εγκατεστημένη στην αλλοδαπή συνεπάγεται διαφορετική φορολόγηση, βάσει διαφορετικής νομικής βάσεως», δηλαδή ο φόρος κινητών αξιών στην περίπτωση τόκων που καταβάλλει εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία προς εγκατεστημένη στην αλλοδαπή εταιρία και ο φόρος εταιριών στην περίπτωση καταβολής τόκων από εγκατεστημένη στην ημεδαπή εταιρία σε άλλη εταιρία εγκατεστημένη στην ημεδαπή (11), και τέλος,
– τρίτον, αυτές οι τεχνικής φύσεως διαφορές φορολογήσεως κρίθηκαν ότι αποτελούν συνέπεια «των διαφορετικών καταστάσεων στις οποίες βρίσκονται οι εταιρίες αυτές όσον αφορά την είσπραξη του φόρου», δηλαδή το γεγονός ότι «οι εισπράττουσες τους τόκους εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στην ημεδαπή υπόκεινται απευθείας στον έλεγχο της βελγικής φορολογικής διοικήσεως, η οποία έχει δυνατότητα αναγκαστικής εισπράξεως του φόρου ενώ δεν συμβαίνει το ίδιο με τις εισπράττουσες τόκους εταιρίες που είναι εγκατεστημένες στην αλλοδαπή και για τις οποίες απαιτείται η συνδρομή των φορολογικών αρχών του κράτους στο οποίο έχουν την έδρα τους για να προβούν στην είσπραξη του φόρου (12).
41. Κατά το Δικαστήριο, «η προκύπτουσα από τη φορολογική ρύθμιση περί της οποίας πρόκειται στη διαφορά της κύριας δίκης διαφορετική μεταχείριση δεν συνεπαγ[όταν] οπωσδήποτε πλεονέκτημα για τις εγκατεστημένες στην ημεδαπή εταιρίες οι οποίες εισπράττουν τόκους, καθόσον, αφενός, […] οι εταιρίες αυτές [υπείχαν] την υποχρέωση να προβαίνουν σε προκαταβολές του φόρου εταιριών και, αφετέρου, ο συντελεστής του φόρου κινητών αξιών επί τόκων που καταβάλλονται σε εγκατεστημένη στην αλλοδαπή εταιρία [ήταν] σαφώς χαμηλότερος από τον συντελεστή του φόρου εταιριών που πλήττει τα εισοδήματα των εγκατεστημένων στην ημεδαπή εταιριών οι οποίες εισπράττουν τόκους» (13).
42. Το Δικαστήριο ολοκλήρωσε την ανάλυση του ζητήματος αν η διαφορετική φορολογική μεταχείριση συνεπάγεται δυσμενείς διακρίσεις (14) αποφαινόμενο, στη σκέψη 50 της εν λόγω αποφάσεώς του, ότι η εν λόγω διαφορετική μεταχείριση δεν συνεπάγεται περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως.
43. Πλέον προσφάτως, στην προπαρατεθείσα υπόθεση Χ το Δικαστήριο εξέτασε το ζήτημα του συμβατού με την ελεύθερη παροχή υπηρεσιών της υποχρεώσεως την οποία, βάσει της ολλανδικής νομοθεσίας, υπέχει ο αποδέκτης υπηρεσιών να παρακρατεί στην πηγή τον φόρο επί των αμοιβών που καταβάλλονται στους εγκατεστημένους σε άλλο κράτος μέλος παρόχους υπηρεσιών, ενώ τέτοια υποχρέωση δεν υφίσταται όσον αφορά τις αμοιβές που καταβάλλονται στους εγκατεστημένους στις Κάτω Χώρες παρόχους υπηρεσιών.
44. Το Δικαστήριο έκρινε ότι, «ανεξαρτήτως των συνεπειών που η παρακράτηση στην πηγή [θα μπορούσε] να έχει για τη φορολογική κατάσταση των παρόχων υπηρεσιών που είναι κάτοικοι αλλοδαπής, η υποχρέωση να γίνει η παρακράτηση αυτή, εφόσον συνεπάγεται πρόσθετο διοικητικό βάρος καθώς και τους σχετικούς κινδύνους όσον αφορά την ευθύνη, [θα μπορούσε] να καταστήσει τις διασυνοριακές υπηρεσίες λιγότερο ελκυστικές για κατοίκους ημεδαπής αποδέκτες υπηρεσιών απ’ ό,τι οι υπηρεσίες που παρέχονται από κατοίκους ημεδαπής παρόχους υπηρεσιών και να αποτρέψει τους εν λόγω αποδέκτες να απευθυνθούν σε κατοίκους αλλοδαπής παρόχους υπηρεσιών» (15).
45. «Το συμπέρασμα αυτό», κατά το Δικαστήριο πάντοτε, «δεν αναιρείται από τα επιχειρήματα της Ολλανδικής Κυβερνήσεως ότι ο αντίκτυπος του πρόσθετου διοικητικού βάρους που επιβάλλεται στον αποδέκτη υπηρεσιών, αφενός, είναι αμελητέος, εφόσον ο εν λόγω αποδέκτης ήδη οφείλει να προβεί σε άλλες παρακρατήσεις στην πηγή και να μεταφέρει στην εφορία τα παρακρατηθέντα ποσά, και, αφετέρου, αντισταθμίζεται με ελάφρυνση του διοικητικού βάρους του κατοίκου αλλοδαπής παρόχου υπηρεσιών, ο οποίος δεν οφείλει να υποβάλει φορολογική δήλωση στις Κάτω Χώρες επιπλέον των διοικητικών του υποχρεώσεων έναντι της εφορίας του κράτους μέλους εγκαταστάσεώς του» (16).
46. Το Δικαστήριο κατέληξε ότι η επίμαχη ολλανδική ρύθμιση συνιστά περιορισμό της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών «εφόσον συνεπάγ[όταν] πρόσθετο διοικητικό βάρος καθώς και τους σχετικούς κινδύνους όσον αφορά την ευθύνη» (17).
47. Η διαφορά στα τελικά συμπεράσματα, αφενός, της προαπαρατεθείσας αποφάσεως Truck Centre και, αφετέρου, των προπαρατεθεισών αποφάσεων FKP Scorpio Konzertproduktionen, Επιτροπής κατά Βελγίου και Χ αποτυπώνεται στα επιχειρήματα των διαδίκων της υπό κρίση υποθέσεως. Συγκεκριμένα, η ACO Industries δεν κάνει καμιά μνεία στην απόφαση Truck Center και η Επιτροπή απλώς την αναφέρει, ενώ η Τσεχική και η Δανική Κυβέρνηση στηρίζουν τα επιχειρήματά τους κυρίως στην εν λόγω απόφαση προκειμένου να αποδείξουν τη συμβατότητα της επίμαχης ρυθμίσεως με το δίκαιο της Ένωσης.
48. Δύο στοιχεία με πείθουν για την ύπαρξη περιορισμού. Το πρώτο στοιχείο αφορά την προπαρατεθείσα απόφαση Truck Center. Στην υπόθεση αυτή, το Δικαστήριο διαπίστωσε την έλλειψη περιορισμού μόνον επειδή έκρινε ότι υφίστατο διαφορετική μεταχείριση φορολογουμένων που δεν βρίσκονταν σε καταστάσεις αντικειμενικώς συγκρίσιμες.
49. Παρότι δεν είμαι πεπεισμένος από τα τρία στοιχεία που αποκλείουν τη δυνατότητα συγκρίσεως μεταξύ των καταστάσεων που επισημάνθηκαν από το Δικαστήριο στην εν λόγω απόφαση (18), αρκεί η επισήμανση ότι, στην υπό κρίση υπόθεση, οι τσεχικές εταιρίες που χρησιμοποιούν τις υπηρεσίες αλλοδαπών επιχειρήσεων προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού βρίσκονται σε κατάσταση συγκρίσιμη με εκείνη των τσεχικών εταιριών που χρησιμοποιούν τις ίδιες υπηρεσίες ημεδαπών επιχειρήσεων προσωρινής απασχολήσεως. Το ίδιο ισχύει για τις επιχειρήσεις που παρέχουν τις εν λόγω υπηρεσίες, αφού η σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας μεταξύ της Τσεχικής Δημοκρατίας και της Σλοβακικής Δημοκρατίας προβλέπει στο άρθρο 14, παράγραφος 1, ότι οι αμοιβές των εργαζομένων που τίθενται στη διάθεση πελάτη που κατοικεί στην Τσεχική Δημοκρατία είναι φορολογητέες εντός της Τσεχικής Δημοκρατίας, ασχέτως του αν η διάθεση αυτή γίνεται από επιχείρηση εγκατεστημένη στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή.
50. Το γεγονός ότι η τσεχική ρύθμιση ορίζει ως εργοδότη, στη μία περίπτωση, τον πάροχο των υπηρεσιών και, στην άλλη περίπτωση, τον αποδέκτη των υπηρεσιών δεν αναιρεί τη δυνατότητα συγκρίσεως των φορολογικών καταστάσεων.
51. Το δεύτερο στοιχείο βάσει του οποίου διατυπώνεται η άποψή μου είναι ο μακρύς κατάλογος των αποφάσεων του Δικαστηρίου το οποίο, στο πεδίο της ελευθερίας εγκαταστάσεως ή της ελεύθερης κυκλοφορίας κεφαλαίων, έκρινε συστηματικά ότι η παρακράτηση στην πηγή, η οποία βαρύνει μόνο τα εξερχόμενα μερίσματα, συνιστούσε διαφορετική μεταχείριση συγκρίσιμων καταστάσεων (είτε πρόκειται για μετόχους είτε για διανέμουσες εταιρίες) και, στο πλαίσιο αυτό, περιορισμό μιας θεμελιώδους ελευθερίας (19).
Γ — Επί της δικαιολογήσεως
52. Το Nejvyšší správní soud θέτει επίσης το ερώτημα αν μπορεί να δικαιολογηθεί ο περιορισμός της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών που απορρέει από το άρθρο 6, παράγραφος 2, του νόμου περί φόρου εισοδήματος. Ειδικότερα, επικαλείται τη δημόσια τάξη, τη δημόσια ασφάλεια ή τη δημόσια υγεία και, ενδεχομένως, την αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων. Η Odvolací finančni ředitelství και η Τσεχική Κυβέρνηση επικαλούνται επιπλέον την πρόληψη της φοροαποφυγής.
53. Όσον αφορά την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων, εκτιμώ ότι, όπως στην προπαρατεθείσα υπόθεση FKP Scorpio Konzertproduktionen, πρέπει να γίνει δεκτό ότι πρόκειται για την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου εισοδήματος. Συγκεκριμένα, η υποχρέωση παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή σκοπεί κυρίως στη διασφάλιση της εισπράξεως του φόρου παρά στη διευκόλυνση των φορολογικών ελέγχων.
1. Επιχειρήματα των διαδίκων
54. Μολονότι η ACO Industries και η Επιτροπή δεν αμφισβητούν τη δυνατότητα να δικαιολογηθεί ένας περιορισμός λόγω της ανάγκης διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων και της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου, εντούτοις υποστηρίζουν ότι το άρθρο 6, παράγραφος 2, του νόμου περί φόρου εισοδήματος δεν τηρεί την αρχή της αναλογικότητας. Ειδικότερα επισημαίνουν το αμάχητο τεκμήριο του ποσοστού 60 % του συνολικού χρεωθέντος ποσού που αντιστοιχεί στις αμοιβές των εργαζομένων, στον βαθμό που ο υπόχρεος καταβολής του φόρου δεν μπορεί να αποδείξει ότι η πραγματική φορολογητέα βάση, δηλαδή η πραγματική αμοιβή των εργαζομένων αυτών, είναι μικρότερη από το ποσοστό αυτό.
55. Η ACO Industries υπογραμμίζει ότι το εν λόγω κατ’ αποκοπή ποσοστό δεν διασφαλίζει ενιαία φορολόγηση αφού αφορά στοιχεία πέραν των αποδοχών των εργαζομένων όπως για παράδειγμα, τα έξοδα της μεταφοράς τους από τη Σλοβακία στην Τσεχική Δημοκρατία.
56. Αντιθέτως, η Odvolací finanční ředitelství καθώς και η Τσεχική και η Δανική Κυβέρνηση υποστηρίζουν ότι το άρθρο 6, παράγραφος 2, του νόμου περί φόρου εισοδήματος είναι αναγκαίο στον βαθμό που η Τσεχική Δημοκρατία αποτελεί το κράτος της πηγής του εισοδήματος και δεν μπορεί, επομένως, να εισπράξει ευθέως από τον φορολογούμενο τον φόρο, αλλά πρέπει να ζητεί τη συνεργασία των φορολογικών αρχών του κράτους της κατοικίας του τελευταίου.
57. Συναφώς, η Τσεχική Κυβέρνηση εκτιμά ότι η παρακράτηση στην πηγή αποτελεί εξαιρετικά αποτελεσματική μέθοδο για την είσπραξη του φόρου δεδομένου ότι παρέχει στη φορολογική αρχή τη δυνατότητα να λάβει γνώση της γενεσιουργού αιτίας του φόρου τον οποίο οφείλει ο κάτοικος αλλοδαπής πάροχος υπηρεσιών. Εξάλλου, η καταβολή του φόρου ευθέως από τον κάτοικο αλλοδαπής παρέχοντα υπηρεσίες θα μπορούσε να συνεπάγεται σημαντικό βάρος για αυτόν, δεδομένου ότι θα έπρεπε να υποβάλει φορολογική δήλωση σε ξένη γλώσσα και να εξοικειωθεί με φορολογικό σύστημα κράτους μέλους άλλου από εκείνο της εγκαταστάσεώς του.
58. Όσον αφορά το κατ’ αποκοπή ποσοστό 60 %, το Nejvyšší správní soud και η Τσεχική Κυβέρνηση υπογραμμίζουν ότι εφαρμόζεται μόνο στην περίπτωση που το τιμολόγιο περιλαμβάνει αμοιβή για υπηρεσίες διαμεσολαβήσεως χωρίς να αναγράφεται με σαφήνεια το ποσό που ζητείται στο πλαίσιο της μισθωτής δραστηριότητας των εργαζομένων.
2. Ανάλυση
α) Δημόσια τάξη, δημόσια ασφάλεια και δημόσια υγεία
59. Οι δικαιολογητικοί λόγοι που στηρίζονται στη δημόσια τάξη, δημόσια ασφάλεια και δημόσια υγεία αποκλείονται εξ αρχής. Ούτε τα αιτούντα δικαστήρια ούτε τα ενδιαφερόμενα μέρη επικαλέστηκαν στοιχεία ικανά να τεκμηριώσουν αυτή τη δικαιολόγηση.
β) Αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων και αποτελεσματική είσπραξη του φόρου
60. Το Δικαστήριο έχει επανειλημμένως αποφανθεί ότι η ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων και της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου εισοδήματος συνιστά επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος ικανό να δικαιολογήσει έναν μηχανισμό όπως τον προβλεπόμενο στο άρθρο 6, παράγραφος 2, του νόμου περί φόρου εισοδήματος.
61. Αυτό συνέβη, μεταξύ άλλων, στην περίπτωση των αποφάσεων FKP Scorpio Konzertproduktionen, Επιτροπή κατά Βελγίου, Santander Asset Management SGIIC κ.λπ. και X (20).
62. Με την προπαρατεθείσα απόφαση FKP Scorpio Konzertproduktionen, το Δικαστήριο δέχτηκε ότι «η διαδικασία παρακρατήσεως στην πηγή και το καθεστώς διαπιστώσεως της ευθύνης που χρησιμεύει ως εγγύηση της διαδικασίας αυτής συνιστ[ούσαν] νόμιμο και προσήκον μέσο για τη φορολογική μεταχείριση των εισοδημάτων ενός προσώπου εγκατεστημένου εκτός του κράτους που επιβάλλει τον φόρο και για την αποφυγή του ενδεχομένου της μη φορολογήσεως των σχετικών εισοδημάτων εντός του κράτους κατοικίας και εντός του κράτους στο οποίο παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης, ήτοι το 1993, ουδεμία οδηγία [της Ένωσης] ούτε κάποιο άλλο νομοθέτημα περιλαμβανόμενο στη δικογραφία, διείπε την αμοιβαία διοικητική συνδρομή όσον αφορά την είσπραξη των φορολογικών απαιτήσεων μεταξύ [των οικείων κρατών μελών]» (21).
63. Δεδομένης της σημασίας που απέδωσε το Δικαστήριο στην έλλειψη οδηγίας ή άλλου νομοθετήματος που διέπει την αμοιβαία διοικητική συνδρομή όσον αφορά την είσπραξη των φορολογικών απαιτήσεων, θεωρώ απολύτως λογικό το συμπέρασμα ότι αν το Δικαστήριο είχε στη διάθεσή του τέτοια οδηγία ή τέτοιο νομοθέτημα δεν θα είχε δεχθεί την εν λόγω δικαιολόγηση.
64. Με την προπαρατεθείσα απόφαση Επιτροπή κατά Βελγίου, το Δικαστήριο αποδεχόμενο ότι η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων δύναται να δικαιολογεί περιορισμό των θεμελιωδών ελευθεριών, έκρινε ότι «[…] θα μπορούσε να προβλεφθεί λιγότερο περιοριστικό μέσο από [την αποστέρηση από τους] παρέχοντες υπηρεσίες της δυνατότητας να διαθέσουν άμεσα σημαντικό μέρος των εισοδημάτων τους, όπως ένα σύστημα στηριζόμενο στην ανταλλαγή πληροφοριακών στοιχείων μεταξύ των εργοδοτών, των εργοληπτών, των παρεχόντων υπηρεσίες και των βελγικών φορολογικών αρχών, το οποίο να παρέχει, για παράδειγμα, τη δυνατότητα στους εργοδότες και τους εργολήπτες να ενημερώνονται για τις ενδεχόμενες φορολογικές οφειλές των αντισυμβαλλομένων τους ή το οποίο να καθιερώνει την υποχρέωση ενημερώσεως των βελγικών φορολογικών αρχών για κάθε σύμβαση συναπτόμενη με μη εγγεγραμμένους αντισυμβαλλόμενους ή για κάθε πληρωμή προς αυτούς» (22). Λόγω της αυτόματης και άνευ όρων εφαρμογής της παρακρατήσεως του φόρου, δεν μπορούσε να ληφθεί υπόψη η ατομική κατάσταση των παρεχόντων υπηρεσίες που δεν ήταν ούτε εγκατεστημένοι ούτε εγγεγραμμένοι στο Βέλγιο.
65. Το Δικαστήριο προχώρησε ακόμα περισσότερο στην προπαρατεθείσα υπόθεση Santander Asset Management SGIIC κ.λπ. Στη σκέψη 49 της αποφάσεως αυτής δέχτηκε ότι «[η] επίμαχη στις κύριες δίκες εθνική νομοθεσία δεν [μπορούσε να δικαιολογηθεί] ούτε από την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικότητας των φορολογικών ελέγχων. Ειδικότερα, […] η αποτελεσματικότητα των φορολογικών ελέγχων δεν μπορεί να δικαιολογήσει τη φορολόγηση αποκλειστικά και συγκεκριμένα όσων δεν είναι κάτοικοι», όπως συμβαίνει με το άρθρο 6, παράγραφος 2, του νόμου περί φόρου εισοδήματος.
66. Η κρίση του Δικαστηρίου μπορεί να θεωρηθεί διαφορετική στην προπαρατεθείσα απόφαση X, με την οποία έκρινε ότι, παρά την ύπαρξη της οδηγίας 76/308/ΕΟΚ (23) (που έχει πλέον αντικατασταθεί από την οδηγία 2008/55/ΕΟΚ (24)), η παρακράτηση στην πηγή δεν υπερέβη το αναγκαίο όριο για τη διασφάλιση της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου, ακόμη και αν ληφθούν υπόψη οι δυνατότητες αμοιβαίας συνδρομής όσον αφορά την είσπραξη των φόρων που παρέχονται από την οδηγία 76/308. Το Δικαστήριο επισήμανε ότι η παραίτηση από την παρακράτηση στην πηγή δεν θα εξάλειφε οπωσδήποτε όλες τις διατυπώσεις που επιβαρύνουν τον αποδέκτη υπηρεσιών (25).
67. Κατά το Δικαστήριο, ελλείψει τέτοιας παρακρατήσεως, η εφορία του οικείου κράτους μέλους θα οδηγούνταν κατά πάσα πιθανότητα στο να επιβάλει στον αποδέκτη υπηρεσιών που είναι εγκατεστημένος στο έδαφος του τελευταίου κράτους την υποχρέωση να δηλώσει την παροχή που έγινε από τον κάτοικο αλλοδαπής πάροχο υπηρεσιών (26). Επιπλέον, η παραίτηση από την παρακράτηση στην πηγή θα καθιστούσε αναγκαίο να καταβληθεί ο φόρος ευθέως από τον κάτοικο αλλοδαπής παρέχοντα υπηρεσίες, πράγμα που θα μπορούσε να συνεπάγεται σημαντικό βάρος, δεδομένου ότι θα έπρεπε να υποβάλει φορολογική δήλωση σε ξένη γλώσσα και να εξοικειωθεί με φορολογικό σύστημα κράτους μέλους άλλου από εκείνο της εγκαταστάσεώς του (27).
68. Η διαπίστωση αυτή εξηγείται από τα πραγματικά περιστατικά της προπαρατεθείσας αποφάσεως X. Η εν λόγω απόφαση αφορούσε την υποχρέωση που επέβαλε η ολλανδική νομοθεσία στον Χ, κάτοικο Κάτω Χωρών, να προβεί σε παρακράτηση επί των ποσών που όφειλε να καταβάλει σε δύο συλλόγους ημιεπαγγελματικού ποδοσφαίρου εδρεύοντες στο Ηνωμένο Βασίλειο για δύο φιλικούς αγώνες που διεξήχθησαν στις Κάτω Χώρες. Στο πλαίσιο αυτό, και παρά την ύπαρξη της οδηγίας 76/308, θεωρώ λογικό ότι δεν υφίσταται υποχρέωση του κράτους της πηγής να εισπράξει τον φόρο εντός του κράτους κατοικίας του παρόχου των υπηρεσιών, εφόσον η παρουσία του παρόχου στο κράτος της πηγής διαρκεί μερικές ημέρες, αν όχι, δεδομένης της διάρκειας των ποδοσφαιρικών αγώνων, μερικές ώρες.
69. Δεν μπορεί να γίνει σύγκριση με την παρούσα υπόθεση, στην οποία, όπως υποστηρίζει το Nejvyšší správní soud, η επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού διαθέτει εντός της Τσεχικής Δημοκρατίας υποκατάστημα εγγεγραμμένο στο ημεδαπό εμπορικό μητρώο. Όπως επισημαίνεται, λόγω της υπάρξεως υποκαταστήματος, οι φορολογικές αρχές της Τσεχικής Δημοκρατίας μπορεί ευθέως να αξιώσει τον φόρο από την εν λόγω επιχείρηση. Η παρουσία του υποκαταστήματος στην Τσεχική Δημοκρατία σημαίνει, επίσης, ότι η υποχρέωση παρακρατήσεως του φόρου στην πηγή δεν συνεπάγεται υπερβολικά διοικητικά βάρη, όπως και η υποχρέωση γνώσεως της νομοθεσίας της Τσεχικής Δημοκρατίας, διότι εν πάση περιπτώσει το υποκατάστημα υπόκειται σε υποχρεώσεις και διοικητικά βάρη και ενδεχομένως φορολογικά βάρη (όπως για παράδειγμα ο φόρος προστιθέμενης αξίας) της χώρας αυτής.
70. Επιπλέον, επισημαίνω ότι, αντίθετα προς την προπαρατεθείσα υπόθεση X, οι επίμαχες δραστηριότητες, δηλαδή η διάθεση εργαζομένων, έχουν προφανώς χαρακτήρα αρκετά σταθερό και τακτικό ώστε να επιτρέπουν στις φορολογικές αρχές της Τσεχικής Δημοκρατίας να εισπράττει τον οφειλόμενο φόρο από το υποκατάστημα.
71. Προσθέτω ότι η δυνατότητα εφαρμογής της οδηγίας 76/308, που έχει πλέον αντικατασταθεί από την οδηγία 2008/55 ή διεθνούς συμβάσεως για την είσπραξη των φόρων που δεσμεύει τα οικεία κράτη μέλη θα πρέπει να επαρκεί για να αποκλεισθεί η αναλογικότητα μιας διατάξεως όπως αυτή του άρθρου 6, παράγραφος 2, του νόμου περί φόρου εισοδήματος.
72. Όσον αφορά την είσπραξη του φόρου εντός άλλου κράτους μέλους, παραπέμπω στην πρόσφατη απόφαση Sunico κ.λπ. (28), που αφορά απάτη περί τον φόρο προστιθέμενης αξίας τύπου «γαϊτανάκι» (carrousel), η οποία είχε ως αποτέλεσμα τη μη απόδοση του φόρου αυτού επί των εκροών και την πρόκληση ζημίας σε βάρος του Βρετανικού Δημοσίου. Το Δικαστήριο έκρινε ότι αγωγή με την οποία μια δημόσια αρχή κράτους μέλους προβάλλει έναντι φυσικών και νομικών προσώπων εγκατεστημένων σε άλλο κράτος μέλος αξίωση αποζημιώσεως προς αποκατάσταση της ζημίας που προκλήθηκε από παράνομη οργανωμένη συμφωνία με σκοπό την απάτη περί τον φόρο προστιθέμενης αξίας ο οποίος οφείλεται στο πρώτο κράτος μέλος εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του κανονισμού (ΕΚ) 44/2001 (29), του καλούμενου κανονισμού Βρυξέλλες Ι, ο οποίος παρέχει τη δυνατότητα προσβάσεως σε απλοποιημένες διαδικασίες αναγνωρίσεως και εκτελέσεως αποφάσεων σε αστικές και εμπορικές υποθέσεις.
73. Όσον αφορά το κατ’ αποκοπήν ποσοστό 60 %, συμφωνώ με την άποψη της Επιτροπής κατά την οποία η εφαρμογή του εν λόγω ποσοστού, χωρίς να παρέχεται στον αποδέκτη των υπηρεσιών η δυνατότητα να αποδείξει ότι οι αποδοχές των εργαζομένων που τέθηκαν στη διάθεσή του είναι μικρότερες του κατ’ αποκοπήν υπολογιζόμενου ποσού, υπερβαίνει το αναγκαίο μέτρο για την επίτευξη του προβλεπόμενου σκοπού, εν προκειμένω της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου εισοδήματος.
74. Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως που υπέβαλε το Nejvyšší správní soud συνάγεται ότι η ACO Industries και η σλοβακική επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού είχαν συμφωνήσει να χρεώσουν την παροχή υπηρεσιών με το ποσό των 160 CZK ή 170 CZK ανά ώρα. Πάντως, κατά τη δική τους συμφωνία, οι καθαρές αποδοχές των εργαζομένων ανέρχονταν σε 50 CZK ανά ώρα. Στην περίπτωση αυτή, η εφαρμογή του κατ’ αποκοπήν ποσοστού συνεπάγεται την εφαρμογή παρακρατήσεως στην πηγή επί κατ’ αποκοπήν φορολογητέας βάσεως που είναι σχεδόν διπλάσια από την πραγματική.
75. Όπως ανέφερα στο σημείο 65 των προτάσεών μου στην υπόθεση van Caster (30), από τη νομολογία του Δικαστηρίου (31) προκύπτει σαφώς ότι η απόλυτη στέρηση από τον φορολογούμενο της δυνατότητας προσκομίσεως των απαιτούμενων στοιχείων στις φορολογικές αρχές δεν μπορεί να δικαιολογηθεί, με γνώμονα τις θεμελιώδεις ελευθερίες, σε μια περίπτωση που αφορά αποκλειστικά το εσωτερικό της Ένωσης.
76. Όπως υπογραμμίζει το Nejvyšší správní soud, τα ανωτέρω ισχύουν ακόμη και στην περίπτωση που οι αντισυμβαλλόμενοι μπορούν να αποφύγουν το κατ’ αποκοπήν ποσοστό 60 % αναγράφοντας στο τιμολόγιο χωριστά το ποσό που αντιστοιχεί στις αποδοχές των εργαζομένων και εκείνο που αντιστοιχεί στην αμοιβή της υπηρεσίας διαμεσολαβήσεως.
77. Εκτιμώ επομένως ότι οι περιορισμοί της ελεύθερης παροχής υπηρεσιών που συνεπάγονται οι επιβαλλόμενες από το άρθρο 6, παράγραφος 2, του νόμου περί φόρου εισοδήματος υποχρεώσεις των ημεδαπών που χρησιμοποιούν τις υπηρεσίες αλλοδαπών παρόχων δεν μπορούν να δικαιολογηθούν από την ανάγκη διασφαλίσεως της αποτελεσματικής εισπράξεως του φόρου.
γ) Καταπολέμηση της φοροαποφυγής
78. Προκειμένου να δικαιολογηθεί η παρακράτηση στην πηγή που επιβαρύνει τον αποδέκτη υπηρεσιών, η Odvolací finanční ředitelství και η Τσεχική Κυβέρνηση επικαλούνται επίσης την αποτροπή της φοροαποφυγής.
79. Η Odvolací finanční ředitelství εκτιμά ότι το άρθρο 6, παράγραφος 2, του νόμου περί φόρου εισοδήματος καθιστά δυνατή την καταπολέμηση της καταχρηστικής πρακτικής των τσεχικών επιχειρήσεων που αφορά τη χρησιμοποίηση διαφορετικών αλλοδαπών εργαζομένων καθόλο το χρονικό διάστημα των 183 ημερών με σκοπό την καταστρατήγηση των διατάξεων του νόμου περί φόρου εισοδήματος που απαλλάσσουν από την παρακράτηση φόρου στην Τσεχική Δημοκρατία τις αποδοχές που καταβλήθηκαν από αλλοδαπή εταιρία που δεν διαθέτει σταθερή εγκατάσταση στην Τσεχική Δημοκρατία σε εργαζομένους που δεν κατοικούν πλέον των 183 ημερών στην επικράτεια της Τσεχικής Δημοκρατίας.
80. Ομοίως, η Τσεχική Κυβέρνηση υποστηρίζει ότι η πρακτική των φορολογικών αρχών καταδεικνύει την ύπαρξη συχνών φαινομένων απάτης και φοροαποφυγής στο πλαίσιο της διεθνούς διαθέσεως προσωπικού, με την ανταλλαγή, για παράδειγμα, εργαζομένων από μία ημεδαπή επιχείρηση προς μία αλλοδαπή επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού. Η Τσεχική Κυβέρνηση υπογραμμίζει ότι τέτοιες περιπτώσεις φοροαποφυγής πρακτικά διαφεύγουν από τον έλεγχο των φορολογικών αρχών.
81. Εκτιμώ ότι η εν λόγω δικαιολόγηση είναι απορριπτέα. Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έχει μεν κρίνει ότι είναι δυνατή η επίκληση της καταπολεμήσεως της φοροαποφυγής προς δικαιολόγηση περιορισμών στην άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη, έχει όμως επίσης κρίνει ότι ένα γενικό τεκμήριο περί διαπράξεως φοροαποφυγής ή φορολογικής απάτης δεν αρκεί για να δικαιολογήσει μέτρο το οποίο θίγει τους σκοπούς που επιδιώκει η Συνθήκη (32).
82. Εν προκειμένω, οι διαπιστώσεις της Odvolací finanční ředitelství και της Τσεχικής Κυβερνήσεως είναι αρκετά ασαφείς. Επιπλέον, ουδόλως προκύπτει από τον φάκελο που υποβλήθηκε στο Δικαστήριο ότι ανακύπτει ζήτημα καταχρήσεως στο πλαίσιο των υπό κρίση υποθέσεων, στις οποίες οι εν λόγω επιχειρήσεις προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού διαθέτουν σταθερή εγκατάσταση στην Τσεχική Δημοκρατία.
VI – Πρόταση
83. Κατόπιν των προεκτεθέντων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλαν το Krajský soud v Ostravĕ και το Nejvyšší správní soud ως εξής:
«Το άρθρο 56 ΣΛΕΕ αντιτίθεται στην εφαρμογή εθνικής ρυθμίσεως όπως αυτής του άρθρου 6, παράγραφος 2, του τσεχικού νόμου 586/1992 περί φόρου εισοδήματος, κατά την οποία οι κάτοικοι της Τσεχικής Δημοκρατίας που χρησιμοποιούν εργαζομένους τους οποίους θέτει στη διάθεσή τους επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού εγκατεστημένη σε άλλο κράτος μέλος οφείλουν να παρακρατούν στην πηγή τον φόρο επί των αποδοχών των εργαζομένων (επί φορολογητέας βάσεως που τεκμαίρεται ότι ανέρχεται στο 60 % του συνολικού ποσού που χρεώνεται από την εν λόγω επιχείρηση) ενώ την εν λόγω υποχρέωση θα υπείχε ημεδαπή επιχείρηση προσωρινής απασχολήσεως προσωπικού.»