Language of document : ECLI:EU:C:2014:78

OPINIA RZECZNIKA GENERALNEGO

M. Watheleta

przedstawiona w dniu 13 lutego 2014 r.(1)

Sprawy połączone C‑53/13 i C‑80/13

Strojírny Prostějov a.s. (C‑53/13)

przeciwko

Odvolací finanční ředitelství

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Krajský soud v Ostravĕ (Republika Czeska)]

oraz

ACO Industries Tábor s.r.o. (C‑80/13)

przeciwko

Odvolací finanční ředitelství

[wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Nejvyšší správní soud (Republika Czeska)]

Swoboda świadczenia usług – Delegowanie pracowników – Ograniczenia – Pobór podatku dochodowego u źródła i zapłata na rzecz budżetu państwa przez przedsiębiorstwo korzystające z tych pracowników – Brak takiego obowiązku w przypadku pracowników oddelegowanych przez przedsiębiorstwo krajowe





I –    Wprowadzenie

1.        Niniejsze wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone zostały w odniesieniu do międzynarodowego wynajmu siły roboczej i dotyczą spoczywającego na rezydencie czeskim (usługobiorcy) obowiązku zapłaty podatku pobieranego u źródła od wynagrodzeń pracowników udostępnionych mu przez agencję pracy tymczasowej z siedzibą w innym państwie członkowskim (usługodawcę), podczas gdy obowiązek ten spoczywa na agencji pracy tymczasowej, jeśli jest to spółka będąca rezydentem w Republice Czeskiej.

2.        Co więcej, w przypadku gdy agencja nie jest rezydentem, czeska ustawa ustanawia domniemanie, zgodnie z którym jeśli faktura wystawiona przez tę agencję pracy tymczasowej niebędącą rezydentem klientowi czeskiemu nie określa odrębnie ceny usługi pośrednictwa i kwoty przeznaczonej na zapłatę wynagrodzenia pracowników, przyjmuje się, że kwota ta wynosi 60% łącznej wysokości faktury.

3.        Spory w postępowaniach głównych dotyczą dwóch spółek czeskich, które korzystały z usług słowackich agencji pracy tymczasowej i nie dokonały poboru podatku u źródła ustanowionego przez prawo czeskie. Czeskie organy podatkowe skierowały do nich decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, wzywającą do zapłaty kwoty podatku, którą spółki te powinny były pobrać u źródła od wynagrodzeń pracowników. Z punktu widzenia czeskich spółek kwota podatku pobieranego u źródła była uwzględniona w kwocie zapłaconej agencjom pracy. W związku z tym w przypadku tych spółek decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego pociąga za sobą obowiązek zapłaty tej sumy po raz drugi, a ponadto, z powodu stawki zryczałtowanej w wysokości 60%, od podstawy opodatkowania znacznie wyższej od rzeczywistych wynagrodzeń pracowników.

4.        Niniejsze sprawy dotyczą zgodności tych przepisów z prawem Unii.

II – Ramy prawne

A –    Prawo Unii

5.        Niniejsze wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczą wykładni art. 18 TFUE, 45 TFUE, 49 TFUE i 56 TFUE.

B –    Prawo czeskie

6.        Następujące przepisy ustawy nr 586/1992 o podatku dochodowym (zwanej dalej „ustawą o podatku dochodowym”), w brzmieniu obowiązującym w chwili okoliczności faktycznych, mają znaczenie w odniesieniu do pytań powstałych w sporach rozpoznawanych w postępowaniach głównych:

„[…]

§ 2

Osoby podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych

(1)      Osobami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych są osoby fizyczne (zwane dalej »podatnikami«).

(2)      Podatnicy mający miejsce zamieszkania lub stałego pobytu w Republice Czeskiej podlegają opodatkowaniu zarówno w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze źródeł w Republice Czeskiej, jak i dochodu ze źródeł zagranicznych.

(3)      Podatnicy inni niż opisani w ust. 2 lub podatnicy, o których mowa w umowach międzynarodowych, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze źródeł w Republice Czeskiej (§ 22). Podatnicy zamieszkujący w Republice Czeskiej jedynie w celu pobierania nauki lub leczenia również podlegają opodatkowaniu wyłącznie w odniesieniu do dochodu uzyskanego ze źródeł w Republice Czeskiej, nawet jeśli ich miejscem stałego pobytu jest Republika Czeska.

(4)      Podatnicy, którzy mają miejsce stałego pobytu na terytorium Republiki Czeskiej, to osoby, które tam zamieszkują co najmniej 183 dni w każdym roku kalendarzowym, nieprzerwanie lub okresowo; okres 183 dni obejmuje każdy rozpoczęty dzień pobytu. Dla potrzeb niniejszej ustawy miejsce zamieszkania w Republice Czeskiej oznacza miejsce, w którym podatnik zamieszkuje na stałe w okolicznościach, które pozwalają domniemywać, że w miejscu tym ma on zamiar stale przebywać.

[…]

§ 6

Dochód z działalności zarobkowej i wynagrodzeń

[...]

(2)      Podatnik uzyskujący dochód z działalności zarobkowej i wynagrodzeń określany będzie dalej mianem »pracownika«, a osoba zobowiązana do wypłaty wynagrodzenia mianem »pracodawcy«. Termin »pracodawca« oznacza także podatnika, o którym mowa w § 2 ust. 2 lub w § 17 ust. 3, jeśli pracownicy wykonują pracę pod jego kierunkiem, nawet jeśli wynagrodzenie za taką pracę wypłacane jest zgodnie z umową za pośrednictwem osoby mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą. Zgodnie z innymi postanowieniami niniejszej ustawy wypłacone w ten sposób wynagrodzenie uważa się za wynagrodzenie wypłacone przez podatnika, o którym mowa w § 2 ust. 2 lub w § 17 ust. 3. Jeżeli w kwocie wypłacanej przez pracodawcę osobie mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą zawarta jest prowizja, za dochód pracownika uważa się co najmniej 60% całkowitej płatności.

[…]

§ 38c

Osoby zagraniczne zobowiązane do zapłaty podatku

Osoba zobowiązana do zapłaty podatku zgodnie z §38d, 38e i 38h oznacza także osobę, o której mowa w § 2 ust. 3 i w § 17 ust. 4, która posiada stały zakład w Republice Czeskiej (§ 22 ust. 2) lub zatrudnia w tym państwie pracowników przez okres dłuższy niż 183 dni, z wyjątkiem świadczenia usług w rozumieniu § 22 ust. 1 lit. c) […]. W sytuacji opisanej w § 6 ust. 2 zdanie drugie i trzecie, podatnika, o którym mowa w § 2 ust. 3 i w § 17 ust. 4, nie uważa się za osobę zobowiązaną do zapłaty podatku”.

7.        Paragraf 69 ustawy nr 337/1992 o organach podatkowych (zwanej dalej „ustawą o organach podatkowych”), zatytułowany „Podatek pobierany u źródła” w ust. 1 stanowi, że:

„Kwota podatku lub kwota pełniąca funkcję zabezpieczenia zapłaty podatku, którą osoba zobowiązana do zapłaty podatku ma odliczyć lub pobrać z podstawy opodatkowania, winna zostać uiszczona organowi podatkowemu w terminie określonym w niniejszej ustawie bądź przepisach szczególnych. Jeżeli kwoty te nie zostaną odliczone lub pobrane w określonej wysokości ani uiszczone w wyznaczonym terminie, organ podatkowy nakazuje ściągnięcie tych kwot bezpośrednio od osoby zobowiązanej do zapłaty podatku. W uzasadnionych przypadkach organ podatkowy może ustalić dla podatnika inny termin zapłaty podatku pobranego u źródła; od decyzji tej przysługuje odwołanie. Jeżeli płatnik nie odliczy podatku bądź nie pobierze go w określonej wysokości nawet w późniejszym terminie, wówczas podstawę wymiaru podatku stanowi kwota, która po pobraniu podatku u źródła zostanie wypłacona podatnikowi przez osobę zobowiązaną do zapłaty podatku”.

8.        Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania unikaniu opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku zawarta między Republiką Czeską i Republiką Słowacką (zwana dalej „umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania”) stanowi w art. 14 ust. 1, że:

„Płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje z działalności zawodowej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że jest ona wykonywana w drugim umawiającym się państwie. Jeżeli działalność ta jest wykonywana w drugim umawiającym się państwie, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim państwie”.

III – Postępowania główne i pytania prejudycjalne

9.        Skarżące w postępowaniu głównym, Strojírny Prostějov a.s. (zwana dalej „Strojírny Prostějov”) i ACO Industries Tábor s.r.o. (zwana dalej „ACO Industries”) to spółki mające siedzibę w Republice Czeskiej, które korzystały z usług agencji pracy tymczasowej mających siedzibę na Słowacji i prowadzących działalność gospodarczą w Republice Czeskiej za pośrednictwem oddziału wpisanego do czeskiego rejestru handlowego.

10.      Z postanowienia odsyłającego wynika, że rzeczone agencje pracy oddawały swoich pracowników do dyspozycji Strojírny Prostějov i ACO Industries na czas określony, w trakcie którego pracownicy ci wykonywali pracę pod kierunkiem spółek Strojírny Prostějov i ACO Industries. Agencje pracy tymczasowej wystawiały im faktury na uzgodnioną kwotę będącą świadczeniem wzajemnym za tymczasowe udostępnienie pracowników. Kwota ta była obliczana na podstawie liczby godzin przepracowanych przez pracowników udostępnionych Strojírny Prostějov i ACO Industries.

11.      ACO Industries płaciła agencji pracy tymczasowej sumę 160 koron czeskich (CZK) lub 170 CZK (tj. około 5,85 EUR lub 6,21 EUR według aktualnego kursu wymiany) za każdą godzinę pracy, podczas gdy zgodnie z ich umową stawka godzinowa zagwarantowana pracownikom wynosiła 50 CZK (tj. około 1,82 EUR według aktualnego kursu wymiany). Różnica w wysokości 110 CZK lub 120 CZK (tj. 4,02 EUR lub 4,38 EUR według aktualnego kursu wymiany) stanowiła przychód brutto agencji pracy. Postanowienie odsyłające w sprawie C‑53/13 nie zawiera takich szczegółowych danych liczbowych.

12.      Podczas kontroli organy podatkowe ustaliły, że Strojírny Prostějov i ACO Industries nie wpłaciły żadnej zaliczki na poczet podatku dochodowego od dochodu pracowników. Z tego powodu organy podatkowe nakazały spółkom Strojírny Prostějov i ACO Industries zapłacić bezpośrednio należną kwotę.

13.      Postanowienie odsyłające w sprawie C‑80/13 wyjaśnia, że organy podatkowe, zgodnie z domniemaniem ustanowionym w § 6 ust. 2 in fine ustawy o podatku dochodowym, przyjęły za podstawę opodatkowania kwotę odpowiadającą 60% sum widniejących na fakturach wystawionych przez agencję pracy tymczasowej. Tego rodzaju precyzyjnych informacji brak jest w drugim postanowieniu odsyłającym w sprawie C‑53/13.

14.      Skargi złożone przez Strojírny Prostějov i ACO Industries do właściwych organów podatkowych zostały oddalone. Następnie spółki te wniosły skargi do sądów czeskich, które uznały, że w sprawach tych pojawiają się zagadnienia wykładni prawa Unii, i zdecydowały się skierować do Trybunału pytania prejudycjalne.

15.      W sprawie C‑53/13 Krajský soud v Ostravĕ przedłożył Trybunałowi następujące pytanie prejudycjalne:

„Czy art. 56 [TFUE] i 57 [TFUE] stoją na przeszkodzie stosowaniu przepisu krajowego, który w sytuacji gdy przedsiębiorstwo udostępniające pracowników innemu przedsiębiorstwu (podmiot udostępniający) ma siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego, nakłada na przedsiębiorstwo użytkujące pracowników obowiązek potrącenia podatku dochodowego z wynagrodzenia tychże pracowników i zapłacenia go do budżetu państwa, zaś w sytuacji gdy podmiot udostępniający ma siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej, nakłada ten obowiązek na podmiot udostępniający?”.

16.      W sprawie C‑80/13 Nejvyšší správní soud przedłożył Trybunałowi trzy następujące pytania prejudycjalne:

„1)      Czy art. 18 [TFUE], 45 [TFUE], 49 [TFUE] i 56 [TFUE] stoją na przeszkodzie przepisom, zgodnie z którymi pracodawca mający siedzibę w jednym państwie członkowskim jest zobowiązany do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy pracowników (obywateli innego państwa członkowskiego) tymczasowo oddelegowanych do świadczenia pracy u tego pracodawcy przez agencję pracy tymczasowej mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, działającą poprzez oddział ustanowiony w tym pierwszym państwie członkowskim?

2)     Czy art. 18 [TFUE], 45 [TFUE], 49 [TFUE] i 56 [TFUE] stoją na przeszkodzie przepisom, w myśl których podstawa wymiaru podatku [dochodowego] pobieranego od takich pracowników ustalona jest jako stawka ryczałtowa wynosząca co najmniej 60% kwoty widniejącej na fakturze wystawionej przez agencję pracy tymczasowej, w sytuacji gdy kwota ta zawiera prowizję agencji?

3)      W wypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie [pierwsze lub] drugie – czy w sytuacji takiej jak ta rozpatrywana w niniejszej sprawie możliwe jest ograniczenie wskazanych podstawowych swobód podyktowane względami porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego lub zdrowia publicznego lub też względami skuteczności kontroli podatkowej?”.

IV – Postępowanie przed Trybunałem

17.      Wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym zostały złożone do Trybunału w dniu 30 stycznia 2013 r. w sprawie C‑53/13 i w dniu 15 lutego 2013 r. w sprawie C‑80/13. Postanowieniem z dnia 20 marca 2013 r. prezes Trybunału zarządził połączenie tych dwóch spraw.

18.      ACO Industries, Odvolací finanční ředitelství, rządy czeski i duński oraz Komisja Europejska przedstawiły uwagi na piśmie. W trakcie rozprawy, która została przeprowadzona w dniu 11 grudnia 2013 r., rząd czeski i Komisja przedłożyły swoje uwagi ustne.

V –    Analiza

19.      Za pomocą pytań prejudycjalnych sądy odsyłające zwracają się do Trybunału z tym samym pytaniem, mianowicie czy przepis państwa członkowskiego, taki jak § 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, który stanowi, że rezydenci tego państwa członkowskiego są zobowiązani do zapłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego od dochodu pracowników, którzy są im tymczasowo udostępnieni przez agencję pracy tymczasowej z siedzibą w innym państwie członkowskim, podczas gdy w przypadku, gdyby ta agencja pracy miała siedzibę w pierwszym państwie członkowskim, obowiązek ten spoczywałby na rzeczonej agencji pracy, stanowi ograniczenie podstawowych swobód, a jeśli tak, to czy może ono być uzasadnione.

A –    W przedmiocie swobody podstawowej mającej zastosowanie w niniejszej sprawie

20.      Podobnie jak Komisja jestem zdania, że zastosowanie zasady niedyskryminacji, ustanowionej w art. 18 TFUE, może zostać wykluczone już na wstępie, ponieważ zgodnie z orzecznictwem Trybunału artykuł ten może być stosowany samodzielnie wyłącznie w sytuacjach podlegających prawu Unii, w odniesieniu do których traktat FUE nie zawiera szczególnych przepisów o zakazie dyskryminacji(2).

21.      Należy zatem ustalić, jakiej swobody zagwarantowanej w traktacie FUE dotyczą przepisy krajowe będące przedmiotem postępowania. W tym celu należy wziąć pod uwagę przedmiot rozpatrywanego ustawodawstwa krajowego(3).

22.      W niniejszych sprawach obowiązek zapłaty zaliczki na poczet podatku dochodowego pracowników spoczywa na usługobiorcy, który jest rezydentem czeskim, jeżeli agencja pracy tymczasowej ma siedzibę za granicą, podczas gdy zobowiązanie to spoczywa na agencji, w przypadku kiedy jest ona rezydentem Republiki Czeskiej.

23.      Komisja uważa, że rozpatrywane ustawodawstwo krajowe powinno być badane w świetle swobodnego świadczenia usług w zakresie, w jakim określa zobowiązania podatkowe agencji pracy tymczasowej, w sytuacji gdy świadczy ona usługi na rzecz spółek działających w Republice Czeskiej, a w świetle swobody przedsiębiorczości w zakresie, w jakim określa ono podatek, który powinna zapłacić zagraniczna agencja pracy tymczasowej, która na terytorium Republiki Czeskiej utworzyła oddział, którego przedmiotem działalności jest udostępnianie pracowników.

24.      Moim zdaniem odmienne traktowanie wynikające z zastosowania § 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym może skutkować zniechęceniem rezydentów czeskich do korzystania z usług agencji pracy tymczasowej niebędących rezydentami, aby uniknąć obciążenia obowiązkiem poboru zaliczki na poczet podatku dochodowego od dochodu pracowników. Może ono również utrudniać usługodawcom niebędącym rezydentami prowadzenie działalności gospodarczej w Republice Czeskiej. Z tych względów należy ono wyłącznie do zakresu swobody świadczenia usług.

25.      Możliwość wpływu tego uregulowania na zakładanie i prowadzenie w Republice Czeskiej agencji niebędących rezydentami jest tylko konsekwencją potencjalnego skutku ograniczającego, jaki niesie uregulowanie krajowe w dziedzinie świadczenia ich usług.

B –    W przedmiocie istnienia ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług

1.      Argumenty stron

26.      Zdaniem ACO Industries i Komisji § 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym stwarza ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług, ponieważ, według ACO Industries, obowiązek poboru zaliczki na poczet podatku dochodowego od dochodu pracowników powoduje zastosowanie wobec rezydenta czeskiego, który korzysta z usług zagranicznej agencji pracy tymczasowej, traktowania pod względem podatkowym surowszego od traktowania, któremu podlega rezydent czeski korzystający z usług agencji pracy tymczasowej będącej rezydentem.

27.      W opinii ACO Industries sytuacja przedstawia się tak samo w przypadku rozpatrywanego przepisu krajowego, który na wypadek korzystania z agencji pracy tymczasowej niebędącej rezydentem ustanawia zryczałtowaną podstawę opodatkowania w wysokości 60% kwoty widniejącej na fakturze wystawionej przez agencję pracy tymczasowej, jeżeli faktura obejmuje również wynagrodzenie za usługę pośrednictwa, ponieważ przyjmuje się, że rzeczona stawka zryczałtowana reprezentuje dochód pracownika.

28.      ACO Industries sugeruje zatem, że agencja pracy tymczasowej będąca rezydentem nie musi podejmować szczególnych środków, jak np. wyodrębnienie na fakturze wynagrodzenia pracowników od kosztów ich transportu i innych kosztów administracyjnych związanych z usługą pośrednictwa. Komisja uważa, że obciążenie podatkowe i administracyjne nałożone na usługobiorcę czeskiego czyni usługi oferowane przez oddziały agencji pracy tymczasowej niebędących rezydentami mniej atrakcyjnymi niż usługi oferowane przez agencje mające siedzibę w Republice Czeskiej i stanowi z tego powodu ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług. W odniesieniu do stawki zryczałtowanej 60% Komisja twierdzi, podobnie jak ACO Industries, że chodzi o środek dyskryminujący, ponieważ nie ma on zastosowania w przypadku usług świadczonych przez agencje pracy tymczasowej będące rezydentami.

29.      Natomiast zdaniem Odvolací finanční ředitelství i rządów czeskiego i duńskiego sporne uregulowanie krajowe nie stanowi ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług.

30.      W szczególności Odvolací finanční ředitelství i rząd czeski utrzymują, że agencje pracy tymczasowej z siedzibą poza terytorium Republiki Czeskiej nie znajdują się w ani sytuacji porównywalnej, ani w sytuacji konkurencyjnej z agencjami mającymi siedzibę w tym państwie członkowskim. Ponadto zarządzanie działaniami związanymi z obliczaniem, pobieraniem i odprowadzaniem podatku dochodowego od delegowanych pracowników nie stanowiłoby nadmiernego obciążenia dla przedsiębiorstwa korzystającego z pracy świadczonej przez tych pracowników. W każdym razie, zdaniem rządu czeskiego, taki pobór podatku jest dozwolony na mocy art. 14 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

31.      Rząd duński twierdzi, iż w niniejszej sprawie nie istnieje odmienne traktowanie osób, które znajdują się w porównywalnych sytuacjach. Zdaniem tego rządu istotnym elementem porównania jest pracownik udostępniony przez agencję pracy tymczasowej będącej rezydentem. O ile podatek pobrany u źródła od wynagrodzenia pracowników udostępnionych przez agencję pracy tymczasowej niebędącą rezydentem nie jest wyższy niż podatek dochodowy obciążający wynagrodzenia pracowników udostępnionych przez agencję pracy tymczasowej będącą rezydentem, rząd duński twierdzi, że § 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym nie stanowi ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług.

32.      Stanowisko sądów odsyłających jest takie, że § 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym stanowi ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług w ten sposób, iż jego stosowanie prowadzi do bardziej uciążliwego traktowania pod względem podatkowym rezydentów czeskich korzystających z usług agencji pracy tymczasowej, które nie są rezydentami, niż z usług agencji pracy tymczasowej mających siedzibę w Republice Czeskiej.

2.      Analiza

33.      Tak samo jak ACO Industries i Komisja oraz sądy odsyłające jestem zdania, że § 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym stanowi ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług.

34.      Trybunał zbadał już szereg przepisów krajowych nakładających na będącego rezydentem usługobiorcę, który korzysta z usług usługodawcy niebędącego rezydentem, obowiązek poboru podatku u źródła od sum należnych od niego temu usługodawcy. Strony przytaczają sprawy FKP Scorpio Konzertproduktionen, Truck Center i X, ja zaś dodam jeszcze sprawę Komisja przeciwko Belgii(4).

35.      W ww. sprawie FKP Scorpio Konzertproduktionen sąd odsyłający pytał, „czy […] obowiązywani[e] przepisów krajowych, zgodnie z którymi do wynagrodzenia usługodawców niebędących rezydentami na terytorium państwa członkowskiego, w którym świadczone są usługi, stosuje się pobór u źródła, podczas gdy nie ma on zastosowania do wynagrodzenia usługodawców będących rezydentami na terytorium tego państwa”(5) stanowi ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług, a jeśli tak, to czy mogłoby ono być uzasadnione.

36.      Trybunał stwierdził istnienie ograniczenia tej swobody na podstawie okoliczności, że „zobowiązanie usługobiorcy do dokonania poboru u źródła podatku od wynagrodzenia usługodawcy będącego rezydentem w innym państwie członkowskim, a w razie niedopełnienia tego obowiązku możliwość pociągnięcia go do odpowiedzialności może zniechęcić takie przedsiębiorstwa jak Scorpio do korzystania z usługodawców będących rezydentami w innych państwach członkowskich”(6).

37.      Wyżej wymieniony wyrok Trybunału w sprawie Komisja przeciwko Belgii dotyczy również poboru podatku u źródła. Komisja wniosła do Trybunału o orzeczenie, że zobowiązując zleceniodawców i przedsiębiorców belgijskich korzystających z usług niezarejestrowanych w Belgii zagranicznych kontrahentów do pobrania 15% kwoty należnej za wykonane roboty oraz ustanawiając odpowiedzialność solidarną tychże zleceniodawców i przedsiębiorców za zobowiązania podatkowe takich kontrahentów, Królestwo Belgii uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 49 WE oraz 50 WE (obecnie art. 56 TFUE i 57 TFUE).

38.      Trybunał stwierdził ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług na podstawie faktu, iż „obowiązek pobrania przez zleceniodawcę lub przedsiębiorcę na rzecz administracji belgijskiej sumy odpowiadającej 15% ceny określonej w fakturze przez niezarejestrowanego usługodawcę zgodnie z [przepisami belgijskimi] jest równoznaczny z pozbawieniem tego usługodawcy możliwości niezwłocznego dysponowania częścią jego dochodów, które może on odzyskać jedynie w wyniku szczególnego postępowania administracyjnego. Niedogodności, z jakimi [wiązał] się obowiązek pobrania dla niezarejestrowanych usługodawców, którzy nie mają siedziby w Belgii, [mogły] zatem zniechęcać ich do wejścia na rynek belgijski w celu świadczenia tam usług w branży budowlanej”(7).

39.      Do Trybunału zwrócono się jeszcze z tym samym pytaniem w ww. sprawie Truck Center, w której sąd odsyłający chciał ustalić, czy „uregulowani[e] państwa członkowskiego przewidujące[-] pobór u źródła podatku od odsetek wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem tego państwa spółce będącej rezydentem innego państwa członkowskiego – przy czym z tego poboru zwolnione są odsetki wypłacane spółce będącej rezydentem pierwszego państwa członkowskiego”(8) – było zgodne ze swobodą przedsiębiorczości.

40.      Trybunał orzekł, że „[w] celu określenia, czy [ta] różnica w traktowaniu na gruncie podatkowym [miała] charakter dyskryminacyjny, [należało] jednak zbadać, mając na uwadze przepisy krajowe będące przedmiotem niniejszej sprawy, czy omawiane spółki znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji”(9). Trybunał stwierdził, że sporna różnica w traktowaniu dotyczyła sytuacji, które nie były obiektywnie porównywalne z trzech głównych powodów:

–        po pierwsze, „gdy spółka wypłacająca odsetki i spółka otrzymująca te odsetki są rezydentami belgijskimi, stanowisko państwa belgijskiego jest inne od tego, gdy jedna spółka z siedzibą w tym państwie wypłaca odsetki spółce niebędącej rezydentem, ponieważ w pierwszym przypadku państwo belgijskie działa jako państwo siedziby omawianych spółek, a w drugim przypadku działa jako państwo źródła odsetek”(10);

–        po drugie, „wypłata odsetek przez jedną spółkę będącą rezydentem innej spółce będącej rezydentem i wypłata odsetek przez spółkę będącą rezydentem spółce niebędącej rezydentem powodują odrębne opodatkowanie, oparte na różnych podstawach prawnych”, a mianowicie na zasadzie zaliczki na poczet podatku dochodowego w przypadku odsetek wypłaconych przez spółkę będącą rezydentem spółce niebędącej rezydentem i podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku wypłaty odsetek przez spółkę będącą rezydentem na rzecz innej spółki będącej rezydentem(11), i wreszcie

–        po trzecie, te odmienne mechanizmy opodatkowania zostały uznane za odzwierciedlające „zróżnicowanie sytuacji, w jakich znajdują się te spółki w odniesieniu do poboru podatku”, a mianowicie fakt, że „spółki otrzymujące odsetki będące rezydentami podlegają bezpośrednio belgijskiemu nadzorowi podatkowemu, który może zapewnić przymusowe ściąganie podatków”, podczas gdy spółki otrzymujące odsetki niebędące rezydentami mu nie podlegają, przez co pobór podatku wymaga pomocy administracji podatkowej państwa ich siedziby(12).

41.      Zdaniem Trybunału „różnica w traktowaniu wynikająca z takich przepisów podatkowych niekoniecznie przynosi[ła] korzyść spółkom otrzymującym odsetki będącym rezydentami, ponieważ, […] [były] one zobowiązane do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, a [ponadto] stawka zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych pobierana od odsetek wypłaconych spółce niebędącej rezydentem [była] zdecydowanie niższa od stawki podatku dochodowego od osób prawnych odprowadzanego od dochodów spółek otrzymujących odsetki będących rezydentami”(13).

42.      Trybunał zakończył swoją analizę zagadnienia, czy różnica w traktowaniu miała charakter dyskryminujący(14), orzekając w pkt 50 zaskarżonego wyroku, że rzeczona różnica w traktowaniu nie stanowi ograniczenia swobody przedsiębiorczości.

43.      Ostatnio, w sprawie X, Trybunał zbadał zagadnienie zgodności z zasadą swobody świadczenia usług obowiązku, nałożonego na podstawie uregulowania niderlandzkiego na usługobiorcę, dokonania poboru u źródła podatku od wynagrodzeń wypłaconych usługodawcom mającym siedzibę w innym państwie członkowskim, podczas gdy taki obowiązek nie istniał w odniesieniu do wynagrodzeń wypłaconych usługodawcom mającym siedzibę w Niderlandach.

44.      Trybunał uznał, że „niezależnie od skutków, jakie pobór u źródła [mógł] wywierać na sytuację podatkową usługodawców niebędących rezydentami, obowiązek dokonania takiego poboru, w zakresie w jakim oznacza on dodatkowe obciążenie administracyjne, jak i związane z nim ryzyka w dziedzinie odpowiedzialności, [mógł] czynić usługi transgraniczne mniej atrakcyjnymi dla usługobiorców będących rezydentami niż usługi świadczone przez usługodawców będących rezydentami i zniechęcić rzeczonych usługobiorców do zwracania się do usługodawców niebędących rezydentami”(15).

45.      „Wniosku tego – kontynuuje Trybunał – nie podważają argumenty rządu niderlandzkiego, według których wpływ dodatkowego obciążenia administracyjnego nałożonego na usługobiorcę, po pierwsze, jest nieistotny, w zakresie, w jakim ten jest już zobowiązany do dokonania innych poborów u źródła i przekazania pobranych kwot do administracji podatkowej, a po drugie, jest kompensowany zmniejszeniem obciążenia administracyjnego usługodawcy niebędącego rezydentem, który nie powinien składać deklaracji podatkowej w Niderlandach poza swoimi obowiązkami administracyjnymi wobec administracji podatkowej państwa członkowskiego, w którym ma siedzibę”(16).

46.      Trybunał uznał, że rozpatrywana regulacja niderlandzka stanowiła ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług „w zakresie, w jakim oznacza[ła] dodatkowe obciążenie administracyjne i związane z nim ryzyka w dziedzinie odpowiedzialności”(17).

47.      Odmienność wniosków, do których Trybunał doszedł z jednej strony w ww. wyroku w sprawie Truck Center oraz z drugiej strony w ww. wyrokach w sprawach FKP Scorpio Konzertproduktionen, Komisja przeciwko Belgii i X znajduje odzwierciedlenie w stanowisku stron w niniejszej sprawie. W istocie ACO Industries w ogóle nie powołuje się na wyrok w sprawie Truck Center, a Komisja wspomina go jedynie mimochodem, podczas gdy rządy czeski i duński opierają swoją argumentację zasadniczo na tym wyroku w celu wykazania zgodności spornych przepisów z prawem Unii.

48.      O istnieniu ograniczenia przekonują mnie dwa elementy. Pierwszy element dotyczy ww. wyroku w sprawie Truck Center. W tej sprawie Trybunał stwierdził brak ograniczenia tylko dlatego, że uznał, iż różnica w traktowaniu miała zastosowanie do podatników, którzy nie byli w obiektywnie porównywalnych sytuacjach.

49.      Nawet jeśli nie jestem przekonany co do trzech elementów nieporównywalności sytuacji, wskazanych przez Trybunał w tym wyroku(18), to wystarczy stwierdzić na podstawie akt niniejszej sprawy, że przedsiębiorstwa czeskie, które korzystają z usług agencji pracy tymczasowej niebędących rezydentami, znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją przedsiębiorstw korzystających z takich samych usług agencji będących rezydentami Republiki Czeskiej. To samo dotyczy agencji, które świadczą te usługi, ponieważ art. 14 ust. 1 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podpisanej między Republiką Czeską i Republiką Słowacką stanowi, że wynagrodzenia pracowników udostępnionych klientowi będącemu rezydentem Republiki Czeskiej podlegają opodatkowaniu w Republice Czeskiej, niezależnie od tego, czy rozpatrywane udostępnienie dokonywane jest przez agencję będącą rezydentem, czy też nierezydentem.

50.      Okoliczność, że w pierwszym przypadku przepisy czeskie uznają, iż pracodawcą jest usługodawca, a w drugim usługobiorca, w żaden sposób nie wpływa na porównywalność sytuacji podatkowych.

51.      Drugi element, który mnie przekonuje, to długa lista wyroków Trybunału, który w dziedzinie swobody przedsiębiorczości i swobodnego przepływu kapitału systematycznie orzekał, że podatek pobierany u źródła, któremu podlegają tylko dywidendy wypłacane za granicę, stanowi różnicę w traktowaniu porównywalnych sytuacji (niezależnie od tego, czy chodzi o udziałowców, czy o spółki wypłacające) i, co za tym idzie, ograniczenie swobody podstawowej(19).

C –    W przedmiocie uzasadnienia

52.      Nejvyšší správní soud zadaje również pytanie, czy ograniczenie w swobodnym świadczeniu usług wynikające z § 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym może być uzasadnione. W szczególności przywołuje on względy porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego lub zdrowia publicznego i ewentualnie skuteczności kontroli podatkowych. Odvolací finanční ředitelství i rząd czeski podnoszą ponadto zapobieganie unikaniu opodatkowania.

53.      W odniesieniu do konieczności zagwarantowania skuteczności kontroli podatkowych jestem zdania, że, tak jak w sprawie FKP Scorpio Konzertproduktionen, należy uznać, iż mamy do czynienia z koniecznością zagwarantowania skuteczności poboru podatku dochodowego. W istocie bowiem obowiązek pobrania podatku dochodowego u źródła zmierza raczej do zapewnienia poboru podatku niż do ułatwienia kontroli podatkowych.

1.      Argumenty stron

54.      Nawet jeśli ACO Industries i Komisja nie kwestionują możliwości uzasadnienia ograniczenia koniecznością zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych i poboru podatku, kwestionują one respektowanie przez § 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym zasady proporcjonalności. Wskazują w szczególności na niewzruszalny charakter domniemania proporcji 60% mającej odzwierciedlać wynagrodzenia pracowników w łącznej sumie widniejącej na fakturze, ponieważ podatnik nie może udowodnić, że rzeczywista podstawa opodatkowania, czyli faktyczne wynagrodzenie tych pracowników, jest niższa niż ten wskaźnik procentowy.

55.      ACO Industries podnosi, że stawka zryczałtowana nie gwarantuje jednolitego opodatkowania, ponieważ znajduje zastosowanie do elementów innych niż wynagrodzenia pracowników, jak, przykładowo, ponoszone przez nich koszty podróży ze Słowacji do Republiki Czeskiej.

56.      Natomiast Odvolací finanční ředitelství oraz rządy czeski i duński są zdania, że § 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym jest konieczny, ponieważ Republika Czeska stanowi państwo źródła dochodu i z tego powodu nie może pobrać podatku od podatnika, lecz polega na współpracy organów podatkowych państwa jego siedziby lub miejsca zamieszkania.

57.      W tym względzie rząd czeski uważa, że pobór podatku u źródła stanowi bardzo skuteczny sposób poboru, gdyż pozwala administracji podatkowej na uzyskanie informacji o powstaniu okoliczności faktycznych uzasadniających pobór podatku należnego od usługodawcy niebędącego rezydentem. Ponadto pobór podatku od usługodawcy niebędącego rezydentem mógłby skutkować znacznym obciążeniem tego usługodawcy, ponieważ byłby on zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej w obcym dla niego języku oraz do zapoznania się z systemem podatkowym państwa członkowskiego innego niż to, w którym ma on siedzibę.

58.      W odniesieniu do stawki zryczałtowanej 60% Nejvyšší správní soud i rząd czeski podkreślają, że jej stosowanie ogranicza się do przypadków, gdy widniejąca na fakturze kwota obejmuje również wynagrodzenie za usługę pośrednictwa bez wyraźnego wskazania kwoty należnej z tytułu pracy najemnej pracowników.

2.      Analiza

a)      Porządek publiczny, bezpieczeństwo publiczne i zdrowie publiczne

59.      Można od razu odrzucić uzasadnienie oparte na porządku publicznym, bezpieczeństwie publicznym i zdrowiu publicznym. Ani sądy odsyłające, ani strony nie przedstawiają najmniejszego dowodu, który mógłby wesprzeć takie uzasadnienie.

b)      Skuteczność kontroli podatkowych i poboru podatku

60.      Trybunał wielokrotnie orzekał, że konieczność zapewnienia skuteczności kontroli podatkowych i poboru podatku dochodowego jest nadrzędnym względem interesu ogólnego, który może uzasadniać mechanizm tego rodzaju, jak przewidziany w § 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym.

61.      Tak było w szczególności w wyrokach FKP Scorpio Konzertproduktionen, Komisja przeciwko Belgii, Santander Asset Management SGIIC i in. oraz X(20).

62.      W ww. wyroku w sprawie FKP Scorpio Konzertproduktionen Trybunał orzekł, że „procedura poboru u źródła oraz gwarantujące jego skuteczność zasady odpowiedzialności stanowi[ły] bowiem uzasadniony i właściwy sposób zapewnienia traktowania pod względem podatkowym dochodów osoby mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium państwa opodatkowania, pozwalający uniknąć sytuacji, w której dochody te nie podlegałyby opodatkowaniu ani w państwie siedziby lub zamieszkania, ani w państwie, w którym świadczone [były] usługi. Należy w tej kwestii przypomnieć, że w okresie, gdy miały miejsce okoliczności faktyczne sprawy głównej, czyli w 1993 r., nie obowiązywała żadna dyrektywa [Unii] ani inny instrument wspomniany w aktach sprawy normujący wzajemną pomoc administracyjną między [zainteresowanymi państwami członkowskimi]”(21).

63.      Uwzględniając znaczenie, jakie Trybunał przypisuje brakowi dyrektywy lub innego instrumentu dotyczącego wzajemnej pomocy administracyjnej w dziedzinie egzekucji należności podatkowych, wydaje mi się logiczne założenie, że nie uznałby on tego uzasadnienia, gdyby taka dyrektywa lub taki instrument były dostępne.

64.      W ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Belgii, przyjmując, że skuteczność kontroli podatkowych może uzasadniać ograniczenie w wykonywaniu podstawowych swobód, Trybunał orzekł, iż „[…] środkiem mniej restrykcyjnym niż pozbawienie usługodawców możliwości niezwłocznego dysponowania znaczącą częścią ich dochodów byłoby ustanowienie systemu opartego na wymianie informacji między zleceniodawcami i przedsiębiorcami, usługodawcami oraz belgijską administracją podatkową umożliwiającego na przykład przedsiębiorcom i zleceniodawcom uzyskanie informacji o ewentualnych zobowiązaniach podatkowych ich kontrahentów lub ustanowienie obowiązku powiadamiania belgijskiej administracji podatkowej o każdorazowym korzystaniu z usług niezarejestrowanego kontrahenta lub o wszelkich płatnościach dokonanych na jego rzecz”(22). Pobór podatku u źródła, stosowany automatycznie i bezwarunkowo, nie pozwala na uwzględnienie indywidualnej sytuacji usługodawców niemających siedziby i niezarejestrowanych w Belgii.

65.      Trybunał poszedł jeszcze dalej w ww. wyroku w sprawach połączonych Santander Asset Management SGIIC i in. W pkt 49 tego wyroku Trybunał orzekł, że „[u]regulowań będących przedmiotem spraw przed sądem krajowym nie można również uzasadnić koniecznością zapewniania skuteczności kontroli podatkowych. […] bowiem […] skuteczność kontroli podatkowych nie może uzasadniać opodatkowania obciążającego tylko i wyłącznie nierezydentów”, a tak jest w przypadku § 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym.

66.      Stanowisko Trybunału wydaje się odmienne w ww. wyroku w sprawie X, w którym, pomimo istnienia dyrektywy 76/308/EWG(23) (obecnie zastąpionej przez dyrektywę 2008/55/EWG(24)) Trybunał orzekł, że pobór podatku u źródła nie wykraczał poza to, co było konieczne do zapewnienia skuteczności poboru podatku, nawet przy uwzględnieniu możliwości wzajemnej pomocy przy windykacji podatków oferowanych przez dyrektywę 76/308. Trybunał uznał jednak, że rezygnacja z poboru podatku u źródła niekoniecznie wyeliminowałaby wszystkie formalności, które ciążą na usługobiorcy(25).

67.      Zdaniem Trybunału w braku takiego poboru administracja podatkowa danego państwa członkowskiego prawdopodobnie musiałaby nałożyć na usługobiorcę mającego siedzibę na terytorium tego ostatniego państwa obowiązek zadeklarowania usługi dokonanej przez usługodawcę niebędącego rezydentem(26). Ponadto rezygnacja z poboru podatku u źródła prowadziłaby do konieczności poboru podatku od usługodawcy niebędącego rezydentem, co mogłoby skutkować znacznym obciążeniem tego usługodawcy, ponieważ byłby on zobowiązany do złożenia deklaracji podatkowej w obcym dla niego języku oraz do zapoznania się z systemem podatkowym państwa członkowskiego innego niż to, w którym ma on siedzibę(27).

68.      Wniosek ten znajduje jednak wyjaśnienie w szczególnych okolicznościach faktycznych ww. sprawy X. Dotyczyła ona nałożonego przez przepisy niderlandzkie na X, będącą rezydentem Niderlandów, obowiązku dokonania potrąceń z kwot, które powinna zapłacić dwóm półprofesjonalnym klubom piłkarskim mającym siedzibę w Zjednoczonym Królestwie za dwa mecze towarzyskie, które miały miejsce w Niderlandach. W tym kontekście, i to pomimo istnienia dyrektywy 76/308, wydaje mi się logiczne, aby nie zobowiązywać państwa źródła dochodu do odzyskania podatku w państwie siedziby usługodawcy, ponieważ jego obecność w państwie źródła nie przekroczyła kilku dni, a być może, uwzględniając czas trwania meczów piłki nożnej, nawet kilku godzin.

69.      Nie można w żaden sposób porównywać jej z niniejszą sprawą, w ramach której, jak zaznacza Nejvyšší správní soud, agencja pracy tymczasowej posiada w Republice Czeskiej oddział wpisany do czeskiego rejestru handlowego. Jak wskazuje Nejvyšší správní soud, dzięki istnieniu oddziału czeska administracja podatkowa może bezpośrednio zażądać uiszczenia podatku od agencji pracy tymczasowej. Obecność oddziału w Republice Czeskiej oznacza również, że obowiązek dokonania poboru podatku u źródła nie pociągałby za sobą nadmiernych obciążeń administracyjnych ani też obowiązku zapoznania się z czeskimi przepisami, ponieważ oddział i tak podlega obowiązkom i obciążeniom administracyjnym, a być może nawet podatkowym (jak na przykład podatek od wartości dodanej) w tym kraju.

70.      Co więcej, pragnę zauważyć, że inaczej niż w ww. sprawie X, rozpatrywana działalność, to jest udostępnianie pracowników, ma, jak się wydaje, charakter wystarczająco stały i częsty, aby umożliwić organom czeskim pobór podatku należnego od tego oddziału.

71.      Dodam, że możliwość posłużenia się dyrektywą 76/308, obecnie zastąpioną przez dyrektywę 2008/55, lub konwencją międzynarodową dotyczącą windykacji podatków między zainteresowanymi państwami członkowskimi powinna być wystarczającym powodem wykluczenia proporcjonalnego charakteru przepisu takiego jak § 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym.

72.      W przedmiocie windykacji podatku w innym państwie członkowskim przywołam dodatkowo niedawny wyrok w sprawie Sunico i in.(28), odnoszącej się do oszustwa dotyczącego podatku od wartości dodanej typu karuzeli podatkowej, które umożliwiło uchylenie się od zapłaty tego należnego podatku na szkodę brytyjskiego skarbu państwa. Trybunał orzekł, że powództwo, w ramach którego władze państwa członkowskiego domagają się od osób fizycznych i prawnych mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego odszkodowania za szkodę wyrządzoną przez niedozwolone porozumienie mające na celu popełnienie oszustwa polegającego na uchylaniu się od podatku od wartości dodanej należnego w pierwszym państwie członkowskim, objęte jest zakresem stosowania rozporządzenia (WE) nr 44/2001(29), zwanego „rozporządzeniem Bruksela I”, co pozwala na skorzystanie z uproszczonych procedur uznawania i wykonywania wyroków w sprawach cywilnych i handlowych.

73.      W odniesieniu do stawki zryczałtowanej 60% podzielam opinię Komisji, zgodnie z którą zastosowanie jej bez możliwości wykazania przez usługobiorcę, że wynagrodzenia otrzymane przez udostępnionych mu pracowników są niższe od obliczonej kwoty zryczałtowanej, wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia zamierzonego celu, w niniejszym przypadku skuteczności poboru podatku dochodowego.

74.      Jak wynika z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożonego przez Nejvyšší správní soud, ACO Industries i słowacka agencja pracy tymczasowej uzgodniły, że świadczenie usług będzie fakturowane według stawki 160 CZK lub 170 CZK za godzinę. Tymczasem, zgodnie z ich umową, wynagrodzenie zagwarantowane pracownikom wynosiło 50 CZK za godzinę. W takim przypadku zastosowanie stawki zryczałtowanej prowadzi do poboru podatku u źródła od zryczałtowanej podstawy opodatkowania, wynoszącej blisko dwukrotność rzeczywistej podstawy opodatkowania.

75.      Jak stwierdziłem w pkt 65 mojej opinii w sprawie C‑326/12 van Caster(30), z orzecznictwa Trybunału wynika jasno(31), że bezwzględny zakaz uniemożliwiający podatnikowi dostarczenie organom podatkowym koniecznych informacji nie może w sytuacji wewnętrznej w Unii zostać uzasadniony w świetle swobód podstawowych.

76.      Ma to miejsce nawet, jak wskazuje Nejvyšší správní soud, jeśli kontrahenci mogli uniknąć zastosowania stawki zryczałtowanej 60%, wyodrębniając na fakturze kwotę odpowiadającą wynagrodzeniom pracowników i cenie usługi pośrednictwa.

77.      Uważam zatem, że ograniczenia w swobodnym świadczeniu usług wynikające z obowiązków nałożonych przez § 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym na rezydentów, którzy korzystają z usług usługodawców niebędących rezydentami, nie mogą być uzasadnione koniecznością zapewnienia skuteczności poboru podatku.

c)      Zwalczanie unikania opodatkowania

78.      Aby uzasadniać wprowadzenie obowiązku poboru podatku u źródła przez usługobiorcę, Odvolací finanční ředitelství i rząd czeski powołują się również na zapobieganie unikaniu opodatkowania.

79.      Odvolací finanční ředitelství uważa, że § 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym pozwala walczyć z nadużyciami czeskich przedsiębiorstw, polegającymi na wynajmowaniu pracowników zagranicznych i wymienianiu ich co 183 dni w celu obejścia przepisów ustawy o podatku dochodowym, które zwalniają z podatku w Republice Czeskiej wynagrodzenia wypłacane przez zagraniczną spółkę, która nie posiada stałego zakładu w Republice Czeskiej, pracownikom, którzy nie zamieszkują na terytorium czeskim dłużej niż 183 dni.

80.      Podobnie rząd czeski podnosi, że praktyka władz podatkowych wykazuje istnienie licznych oszustw i przypadków unikania opodatkowania w związku z międzynarodowym wynajmem pracowników, na przykład poprzez wymianę pracowników pomiędzy przedsiębiorstwem krajowym i zagraniczną agencją pracy tymczasowej. Rząd czeski podkreśla, że takie przypadki unikania opodatkowania znajdują się praktycznie poza kontrolą organów podatkowych.

81.      Jestem zdania, że uzasadnienie to należy odrzucić. Trybunał rzeczywiście orzekł bowiem, że zwalczanie unikania opodatkowania może stanowić uzasadnienie ograniczenia wykonywania podstawowych swobód zagwarantowanych w traktacie, wskazał on jednak także, iż ogólne domniemanie unikania opodatkowania lub oszustwa podatkowego nie jest wystarczające dla uzasadnienia środka naruszającego cele traktatu(32).

82.      W niniejszym przypadku twierdzenia Odvolací finanční ředitelství i rządu czeskiego pozostają bardzo niejasne. Co więcej, z akt sprawy przedłożonych Trybunałowi nie wynika w żaden sposób, aby doszło do nadużycia w niniejszych sprawach, w których odnośne agencje pracy tymczasowej posiadają stały zakład w Republice Czeskiej.

VI – Wnioski

83.      W świetle powyższych rozważań proponuję Trybunałowi udzielenie następującej odpowiedzi na pytania prejudycjalne zadane przez Krajský soud v Ostravĕ i Nejvyšší správní soud:

Artykuł 56 TFUE sprzeciwia się istnieniu przepisów krajowych, takich jak § 6 ust. 2 czeskiej ustawy nr 586/1992 o podatku dochodowym, zgodnie z którym rezydenci Republiki Czeskiej, którzy korzystają z pracy pracowników udostępnionych im przez agencję pracy tymczasowej będącą rezydentem innego państwa członkowskiego, mają obowiązek pobrania u źródła podatku od wynagrodzeń pracowników (od domniemanej podstawy opodatkowania wynoszącej 60% łącznej kwoty widniejącej na fakturze wystawionej przez agencję pracy tymczasowej), podczas gdy obowiązek ten spoczywałby na agencji pracy tymczasowej będącej rezydentem.


1 – Język oryginału: francuski.


2 – Zobacz wyrok z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C‑240/10 Schulz- Delzers i Schulz, Zb.Orz. s. I‑8531, pkt 29.


3 – Zobacz wyroki: z dnia 12 września 2006 r. w sprawie C‑196/04 Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, Zb.Orz. s. I‑7995, pkt 31–33; z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C‑452/04 Fidium Finanz, Zb.Orz. s. I‑9521, pkt 34, 44–49; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C‑374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz. s. I‑11673, pkt 37, 38; z dnia 12 grudnia 2006 r. w sprawie C‑446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation, Zb.Orz. s. I‑11753, pkt 36; i z dnia 13 marca 2007 r. w sprawie C‑524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Zb.Orz. s. I‑2107, pkt 26–34; a także postanowienie z dnia 10 maja 2007 r. w sprawie C‑492/04 Lasertec, Zb.Orz. s. I‑3775, pkt 19.


4 – Zobacz wyroki: z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C‑290/04 FKP Scorpio Konzertproduktionen, Zb.Orz. s. I‑9461; z dnia 9 listopada 2006 r. w sprawie C‑433/04 Komisja przeciwko Belgii, Zb.Orz. s. I‑10653; z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C‑282/07 Truck Center, Zb.Orz. s. I‑10767; z dnia 18 października 2012 r. w sprawie C‑498/10 X.


5 – Punkt 28.


6 – Ibidem, pkt 33.


7 – Wyżej wymieniony wyrok w sprawie Komisja przeciwko Belgii, pkt 30.


8 – Punkt 21.


9 – Ibidem, pkt 36.


10 – Ibidem, pkt 42.


11 – Ibidem, pkt 43, 44.


12 – Ibidem, pkt 47, 48.


13 – Ibidem, pkt 49.


14 – Ibidem, pkt 36.


15 – Wyżej wymieniony wyrok w sprawie X, pkt 28.


16 – Ibidem, pkt 29.


17 – Ibidem, pkt 32.


18 – Zobacz pkt 39 niniejszej opinii.


19 – Zobacz wyroki: z dnia 14 grudnia 2006 r. w sprawie C‑170/05 Denkavit Internationaal i Denkavit France, Zb.Orz. s. I‑11949, pkt 29, 30; z dnia 8 listopada 2007 r. w sprawie C‑379/05 Amurta, Zb.Orz. s. I‑9569, pkt 28; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑521/07 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz. s. I‑4873, pkt 39; z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C‑303/07 Aberdeen Property Fininvest Alpha, Zb.Orz. s. I‑5145, pkt 41; z dnia 20 października 2011 r. w sprawie C‑284/09 Komisja przeciwko Niemcom, Zb.Orz. s. I‑9879, pkt 51, 72, 73; z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C‑338/11 do C‑347/11 Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 18; postanowienia: z dnia 18 czerwca 2012 r. w sprawie C‑38/11 Amorim Energia, pkt 53, 76–79; a także z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C‑384/11 Tate & Lyle Investments, pkt 21–25.


20 – Wyżej wymienione wyroki: w sprawie FKP Scorpio Konzertproduktionen, pkt 35; w sprawie Santander Asset Management SGIIC i in., pkt 46; w sprawie X, pkt 35.


21 – Punkt 36.


22 – Punkt 39.


23 – Dyrektywa Rady z dnia 15 marca 1976 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy windykacji roszczeń wynikających z czynności stanowiących część systemu finansowania Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej oraz opłat rolnych i ceł (Dz.U. L 73, s. 18).


24 – Dyrektywa Rady z dnia 26 maja 2008 r. w sprawie wzajemnej pomocy przy odzyskiwaniu wierzytelności dotyczących niektórych opłat, ceł, podatków i innych obciążeń (Dz.U. L 150, s. 28).


25 – Wyżej wymieniony wyrok w sprawie X, pkt 49.


26 – Ibidem.


27 – Ibidem, pkt 50.


28 – Wyrok z dnia 12 września 2013 r. w sprawie C‑49/12.


29 – Rozporządzenie Rady z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie jurysdykcji i uznawania orzeczeń sądowych oraz ich wykonywania w sprawach cywilnych i handlowych (Dz.U. 2001, L 12, s. 1).


30 – Sprawa C‑326/12, w toku przed Trybunałem.


31 – Zobacz wyroki: z dnia 8 lipca 1999 r. w sprawie C‑254/97 Baxter i in., Rec. s. I‑4809, pkt 19, 20; z dnia 10 marca 2005 r. w sprawie C‑39/04 Laboratoires Fournier, Zb.Orz. s. I‑2057, pkt 25; z dnia 11 października 2007 r. w sprawie C‑451/05 ELISA, Zb.Orz. s. I‑8251, pkt 96; z dnia 27 stycznia 2009 r. w sprawie C‑318/07 Persche, Zb.Orz. s. I‑359, pkt 53; z dnia 30 czerwca 2011 r. w sprawie C‑262/09 Meilicke i in., Zb.Orz. s. I‑5669, pkt 43, 44; z dnia 6 października 2011 r. w sprawie C‑493/09 Komisja przeciwko Portugalii, Zb.Orz. s. I‑9247, pkt 46.


32 – Zobacz wyroki: z dnia 26 września 2000 r. w sprawie C‑478/98 Komisja przeciwko Belgii, Rec. s. I‑7587, pkt 45; z dnia 4 marca 2004 r. w sprawie C‑334/02 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I‑2229, pkt 27; ww. wyrok z dnia 9 listopada 2006 r. w sprawie Komisja przeciwko Belgii, pkt 35.