SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala)
de 13 de noviembre de 2012 (*)
«Artículos 49 TFUE y 63 TFUE – Reparto de dividendos – Impuesto sobre sociedades – Asunto C‑446/04 – Test Claimants in the FII Group Litigation – Interpretación de la sentencia – Prevención de la doble imposición económica – Equivalencia de los métodos de exención y de imputación – Conceptos de “tipos impositivos” y de “distintos niveles impositivos” – Dividendos procedentes de terceros países»
En el asunto C‑35/11,
que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division (Reino Unido), mediante resolución de 20 de diciembre de 2010, recibida en el Tribunal de Justicia el 21 de enero de 2011, en el procedimiento entre
Test Claimants in the FII Group Litigation
y
Commissioners of Inland Revenue,
The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs,
EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Gran Sala),
integrado por el Sr. V. Skouris, Presidente, el Sr. K. Lenaerts (Ponente), Vicepresidente, los Sres. A. Tizzano, L. Bay Larsen, T. von Danwitz y A. Rosas, Presidentes de Sala, y los Sres. U. Lõhmus, E. Levits, A. Ó Caoimh, J.?C. Bonichot y A. Arabadjiev, Jueces;
Abogado General: Sr. N. Jääskinen;
Secretaria: Sra. L. Hewlett, administradora principal;
habiendo considerado los escritos obrantes en autos y celebrada la vista el 7 de febrero de 2012;
consideradas las observaciones presentadas:
– en nombre de Test Claimants in the FII Group Litigation, por el Sr. G. Aaronson, QC y el Sr. P. Farmer, Barrister;
– en nombre del Gobierno del Reino Unido, por el Sr. S. Ossowski, en calidad de agente, asistido por la Sra. K. Bacon, Barrister;
– en nombre del Gobierno alemán, por el Sr. T. Henze y la Sra. K. Petersen, en calidad de agentes;
– en nombre de Irlanda, por el Sr. D. O’Hagan, en calidad de agente, asistido por los Sres. A. Collins, SC, y N. McNicholas, BL;
– en nombre del Gobierno francés, por el Sr. G. de Bergues y la Sra. N. Rouam, en calidad de agentes;
– en nombre del Gobierno neerlandés, por las Sras. C. Wissels y B. Koopman, en calidad de agentes;
– en nombre de la Comisión Europea, por los Sres. R. Lyal y W. Mölls, en calidad de agentes;
oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 19 de julio de 2012;
dicta la siguiente
Sentencia
1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 49 TFUE y 63 TFUE.
2 Dicha petición se presentó en el contexto de la aplicación de la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04, Rec. p. I‑11753), y tiene por objeto obtener aclaraciones relativas a diversos apartados de la citada sentencia.
Marco jurídico del Reino Unido
3 Con arreglo a la legislación fiscal vigente en el Reino Unido, los beneficios obtenidos durante un ejercicio económico por las sociedades residentes en dicho Estado miembro, así como por las sociedades no residentes pero que desarrollan allí una actividad comercial por medio de sucursal o agencia, están sujetos al impuesto sobre sociedades en el referido Estado.
4 Desde 1973, el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte aplica un sistema impositivo denominado de «imputación parcial», según el cual, para evitar la doble imposición económica, cuando una sociedad residente distribuye beneficios, se imputa a sus accionistas una parte del impuesto sobre sociedades pagado por dicha sociedad. Hasta el 6 de abril de 1999, este sistema se basaba, por un lado, en el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades por la sociedad que distribuye beneficios y, por otro lado, en un crédito fiscal concedido a los accionistas beneficiarios del reparto de dividendos, acompañado, por lo que respecta a las sociedades beneficiarias residentes en el Reino Unido, de la exención del impuesto sobre sociedades de los dividendos percibidos de una sociedad residente también en dicho Estado miembro.
Pago a cuenta del impuesto sobre sociedades
5 Conforme al artículo 14 de la Ley de 1988 relativa a los impuestos sobre la renta y sobre sociedades (Income and Corporation Taxes Act 1988; en lo sucesivo, «ICTA»), en su versión aplicable cuando ocurrieron los hechos del litigio principal, una sociedad residente en el Reino Unido que reparte dividendos a sus accionistas está obligada a efectuar un pago a cuenta del impuesto sobre sociedades («advance corporation tax»; en lo sucesivo, «ACT»), calculado sobre el importe o el valor de los dividendos repartidos.
6 Una sociedad puede imputar el ACT pagado a raíz de un reparto de dividendos realizado durante un ejercicio económico determinado, al importe que ha de pagar en concepto de impuesto sobre sociedades («mainstream corporation tax») de dicho ejercicio, dentro de un determinado límite. Si la deuda tributaria de una sociedad por el impuesto sobre sociedades no permite, por insuficiente, la imputación íntegra del ACT, el exceso de ACT puede trasladarse, bien a un ejercicio anterior o posterior, bien a las filiales de dicha sociedad que pueden imputarlo a la cantidad que ellas mismas adeuden en concepto de impuesto sobre sociedades. Las filiales a las que puede transferirse el exceso de ACT sólo pueden ser filiales residentes en el Reino Unido.
7 Un grupo de sociedades que tengan su domicilio social en dicho Estado miembro puede también optar por la tributación en régimen de grupo, que permite que las sociedades pertenecientes a dicho grupo aplacen el pago del ACT hasta que la sociedad matriz del citado grupo lleve a cabo un reparto de dividendos.
Situación de los accionistas residentes que perciben dividendos de sociedades residentes
8 Con arreglo al artículo 208 de la ICTA, cuando una sociedad residente en el Reino Unido percibe dividendos de una sociedad que también reside en este Estado miembro no está sujeta al impuesto sobre sociedades por dichos dividendos.
9 Además, en virtud del artículo 231, apartado 1, de la ICTA, todo reparto de dividendos sujeto al ACT que realice una sociedad residente a otra sociedad residente da lugar a un crédito fiscal a favor de ésta que corresponde a la fracción del importe del ACT pagado por la primera sociedad.
10 A tenor del artículo 238, apartado 1, de la ICTA, para la sociedad beneficiaria, el dividendo percibido y el crédito fiscal constituyen, conjuntamente, el «rendimiento de capital exento» («franked investment income» o «FII»).
11 Una sociedad residente en el Reino Unido que haya percibido de otra sociedad residente dividendos cuyo reparto dé derecho al crédito fiscal puede tomar el importe del ACT pagado por esa otra sociedad y deducirlo del importe del ACT que ella misma debe pagar cuando reparte dividendos a sus propios accionistas, de modo que sólo ingresará el ACT sobre la diferencia.
Situación de los accionistas residentes que perciben dividendos de sociedades no residentes
12 Cuando una sociedad residente en el Reino Unido percibe dividendos de una sociedad no residente, está sujeta al impuesto sobre sociedades por dichos dividendos.
13 En tal caso, la sociedad beneficiaria de dichos dividendos no tiene derecho a un crédito fiscal y los dividendos percibidos no pueden calificarse de rendimientos de capital exentos. En cambio, de conformidad con los artículos 788 y 790 de la ICTA, disfruta de una desgravación por el impuesto pagado por la sociedad que distribuye beneficios en su Estado de residencia, desgravación concedida bien en virtud de la normativa vigente en el Reino Unido, bien en virtud de un convenio para evitar la doble imposición celebrado por éste con ese otro Estado.
14 Por tanto, la legislación nacional permite imputar al impuesto sobre sociedades pagadero por la sociedad residente beneficiaria de los dividendos las retenciones en origen practicadas sobre dichos dividendos repartidos por una sociedad no residente. Si dicha sociedad residente beneficiaria controla, directa o indirectamente, o es una filial de una sociedad que controla, directa o indirectamente, un 10 % o más de los derechos de voto de la sociedad que distribuye beneficios, la desgravación se extiende al impuesto sobre sociedades extranjero subyacente, pagado por los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos. Este impuesto pagado en el extranjero sólo puede ser objeto de desgravación hasta el límite de la cuantía debida en el Reino Unido en concepto de impuesto sobre sociedades por la renta de que se trate.
15 Disposiciones análogas se aplican en virtud de los convenios para evitar la doble imposición celebrados por el Reino Unido.
16 Una sociedad residente ha de pagar el ACT en la medida en que reparta dividendos a sus propios accionistas.
17 Por lo que respecta a la posibilidad de imputar el ACT pagado por tal reparto al importe que la referida sociedad residente ha de pagar en concepto de impuesto sobre sociedades, el hecho de que dicha sociedad residente perciba dividendos de una sociedad no residente puede conducir a un exceso de ACT, en particular, debido a que, como se ha señalado en el apartado 13 de la presente sentencia, el reparto de dividendos por una sociedad no residente no lleva aparejado un crédito fiscal que pueda deducirse del importe del ACT que la sociedad residente debe abonar cuando reparte dividendos a sus propios accionistas.
Régimen del dividendo de rendimientos extranjeros
18 A partir del 1 de julio de 1994, una sociedad residente que percibe dividendos de una sociedad no residente puede decidir, en caso de reparto de un dividendo a sus propios accionistas, que éste se califique de «dividendo de rendimientos extranjeros» («foreign income dividend», en lo sucesivo, «FID»), por el que se ha de pagar el ACT, pero que permite a dicha sociedad, siempre que el FID alcance el nivel de los dividendos de origen extranjero percibidos, solicitar el reembolso del ACT pagado en exceso.
19 Mientras que el ACT debe pagarse dentro de los catorce días posteriores al trimestre en el que se repartió el dividendo, el exceso de ACT resulta reembolsable en el momento en que la sociedad residente debe pagar el impuesto sobre sociedades, es decir, nueve meses después de finalizado el ejercicio económico.
20 El sistema del ACT, incluido el del FID, fue eliminado para los repartos de dividendos realizados a partir del 6 de abril de 1999.
Hechos que originaron el litigio principal y cuestiones prejudiciales
21 La High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, desea, en primer lugar, obtener aclaraciones relativas al apartado 56 y al punto 1 del fallo de la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada. Recuerda que el Tribunal de Justicia declaró en los apartados 48 a 53, 57 y 60 de esta sentencia que una legislación nacional que aplique a los dividendos de origen nacional el método de exención y a los dividendos de origen extranjero el método de imputación no es contraria a los artículos 49 TFUE y 63 TFUE siempre que el tipo impositivo sobre los dividendos de origen extranjero no sea superior al tipo impositivo aplicado a los dividendos de origen nacional y que el crédito fiscal sea al menos igual al importe pagado en el Estado miembro de la sociedad que distribuye beneficios hasta el límite de la cuantía impositiva aplicada en el Estado miembro de la sociedad beneficiaria.
22 Las demandantes en el litigio principal habían manifestado ante el Tribunal de Justicia, como resulta del apartado 54 de la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, que, «en virtud de la legislación vigente en el Reino Unido, en el supuesto de reparto de dividendos de origen nacional, éstos están exentos del impuesto sobre sociedades en sede de la sociedad beneficiaria con independencia del impuesto pagado por la sociedad que distribuye beneficios, es decir, al igual que cuando, por disfrutar de desgravaciones, ésta no es deudora o paga un impuesto sobre sociedades inferior al tipo nominal aplicable en el Reino Unido». Sobre este particular, el Tribunal de Justicia declaró en los apartados 55 y 56 de dicha sentencia lo siguiente:
«55 Esto no fue rebatido por el Gobierno del Reino Unido, que sostiene sin embargo que aplicar distintos niveles impositivos a la sociedad que distribuye beneficios y a la sociedad beneficiaria sólo ocurre en circunstancias más bien excepcionales, que no se presentan en el asunto principal.
56 A este respecto, incumbe al órgano jurisdiccional remitente comprobar si el tipo impositivo es idéntico y si los distintos niveles impositivos sólo existen en determinados supuestos debido a una modificación de la base imponible a raíz de determinadas desgravaciones excepcionales.»
23 Tras la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, las demandantes en el litigio principal presentaron, ante la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, dictámenes periciales dirigidos a demostrar que el nivel impositivo efectivo sobre los beneficios de sociedades residentes era inferior al tipo impositivo nominal en la mayoría de los casos y que, por lo tanto, esta situación no podía calificarse de excepcional.
24 Las demandadas en el litigio principal no refutaron los elementos de prueba de las demandantes referentes al nivel impositivo efectivo de las sociedades residentes. En cambio, consideraron que la comprobación que el órgano jurisdiccional nacional debía efectuar en virtud del apartado 56 de la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, no tenía relación alguna con los niveles efectivos de tributación. Dado que, en sus observaciones escritas ante el Tribunal de Justicia, el Reino Unido había mencionado la desgravación prevista en la legislación nacional en favor de las pequeñas empresas, las demandadas alegaron que correspondía al órgano jurisdiccional remitente examinar únicamente si la aplicación de tipos impositivos nominales distintos a las sociedades residentes que reparten dividendos, por un lado, y a las sociedades residentes beneficiarias de dividendos, por otro, sólo existen en circunstancias excepcionales.
25 El órgano jurisdiccional remitente estima que le incumbe comprobar el nivel efectivo de tributación aplicable a los beneficios distribuidos por sociedades residentes, pero considera necesario no obstante preguntar al Tribunal de Justicia sobre este tema.
26 En segundo lugar, el órgano jurisdiccional remitente desea obtener aclaraciones sobre los puntos 2 y 4 del fallo de la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada. Pregunta si dichos puntos se aplican únicamente cuando una sociedad residente en el Reino Unido percibe directamente dividendos de una filial no residente que ha pagado en su Estado de residencia el impuesto sobre sociedades por los beneficios subyacentes a los dividendos repartidos o si también resultan válidos cuando la filial no residente no pagó ella misma impuesto alguno –o pagó un impuesto muy reducido– y los dividendos se repartieron con cargo a beneficios que incluyen dividendos abonados por una filial de ulterior nivel residente en un Estado miembro con cargo a beneficios por los que se pagó en dicho Estado el impuesto sobre sociedades.
27 El órgano jurisdiccional remitente explica, a estos efectos, que la filial no residente muy a menudo no paga ningún impuesto en su Estado de residencia por los beneficios con cargo a los cuales se abonan dividendos a su sociedad matriz residente. Ello se debe principalmente al uso extendido, por grupos internacionales, de sociedades holding intermedias que pagan un impuesto muy bajo o no pagan impuesto sobre sus beneficios. Los Estados en los que están domiciliadas dichas sociedades holding conceden a menudo una desgravación para evitar la doble imposición en relación con el impuesto soportado sobre los beneficios distribuidos.
28 En tercer lugar, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si el punto 2 del fallo de la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, se limita al supuesto en el que la sociedad residente que percibe los dividendos de una sociedad no residente pagaba ella misma el ACT o si resulta también válido en el supuesto en el que dicha sociedad residente había optado por la tributación en régimen de grupo. En tal régimen, el ACT lo paga una sociedad residente situada en la parte superior en la estructura del grupo. Asimismo, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si procede declarar en este último supuesto, que el Tribunal de Justicia excluye en el apartado 10 de la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, una infracción del Derecho de la Unión de modo que, en virtud de los principios enunciados por el Tribunal de Justicia en su sentencia de 9 de noviembre de 1983, San Giorgio (199/82, Rec. p. 3595), existiría un derecho a devolución a favor de la sociedad de nivel superior que haya pagado efectivamente el ACT.
29 Sin embargo, según la parte demandada en el litigio principal, el ACT pagado en el presente caso por dicha sociedad fue debidamente exigido, de modo que las pérdidas sufridas por la referida sociedad únicamente pueden ser objeto de una reclamación de indemnización por daños y perjuicios, si concurren los requisitos establecidos por el Tribunal de Justicia en su sentencia de 5 de marzo de 1996, Brasserie du pêcheur y Factortame (C‑46/93 y C‑48/93, Rec. p. I‑1029).
30 En cuarto lugar, el órgano jurisdiccional remitente recuerda que la primera cuestión prejudicial planteada en la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, se limitaba a los dividendos percibidos de sociedades residentes en otros Estados miembros. Sin embargo, cuando el asunto se devolvió a la High Court of Justice (England & Wales), Chancery Division, las demandantes alegaron que, a la luz de la evolución de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el régimen vigente en el Reino Unido era contrario también al artículo 63 TFUE en la medida en que se aplicaba a los dividendos percibidos de filiales residentes en terceros países. Según las demandantes, resulta aplicable el artículo 63 TFUE toda vez que la legislación del Reino Unido se aplica con independencia del nivel de participación que tenga el interesado en la sociedad que distribuye beneficios residente en un tercer país.
31 No obstante, la demandada estima que el artículo 63 TFUE es inaplicable cuando la sociedad residente en un Estado miembro ejerce una influencia real en las decisiones de una sociedad residente en un tercer país y puede determinar las actividades de ésta. Según el órgano jurisdiccional remitente, las sentencias de 24 de mayo de 2007, Holböck (C‑157/05, Rec. p. I‑4051), de 18 de diciembre de 2007, A (C‑101/05, Rec. p. I‑11531), y de 17 de septiembre de 2009, Glaxo Wellcome (C‑182/08, Rec. p. I‑8591), apoyan la tesis de las demandantes en el litigio principal.
32 En quinto lugar, el órgano jurisdiccional remitente desea que se le aclare el punto 3 del fallo de la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, que se refiere a la legislación relativa al ACT, mencionada en el apartado 6 de la presente sentencia, que permite a una sociedad matriz residente en el Reino Unido transferir el exceso de ACT a sus filiales residentes de manera que pueda ser imputado al importe que dichas filiales deban pagar en concepto de impuesto sobre sociedades. Las demandantes en el litigio principal habían sostenido que la referida legislación era contraria al artículo 49 TFUE en la medida en que dicha posibilidad se reservaba a las filiales residentes en el Reino Unido. Consideraron que, al decidir aplicar dichas normas, el Reino Unido estaba obligado a establecer una desgravación análoga, como una devolución del ACT, que pudiera compensar el impuesto sobre sociedades pagado por las filiales establecidas en la Unión Europea.
33 En el apartado 115 de su sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, el Tribunal de Justicia comenzó el examen de esta cuestión señalando que «[…] el debate ante el Tribunal de Justicia se ha limitado a la imposibilidad de que una sociedad residente transfiera un exceso de ACT a filiales no residentes para que éstas puedan imputarlo al impuesto sobre sociedades que han de pagar en el Reino Unido por las actividades realizadas en este Estado miembro».
34 Por lo tanto, la respuesta dada en el apartado 139 y en el punto 3 del fallo de la citada sentencia no se refiere al supuesto en el que la sociedad no residente estaba sujeta sólo al impuesto sobre sociedades en el Estado miembro de su residencia. Por consiguiente, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si la respuesta recogida en el punto 3 del fallo de la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, es distinta cuando las filiales no residentes a las que no se ha podido realizar transferencia alguna de un exceso de ACT no están sujetas a imposición en el Estado miembro de la sociedad matriz.
35 En estas circunstancias, la High Court of Justice (England & Wales), (Chancery Division) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) Las referencias al “tipo impositivo” y a los “distintos niveles impositivos” en el apartado 56 de la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada:
a) ¿aluden exclusivamente a los tipos impositivos legales o nominales, o
b) aluden tanto a los tipos efectivos de impuesto abonado como a los tipos impositivos legales o nominales, o
c) tienen dichas expresiones un significado diferente y, en dicho caso, cuál?
2) ¿Sería distinta la respuesta del Tribunal de Justicia a las cuestiones prejudiciales segunda y cuarta planteadas en el asunto [que dio lugar a la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada,] si:
a) el impuesto sobre sociedades extranjero no es (o no es totalmente) pagado por la sociedad no residente que abona dividendos a la sociedad residente, dividendos repartidos con cargo a beneficios que comprenden dividendos pagados por su filial directa o indirecta residente en un Estado miembro y que se han repartido con cargo a beneficios por los que se ha abonado el impuesto en dicho Estado, y/o
b) el [ACT] no es abonado por la sociedad residente que percibe los dividendos de una sociedad no residente, sino por su sociedad matriz residente directa o indirecta con motivo de la distribución posterior de los beneficios de la sociedad beneficiaria que comprenden directa o indirectamente los dividendos?
3) En las circunstancias descritas en la letra b) de la segunda cuestión prejudicial, ¿tiene derecho la sociedad que abona el ACT a formular una reclamación de devolución del impuesto indebidamente recaudado (sentencia San Giorgio[, antes citada]) o sólo una reclamación de indemnización por daños y perjuicios (sentencia Brasserie du pêcheur y Factortame[, antes citada])?
4) Cuando la legislación nacional controvertida no sea aplicable exclusivamente a situaciones en las que la sociedad matriz ejerce una influencia determinante sobre la sociedad que reparte el dividendo, ¿puede una sociedad residente invocar el artículo 63 TFUE con respecto a los dividendos percibidos de una filial sobre la que ejerce una influencia determinante y que es residente en un tercer país?
5) La respuesta del Tribunal de Justicia a la tercera cuestión prejudicial planteada en el asunto [que dio lugar a la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada,] ¿resulta aplicable también cuando las filiales no residentes a las que no se ha podido realizar transferencia alguna no están sujetas al impuesto en el Estado miembro de la sociedad matriz?»
Sobre las cuestiones prejudiciales
Sobre la primera cuestión prejudicial
36 Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si los artículos 49 TFUE y 63 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro que aplica el método de exención a los dividendos de origen nacional y el método de imputación a los dividendos de origen extranjero, cuando en dicho Estado miembro el nivel efectivo de tributación de los beneficios de las sociedades es generalmente inferior al tipo impositivo nominal.
37 Procede recordar que, respecto de una normativa fiscal, como la controvertida en el litigio principal, dirigida a evitar la doble imposición económica de los beneficios distribuidos, la situación de una sociedad accionista que percibe dividendos de origen extranjero es comparable a la de una sociedad accionista que percibe dividendos de origen nacional en la medida en que, en ambos casos, los beneficios realizados pueden ser objeto, en principio, de una doble imposición en cadena (sentencias Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 62, y de 10 de febrero de 2011, Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, C‑436/08 y C‑437/08, Rec. p. I‑305, apartado 59).
38 En estas circunstancias, los artículos 49 TFUE y 63 TFUE obligan a un Estado miembro que dispone de un sistema para evitar la doble imposición económica en el supuesto de dividendos que los residentes perciben de sociedades residentes a conceder un trato equivalente a los dividendos que los residentes perciben de sociedades no residentes (véanse las sentencias Test Claimants in the FII Group Litigation, apartado 72, y Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, apartado 60, antes citadas).
39 A continuación, debe recordarse que el Tribunal de Justicia ha declarado que un Estado miembro es libre, en principio, de evitar la doble imposición en cadena de los dividendos percibidos por una sociedad residente optando por el método de exención cuando los reparte una sociedad residente y por el método de imputación cuando los reparte una sociedad no residente. Ambos métodos son equivalentes siempre que el tipo impositivo sobre los dividendos de origen extranjero no sea superior al tipo impositivo aplicado a los dividendos de origen nacional y que el crédito fiscal sea al menos igual al importe pagado en el Estado miembro de la sociedad que distribuye beneficios hasta el límite de la cuantía impositiva aplicada en el Estado miembro de la sociedad beneficiaria (véanse las sentencias Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartados 48 y 57; Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, antes citada, apartado 86, y de 15 de septiembre de 2011, Accor, C‑310/09, Rec. p. I‑8115, apartado 88, y el auto de 23 de abril de 2008, Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, C‑201/05, Rec. p. I‑2875, apartado 39).
40 A este respecto, es necesario señalar que, dado que el Derecho de la Unión, en su estado actual, no prescribe criterios generales para el reparto de competencias entre los Estados miembros en lo que se refiere a la eliminación de la doble imposición dentro de la Unión (sentencias de 14 de noviembre de 2006, Kerckhaert y Morres, C‑513/04, Rec. p. I‑10967, apartado 22, y de 8 de diciembre de 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, C‑157/10, Rec. p. I‑13023, apartado 31 y jurisprudencia citada), los Estados miembros siguen teniendo libertad para organizar su sistema de tributación de beneficios distribuidos, siempre que el sistema en cuestión no implique discriminaciones prohibidas por el Tratado FUE. Ahora bien, obligar al Estado miembro donde reside la sociedad beneficiaria de los dividendos a eximir del impuesto sobre sociedades los dividendos de origen extranjero afectaría a la competencia de dicho Estado miembro para gravar, respetando el principio de no discriminación, los beneficios así distribuidos al tipo establecido en su propia legislación.
41 Como resulta del apartado 54 de la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, las demandantes en el litigio principal refutaron la equivalencia de los métodos de exención y de imputación, alegando que, en virtud de la legislación vigente en el Reino Unido, en el supuesto de reparto de dividendos de origen nacional, éstos están exentos del impuesto sobre sociedades en sede de la sociedad beneficiaria con independencia del impuesto pagado por la sociedad que distribuye beneficios, es decir, al igual que cuando, por disfrutar de desgravaciones, ésta no es deudora o paga un impuesto sobre sociedades inferior al tipo nominal aplicable en el Reino Unido.
42 El Tribunal de Justicia instó entonces, en el apartado 56 de su sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, al órgano jurisdiccional remitente a comprobar si el tipo impositivo es idéntico y si los distintos niveles impositivos sólo existen en determinados supuestos debido a una modificación de la base imponible a raíz de determinadas desgravaciones excepcionales.
43 En efecto, debe considerarse que el tipo impositivo de los dividendos de origen extranjero será superior al tipo impositivo aplicado a los dividendos de origen nacional en el sentido de la jurisprudencia citada en el apartado 39 de la presente sentencia y, por lo tanto, que la equivalencia de los métodos de exención y de imputación se verá comprometida, en las siguientes circunstancias.
44 En primer lugar, si la sociedad residente, que reparte dividendos, está sujeta a un tipo impositivo nominal inferior al tipo impositivo nominal al que está sujeta la sociedad residente que percibe dichos dividendos, la exención fiscal de los dividendos de origen nacional para esta última sociedad dará lugar a una menor tributación de los beneficios distribuidos que la que resulta de la aplicación del método de imputación a los dividendos de origen extranjero percibidos por la misma sociedad residente, pero esta vez de una sociedad no residente sujeta también a un menor gravamen de sus beneficios debido, en particular, a un tipo impositivo nominal más reducido.
45 En efecto, la aplicación del método de exención dará lugar a que los beneficios de origen nacional distribuidos tributen al tipo impositivo nominal inferior aplicable a la sociedad que reparte dividendos, mientras que la aplicación del método de imputación a los dividendos de origen extranjero dará lugar a que los beneficios distribuidos tributen al tipo impositivo nominal superior aplicable a la sociedad que percibe los dividendos.
46 En segundo lugar, la equivalencia entre la exención fiscal de los dividendos repartidos por una sociedad residente y la aplicación de un método de imputación a los dividendos repartidos por una sociedad no residente que, a semejanza del previsto en la normativa controvertida en el litigio principal, tiene en cuenta el nivel efectivo de tributación de los beneficios en el Estado de origen también se rompe si los beneficios de la sociedad residente, que reparte dividendos, se sujetan en el Estado miembro de residencia a un nivel efectivo de tributación inferior al tipo impositivo nominal allí aplicable.
47 En efecto, la exención fiscal de los dividendos de origen nacional no da lugar a carga fiscal alguna en sede de la sociedad residente que percibe dichos dividendos con independencia del nivel efectivo de tributación aplicado a los beneficios con cargo a los cuales se pagaron los dividendos. En cambio, la aplicación del método de imputación a dividendos de origen extranjero conducirá a una carga fiscal adicional en sede de la sociedad beneficiaria residente si el nivel efectivo de tributación aplicado a los beneficios de la sociedad que reparte dividendos no alcanza el tipo impositivo nominal al que se sujetan los beneficios de la sociedad residente beneficiaria de los dividendos.
48 Por lo tanto, contrariamente al método de exención, el método de imputación no permite transferir a la sociedad accionista el beneficio de las exenciones en materia de impuesto sobre sociedades concedidas anteriormente a la sociedad que reparte dividendos.
49 En estas circunstancias, la comprobación a la que el Tribunal de Justicia instó al órgano jurisdiccional remitente, en el apartado 56 de su sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, se refiere tanto a los tipos impositivos nominales aplicables como a los niveles efectivos de tributación. En efecto, «el tipo impositivo» que se menciona en dicho apartado 56 se refiere al tipo impositivo nominal y «los distintos niveles impositivos [...] debido a una modificación de la base imponible» se refieren a los niveles efectivos de tributación. Es concretamente debido a desgravaciones que reducen la base imponible por lo que el nivel efectivo de tributación puede ser inferior al tipo impositivo nominal.
50 Por lo que respecta a una eventual diferencia entre el tipo impositivo nominal y el nivel efectivo de tributación al que está sujeta la sociedad residente que reparte dividendos, del apartado 56 de la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, se desprende, ciertamente, que la equivalencia de los métodos de exención y de imputación no se rompe de entrada desde el momento en que existen supuestos excepcionales en los que se dejan exentos dividendos de origen nacional, aun cuando los beneficios con cargo a los cuales se abonaron dichos dividendos no se sujetaron en su integridad a un nivel efectivo de tributación correspondiente al tipo impositivo nominal. No obstante, el Tribunal de Justicia ha precisado que correspondía al órgano jurisdiccional remitente determinar el carácter excepcional o no de la diferencia entre el nivel efectivo de tributación y el tipo impositivo nominal.
51 De su resolución se desprende que el órgano jurisdiccional nacional llevó a cabo la comprobación a la que le habían instado en el apartado 56 de la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada. De este modo, constató que, en el asunto principal, se aplica el mismo tipo impositivo nominal tanto a los beneficios de la sociedad residente que reparte dividendos como a los de la sociedad residente que los percibe. En cambio, de la resolución de remisión resulta que concurre, y no de forma excepcional, la circunstancia aludida en el apartado 46 de la presente sentencia. En efecto, según el órgano jurisdiccional remitente, en el Reino Unido el nivel efectivo de tributación de los beneficios de las sociedades residentes es inferior al tipo impositivo nominal en la mayoría de los casos.
52 De lo anterior se deriva que la aplicación del método de imputación a los dividendos de origen extranjero, tal y como se establece en la normativa controvertida en el litigio principal, no garantiza un tratamiento fiscal equivalente al que resulta de la aplicación del método de exención a los dividendos de origen nacional.
53 Toda vez que, respecto de una norma fiscal, como la controvertida en el litigio principal, dirigida a evitar la doble imposición económica de los beneficios distribuidos, la situación de una sociedad accionista que percibe dividendos de origen extranjero es comparable a la de una sociedad accionista que percibe dividendos de origen nacional en la medida en que, en ambos casos, los beneficios realizados pueden ser objeto, en principio, de una doble imposición en cadena (véanse las sentencias antes citadas Test Claimants in the FII Group Litigation, apartado 62, y Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, apartado 59), la diferencia de tratamiento fiscal entre ambas categorías de dividendos no se justifica por una diferencia de situación relevante.
54 Por lo tanto, una normativa como la controvertida en el litigio principal constituye una restricción a la libertad de establecimiento y a los movimientos de capitales prohibida, en principio, por los artículos 49 TFUE y 63 TFUE.
55 Conforme a reiterada jurisprudencia, sólo puede admitirse tal restricción si está justificada por una razón imperiosa de interés general. En tal supuesto es preciso, además, que sea adecuada para garantizar la realización del objetivo de que se trate y que no vaya más allá de lo necesario para alcanzarlo (véanse las sentencias de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus, C‑371/10, Rec. p. I‑12273, apartado 42, y de 1 de diciembre de 2011, Comisión/Bélgica, C‑250/08, Rec. p. I‑12341, apartado 51).
56 A este respecto, el Gobierno del Reino Unido sostuvo, en el asunto que dio lugar a la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, que la normativa controvertida en el litigio principal estaba justificada objetivamente por la necesidad de garantizar la coherencia del régimen tributario nacional.
57 Procede recordar que el Tribunal de Justicia ya ha admitido que la necesidad de mantener la coherencia de un régimen tributario puede justificar una restricción al ejercicio de las libertades de circulación que garantiza el Tratado (sentencias de 28 de enero de 1992, Bachmann, C‑204/90, Rec. p. I‑249, apartado 21; de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C‑319/02, Rec. p. I‑7477, apartado 42; de 23 de octubre de 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, C‑157/07, Rec. p. I‑8061, apartado 43, y Comisión/Bélgica, antes citada, apartado 70).
58 No obstante, conforme a reiterada jurisprudencia, es preciso que se demuestre la existencia de una relación directa entre la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de dicha ventaja mediante un gravamen fiscal determinado (sentencia Comisión/Bélgica, antes citada, apartado 71 y jurisprudencia citada), debiendo apreciarse el carácter directo de ese vínculo en relación con el objetivo de la normativa controvertida (sentencias de 27 de noviembre de 2008, Papillon, C‑418/07, Rec. p. I‑8947, apartado 44, y de 18 de junio de 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C‑303/07, Rec. p. I‑5145, apartado 72).
59 Habida cuenta del objetivo perseguido por la normativa controvertida en el litigio principal, existe una relación directa entre, por un lado, la ventaja fiscal concedida, a saber, el crédito fiscal en el supuesto de dividendos de origen extranjero y la exención fiscal para los dividendos de origen nacional, y, por otro lado, el impuesto ya aplicado sobre los beneficios distribuidos.
60 En cuanto a la proporcionalidad de la restricción, debe señalarse que, si bien la aplicación del método de imputación a los dividendos de origen extranjero y del método de exención a los dividendos de origen nacional puede justificarse a fin de evitar una doble imposición económica de los beneficios distribuidos, no es sin embargo necesario, para mantener la coherencia del régimen tributario en cuestión, que se tenga en cuenta, por un lado, el nivel efectivo de tributación aplicado a los beneficios distribuidos para calcular la ventaja fiscal en el marco de la aplicación del método de imputación, y, por otro, el único tipo impositivo nominal aplicado a los beneficios distribuidos en el marco del método de exención.
61 En efecto, la exención fiscal de que disfruta una sociedad residente que percibe dividendos de origen nacional se concede con independencia del nivel efectivo de tributación que se aplicó a los beneficios con cargo a los cuales se repartieron los dividendos. Dicha exención, en la medida en que trata de evitar una doble imposición económica de los beneficios distribuidos, se basa en la hipótesis de gravar dichos beneficios en sede de la sociedad que reparte dividendos al tipo impositivo nominal. Por lo tanto, se parece a la concesión de un crédito fiscal calculado con referencia a dicho tipo impositivo nominal.
62 Para garantizar la coherencia del régimen tributario de que se trate, una normativa nacional que tuviera en cuenta, también en el marco del método de imputación, el tipo impositivo nominal que se aplicó a los beneficios subyacentes a los dividendos repartidos sería adecuada para evitar la doble imposición económica de los beneficios distribuidos y para garantizar la coherencia interna del régimen tributario, y atentaría menos contra la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales.
63 A este respecto, es preciso señalar que, en el apartado 99 de su sentencia Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, antes citada, el Tribunal de Justicia, tras recordar que, en principio, se permite a los Estados miembros evitar la imposición en cadena de dividendos percibidos por una sociedad residente aplicando el método de exención a los dividendos de origen nacional y el método de imputación a los dividendos de origen extranjero, señaló que la normativa nacional controvertida tenía en cuenta, a efectos del cálculo del importe del crédito fiscal en el marco del método de imputación, el tipo impositivo nominal aplicable en el Estado en el que estaba establecida la sociedad que repartía dividendos.
64 Es cierto que, en el marco de la aplicación del método de imputación, el cálculo de un crédito fiscal basándose en el tipo impositivo nominal que se aplicó a los beneficios subyacentes a los dividendos repartidos, puede llevar a un tratamiento fiscal menos favorable de los dividendos de origen extranjero, que resulta en particular de la existencia en los Estados miembros de distintas normas relativas a la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades. Sin embargo, debe considerarse que tal tratamiento desfavorable, cuando se produce, resulta del ejercicio paralelo, por diversos Estados miembros, de su competencia tributaria, que es compatible con el Tratado (véanse, en este sentido, las sentencias Kerckhaert y Morres, antes citada, apartado 20, y de 15 de abril de 2010, CIBA, C‑96/08, Rec. p. I‑2911, apartado 25).
65 Habida cuenta de lo anterior, procede responder a la primera cuestión prejudicial que los artículos 49 TFUE y 63 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro que aplica el método de exención a los dividendos de origen nacional y el método de imputación a los dividendos de origen extranjero, si se acredita, por un lado, que el crédito fiscal de que disfruta la sociedad beneficiaria de los dividendos en el marco del método de imputación es equivalente a la cuantía del impuesto efectivamente pagado por los beneficios subyacentes a los dividendos repartidos y, por otro, que el nivel efectivo de tributación de los beneficios de las sociedades en el Estado miembro de que se trate es generalmente inferior al tipo impositivo nominal establecido.
Sobre la segunda cuestión prejudicial
66 Mediante su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si las respuestas aportadas por el Tribunal de Justicia a las cuestiones prejudiciales segunda y cuarta en la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, son válidas también, por un lado, cuando el impuesto sobre sociedades extranjero aplicado a los beneficios subyacentes a los dividendos repartidos no fue –o no fue totalmente– pagado por la sociedad no residente que abona dichos dividendos a la sociedad residente, sino por una sociedad que reside en un Estado miembro, filial directa o indirecta de la primera sociedad, y por otro lado, cuando el ACT no fue abonado por la sociedad residente que percibe los dividendos de una sociedad no residente, sino por su sociedad matriz residente en el marco de la tributación en régimen de grupo.
67 En su sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, el Tribunal de Justicia respondió a las cuestiones prejudiciales segunda y cuarta que los artículos 49 TFUE y 63 TFUE se oponen:
– a una legislación de un Estado miembro que permite que una sociedad residente que percibe dividendos de otra sociedad residente deduzca el importe del impuesto sobre sociedades pagado a cuenta por ésta del importe que la primera sociedad ha de pagar a cuenta por dicho impuesto, mientras que, en el caso de una sociedad residente que percibe dividendos de una sociedad no residente, no está permitida tal deducción por lo que respecta al impuesto correspondiente a los beneficios distribuidos pagado por esta última sociedad en su Estado de residencia;
– a una legislación de un Estado miembro que, al tiempo que deja exentas del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades a las sociedades residentes que reparten a sus accionistas dividendos procedentes de dividendos de origen nacional que ellas percibieron, concede a las sociedades residentes que reparten a sus accionistas dividendos procedentes de dividendos de origen extranjero que ellas percibieron la facultad de optar por un régimen que les permite recuperar el impuesto sobre sociedades pagado a cuenta, pero, por un lado, obliga a dichas sociedades a abonar el referido pago a cuenta del impuesto y a reclamarlo posteriormente y, por otro lado, no prevé un crédito fiscal para sus accionistas, que sí lo habrían obtenido en el supuesto de que una sociedad residente hubiera repartido dividendos de origen nacional.
68 En primer lugar, es preciso recordar que, en virtud de la normativa controvertida en el litigio principal, cuando los dividendos se repartían al margen de la tributación en régimen de grupo, la sociedad residente que los repartía estaba obligada a pagar el ACT, que constituía una forma de pago a cuenta del impuesto sobre sociedades. A continuación, los dividendos repartidos ascendían en la jerarquía del grupo como rendimiento de capital exento, en el sentido de que se asociaba un crédito fiscal, por importe del ACT pagado, a los dividendos. El crédito fiscal se imputaba a la obligación de las sociedades superiores jerárquicamente en el grupo de pagar el ACT cuando repartieran ulteriormente dividendos a su sociedad matriz inmediata o a accionistas externos. Así pues, cuando se repartía un dividendo al margen de la tributación en régimen de grupo, el ACT estaba a cargo de las sociedades residentes en el Reino Unido situadas en el nivel inferior de la jerarquía.
69 El Gobierno del Reino Unido considera que no resulta contrario a los artículos 49 TFUE y 63 TFUE que el impuesto sobre sociedades aplicado a los beneficios subyacentes a dividendos de origen extranjero no pueda deducirse del ACT debido por la sociedad matriz residente en el Reino Unido cuando la filial residente en otro Estado miembro que abonó los dividendos a la sociedad matriz residente en el Reino Unido, tampoco pagó ella misma –o no lo hizo íntegramente– el impuesto sobre sociedades por los beneficios distribuidos, sino que lo hizo una filial directa o indirecta de la primera filial que reside también en un Estado miembro. Según dicho Gobierno, si la sociedad no residente que reparte dividendos a su sociedad matriz residente en el Reino Unido no pagó ella misma el impuesto sobre sociedades por los beneficios distribuidos, no existe doble imposición en cadena de los dividendos transfronterizos que justifique una desgravación fiscal.
70 No puede acogerse tal argumento.
71 Debe recordarse, a estos efectos, que una sociedad residente que percibe dividendos de origen extranjero se encuentra, respecto del objetivo de evitar la doble imposición económica contemplado por la normativa controvertida en el litigio principal, en una situación comparable a la de una sociedad residente que percibe dividendos de origen nacional. Habida cuenta de dicho objetivo, de las respuestas aportadas a las cuestiones prejudiciales segunda y cuarta de la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, se desprende que los artículos 49 TFUE y 63 TFUE se oponen a una legislación de un Estado miembro que, por lo que respecta únicamente a los dividendos de origen extranjero, no tiene en cuenta el impuesto sobre sociedades ya pagado por los beneficios distribuidos.
72 Como resulta del apartado 62 de la presente sentencia, la obligación impuesta a una sociedad residente en una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, de pagar el ACT cuando distribuya beneficios procedentes de dividendos de origen extranjero sólo se justifica, en efecto, en la medida en que dicho pago a cuenta del impuesto se corresponda con el importe dirigido a compensar el tipo impositivo nominal inferior que se aplicó a los beneficios subyacentes a los dividendos de origen extranjero respecto del tipo impositivo nominal aplicable a los beneficios de la sociedad residente.
73 Pues bien, a este respecto, poco importa que la sociedad no residente que abona dividendos a su sociedad matriz residente esté ella misma sujeta al impuesto sobre sociedades siempre que, no obstante, los beneficios distribuidos hayan estado sujetos al impuesto sobre sociedades.
74 Por lo tanto, las respuestas a las cuestiones prejudiciales segunda y cuarta planteadas en el marco del asunto que dio lugar a la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, no resultan afectadas por la afirmación de que el impuesto sobre sociedades extranjero aplicado a los beneficios subyacentes a los dividendos repartidos no fue –o no fue totalmente– pagado por la sociedad no residente que abona dichos dividendos a la sociedad residente, sino por una sociedad que reside en un Estado miembro, filial directa o indirecta de la primera sociedad.
75 En segundo lugar, por lo que respecta a la tributación en régimen de grupo, como la controvertida en el litigio principal, debe recordarse que, cuando una sociedad residente abonaba dividendos en el marco de dicho régimen, éstos no eran objeto de una obligación de ACT ni se los consideraba rendimiento de capital exento en sede de la sociedad residente que los percibía.
76 Esto significaba que, como los dividendos se transmitían ascendentemente en la jerarquía del grupo sin obligación alguna de pagar el ACT, cuando la última sociedad matriz residente venía a abonar los dividendos a los accionistas ajenos al grupo no disponía de ningún crédito fiscal que pudiera imputar a su obligación de pagar el ACT y, en consecuencia, estaba obligada a cumplirla sobre aquéllos. Sin embargo, las disposiciones del sistema del ACT permitían a la última sociedad matriz trasladar todo exceso de ACT que le correspondiera a sus filiales residentes y a imputarlo a la carga fiscal global del grupo (véase la sentencia de 8 de marzo de 2001, Metallgesellschaft y otros, C‑397/98 y C‑410/98, Rec. p. I‑1727, apartados 21 a 25).
77 Según el Gobierno del Reino Unido, la normativa nacional relativa a la tributación en régimen de grupo es compatible con los artículos 49 TFUE y 63 TFUE desde el momento en que la sociedad residente que percibe dividendos de una sociedad no residente está exenta del ACT. Si no existe ningún ACT debido por dicha sociedad residente, el sistema no conduce a doble imposición económica alguna.
78 A este respecto, debe señalarse que la tributación en régimen de grupo tiene como efecto trasladar el pago del ACT –a saber, el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades– ascendentemente en la jerarquía del grupo. En tal régimen, es concretamente la obligación que tiene la sociedad matriz residente del grupo de pagar el ACT cuando reparte dividendos a los accionistas ajenos al grupo lo que puede implicar, en relación con la parte de los beneficios distribuidos correspondiente a dividendos de origen extranjero, una doble imposición económica.
79 En efecto, el pago del ACT sobre los beneficios correspondientes a dividendos de origen extranjero por la última sociedad matriz residente del grupo tiene como consecuencia, como subrayan los demandantes en el litigio principal y la Comisión Europea, que los beneficios distribuidos tributan una segunda vez en concepto del impuesto sobre sociedades. Esta tributación no puede imputarse a la obligación fiscal de la filial no residente que distribuye dichos beneficios. En cambio, en un contexto puramente interno, el exceso de ACT pagado por la sociedad matriz residente puede ser transferido e imputado al impuesto sobre sociedades que deben abonar las filiales residentes del grupo.
80 Habida cuenta del objetivo de evitar la doble imposición económica contemplado en la normativa controvertida en el litigio principal, cabe considerar que los artículos 49 TFUE y 63 TFUE también se oponen a una normativa como la controvertida en el litigio principal en la medida en que ésta, en el marco de la tributación en régimen de grupo, no tiene en cuenta, por lo que respecta a los dividendos de origen extranjero, el impuesto sobre sociedades ya pagado por los beneficios distribuidos.
81 En consecuencia, las respuestas a las cuestiones prejudiciales segunda y cuarta planteadas en el marco del asunto que dio lugar a la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, son las mismas si el ACT no lo pagó la sociedad residente que percibe los dividendos de una sociedad no residente, sino su sociedad matriz residente en el marco de la tributación en régimen de grupo.
82 En estas circunstancias, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que las respuestas aportadas por el Tribunal de Justicia a las cuestiones prejudiciales segunda y cuarta planteadas en el marco del asunto que dio lugar a la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, también son válidas cuando:
– el impuesto sobre sociedades extranjero aplicado a los beneficios subyacentes a los dividendos repartidos no fue –o no fue totalmente– pagado por la sociedad no residente que abona dichos dividendos a la sociedad residente, sino por una sociedad que reside en un Estado miembro, filial directa o indirecta de la primera sociedad;
– el ACT no lo pagó la sociedad residente que percibe los dividendos de una sociedad no residente, sino su sociedad matriz residente en el marco de la tributación en régimen de grupo.
Sobre la tercera cuestión prejudicial
83 Mediante su tercera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que una sociedad matriz que, en el marco de la tributación en régimen de grupo, fue obligada, infringiendo las normas del Derecho de la Unión, a pagar el ACT por la parte de su beneficio procedente de dividendos de origen extranjero, puede formular una reclamación de devolución del impuesto indebidamente recaudado o únicamente una reclamación de indemnización por daños y perjuicios.
84 A este respecto, cabe recordar que el derecho a obtener la devolución de los tributos recaudados en un Estado miembro infringiendo el Derecho de la Unión es la consecuencia y el complemento de los derechos conferidos a los justiciables por las disposiciones del Derecho de la Unión que prohíben tales tributos. Por lo tanto, en principio, el Estado miembro está obligado a devolver los tributos recaudados contraviniendo lo dispuesto en el Derecho de la Unión (véase la sentencia de 6 de septiembre de 2011, Lady & Kid y otros, C‑398/09, Rec. p. I‑7375, apartado 17 y jurisprudencia citada).
85 Pues bien, de la respuesta a la segunda cuestión prejudicial se desprende que una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que tiene por objeto evitar la doble imposición económica de los beneficios distribuidos, es incompatible con el Derecho de la Unión en la medida en que dicha normativa, en el marco de la tributación en régimen de grupo, no tenga en cuenta, por lo que se refiere a los dividendos procedentes de otros Estados, el impuesto sobre sociedades ya pagado por los beneficios con cargo a los cuales se abonaron dichos dividendos.
86 Como se desprende de los apartados 62 y 72 de la presente sentencia, la obligación impuesta a una sociedad residente de pagar el ACT cuando distribuya beneficios procedentes de dividendos de origen extranjero sólo se justifica en la medida en que dicho pago a cuenta del impuesto se corresponda con el importe dirigido a compensar el tipo impositivo nominal inferior que se aplicó a los beneficios subyacentes a los dividendos de origen extranjero respecto del tipo impositivo nominal aplicable a los beneficios de la sociedad residente.
87 Por lo tanto, procede responder a la tercera cuestión prejudicial que el Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que una sociedad matriz residente en un Estado miembro que, en el marco de la tributación en régimen de grupo, como la controvertida en el litigio principal, fue obligada, infringiendo las normas del Derecho de la Unión, a abonar el ACT por la parte de los beneficios procedentes de dividendos de origen extranjero puede formular una reclamación de devolución de dicho impuesto indebidamente recaudado en la medida en que éste exceda el incremento del impuesto sobre sociedades que el Estado miembro de que se trate podía exigir para compensar el tipo impositivo nominal inferior que se aplicó a los beneficios subyacentes a los dividendos de origen extranjero respecto del tipo impositivo nominal aplicable a los beneficios de la sociedad matriz residente.
Sobre la cuarta cuestión prejudicial
88 Mediante su cuarta cuestión, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si el Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que una sociedad residente en un Estado miembro que posee una participación en una sociedad residente en un tercer país que le confiere una influencia real en las decisiones de esta última sociedad y le permite determinar sus actividades puede invocar el artículo 63 TFUE para cuestionar la conformidad con el Derecho de la Unión de una legislación de dicho Estado miembro relativa al tratamiento fiscal de dividendos de origen extranjero que no se aplica exclusivamente a las situaciones en las que la sociedad matriz ejerce una influencia determinante en la sociedad que distribuye los dividendos.
89 A este respecto, cabe recordar que el tratamiento fiscal de dividendos puede estar comprendido en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE, relativo a la libertad de establecimiento, y del artículo 63 TFUE, relativo a la libre circulación de capitales (sentencias antes citadas Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, apartado 33, y Accor, apartado 30).
90 En cuanto al tema de si una legislación nacional se inscribe en el ámbito de una u otra de las libertades de circulación, de reiterada jurisprudencia se desprende que procede tomar en consideración el objeto de la legislación de que se trate (sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, C‑196/04, Rec. p. I‑7995, apartados 31 a 33; de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C‑374/04, Rec. p. I‑11673, apartados 37 y 38; de 13 de marzo de 2007, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, C‑524/04, Rec. p. I‑2107, apartados 26 a 34; Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, antes citada, apartado 34, y Accor, antes citada, apartado 31).
91 Está comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE, relativo a la libertad de establecimiento, una legislación nacional destinada a aplicarse únicamente a las participaciones que permitan ejercer una influencia real en las decisiones de una sociedad y determinar las actividades de ésta (véanse las sentencias Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartado 37; de 21 de octubre de 2010, Idryma Typou, C‑81/09, Rec. p. I‑10161, apartado 47; Accor, antes citada, apartado 32, y de 19 de julio de 2012, Scheunemann, C‑31/11, apartado 23).
92 En cambio, las disposiciones nacionales aplicables a participaciones adquiridas con el único objetivo de realizar una inversión de capital sin intención de influir en la gestión y en el control de la empresa deben examinarse exclusivamente en relación con la libre circulación de capitales (sentencias antes citadas Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, apartado 35; Accor, apartado 32, y Scheunemann, apartado 23).
93 La normativa nacional de que se trata en el litigio principal se aplica no sólo a los dividendos que percibe una sociedad residente sobre la base de una participación que confiere una influencia real en las decisiones de la sociedad que distribuye dichos dividendos y permite determinar las actividades de ésta, sino también a los dividendos percibidos sobre la base de una participación que no confiere tal influencia. Por lo tanto, siempre y cuando la legislación nacional se refiera a dividendos que tengan su origen en un Estado miembro, el objeto de dicha legislación no permitirá determinar si está comprendida de modo preponderante en el artículo 49 TFUE o en el artículo 63 TFUE.
94 En tales circunstancias, el Tribunal de Justicia tiene en cuenta los elementos fácticos del caso concreto para determinar si la situación contemplada en el litigio principal está comprendida en el ámbito de aplicación de una u otra de dichas disposiciones (véanse, en este sentido, las sentencias Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, apartados 37 y 38; de 26 de junio de 2008, Burda, C‑284/06, Rec. p. I‑4571, apartados 71 y 72, y de 21 de enero de 2010, SGI, C‑311/08, Rec. p. I‑487, apartados 33 a 37).
95 De este modo, en el apartado 37 de su sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, el Tribunal de Justicia declaró que los asuntos elegidos como asuntos «piloto» en el litigio que se sustancia ante el órgano jurisdiccional remitente se referían a sociedades residentes en el Reino Unido que percibieron dividendos de sociedades establecidas en otros Estados miembros que controlaban al 100 %. Puesto que se trataba de una participación que confiere al titular una influencia real en las decisiones de la sociedad que reparte dividendos y le permite determinar las actividades de ésta, el Tribunal de Justicia declaró que eran aplicables en dichos asuntos «piloto» las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento.
96 Sin embargo, en un contexto como el del litigio principal relativo al tratamiento fiscal de dividendos originarios de un tercer país, es preciso considerar que el examen del objeto de una legislación nacional basta para apreciar si el tratamiento fiscal de dividendos originarios de un tercer país está comprendido en el ámbito de aplicación de las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales.
97 En efecto, toda vez que el capítulo del Tratado relativo a la libertad de establecimiento no contiene disposición alguna que amplíe el ámbito de aplicación de sus disposiciones a las situaciones relativas al establecimiento de una sociedad de un Estado miembro en un tercer país o de una sociedad de un tercer país en un Estado miembro (véanse las sentencias, Holböck, antes citada, apartado 28; de 3 de octubre de 2006, Fidium Finanz, C‑452/04, Rec. p. I‑9521, apartado 25, y Scheunemann, antes citada, apartado 33, y los autos de 10 de mayo de 2007, A y B, C‑102/05, Rec. p. I‑3871, apartado 29, y Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation, antes citado, apartado 88), una legislación relativa al tratamiento fiscal de dividendos originarios de terceros países no puede estar comprendida en el ámbito de aplicación del artículo 49 TFUE.
98 Cuando del objeto de tal legislación nacional se desprende que ésta se destina a aplicarse únicamente a las participaciones que permitan ejercer una influencia real en las decisiones de la sociedad de que se trate y determinar las actividades de ésta, no pueden invocarse ni el artículo 49 TFUE ni el artículo 63 TFUE (sentencia Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, antes citada, apartados 33, 34, 101 y 102, y auto de 10 de mayo de 2007, Lasertec, C‑492/04, Rec. p. I‑3775, apartados 22 y 27; véase, asimismo, el auto A y B, antes citado, apartados 4 y 25 a 28).
99 En cambio, una normativa nacional relativa al tratamiento fiscal de dividendos de un tercer país, que no sea aplicable exclusivamente a las situaciones en las que la sociedad matriz ejerce una influencia determinante en la sociedad que reparte los dividendos, debe apreciarse a la luz del artículo 63 TFUE. Por lo tanto, una sociedad residente en un Estado miembro, con independencia de la magnitud de la participación que posea en la sociedad que reparte dividendos establecida en un tercer país, puede invocar dicha disposición para cuestionar la legalidad de tal normativa (véase, en este sentido, la sentencia A, antes citada, apartados 11 y 27).
100 Dado que el Tratado no amplía la libertad de establecimiento a los terceros países, es necesario evitar que la interpretación del artículo 63 TFUE, apartado 1, por lo que se refiere a las relaciones con los terceros países, permita que operadores económicos que excedan los límites del ámbito de aplicación territorial de la libertad de establecimiento extraigan provecho de ésta. Tal riesgo no existe en una situación como la del litigio principal. En efecto, la legislación del Estado miembro de que se trata no contempla los requisitos de acceso al mercado de una sociedad de este Estado miembro en un tercer país o de una sociedad de un tercer país en dicho Estado miembro. Sólo se refiere al tratamiento fiscal de dividendos derivados de inversiones que el beneficiario de aquéllos efectuó en una sociedad establecida en un tercer país.
101 Es preciso añadir que la argumentación de los Gobiernos del Reino Unido, alemán, francés y neerlandés –según la cual la libertad aplicable al tratamiento fiscal de dividendos originarios de terceros países depende no sólo del objeto de la legislación nacional controvertida en el litigio principal, sino también de las circunstancias particulares del asunto principal– produciría efectos incompatibles con el artículo 64 TFUE, apartado 1.
102 En efecto, de dicha disposición se desprende que están comprendidos, en principio, en el ámbito de aplicación del artículo 63 TFUE, relativo a la libre circulación de capitales, los movimientos de capitales que suponen un establecimiento o inversiones directas. Este último concepto se refiere a una forma de participación en una empresa por medio de la titularidad de acciones que otorga la posibilidad de participar de modo efectivo en su gestión y en su control (véanse las sentencias antes citadas Glaxo Wellcome, apartado 40, e Idryma Typou, apartado 48).
103 Según la jurisprudencia, las restricciones a los movimientos de capitales que suponen un establecimiento o inversiones directas en el sentido del artículo 64 TFUE, apartado 1, comprenden no sólo las medidas nacionales que, en su aplicación a movimientos de capitales con destino a terceros países o procedentes de ellos, restringen el establecimiento o las inversiones, sino también las que restringen los pagos de dividendos que se derivan de ello (sentencias antes citadas Test Claimants in the FII Group Litigation, apartado 183, y Holböck, apartado 36).
104 Habida cuenta de lo anterior, procede responder a la cuarta cuestión prejudicial que el Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que una sociedad residente en un Estado miembro y titular de una participación en una sociedad residente en un tercer país que le confiere una influencia real en las decisiones de esta última sociedad y le permite determinar sus actividades puede invocar el artículo 63 TFUE para cuestionar la conformidad con esta disposición de una legislación del referido Estado miembro relativa al tratamiento fiscal de dividendos originarios de dicho tercer país, que no es aplicable exclusivamente a las situaciones en las que la sociedad matriz ejerce una influencia determinante en la sociedad que reparte los dividendos.
Sobre la quinta cuestión prejudicial
105 Mediante su quinta cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, en esencia, si la respuesta aportada por el Tribunal de Justicia a la tercera cuestión prejudicial planteada en el asunto que dio lugar a la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, resulta aplicable también cuando las filiales establecidas en otros Estados miembros a las que no se ha podido realizar transferencia alguna del ACT no están sujetas al impuesto en el Estado miembro de la sociedad matriz.
106 Procede recordar que el Tribunal de Justicia declaró, en su sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, en respuesta a la tercera cuestión prejudicial del órgano jurisdiccional remitente, que el artículo 49 TFUE se opone a una legislación de un Estado miembro que permite que una sociedad residente transfiera a filiales residentes el importe del ACT que no puede imputarse al impuesto sobre sociedades pagadero por aquélla por el ejercicio económico correspondiente o por ejercicios económicos anteriores o posteriores, para que éstas puedan imputarlo al impuesto sobre sociedades que han de pagar, pero no permite que una sociedad residente transfiera dicho importe a filiales no residentes en el supuesto en que éstas deban pagar en dicho Estado miembro por los beneficios allí obtenidos.
107 Las demandantes en el litigio principal sostienen que esta respuesta del Tribunal de Justicia es también válida cuando los beneficios de filiales no residentes que no pueden ser objeto de tal transferencia del exceso de ACT no están sujetas al impuesto en el Estado miembro de la sociedad matriz, sino en otros Estados miembros. Según ellas, es contrario a los objetivos perseguidos por la legislación nacional controvertida limitar el mecanismo de transferencia del exceso de ACT a filiales sujetas al impuesto en el Reino Unido. En su opinión, el régimen nacional de que se trata en el litigio principal debería haber previsto la posibilidad de confrontar el ACT pagado por la sociedad matriz con el impuesto sobre sociedades extranjero soportado por la filial que reparte los dividendos y haber permitido la devolución del exceso de ACT para evitar una doble imposición en cadena de las sociedades del grupo.
108 A este respecto, procede distinguir, como subraya la Comisión, entre el ACT que recaudó ilegalmente el Estado miembro de que se trata, violando las libertades recogidas en el Tratado, y el ACT que, como se desprende de los apartados 62 y 72 de la presente sentencia, podía exigirse legítimamente a una sociedad residente que haya percibido dividendos de origen extranjero porque correspondía al incremento del impuesto sobre sociedades que se debía pagar para compensar el tipo impositivo nominal inferior que se había aplicado a los beneficios subyacentes a los dividendos de origen extranjero respecto del tipo impositivo nominal aplicable a los beneficios de la sociedad residente.
109 De la respuesta aportada a la tercera cuestión prejudicial del presente asunto se desprende que debe devolverse el ACT ilegalmente recaudado.
110 Por lo que respecta, en cambio, al ACT que corresponde al incremento del impuesto sobre sociedades que el Estado miembro de que se trata podía exigir, cabe recordar que el ACT es un pago a cuenta del impuesto sobre sociedades en el Reino Unido. El derecho de ceder el exceso de ACT a unas filiales garantiza que un grupo de sociedades sujetas a imposición en el Reino Unido no pague –por el mero hecho de que existe el ACT– impuestos por importe superior a la deuda fiscal global generada en el Reino Unido. La ampliación del referido derecho a sociedades no residentes que no están sujetas a imposición en el Reino Unido, que llevaría a la devolución del exceso de ACT, privaría de hecho al Reino Unido del derecho a exigir un incremento del impuesto sobre los dividendos de origen extranjero pagados con cargo a beneficios a los que se aplicó un tipo impositivo nominal inferior al aplicable en el Reino Unido y comprometería así un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros (véase, en este sentido, la sentencia de 30 de junio de 2011, Meilicke y otros, C‑262/09, Rec. p. I‑5669, apartado 33 y jurisprudencia citada).
111 Por lo tanto, procede responder a la quinta cuestión prejudicial que la respuesta aportada por el Tribunal de Justicia a la tercera cuestión prejudicial planteada en el asunto que dio lugar a la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, no resulta aplicable cuando las filiales establecidas en otros Estados miembros a las que no se ha podido realizar transferencia alguna del ACT no están sujetas al impuesto en el Estado miembro de la sociedad matriz.
Costas
112 Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional nacional, corresponde a éste resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Gran Sala) declara:
1) Los artículos 49 TFUE y 63 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una legislación de un Estado miembro que aplica el método de exención a los dividendos de origen nacional y el método de imputación a los dividendos de origen extranjero, si se acredita, por un lado, que el crédito fiscal de que disfruta la sociedad beneficiaria de los dividendos en el marco del método de imputación es equivalente a la cuantía del impuesto efectivamente pagado por los beneficios subyacentes a los dividendos repartidos y, por otro, que el nivel efectivo de tributación de los beneficios de las sociedades en el Estado miembro de que se trate es generalmente inferior al tipo impositivo nominal establecido.
2) Las respuestas aportadas por el Tribunal de Justicia a las cuestiones prejudiciales segunda y cuarta planteadas en el marco del asunto que dio lugar a la sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C‑446/04), también son válidas cuando:
– el impuesto sobre sociedades extranjero aplicado a los beneficios subyacentes a los dividendos repartidos no fue –o no fue totalmente– pagado por la sociedad no residente que abona dichos dividendos a la sociedad residente, sino por una sociedad que reside en un Estado miembro, filial directa o indirecta de la primera sociedad;
– el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades no lo pagó la sociedad residente que percibe los dividendos de una sociedad no residente, sino su sociedad matriz residente en el marco de la tributación en régimen de grupo.
3) El Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que una sociedad matriz residente en un Estado miembro que, en el marco de la tributación en régimen de grupo, como la controvertida en el litigio principal, fue obligada, infringiendo las normas del Derecho de la Unión, a abonar el pago a cuenta del impuesto sobre sociedades por la parte de los beneficios procedentes de dividendos de origen extranjero puede formular una reclamación de devolución de dicho impuesto indebidamente recaudado en la medida en que éste exceda el incremento del impuesto sobre sociedades que el Estado miembro de que se trate podía exigir para compensar el tipo impositivo nominal inferior que se aplicó a los beneficios subyacentes a los dividendos de origen extranjero respecto del tipo impositivo nominal aplicable a los beneficios de la sociedad matriz residente.
4) El Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que una sociedad residente en un Estado miembro y titular de una participación en una sociedad residente en un tercer país que le confiere una influencia real en las decisiones de esta última sociedad y le permite determinar sus actividades puede invocar el artículo 63 TFUE para cuestionar la conformidad con esta disposición de una legislación del referido Estado miembro relativa al tratamiento fiscal de dividendos originarios de dicho tercer país, que no es aplicable exclusivamente a las situaciones en las que la sociedad matriz ejerce una influencia determinante en la sociedad que reparte los dividendos.
5) La respuesta aportada por el Tribunal de Justicia a la tercera cuestión prejudicial planteada en el asunto que dio lugar a la sentencia Test Claimants in the FII Group Litigation, antes citada, no resulta aplicable cuando las filiales establecidas en otros Estados miembros a las que no se ha podido realizar transferencia alguna del pago a cuenta del impuesto sobre sociedades no están sujetas al impuesto en el Estado miembro de la sociedad matriz.
Firmas