Language of document : ECLI:EU:C:2014:78

CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL

MELCHIOR WATHELET

prezentate la 13 februarie 2014(1)

Cauzele conexate C‑53/13 și C‑80/13

Strojírny Prostějov a.s. (C‑53/13)

împotriva

Odvolací finanční ředitelství

[cerere de decizie preliminară formulată de Krajský soud v Ostravĕ (Republica Cehă)]

și

ACO Industries Tábor s.r.o. (C‑80/13)

împotriva

Odvolací finanční ředitelství

[cerere de decizie preliminară formulată de Nejvyšší správní soud (Republica Cehă)]

„Libera prestare a serviciilor – Detașare de lucrători – Restricții – Reținerea la sursă a impozitului pe venit și plata acestuia la bugetul național de către întreprinderea care utilizează serviciile acestor lucrători – Lipsa unei astfel de obligații în cazul lucrătorilor detașați de o întreprindere națională”





I –    Introducere

1.        Prezentele cereri de decizie preliminară sunt formulate în contextul subcontractării internaționale de forță de muncă și privesc obligația pentru un rezident ceh (destinatarul serviciilor) de a plăti un impozit reținut la sursă pentru salariile angajaților puși la dispoziția sa de o agenție de muncă temporară cu sediul în alt stat membru (prestatorul de servicii), în timp ce obligația respectivă revine agenției de muncă temporară în cazul în care aceasta este o societate rezidentă în Republica Cehă.

2.        În plus, dacă agenția este nerezidentă, legea cehă instituie o prezumție potrivit căreia, atunci când factura emisă de această agenție de muncă temporară nerezidentă clientului său ceh nu indică în mod clar prețul serviciului de intermediere și suma alocată plății salariilor angajaților, se consideră că aceasta din urmă reprezintă 60 % din suma totală facturată.

3.        Litigiile principale implică două societăți cehe care au recurs la serviciile unor agenții de muncă temporară slovace și care nu au efectuat reținerea la sursă prevăzută de legea cehă. Autoritățile fiscale din Republica Cehă le‑au transmis o decizie de rectificare prin care au solicitat suma pe care acestea ar fi trebuit să o rețină la sursă pentru salariile angajaților. Or, din punctul de vedere al societăților cehe respective, cuantumul aferent reținerii la sursă era inclus în suma plătită agențiilor de muncă. Prin urmare, rectificarea impunerii implică pentru acestea obligația de a plăti suma respectivă a doua oară și, în plus, din cauza cotei forfetare de 60 %, pe o bază de impozitare mult mai ridicată decât salariile reale ale angajaților.

4.        Prezentele cauze privesc compatibilitatea acestor dispoziții cu dreptul Uniunii.

II – Cadrul juridic

A –    Dreptul Uniunii

5.        Prezentele cereri de decizie preliminară privesc interpretarea articolelor 18 TFUE, 45 TFUE, 49 TFUE și 56 TFUE.

B –    Dreptul ceh

6.        Următoarele dispoziții ale Legii nr. 586/1992 privind impozitul pe venit (denumită în continuare „Legea privind impozitul pe venit”), astfel cum era aplicabilă la data faptelor, sunt relevante pentru problemele ridicate în cadrul litigiilor principale:

„[…]

Articolul 2

Persoanele supuse la plata impozitului pe venitul persoanelor fizice

(1)      Persoanele supuse la plata impozitului pe venitul persoanelor fizice sunt persoanele fizice (denumite în continuare «persoanele impozabile»).

(2)      Persoanele impozabile care au domiciliul sau reședința obișnuită în Republica Cehă sunt supuse atât plății impozitului pe veniturile obținute din surse din Republica Cehă, cât și pe veniturile obținute din surse din străinătate.

(3)      Persoanele impozabile care nu sunt menționate în alineatul (2) sau cei cărora li se aplică o convenție internațională datorează numai impozitul pe veniturile obținute din surse din Republica Cehă (articolul 22). De asemenea, persoanele impozabile care au reședința în Republica Cehă doar în vederea studiilor sau a tratamentului medical datorează numai impozitul pe veniturile obținute din surse din Republica Cehă, chiar dacă reședința lor obișnuită se află în Republica Cehă.

(4)      Persoane impozabile care au reședința obișnuită în Republica Cehă sunt acele persoane impozabile care rămân cel puțin 183 de zile dintr‑un an calendaristic în Republica Cehă, în mod continuu sau în mai multe perioade, în cele 183 de zile fiind incluse zile întregi sau o parte a unei zile. În înțelesul prezentei legi, prin reședință în Republica Cehă se înțelege locul în care persoana impozabilă are o locuință stabilă, în împrejurări din care poate rezulta intenția acestuia de a rămâne permanent în locuința respectivă.

[…]

Articolul 6

Veniturile din salarii și din alte indemnizații

[…]

(2)      O persoană impozabilă care realizează venituri din salarii și din alte avantaje legate de funcția sa este denumit în continuare «angajat», iar persoana care plătește veniturile este denumită în continuare «angajator». De asemenea, prin «angajator» se înțelege o persoană impozabilă în sensul articolului 2 alineatul (2) sau al articolului 17 alineatul (3), în cazul în care angajații desfășoară munca potrivit dispozițiilor sale, chiar dacă aceștia sunt plătiți, în temeiul unui raport contractual, prin intermediul unei persoane care are sediul sau reședința în străinătate. În sensul celorlalte dispoziții ale legii, venitul astfel plătit este considerat venit plătit de o persoană impozabilă la care se referă articolul 2 alineatul (2) sau articolul 17 alineatul (3). În cazul în care în suma plătită de angajator unei persoane care are sediul sau reședința în străinătate este inclus un comision de intermediere, se consideră că cel puțin 60 % din suma totală reprezintă venitul angajatului.

[…]

Articolul 38c

Persoanele nerezidente supuse la plata impozitului

Prin persoană supusă la plata impozitului în conformitate cu articolele 38d, 38e și 38h se înțelege și persoana impozabilă la care se referă articolul 2 alineatul (3) și articolul 17 alineatul (4) care are un sediu permanent în Republica Cehă [articolul 22 alineatul (2)] sau care utilizează propriii lucrători pe teritoriul Republicii Cehe pe o perioadă de mai mult de 183 de zile, cu excepția prestării de servicii în sensul articolului 22 alineatul (1) litera (c) […] În cazurile prevăzute la a doua și la a treia teză ale articolului 6 alineatul (2), persoana impozabilă la care se referă articolul 2 alineatul (3) și articolul 17 alineatul (4) nu are calitatea de persoană supusă la plata impozitului.”

7.        Articolul 69 din Legea nr. 337/1992 privind administrarea taxelor și a impozitelor (denumită în continuare „Legea privind administrarea taxelor și a impozitelor”), intitulat „Perceperea impozitului prin reținere la sursă”, prevede la alineatul (1) că:

„Impozitul sau garanția privind plata impozitului pe care persoana supusă la plata impozitului trebuia să o rețină sau să o perceapă din baza impozabilă se plătește la administrația financiară în termenele prevăzute în prezenta lege sau în legi speciale. În cazul în care sumele respective nu sunt reținute sau percepute în cuantumul stabilit sau nu sunt plătite în termenul prevăzut, administrația financiară obligă persoana supusă la plata impozitului să plătească aceste sume în mod direct. Pentru motive întemeiate, administrația financiară poate stabili un alt termen pentru ca persoana supusă la plata impozitului să vireze impozitul reținut; această decizie poate fi atacată în justiție. În cazul în care persoana supusă la plata impozitului nu reține sau nu percepe impozitul în cuantumul stabilit, nici chiar la o dată ulterioară, baza de calcul a impozitului este suma din care, după reținerea impozitului, ar fi rezultat suma plătită persoanei impozabile de persoana care datorează plata impozitului.”

8.        Convenția dintre Republica Cehă și Republica Slovacă pentru evitarea dublei impuneri și prevenirea evaziunii fiscale privind impozitul pe venit și impozitul pe capital (denumită în continuare „convenția pentru evitarea dublei impuneri”) prevede la articolul 14 alineatul (1):

„Sumele, salariile și alte remunerații similare obținute de un rezident al unui stat contractant în schimbul activității sale profesionale sunt supuse impozitului […] doar în statul respectiv, cu excepția cazului în care activitatea profesională este desfășurată în celălalt stat contractant. Într‑un asemenea caz, o astfel de remunerație poate fi supusă impozitului în acest alt stat.”

III – Litigiile principale și întrebările preliminare

9.        Reclamantele din litigiul principal, Strojírny Prostějov a.s. (denumită în continuare „Strojírny Prostějov”) și ACO Industries Tábor s. r. o. (denumită în continuare „ACO Industries”), sunt societăți cu sediul în Republica Cehă care au utilizat serviciile unor agenții de muncă temporară cu sediul în Slovacia și care desfășoară o activitate economică în Republica Cehă prin intermediul câte unei sucursale înscrise la registrul ceh al comerțului.

10.      Reiese din deciziile de trimitere că agențiile de muncă în discuție își puneau angajații la dispoziția Strojírny Prostějov și a ACO Industries pentru o perioadă determinată, timp în care acești angajați își desfășurau activitatea potrivit dispozițiilor primite de la Strojírny Prostějov și de la ACO Industries. Agențiile de muncă temporară le facturau acestora cuantumul convenit în schimbul punerii la dispoziție de personal pe perioadă determinată. Acest cuantum era calculat în funcție de numărul de ore prestate de angajații puși la dispoziția Strojírny Prostějov și a ACO Industries.

11.      ACO Industries a plătit unei agenții de muncă temporară suma de 160 de coroane cehe (CZK) sau de 170 CZK (și anume aproximativ 5,85 euro sau 6,21 euro la cursul de schimb actual) pentru fiecare oră de lucru, în timp ce, potrivit acordului lor, salariul orar garantat angajaților era de 50 CZK (și anume aproximativ 1,82 euro potrivit cursului de schimb actual). Diferența de 110 CZK sau de 120 CZK (și anume de 4,02 euro sau de 4,38 euro la cursul de schimb actual) reprezenta venitul brut al agenției de muncă. Decizia de trimitere în cauza C‑53/13 nu furnizează aceste date în cifre.

12.      Cu ocazia unui control, autoritățile fiscale au constatat că Strojírny Prostějov și ACO Industries nu au plătit niciun avans din impozitul pe venitul lucrătorilor. Pentru acest motiv, autoritățile fiscale au somat Strojírny Prostějov și ACO Industries să plătească direct impozitul datorat.

13.      Decizia de trimitere în cauza C‑80/13 precizează că autoritățile fiscale, în conformitate cu prezumția instituită la articolul 6 alineatul (2) in fine din Legea privind impozitul pe venit, au utilizat, ca bază impozabilă, cota de 60 % din sumele facturate de agenția de muncă temporară. O astfel de precizare nu se regăsește în cealaltă decizie de trimitere în cauza C‑53/13.

14.      Acțiunile formulate de Strojírny Prostějov și de ACO Industries în fața autorităților fiscale competente au fost respinse. Ulterior, acestea au introdus acțiuni în fața instanțelor cehe, care au considerat că respectivele cauze ridicau probleme de interpretare a dreptului Uniunii și au decis să adreseze Curții întrebări preliminare.

15.      În cauza C‑53/13, Krajský soud v Ostravĕ (Curtea de Apel Regională Ostrava) a adresat Curții următoarea întrebare preliminară:

„Dispozițiile articolelor 56 [TFUE] și 57 [TFUE] se opun unei reglementări naționale care, în cazul în care o întreprindere (prestatorul) care pune la dispoziția altei întreprinderi lucrători are sediul pe teritoriul altui stat membru, impune întreprinderii utilizatoare să deducă impozitul pe venit reținut pentru remunerațiile plătite acestor lucrători și să îl plătească la bugetul de stat, în timp ce, în cazul în care prestatorul are sediul pe teritoriul Republicii Cehe, această obligație revine prestatorului?”

16.      În cauza C‑80/13, Nejvyšší správní soud (Curtea Administrativă Supremă) a adresat Curții următoarele trei întrebări preliminare:

„1)      Articolele 18 [TFUE], 45 [TFUE], 49 [TFUE] și 56 [TFUE] se opun unei reglementări care prevede că un angajator stabilit într‑un prim stat membru este obligat să rețină un avans din impozitul pe venitul lucrătorilor (cetățeni ai unui al doilea stat membru) puși temporar la dispoziția sa de o agenție de muncă temporară care are sediul în acest alt stat membru prin intermediul unei sucursale înființate în primul stat membru?

2)      Articolele 18 [TFUE], 45 [TFUE], 49 [TFUE] și 56 [TFUE] se opun unei reglementări care prevede că baza de calcul a impozitului pe venitul acestor lucrători se stabilește în cotă forfetară de cel puțin 60 % din suma facturată de agenția de muncă temporară în cazurile în care comisionul de intermediere este inclus în suma facturată?

3)      În cazul în care răspunsul la prima și la a doua întrebare este afirmativ, este posibil, într‑o situație precum cea în discuție în prezenta cauză, să se restrângă libertățile fundamentale menționate pentru motive de ordine publică, siguranță publică sau sănătate publică ori, eventual, pentru motive legate de eficiența controlului fiscal?”

IV – Procedura în fața Curții

17.      Cererile de decizie preliminară au fost depuse la Curte la 30 ianuarie 2013 pentru cauza C‑53/13 și la 15 februarie 2013 pentru cauza C‑80/13. Prin decizia din 20 martie 2013, președintele Curții a dispus conexarea celor două cauze.

18.      ACO Industries, Odvolací finanční ředitelství, guvernele ceh și danez, precum și Comisia Europeană au depus observații scrise. O ședință a avut loc la 11 decembrie 2013, în cadrul căreia guvernul ceh și Comisia au prezentat observații orale.

V –    Analiză

19.      Prin intermediul întrebărilor preliminare, instanțele de trimitere solicită Curții să se pronunțe cu privire la aceeași chestiune, și anume dacă o dispoziție dintr‑o reglementare a unui stat membru, precum articolul 6 alineatul (2) din Legea privind impozitul pe venit, care prevede că rezidenții acestui stat membru sunt obligați să rețină un avans din impozitul pe venitul lucrătorilor puși temporar la dispoziția lor de o agenție de muncă temporară care are sediul în alt stat membru, în timp ce, dacă această agenție de muncă ar avea sediul în primul stat membru, obligația în cauză ar reveni respectivei agenții de muncă, include o restricție privind libertățile fundamentale și, în caz afirmativ, dacă aceasta poate fi justificată.

A –    Cu privire la libertatea fundamentală aplicabilă în speță

20.      Considerăm, precum Comisia, că aplicarea principiului nediscriminării prevăzut la articolul 18 TFUE poate fi exclusă de la bun început, întrucât, potrivit jurisprudenței Curții, acest articol nu are vocația de a se aplica în mod autonom decât în situațiile pentru care Tratatul FUE nu prevede o normă specială de interzicere a discriminării(2).

21.      Prin urmare, trebuie să se stabilească în sfera cărei libertăți garantate de Tratatul FUE intră reglementarea națională în cauză. În acest scop, este necesar să se ia în considerare obiectul legislației naționale în discuție(3).

22.      În speță, obligația de a percepe un avans din impozitul pe venitul lucrătorilor revine destinatarului serviciilor care este rezident ceh în cazul în care agenția de muncă temporară are sediul în străinătate, în timp ce obligația revine acesteia din urmă în cazul în care are sediul în Republica Cehă.

23.      Comisia apreciază că reglementarea națională în discuție ar trebui analizată în lumina liberei prestări a serviciilor, în măsura în care aceasta stabilește obligațiile fiscale ale unei agenții de muncă temporară atunci când furnizează servicii unor societăți care își desfășoară activitatea în Republica Cehă și în lumina libertății de stabilire, în măsura în care aceasta stabilește impozitul pe care trebuie să îl plătească o agenție de muncă temporară străină care a înființat în Republica Cehă o sucursală a cărei activitate este legată de punerea la dispoziție a unor lucrători.

24.      În opinia noastră, diferența de tratament care rezultă din aplicarea articolului 6 alineatul (2) din Legea privind impozitul pe venit poate avea ca efect să descurajeze rezidenții cehi să apeleze la serviciile agențiilor de muncă temporară nerezidente cu scopul de a evita sarcina perceperii unui avans din impozitul pe venitul angajaților. Aceasta poate de asemenea să facă mai dificilă activitatea economică în Republica Cehă a prestatorilor de servicii nerezidenți respectivi. Pentru aceste motive, ea se încadrează exclusiv în sfera liberei prestări a serviciilor.

25.      Posibilitatea unei incidențe a acestei reglementări asupra stabilirii în Republica Cehă a agențiilor nerezidente nu este decât o consecință a efectului restrictiv potențial al reglementării naționale în discuție asupra prestării serviciilor lor.

B –    Cu privire la existența unei restricții privind libera prestare a serviciilor

1.      Argumentele părților

26.      Pentru ACO Industries și pentru Comisie, articolul 6 alineatul (2) din Legea privind impozitul pe venit creează o restricție privind libera prestare a serviciilor, întrucât, potrivit ACO Industries, obligația de a percepe avansul din impozitul pe venitul angajaților ar impune rezidentului ceh care recurge la serviciile unei agenții de muncă temporară străine un tratament fiscal mai constrângător decât cel de care beneficiază rezidentul ceh care utilizează serviciile unei agenții de muncă temporară rezidente.

27.      Pentru ACO Industries, situația este aceeași în ceea ce privește dispoziția națională în cauză, care prevede, în cazul recurgerii la o agenție de muncă temporară nerezidentă, o bază de impozitare forfetară de 60 % din suma facturată de agenția de muncă temporară atunci când comisionul de intermediere este inclus în factură, prezumându‑se că această sumă forfetară reprezintă venitul angajatului.

28.      ACO Industries sugerează, așadar, că o agenție de muncă temporară rezidentă nu trebuie să adopte măsuri speciale, cum ar fi, de exemplu, separarea pe factură a remunerației angajaților de costul transportului lor și de alte cheltuieli administrative legate de serviciul de intermediere. Comisia consideră că sarcina fiscală și administrativă impusă destinatarului ceh al serviciilor face ca serviciile oferite de agențiile de muncă temporară nerezidente să fie mai puțin atrăgătoare decât cele oferite de agenții rezidente în Republica Cehă și, din această cauză, constituie o restricție privind libera prestare a serviciilor. În ceea ce privește cota forfetară de 60 %, Comisia consideră, la fel ca ACO Industries, că este vorba despre o măsură discriminatorie întrucât nu se aplică în cazul serviciilor prestate de agenții de muncă temporară rezidente.

29.      În schimb, potrivit Odvolací finanční ředitelství și guvernelor ceh și danez, reglementarea națională în cauză nu constituie o restricție privind libera prestare a serviciilor.

30.      În special, Odvolací finanční ředitelství și guvernul ceh susțin că agențiile de muncă temporară cu sediul în afara Republicii Cehe nu se află nici într‑o situație comparabilă, nici într‑o situație de concurență cu agențiile care au sediul în acest stat membru. În plus, gestiunea legată de calculul, de perceperea și de reținerea impozitului pe venitul lucrătorilor detașați nu ar constitui o sarcină excesivă pentru întreprinderea care utilizează mâna de lucru a acestor lucrători. În orice caz, potrivit guvernului ceh, această reținere este autorizată de articolul 14 alineatul (1) din convenția pentru evitarea dublei impuneri.

31.      Guvernul danez consideră că, în speță, nu există o diferență de tratament între persoane care se află în situații comparabile. Potrivit acestui guvern, elementul de comparație relevant este angajatul pus la dispoziție de o agenție de muncă temporară rezidentă. În măsura în care impozitul reținut la sursă aplicat remunerațiilor lucrătorilor puși la dispoziție de o agenție de muncă temporară nerezidentă nu este mai mare decât impozitul pe venit aplicat remunerațiilor lucrătorilor puși la dispoziție de o agenție de muncă temporară rezidentă, guvernul danez susține că articolul 6 alineatul (2) din Legea privind impozitul pe venit nu implică o restricție privind libera prestare a serviciilor.

32.      Poziția instanțelor de trimitere este că articolul 6 alineatul (2) din Legea privind impozitul pe venit reprezintă o restricție privind libera prestare a serviciilor, întrucât aplicarea sa conduce la un tratament fiscal mai împovărător pentru rezidenții cehi care recurg la serviciile unor agenții de muncă temporară nerezidente decât pentru cei care recurg la serviciile agențiilor de muncă temporară rezidente în Republica Cehă.

2.      Analiză

33.      Considerăm, precum ACO Industries, Comisia și instanțele de trimitere, că articolul 6 alineatul (2) din Legea privind impozitul pe venit include o restricție privind libera prestare a serviciilor.

34.      Curtea a examinat deja mai multe dispoziții naționale care impun destinatarului unei prestări de servicii rezident care recurge la serviciile unui prestator nerezident să efectueze o reținere la sursă pentru sumele pe care le datorează acestuia. Părțile citează cauzele FKP Scorpio Konzertproduktionen, Truck Center și X, la care adăugăm cauza Comisia/Belgia(4).

35.      În cauza FKP Scorpio Konzertproduktionen, citată anterior, instanța de trimitere solicita să se stabilească „dacă o legislație națională în temeiul căreia o procedură de reținere la sursă a impozitului este aplicată remunerației unor prestatori de servicii care nu sunt rezidenți ai statului membru în care sunt furnizate serviciile, în timp ce remunerația plătită prestatorilor rezidenți ai acestui stat membru nu este supusă unei astfel de rețineri”(5), constituia o restricție privind libera prestare a serviciilor și, eventual, dacă aceasta putea fi justificată.

36.      Curtea a constatat existența unei restricții privind această libertate pe baza faptului că „obligația destinatarului serviciilor de a efectua reținerea la sursă a impozitului aferent remunerației plătite unui prestator de servicii rezident al altui stat membru, precum și eventualitatea, pentru respectivul destinatar, de a‑și vedea angajată răspunderea poate să descurajeze societăți precum Scorpio să apeleze la prestatori de servicii rezidenți ai altor state membre”(6).

37.      Hotărârea Curții în cauza Comisia/Belgia, citată anterior, privea de asemenea o reținere la sursă. Comisia solicita Curții să constate că, obligând comitenții și antreprenorii belgieni – care apelează la cocontractanți străini care nu sunt înregistrați în Belgia – să rețină 15 % din suma datorată pentru lucrările efectuate și impunând acelorași comitenți și antreprenori o răspundere solidară pentru datoriile fiscale ale cocontractanților, Regatul Belgiei a încălcat obligațiile care îi reveneau în temeiul articolelor 49 CE și 50 CE (în prezent articolele 56 TFUE și 57 TFUE).

38.      Curtea a constatat o restricție privind libera prestare a serviciilor pe baza faptului că, „în aplicarea [legislației belgiene], comitentul sau antreprenorul [ar trebui] să rețină în favoarea administrației belgiene o sumă care corespunde cu 15 % din prețul facturat de un prestator neînregistrat, [ceea ce ar însemna] să priveze acest prestator de posibilitatea de a dispune imediat de o parte din veniturile sale pe care nu o poate recupera decât după parcurgerea unei proceduri administrative specifice. Inconvenientele [reprezentate] de obligația de reținere pentru prestatorii neînregistrați și care nu au sediul în Belgia sunt, prin urmare, susceptibile să îi descurajeze pe aceștia să intre pe piața belgiană pentru a furniza servicii în sectorul construcțiilor”(7).

39.      Curtea a fost de asemenea solicitată în legătură cu această problemă în cauza Truck Center, citată anterior, în care instanța de trimitere urmărea să afle dacă „o reglementare a unui stat membru care prevede o reținere la sursă a impozitului pe dobânzile plătite de o societate rezidentă a acestui stat unei societăți beneficiare rezidente a altui stat membru, exonerând totodată de această reținere dobânzile plătite unei societăți beneficiare rezidente a primului stat membru”(8), era compatibilă cu libertatea de stabilire.

40.      Curtea a hotărât că, „pentru a stabili dacă [această] diferență de tratament fiscal [era] discriminatorie, [trebuia] să se verifice dacă, în privința măsurii naționale în cauză, societățile vizate se află în situații comparabile în mod obiectiv”(9). Curtea a constatat că diferența de tratament menționată viza situații care nu erau comparabile în mod obiectiv pentru următoarele trei motive principale:

–        în primul rând, „în cazul în care societatea care repartizează dobânzile și societatea beneficiară a acestor dobânzi au sediul în Belgia, poziția État belge este diferită de cea pe care o are în cazul în care o societate cu sediul în acest stat plătește dobânzi unei societăți nerezidente, întrucât, în primul caz, État belge acționează în calitate de stat de reședință al celor două societăți, în timp ce, în al doilea caz, acesta acționează în calitate de stat al sursei dobânzilor”(10);

–        în al doilea rând, „plata dobânzilor de către o societate rezidentă unei alte societăți rezidente și plata dobânzilor de către o societate rezidentă unei societăți nerezidente dau naștere unor impozite diferite, care au temeiuri juridice diferite”, și anume impozitul pe bunuri mobile în cazul dobânzilor plătite de o societate rezidentă unei societăți nerezidente și impozitul pe profit în cazul plății dobânzilor de către o societate rezidentă unei alte societăți rezidente(11) și, în sfârșit,

–        în al treilea rând, aceste diferite mecanisme de impozitare erau considerate ca reflectând „diferența dintre situațiile în care se află aceste societăți în ceea ce privește plata impozitului”, și anume faptul că „societățile beneficiare rezidente sunt supuse în mod direct controlului administrației fiscale belgiene, care poate asigura executarea silită a obligației de plată a impozitului”, în timp ce societățile beneficiare nerezidente nu sunt supuse acestui control, necesitând astfel sprijinul administrației fiscale a statului în care au sediul pentru a efectua recuperarea impozitului(12).

41.      Potrivit Curții, „diferența de tratament care rezultă din reglementarea fiscală în cauză în acțiunea principală nu [crea] în mod necesar un avantaj pentru societățile beneficiare rezidente în condițiile în care, pe de o parte, […] acestea [erau] obligate să efectueze plata anticipată a impozitului pe profit, iar pe de altă parte, nivelul impozitului pe bunuri mobile perceput pentru dobânzile plătite unei societăți nerezidente [era] net inferior nivelului impozitului pe profit care se aplică veniturilor societăților rezidente beneficiare ale dobânzilor”(13).

42.      Curtea a încheiat analiza sa privind chestiunea dacă diferența de tratament era discriminatorie(14) statuând la punctul 50 din hotărârea sa că diferența de tratament menționată nu constituia o restricție privind libertatea de stabilire.

43.      Mai recent, în cauza X, citată anterior, Curtea a examinat problema compatibilității cu libera prestare a serviciilor a obligației impuse, în temeiul unei reglementări olandeze, destinatarului serviciilor de a reține la sursă impozitul pe remunerațiile plătite prestatorilor de servicii stabiliți într‑un alt stat membru, în timp ce această obligație nu există în ceea ce privește remunerațiile plătite prestatorilor de servicii stabiliți în Țările de Jos.

44.      Curtea a apreciat că, „independent de efectele pe care [le‑ar putea] avea reținerea la sursă asupra situației fiscale a prestatorilor de servicii nerezidenți, obligația de a efectua o asemenea reținere, în măsura în care implică o sarcină administrativă suplimentară, precum și riscurile aferente în materie de răspundere, [putea] face serviciile transfrontaliere mai puțin interesante pentru destinatari ai serviciilor rezidenți decât serviciile furnizate de prestatorii de servicii rezidenți și poate descuraja respectivii destinatari să facă apel la prestatori de servicii nerezidenți”(15).

45.      „Această concluzie”, continuă Curtea, „nu este infirmată de argumentele guvernului olandez, potrivit cărora impactul sarcinii administrative suplimentare impuse destinatarului serviciilor, pe de o parte, ar fi neglijabil, în măsura în care acesta este deja obligat să efectueze alte rețineri la sursă și să transfere sumele reținute către administrația fiscală, și, pe de altă parte, ar fi compensat printr‑o diminuare a sarcinii administrative a prestatorului de servicii nerezident, care nu trebuie să efectueze o declarație de impozit în Țările de Jos în plus față de obligațiile sale administrative în raport cu administrația fiscală a statului membru în care acesta este stabilit”(16).

46.      Curtea a concluzionat că reglementarea olandeză în cauză constituia o restricție privind libera prestare a serviciilor „în măsura în care implic[a] o sarcină administrativă suplimentară, precum și riscurile aferente în materie de răspundere”(17).

47.      Diferența de concluzie între, pe de o parte, Hotărârea Truck Centre, citată anterior, și, pe de altă parte, Hotărârile FKP Scorpio Konzertproduktionen, Comisia/Belgia și X, citate anterior, se reflectă în poziția părților în prezenta cauză. Astfel, ACO Industries nu face nicio trimitere la Hotărârea Truck Center, iar Comisia nu o menționează decât în trecere, în timp ce guvernele ceh și danez se bazează, în esență, pe această hotărâre cu scopul de a stabili compatibilitatea reglementării în cauză cu dreptul Uniunii.

48.      Două elemente ne conving de existența unei restricții. Primul element privește Hotărârea Truck Center, citată anterior. În această cauză, Curtea a concluzionat în sensul lipsei unei restricții numai pentru motivul că a apreciat că diferența de tratament se aplica unor persoane impozabile care nu se aflau în situații comparabile în mod obiectiv.

49.      Chiar dacă nu suntem convinși de cele trei elemente privind inexistența caracterului comparabil al situațiilor invocate de Curte în această hotărâre(18), este suficient să se arate în prezentul dosar că întreprinderile cehe care recurg la serviciile unor agenții de muncă temporară nerezidente se află într‑o situație comparabilă cu cea a întreprinderilor cehe care apelează la aceleași servicii ale unor agenții rezidente în Republica Cehă. Situația este aceeași pentru agențiile care prestează serviciile respective, întrucât convenția pentru evitarea dublei impuneri semnată între Republica Cehă și Republica Slovacă prevede la articolul 14 alineatul (1) că remunerațiile lucrătorilor puși la dispoziția unui client rezident în Republica Cehă vor fi impozitate în Republica Cehă, indiferent dacă respectiva punere la dispoziție este făcută de o agenție rezidentă sau nerezidentă.

50.      Faptul că într‑un caz reglementarea cehă consideră că angajatorul este prestatorul, iar în celălalt destinatarul serviciilor nu schimbă cu nimic caracterul comparabil al situațiilor fiscale.

51.      Al doilea element care ne întărește convingerea este lista lungă de hotărâri ale Curții în care, în materia libertății de stabilire sau a liberei circulații a capitalurilor, s‑a apreciat în mod sistematic că o reținere la sursă, care viza doar dividendele provenite din străinătate, constituia o diferență de tratament privind situații comparabile (indiferent dacă este vorba despre acționari sau despre societățile distribuitoare) și, în acest sens, o restrângere a unei libertăți fundamentale(19).

C –    Cu privire la justificare

52.      Nejvyšší správní soud adresează de asemenea întrebarea dacă restricția privind libera prestare a serviciilor care rezultă din articolul 6 alineatul (2) din Legea privind impozitul pe venit poate fi justificată. În special, acesta menționează ordinea publică, siguranța publică sau sănătatea publică și, după caz, eficiența controalelor fiscale. Odvolací finanční ředitelství și guvernul ceh menționează, în plus, prevenirea evaziunii fiscale.

53.      În ceea ce privește necesitatea de a garanta eficiența controalelor fiscale, considerăm, precum în cauza FKP Scorpio Konzertproduktionen, citată anterior, că trebuie să se considere că este vorba despre necesitatea de a garanta eficiența recuperării impozitului pe venit. Astfel, obligația de reținere la sursă a impozitului pe venit urmărește mai curând să garanteze recuperarea impozitului decât să faciliteze controalele fiscale.

1.      Argumentele părților

54.      Chiar dacă ACO Industries și Comisia nu contestă posibilitatea de a justifica o restricție prin necesitatea de a asigura eficiența controalelor fiscale și a recuperării impozitului, acestea contestă că articolul 6 alineatul (2) din Legea privind impozitul pe venit respectă principiul proporționalității. Ele se referă în special la caracterul irefragabil al prezumției de 60 % pe care ar reprezenta‑o remunerațiile lucrătorilor în suma totală facturată, în măsura în care persoana impozabilă nu poate dovedi că baza de impozitare reală, și anume remunerația efectivă a lucrătorilor respectivi, este inferioară acestui procent.

55.      ACO Industries arată că această cotă forfetară nu garantează o impozitare uniformă, întrucât privește alte elemente decât salariul angajaților, cum sunt, de exemplu, cheltuielile lor de deplasare din Slovacia în Republica Cehă.

56.      În schimb, Odvolací finanční ředitelství, precum și guvernele ceh și danez consideră că articolul 6 alineatul (2) din Legea privind impozitul pe venit este necesar întrucât Republica Cehă este statul unde se află sursa veniturilor și, din această cauză, nu poate recupera impozitul de la contribuabil, ci depinde de cooperarea autorităților fiscale ale statului de reședință al acestuia.

57.      În această privință, guvernul ceh consideră că reținerea la sursă constituie o modalitate foarte eficientă de a recupera impozitul întrucât permite administrației fiscale să ia cunoștință de faptul care a generat impozitul pe care îl datorează prestatorul de servicii nerezident. Pe de altă parte, perceperea impozitului de la prestatorul de servicii nerezident ar determina o sarcină considerabilă pentru acest prestator, întrucât acesta ar trebui să depună o declarație fiscală în altă limbă decât a sa și să se familiarizeze cu un sistem fiscal al altui stat membru decât cel în care este stabilit.

58.      În ceea ce privește cota forfetară de 60 %, Nejvyšší správní soud și guvernul ceh subliniază că aplicarea acesteia se limitează la cazul în care factura include și comisionul de intermediere al prestatorului, fără a indica în mod clar cuantumul solicitat în temeiul activității salariate a angajaților.

2.      Analiză

a)      Ordine publică, siguranță publică și sănătate publică

59.      Justificările bazate pe ordinea publică, pe siguranța publică și pe sănătatea publică pot fi înlăturate de la bun început. Nici instanțele de trimitere, nici părțile interesate nu prezintă de altfel vreun element care ar putea să susțină o asemenea justificare.

b)      Eficiența controalelor fiscale și a recuperării impozitului

60.      Curtea a statuat în foarte multe rânduri că necesitatea de a garanta eficiența controalelor fiscale și a recuperării impozitului pe venit constituie un motiv imperativ de interes general susceptibil să justifice un sistem precum cel prevăzut la articolul 6 alineatul (2) din Legea privind impozitul pe venit.

61.      Acesta a fost cazul în special în Hotărârile FKP Scorpio Konzertproduktionen, Comisia/Belgia, Santander Asset Management SGIIC și X(20).

62.      În Hotărârea FKP Scorpio Konzertproduktionen, citată anterior, Curtea a statuat că „procedura reținerii la sursă și regimul de răspundere care servește drept garanție pentru aceasta constitui[au] un motiv legitim și adecvat pentru a asigura tratamentul fiscal al veniturilor unei persoane stabilite în afara statului de impozitare și pentru a evita ca veniturile în cauză să nu fie impozitate nici în statul de reședință, nici în statul unde [erau] furnizate serviciile. În această privință, este necesar să se amintească împrejurarea că, la data faptelor din litigiul principal, și anume în 1993, nicio directivă [a Uniunii] și niciun alt instrument menționat în dosar nu guvernau asistența administrativă reciprocă în materie de recuperare a creanțelor fiscale între [statele membre interesate]”(21).

63.      Având în vedere importanța pe care Curtea a atribuit‑o lipsei unei directive sau a altui instrument care să guverneze asistența administrativă reciprocă în materie de recuperare a creanțelor fiscale, apreciem că este perfect logic să se presupună că nu ar fi acceptat această justificare dacă o astfel de directivă sau un astfel de instrument ar fi fost disponibile.

64.      În Hotărârea Comisia/Belgia, citată anterior, admițând că eficiența controalelor fiscale putea să justifice o restricție privind exercitarea libertăților fundamentale, Curtea a statuat că „un mijloc mai puțin restrictiv decât acela de a priva prestatorii de servicii de posibilitatea de a dispune imediat de o parte din veniturile lor care nu este neglijabilă ar fi fost să se prevadă un sistem bazat pe schimbul de informații între comitenți și antreprenori, prestatori și administrația fiscală belgiană, care să permită, de exemplu, comitenților și antreprenorilor să se informeze cu privire la eventualele datorii fiscale ale cocontractanților lor sau să instituie obligația de a informa administrația fiscală belgiană cu privire la orice contract încheiat cu cocontractanți neînregistrați sau cu privire la orice plată efectuată în favoarea acestora”(22). Prin urmare, aplicându‑se în mod automat și necondiționat, reținerea la sursă nu permitea să se țină seama de situația individuală a prestatorilor de servicii care nu au sediul și nu sunt înregistrați în Belgia.

65.      Curtea a mers chiar mai departe în cauza Santander Asset Management SGIIC, citată anterior. La punctul 49 din hotărâre, aceasta a statuat că „[r]eglementarea națională în discuție în acțiunile principale nu [putea] fi justificată nici de necesitatea de a garanta eficacitatea controalelor fiscale. Astfel, […] eficacitatea controalelor fiscale nu poate să justifice o impozitare care să se aplice în exclusivitate și în mod specific nerezidenților”, aspect valabil în cazul articolului 6 alineatul (2) din Legea privind impozitul pe venit.

66.      Poziția Curții pare să fie diferită în Hotărârea X, citată anterior, în care, în pofida existenței Directivei 76/308/CEE(23) (în prezent înlocuită de Directiva 2008/55/CEE(24)), Curtea a statuat că reținerea la sursă nu depășea ceea ce era necesar pentru a garanta eficiența recuperării impozitului, chiar ținând seama de posibilitățile de asistență reciprocă în materie de recuperare a impozitelor oferite de Directiva 76/308. Curtea a considerat că renunțarea la reținerea la sursă nu ar elimina în mod necesar toate formalitățile care sunt în sarcina destinatarului serviciilor(25).

67.      Potrivit Curții, în lipsa unei asemenea rețineri, administrația fiscală a statului membru vizat ar putea fi obligată să impună destinatarului de servicii stabilit pe teritoriul acestui din urmă stat obligația de a declara prestația efectuată de prestatorul de servicii nerezident(26). Pe de altă parte, renunțarea la reținerea la sursă ar conduce la necesitatea perceperii impozitului de la prestatorul de servicii nerezident, ceea ce ar putea determina o sarcină considerabilă pentru acest prestator, întrucât acesta ar trebui să depună o declarație fiscală în altă limbă decât a sa și să se familiarizeze cu un sistem fiscal al altui stat membru decât cel în care este stabilit(27).

68.      Concluzia menționată se explică totuși prin situația de fapt specifică din cauza X, citată anterior. Aceasta privea obligația impusă de legislația olandeză lui X, rezident în Țările de Jos, de a efectua o reținere din sumele pe care trebuia să le plătească la două cluburi de fotbal semiprofesioniste cu sediul în Regatul Unit pentru două meciuri amicale care au avut loc în Țările de Jos. În acest context și în pofida existenței Directivei 76/308, considerăm că este logic ca statul sursă să nu fie obligat să recupereze impozitul în statul de reședință al prestatorului de servicii atunci când prezența acestuia din urmă în statul sursă nu depășea câteva zile sau poate, având în vedere durata meciurilor de fotbal, nici măcar câteva ore.

69.      Nu se poate face nicio comparație cu prezenta cauză în care, astfel cum subliniază Nejvyšší správní soud, agenția de muncă temporară dispune în Republica Cehă de o sucursală înscrisă în Registrul ceh al comerțului. Astfel cum arată Nejvyšší správní soud, datorită existenței unei sucursale, administrația fiscală cehă poate să solicite în mod direct impozitul agenției de muncă temporară. Prezența sucursalei în Republica Cehă implică de asemenea că obligația de a efectua reținerea la sursă nu ar presupune sarcini administrative excesive, precum obligația de a cunoaște legislația cehă, întrucât, în orice caz, sucursala este supusă unor obligații și sarcini administrative și poate chiar fiscale (cum este taxa pe valoarea adăugată, de exemplu) în această țară.

70.      În plus, observăm că, spre deosebire de cauza X, citată anterior, activitățile în discuție, și anume punerea la dispoziție a unor angajați, par să aibă un caracter suficient de stabil și de frecvent pentru a permite fiscului ceh să recupereze impozitul datorat de la sucursală.

71.      De asemenea, posibilitatea de a invoca Directiva 76/308, în prezent înlocuită de Directiva 2008/55, sau o convenție internațională cu privire la recuperarea impozitelor care obligă statele membre interesate ar trebui să fie suficientă pentru a exclude proporționalitatea unei dispoziții precum articolul 6 alineatul (2) din Legea privind impozitul pe venit.

72.      În ceea ce privește recuperarea impozitului într‑un alt stat membru, menționăm de asemenea o trimitere la hotărârea recentă în cauza Sunico și alții(28), referitoare la o fraudă de tip „carusel” privind taxa pe valoarea adăugată, care a permis o evaziune privind taxa aferentă ieșirilor, în detrimentul Trezoreriei engleze. Curtea a statuat că o acțiune prin care o autoritate publică a unui stat membru solicită unor persoane fizice și juridice care sunt rezidente în alt stat membru daune interese cu titlu de reparație a unui prejudiciu cauzat de o asociere în scopul săvârșirii de fraude cu privire la TVA‑ul datorat în primul stat membru intră sub incidența Regulamentului (CE) nr. 44/2001(29), cunoscut și sub numele de „Regulamentul Bruxelles I”, ceea ce permite accesul la procedurile simplificate pentru recunoașterea și pentru executarea hotărârilor în materie civilă și comercială.

73.      În ceea ce privește cota forfetară de 60 %, împărtășim opinia Comisiei potrivit căreia aplicarea acesteia, fără posibilitatea pentru destinatarul serviciilor de a demonstra că salariile primite de lucrătorii puși la dispoziția sa sunt inferioare cuantumului forfetar calculat, depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit, în cazul de față eficiența recuperării impozitului pe venit.

74.      Reiese din cererea de decizie preliminară introdusă de Nejvyšší správní soud că ACO Industries și agenția de muncă temporară slovacă au convenit să factureze prestarea serviciilor cu suma de 160 CZK sau de 170 CZK pe oră. Or, potrivit propriului acord, salariul garantat angajaților era de 50 CZK pe oră. Într‑o asemenea situație, aplicarea cotei forfetare implică aplicarea unei rețineri la sursă pe o bază de impozitare forfetară care este apropiată de dublul bazei de impozitare reale.

75.      Astfel cum am precizat la punctul 65 din Concluziile noastre prezentate în cauza van Caster(30), reiese în mod clar din jurisprudența Curții(31) că o interdicție absolută care împiedică persoana impozabilă să prezinte autorităților fiscale informațiile necesare nu poate fi justificată, într‑o situație internă din cadrul Uniunii, în raport cu libertățile fundamentale.

76.      Și aceasta, astfel cum arată Nejvyšší správní soud, deși cocontractanții ar fi putut să evite cota forfetară de 60 % separând pe factură cuantumul corespunzător salariilor angajaților de cel corespunzător prețului serviciului de intermediere.

77.      În consecință, apreciem că restricțiile privind libera prestare a serviciilor care rezultă din obligațiile impuse de articolul 6 alineatul (2) din Legea privind impozitul pe venit rezidenților care recurg la serviciile unor prestatori nerezidenți nu pot fi justificate de necesitatea de a asigura eficiența recuperării impozitului.

c)      Combaterea evaziunii fiscale

78.      În scopul de a justifica reținerea la sursă în sarcina destinatarului serviciilor, Odvolací finanční ředitelství și guvernul ceh invocă de asemenea prevenirea evaziunii fiscale.

79.      Odvolací finanční ředitelství apreciază că articolul 6 alineatul (2) din Legea privind impozitul pe venit permite combaterea practicii abuzive a întreprinderilor cehe de a subcontracta lucrători străini schimbându‑i la fiecare 183 de zile cu scopul de a eluda dispozițiile Legii privind impozitul pe venit care scutesc de impozit în Republica Cehă salariile plătite de o societate străină care nu dispune de un sediu permanent în Republica Cehă unor angajați care nu au o ședere mai lungă de 183 de zile pe teritoriul ceh.

80.      În același sens, guvernul ceh susține că practica autorităților fiscale demonstrează existența a numeroase cazuri de fraudă și de evaziune fiscală cu ocazia subcontractării internaționale de forță de muncă, de exemplu, prin schimbul de lucrători între o întreprindere națională și o agenție de muncă temporară străină. Guvernul ceh subliniază că aceste cazuri de evaziune fiscală scapă practic de sub controlul autorităților fiscale.

81.      Considerăm că această justificare trebuie înlăturată. Astfel, deși Curtea a statuat efectiv că combaterea evaziunii fiscale poate fi invocată pentru a justifica restricții privind exercitarea libertăților fundamentale garantate de tratat, aceasta a arătat de asemenea că o prezumție generală de evaziune sau de fraudă fiscală nu poate fi suficientă pentru a justifica o măsură care aduce atingere obiectivelor tratatului(32).

82.      În speță, afirmațiile Odvolací finanční ředitelství și ale guvernului ceh rămân destul de vagi. În plus, nu reiese în niciun mod din dosarul înaintat Curții că ar fi vorba despre un abuz în prezentele cauze în care agențiile de muncă temporară vizate dispun de un sediu permanent în Republica Cehă.

VI – Concluzie

83.      Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară adresată de Krajský soud v Ostravĕ și de Nejvyšší správní soud după cum urmează:

„Articolul 56 TFUE se opune unei legislații naționale precum articolul 6 alineatul (2) din Legea cehă nr. 586/1992 privind impozitul pe venit, potrivit căreia rezidenții acestui stat membru care utilizează lucrători puși la dispoziția lor de o agenție de muncă temporară rezidentă în alt stat membru trebuie să rețină la sursă impozitul pe salariile lucrătorilor (pe o bază de impozitare prezumată de 60 % din suma totală facturată de agenția de muncă temporară), în timp ce această obligație ar reveni agenției de muncă temporară rezidente.”


1 –      Limba originală: franceza.


2 –      A se vedea Hotărârea din 15 septembrie 2011, Schulz‑Delzers și Schulz (C‑240/10, Rep., p. I‑8531, punctul 29).


3 –      A se vedea Hotărârea din 12 septembrie 2006, Cadbury Schweppes și Cadbury Schweppes Overseas (C‑196/04, Rec., p. I‑7995, punctele 31-33), Hotărârea din 3 octombrie 2006, Fidium Finanz (C‑452/04, Rec., p. I‑9521, punctele 34 și 44-49), Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C‑374/04, Rec., p. I‑11673, punctele 37 și 38), Hotărârea din 12 decembrie 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Rec., p. I‑11753, punctul 36), Hotărârea din 13 martie 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation (C‑524/04, Rep., p. I‑2107, punctele 26-34), precum și Ordonanța din 10 mai 2007, Lasertec (C‑492/04, Rep., p. I‑3775, punctul 19).


4 –      A se vedea Hotărârea din 3 octombrie 2006, FKP Scorpio Konzertproduktionen (C‑290/04, Rec., p. I‑9461), Hotărârea din 9 noiembrie 2006, Comisia/Belgia (C‑433/04, Rec., p. I‑10653), Hotărârea din 22 decembrie 2008, Truck Center (C‑282/07, Rep., p. I‑10767), și Hotărârea din 18 octombrie 2012, X (C‑498/10).


5 –      Punctul 28.


6 –      Ibidem (punctul 33).


7 –      Hotărârea Comisia/Belgia, citată anterior (punctul 30).


8 –      Punctul 21.


9 –      Ibidem (punctul 36).


10 –      Ibidem (punctul 42).


11 –      Ibidem (punctele 43 și 44).


12 –      Ibidem (punctele 47 și 48).


13 –      Ibidem (punctul 49).


14Ibidem (punctul 36).


15 –      Hotărârea X, citată anterior (punctul 28).


16 –      Ibidem (punctul 29).


17 –      Ibidem (punctul 32).


18 – A se vedea punctul 39 din prezentele concluzii.


19 –      A se vedea Hotărârea din 14 decembrie 2006, Denkavit Internationaal și Denkavit France (C‑170/05, Rec., p. I‑11949, punctele 29 și 30), Hotărârea din 8 noiembrie 2007, Amurta (C‑379/05, Rep., p. I‑9569, punctul 28), Hotărârea din 11 iunie 2009, Comisia/Țările de Jos (C‑521/07, Rep., p. I‑4873, punctul 39), Hotărârea din 18 iunie 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C‑303/07, Rep., p. I‑5145, punctul 41), Hotărârea din 20 octombrie 2011, Comisia/Germania (C‑284/09, Rep., p. I‑9879, punctele 51, 72 și 73), Hotărârea din 10 mai 2012, Santander Asset Management SGIIC (C‑338/11-C‑347/11, punctul 18), Ordonanța din 18 iunie 2012, Amorim Energia (C‑38/11, punctele 53 și 76-79), precum și Ordonanța din 12 iulie 2012, Tate & Lyle Investments (C‑384/11, punctele 21-25).


20 –      Hotărârile citate anterior FKP Scorpio Konzertproduktionen (punctul 35), Comisia/Belgia (punctul 35), Santander Asset Management SGIIC (punctul 46) și X (punctul 35).


21 –      Punctul 36.


22 –      Punctul 39.


23 –      Directiva Consiliului din 15 martie 1976 privind asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor rezultate din operațiuni cuprinse în sistemul de finanțare al Fondului European de Orientare și Garantare Agricolă, precum și a prelevărilor agricole și drepturilor [a se citi „taxelor”] vamale (JO L 73, p. 18, Ediție specială, 02/vol. 1, p. 35).


24 –      Directiva Consiliului din 26 mai 2008 privind asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor privind anumite cotizații, drepturi, taxe și alte măsuri (JO L 150, p. 28).


25 –      Hotărârea X, citată anterior (punctul 49).


26Idem.


27 –      Ibidem (punctul 50).


28 –      Hotărârea din 12 septembrie 2013 (C‑49/12).


29 –      Regulamentul Consiliului din 22 decembrie 2000 privind competența judiciară, recunoașterea și executarea hotărârilor în materie civilă și comercială (JO 2001, L 12, p. 1, Ediție specială, 19/vol. 3, p. 74).


30 –      C‑326/12, cauză pendinte în fața Curții.


31 –      A se vedea Hotărârea din 8 iulie 1999, Baxter și alții (C‑254/97, Rec., p. I‑4809, punctele 19 și 20), Hotărârea din 10 martie 2005, Laboratoires Fournier (C‑39/04, Rec., p. I‑2057, punctul 25), Hotărârea din 11 octombrie 2007, ELISA (C‑451/05, Rep., p. I‑8251, punctul 96), Hotărârea din 27 ianuarie 2009, Persche (C‑318/07, Rep., p. I‑359, punctul 53), Hotărârea din 30 iunie 2011, Meilicke și alții (C‑262/09, Rep., p. I‑5669, punctele 43 și 44), și Hotărârea din 6 octombrie 2011, Comisia/Portugalia (C‑493/09, Rep., p. I‑9247, punctul 46).


32 –      A se vedea Hotărârea din 26 septembrie 2000, Comisia/Belgia (C‑478/98, Rec., p. I‑7587, punctul 45), Hotărârea din 4 martie 2004, Comisia/Franța (C‑334/02, Rec., p. I‑2229, punctul 27), și Hotărârea din 9 noiembrie 2006, Comisia/Belgia, citată anterior (punctul 35).