KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI
CAMPOS SÁNCHEZ‑BORDONA
ippreżentati fl‑10 ta’ Diċembru 2020 (1)
Kawża C‑950/19
A
bl-intervent ta’:
Patentti‑ ja rekisterihallituksen tilintarkastuslautakunta
(talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Helsingin hallinto-oikeus (il-Qorti Amministrattiva ta’ Ħelsinki, il-Finlandja))
“Rinviju għal deċiżjoni preliminari — Awdituri — Direttiva 2006/43/KE — Artikolu 22a — Perijodu ta’ stennija għall-ingaġġ ta’ ex awdituri mill-kumpannija awditjata — Ksur tal-projbizzjoni ta’ teħid ta’ pożizzjoni ta’ tmexxija importanti fl-entità awditjata — Indipendenza tal-awdituri”
1. Id-Direttiva 2006/43/KE (2) tipprovdi li l-awdituri għandhom ikunu indipendenti mill-entità awditjata u ma għandhomx jieħdu sehem fil-proċess ta’ teħid ta’ deċiżjonijiet ta’ din tal-aħħar.
2. Wieħed mir-rekwiżiti legali stabbiliti sabiex tiġi ggarantita din l-indipendenza ġie approvat fis-sena 2014, mid-Direttiva 2014/56/UE (3), billi fid-Direttiva 2006/43 ġiet inkluża dispożizzjoni ġdida, l-Artikolu 22a, li skontha, dawk li għandhom l-istatus ta’ “sieħeb ewlieni fl-awditjar b’rabta mal-inkarigu tal-awditjar” (4) ma jistgħux jieħdu pożizzjoni ta’ tmexxija importanti fl-entità awditjata, matul ċertu perijodu (5).
3. Mis-sena 2014, din il-projbizzjoni, li preċedentement kienet loġikament tapplika matul iż-żmien li fih l-awditur ewlieni kien prinċipalment responsabbli għall-awditu statutorju tal-kontijiet tal-impriża awditjata, ġiet estiża għall-perijodu (għal sena jew sentejn, skont jekk humiex entitajiet ta’ interess pubbliku jew le) (6) wara li jieqaf jaqdi rwol bħala tali awditur ewlieni b’rabta mal-inkarigu ta’ awditu.
4. F’din il-kawża, “sieħeb ewlieni fl-awditjar” ta’ kumpannija tal-awditu ġie ingaġġat, qabel ma waqaf jaqdi rwol bħala awditur ewlieni b’rabta mal-inkarigu ta’ awditu, sabiex jokkupa pożizzjoni distinta ta’ tmexxija fil-kumpannija awditjata.
5. Ladarba ġiet issanzjonata din l-imġiba mill-korp kompetenti (il-Kumitat ta’ Awditu) (7), l-awditur ikkontesta l-multa li ġiet imposta fuqu quddiem il-qorti tar-rinviju. Hija tadixxi lill-Qorti tal-Ġustizzja b’domanda preliminari sabiex tikseb l-interpretazzjoni tal-Artikolu 22a(1)(a) tad-Direttiva 2006/43.
6. Ir-risposta tal-Qorti tal-Ġustizzja tippermetti r-riżoluzzjoni tal-kwistjoni dwar jekk it-teħid tal-pożizzjoni fl-impriża awditjata jseħħx meta l-awditur ewlieni jiffirma kuntratt ta’ xogħol magħha jew biss meta jibda jwettaq, effettivament, il-funzjonijiet ta’ tmexxija.
I. Il-kuntest ġuridiku
A. Id-dritt tal-Unjoni Ewropea. Id-Direttiva 2006/43
7. L-Artikolu 2 (“Definizzjonijiet”) jipprovdi li:
“Għall-finijiet ta’ din id-Direttiva, għandhom japplikaw id-definizzjonijiet li ġejjin:
2) ‘awditur statutorju’ tfisser persuna fiżika approvata skond din id-Direttiva mill-awtoritajiet kompetenti ta’ Stat Membru sabiex twettaq verifiki statutorji;
3) ‘kumpannija tal-verifika’ tfisser persuna ġuridika jew kwalunkwe entità oħra, irrispettivament mill-forma ġuridika tagħha, li tkun approvata skond din id-Direttiva mill-awtoritajiet kompetenti ta’ Stat Membru sabiex twettaq verifiki statutorji
[…]
16) ‘soċju jew soċji essenzjali fil-verifika’ tfisser:
(a) l-awditur jew awdituri statutorji maħtura minn kumpannija tal-verifika għal kompitu partikolari ta’ verifika bħala l-persuna jew persuni primarjament responsabbli sabiex iwettqu l-verifika statutorja f’isem il-kumpannija tal-verifika; jew
(b) fil-każ ta’ verifika ta’ grupp, almenu l-awditur jew awdituri statutorji maħtura minn kumpannija tal-verifika bħala l-persuna jew persuni primarjament responsabbli sabiex iwettqu l-verifika statutorja fil-livell ta’ grupp u l-awditur jew awdituri statutorji maħtura bħala l-persuna jew persuni primarjament responsabbli fil-livell ta’ sussidjarji materjali; jew
(ċ) l-awditur jew awdituri statutorji li ffirmaw ir-rapport tal-verifika”.
8. L-Artikolu 22 (“Indipendenza u oġġettività”) jipprevedi li:
“1. L-Istati Membri għandhom jiżguraw li meta titwettaq awditu statutorju, awditur statutorju jew ditta tal-awditjar, u kwalunkwe persuna fiżika f’pożizzjoni li tista’ tinfluwenza b’mod dirett jew indirett l-eżitu tal-awditu statutorju, tkun indipendenti mill-entità awditjata u ma tkunx involuta fit-teħid ta’ deċiżjonijiet tal-entità awditjata.
Għandha tintalab indipendenza tal-inqas kemm matul il-perijodu kopert mid-dikjarazzjonijiet finanzjarji li jkunu ser jiġu awditjati kif ukoll il-perjodu li matulu ssir l-awditu statutorju.
L-Istati Membri għandhom jiżguraw li awditur statutorju jew ditta tal-awditjar tieħu l-passi raġonevoli kollha sabiex tiżgura li, meta twettaq awditu statutorju, l-indipendenza tagħha ma tkun affettwata minn ebda konflitt ta’ interess eżistenti jew potenzjali jew relazzjoni ta’ negozju jew ta’ xorta oħra diretta jew indiretta li tinvolvi lill-awditur statutorju jew ditta tal-awditjar li tkun qed twettaq l-awditu statutorju u, fejn xieraq, in-netwerk, il-managers, l-awdituri, l-impjegati, kwalunkwe persuna fiżika oħra li s-servizzi tagħha jitpoġġew għad-dispożizzjoni jew taħt il-kontroll tal-awditur statutorju jew tad-ditta tal-awditjar, jew kwalunkwe persuna b’konnessjoni diretta jew indiretta mal-awditur statutorju jew id-ditta tal-awditjar b’kontroll.
L-awditur statutorju jew id-ditta tal-awditjar m’għandhomx iwettqu awditu statutorju jekk ikun hemm kwalunkwe theddida ta’ awto rieżami, awtointeress, appoġġ, familjarità jew intimidazzjoni maħluqa minn relazzjonijiet finanzjarji, personali, kummerċjali, tal-impjieg jew relazzjonijiet oħra bejn:
– l-awditur statutorju, id-ditta tal-awditjar, in-netwerk tagħha, u kwalunkwe persuna fiżika f’pożizzjoni li tinfluwenza l-eżitu tal-awditu statutorju, u
– l-entità awditjata,
li abbażi tagħhom parti terza oġġettiva, raġonevoli u informata, meta tqis is-salvagwardji applikati, tikkonkludi li l-indipendenza tal-awditur statutorju jew tad-ditta tal-awditjar tkun kompromessa.
2. L-Istati Membri għandhom jiżguraw li awditur statutorju, ditta tal-awditjar, is-sħab ewlenin tal-awditjar tagħhom, l-impjegati tagħhom, u kwalunkwe persuna fiżika oħra li s-servizzi tagħha jitpoġġew għad-dispożizzjoni jew taħt il-kontroll ta’ tali awditur statutorju jew ditta tal-awditjar u li tkun involuta direttament f’attivitajiet ta’ awditu statutorju, u persuni assoċjati mill-qrib magħhom fi ħdan it-tifsira tal-Artikolu 1(2) tad-Direttiva tal-Kummissjoni 2004/72/KE (*****) ma jżommux u ma jkunux sidien ta’ interess ta’ benefiċċju materjali u dirett u ma jinvolvu ruħhom fl-ebda transazzjoni fi kwalunkwe strument finanzjarju maħruġ, iggarantit jew appoġġat b’xi mod ieħor minn entità li tkun ġiet awditjata fil-qasam tal-attivitajiet tagħhom ta’ awditu statutorju, minbarra interessi li indirettament ikunu sidien tagħhom permezz ta’ skemi diversifikati ta’ investiment kollettiv, inklużi fondi ġestiti bħal fondi ta’ pensjoni jew assigurazzjoni tal-ħajja.
3. L-Istati Membri għandhom jiżguraw li awditur statutorju jew kumpannija tal-verifika jirreġistraw fid-dokumenti tal-verifika l-perikli kollha sinifikattivi għall-indipendenza tagħhom, kif ukoll is-salvagwardji applikati sabiex inaqqsu dawk il-perikli.
4. L-Istati Membri għandhom jiżguraw li l-persuni jew il-kumpanniji msemmijin fil-paragrafu 2 ma jiħdux sehem f’awditu statutorju ta’ kwalunkwe entità awditjata partikolari jew b’xi mod ieħor jinfluwenzaw l-eżitu tagħha jekk huma:
(a) ikunu sidien ta’ strumenti finanzjarji tal-entità awditjata, minbarra interessi li indirettament huma jkunu sidien tagħhom permezz ta’ skemi diversifikati ta’ investiment kollettiv;
(b) ikunu sidien ta’ strumenti finanzjarji ta’ kwalunkwe entità relatata ma’ entità awditjata, li s-sjieda tagħhom tkun tista’ tikkawża, jew hija ġeneralment perċepita bħala li tikkawża, konflitt ta’ interess, minbarra interessi li huma jkunu indirettament sidien tagħhom permezz ta’ skemi diversifikati ta’ investiment kollettiv;
(c) kellhom impjieg, relazzjoni ta’ negozju jew relazzjoni oħra ma’ dik l-entità li tkun ġiet awditjata matul il-perijodu msemmi fil-paragrafu 1 li tista’ tikkawża, ġew ġeneralment tiġi pperċepita bħala li tikkawża, konflitt ta’ interess.
5. Il-persuni jew il-kumpanniji msemmijin fil-paragrafu 2 m’għandhomx jitolbu jew jaċċettaw rigali jew favuri ta’ flus u mhux ta’ flus mingħand l-entità awditjata jew kwalunkwe entità marbuta ma’ entità awditjata ħlief f’każ li parti terza oġġettiva, raġonevoli u infurmata tqis il-valur tagħhom bħala trivjali jew irrilevanti.
6. Jekk, matul il-perijodu kopert mid-dikjarazzjonijiet finanzjarji, entità awditjata tiġi akkwistata minn, amalgamata ma’, jew takkwista entità oħra, l-awditur statutorju jew id-ditta tal-awditjar għandha tidentifika u tevalwa kwalunkwe interess jew relazzjoni attwali jew reċenti, inkluż kwalunkwe servizz mhux tal-awditjar ipprovdut lil dik l-entità, li, meta jitqiesu s-salvagwardji disponibbli, jistgħu jikkompromettu l-indipendenza u l-ħila tal-awditur li jissokta bl-awditu statutorju wara d-data effettiva tal-amalgamazzjoni jew akkwist.
Kemm jista’ jkun malajr, u fi kwalunkwe każ fi żmien tliet xhur, l-awditur statutorju jew id-ditta tal-awditjar għandha tieħu dawk il-passi kollha li jistgħu jkunu meħtieġa sabiex jintemm kwalunkwe interess jew relazzjoni attwali li tista’ tikkomprometti l-indipendenza tagħha u għandha, fejn possibbli, tadotta salvagwardji sabiex iddgħajjef kemm tista’ kwalunkwe theddida għall-indipendenza tagħha li tista’ tirriżulta minn interessi u relazzjonijiet preċedenti u attwali”.
9. L-Artikolu 22a (“Impjieg minn entitajiet awditjati ta’ persuni li kienu awdituri statutorji jew ta’ impjegati ta’ awdituri statutorji jew ditta tal-awditjar”) jipprovdi li:
“1. L-Istati Membri għandhom jiżguraw li awditur statutorju jew sieħeb ewlieni fl-awditjar li jwettaq awditu statutorju f’isem ditta tal-awditjar, qabel ma jkun għadda perijodu ta’ mill-inqas sena, jew, fil-każ ta’ awditu statutorju ta’ entitajiet ta’ interess pubbliku, perijodu ta’ sentejn minn meta huwa jkun waqaf jaqdi rwol ta’ awditur statutorju jew sieħeb ewlieni fl-awditjar b’rabta mal-inkarigu tal-awditjar:
(a) ma jiħux pożizzjoni ewlenija ta’ tmexxija fi ħdan l-entità awditjata;
(b) fejn applikabbli, ma jsirx membru tal-kumitat tal-awditjar tal-entità awditjata jew, fejn dan il-kumitat ma jkunx jeżisti, tal-korp li jwettaq funzjonijiet ekwivalenti għal kumitat tal-awditjar;
(c) isir membru mhux eżekuttiv tal-korp amministrattiv jew membru tal-korp superviżorju tal-entità awditjata.
2. L-Istati Membri għandhom jiżguraw li l-impjegati u sħab, għajr sħab ewlenin ta’ awditjar ta’ awditur statutorju jew ditta tal-awditjar, li jwettqu awditu statutorju, kif ukoll kwalunkwe persuna fiżika oħra li s-servizzi tagħha jitpoġġew għad-dispożizzjoni jew taħt il-kontroll ta’ tali awditur statutorju jew ditta tal-awditjar ma jiħdux, meta dawn l-impjegati, sħab jew persuni fiżiċi oħra jiġu approvati bħala awdituri statutorji, kwalunkwe rwol imsemmi fil-punti (a), b) u (c) tal-paragrafu 1 qabel ma jkun għadda perijodu ta’ mill-inqas sena minn meta kienu direttament involuti fl-inkarigu tal-awditu statutorju”.
10. L-Artikolu 22b (“Tħejjija għall-awditu statutorju u valutazzjoni tat-theddid għall-indipendenza”) jipprovdi li:
“L-Istati Membri għandhom jiżguraw li, qabel ma jaċċettaw jew ikomplu inkarigu għal awditu statutorju, awditur statutorju jew ditta tal-awditjar għandha tivvaluta u tiddokumenta dan li ġej:
– jekk jikkonformawx mar-rekwiżiti tal-Artikolu 22 ta’ din id-Direttiva;
[…]”
B. Id-dritt Finlandiż. It-Tilintarkastuslaki 1141/2015, tat‑18 ta’ Settembru 2015 (8)
11. F’konformità mal-Artikolu 11(1) tal-Kapitolu 4, awditur statutorju jew awditur ewlieni responsabbli li jwettaq awditu f’isem kumpannija tal-awditu ma jistax jieħu l-pożizzjonijiet elenkati sussegwentement, qabel ma tgħaddi mill-inqas sena mill-awditu statutorju msemmi:
1) pożizzjoni ta’ tmexxija importanti fl-entità awditjata;
2) membru tal-kumitat ta’ awditu tal-entità awditjata jew tal-korp li jeżerċita funzjonijiet ta’ kumitat ta’ awditu;
3) membru mhux eżekuttiv tal-korp amministrattiv jew ta’ superviżjoni tal-entità awditjata.
12. L-Artikolu 11(2) tal-Kapitolu 4 jestendi t-terminu għal sentejn, meta l-entità awditjata tkun impriża ta’ interess pubbliku.
13. F’konformità mal-Artikolu 5(1) tal-Kapitolu 10, il-Kumitat ta’ Awditu jista’ jimponi multa jekk awditur ma josservax it-terminu msemmi fl-Artikolu 11, fir-rigward tal-ingaġġ tiegħu minn impriża awditjata. F’konformità mal-Artikolu 5(2), l-ammont tal-multa jista’ jkun sa EUR 50 000.
14. L-Artikolu 7(1) tal-Kapitolu 10 jipprovdi li, meta tiġi adottata d-deċiżjoni ta’ sanzjoni, għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni ċ-ċirkustanzi rilevanti kollha, bħal:
1) il-gravità u t-tul tal-ksur;
2) il-livell ta’ responsabbiltà tal-awditur;
3) ir-rieda tal-awditur li jikkoopera mal-awtoritajiet kompetenti;
4) il-multi preċedenti imposti fuq l-awditur;
5) il-portata tad-danni jew tal-effetti kkawżati mill-imġiba jew min-negliġenza osservati.
15. L-Artikolu 7(2) tal-Kapitolu 10 jipprevedi li meta tiġi adottata d-deċiżjoni ta’ sanzjoni, minbarra ċ-ċirkustanzi msemmija fl-Artikolu 7(1), għandhom jittieħdu inkunsiderazzjoni dawn li ġejjin:
1) ir-riżorsi ekonomiċi tal-awditur;
2) il-vantaġġi li kiseb l-awditur.
II. Il-fatti u d-domanda preliminari
16. KHT A (iktar ’il quddiem, l-“awditur ewlieni”), mis-sena 2014 ħadem bħala sieħeb ewlieni fl-awditjar tal-kumpannija tal-awditu Y Oy (iktar ’il quddiem, il-“kumpannija tal-awditu”).
17. Fil‑5 ta’ Frar 2018, fil-kuntest tal-provvista ta’ servizzi tal-kumpannija tal-awditu lill-kumpannija X Oyj (iktar ’il quddiem, il-“kumpannija awditjata”) għas-sena finanzjarja 2017, l-awditur ewlieni ffirma r-rapport ta’ awditu tal-kontijiet annwali ta’ din l-entità tal-aħħar.
18. Fit‑12 ta’ Lulju 2018, l-awditur ewlieni ffirma kuntratt ta’ xogħol mal-kumpannija awditjata sabiex isir Direttur Finanzjarju u membru tat-tim ta’ tmexxija.
19. Waħda mill-klawżoli ta’ dan il-kuntratt kienet tipprovdi li l-awditur ewlieni effettivament ma kienx ser jokkupa dawn il-pożizzjonijiet ta’ tmexxija qabel Frar 2019. L-iffirmar tal-kuntratt sar pubbliku permezz ta’ komunikazzjoni tal-Borża.
20. Fil‑31 ta’ Awwissu 2018, l-awditur ewlieni temm il-funzjonijiet tiegħu fir-rigward tal-kumpannija tal-awditu, u dan ġie kkomunikat f’nota mibgħuta fl-istess jum lill-Kumitat ta’Awditu.
21. Il-kumpannija awditjata kkonfermat bil-miktub li l-awditur ewlieni ma kien ser iwettaq fi ħdanha l-ebda funzjoni fl-ebda pożizzjoni ta’ tmexxija importanti u lanqas fl-ebda pożizzjoni bħala persuna responsabbli għall-finanzi jew għall-kontabbiltà, qabel il-pubblikazzjoni tar-rapport ta’ awditu tas-sena finanzjarja 2018.
22. Permezz ta’ deċiżjoni tat‑13 ta’ Novembru 2018, il-Kumitat ta’ Awditu impona multa ta’ EUR 50 000 fuq l-awditur ewlieni minħabba li ma osservax il-perijodu ta’ projbizzjoni stabbilit fl-Artikolu 11 tal-Kapitolu 4 tal-Liġi dwar l-Awditu tal-Kontijiet.
23. Fi Frar 2019, ladarba ġew iffirmati l-kontijiet annwali tal-kumpannija awditjata korrispondenti għas-sena finanzjarja 2018, l-awditur ewlieni beda jwettaq il-funzjonijiet ta’ tmexxija tiegħu f’din il-kumpannija, skont it-termini tal-kuntratt.
24. L-awditur ewlieni kkontesta d-deċiżjoni ta’ sanzjoni quddiem il-Helsingin hallinto-oikeus (il-Qorti Amministrattiva ta’ Ħelsinki, il-Finlandja).
25. Mid-digriet tar-rinviju jirriżulta li fir-rikors ma ġiex diskuss in-nuqqas ta’ osservanza tal-projbizzjoni, iżda l-gravità tal-ksur u l-ammont tas-sanzjoni imposta. Fil-fehma tal-awditur ewlieni, din is-sanzjoni kellha titnaqqas, mill-inqas, għan-nofs l-ammont tagħha.
26. L-argumenti mressqa mir-rikorrent insostenn tat-talba tiegħu kienu (9):
– Il-kooperazzjoni tiegħu mal-awtoritajiet amministrattivi u l-imġiba trasparenti tiegħu fir-rigward taċ-ċirkustanzi determinanti tas-sanzjoni.
– It-teħid tal-pożizzjoni seħħ meta beda jwettaq il-funzjonijiet tiegħu fil-kumpannija awditjata (Frar 2019) u mhux fil-mument tal-iffirmar tal-kuntratt. Għaldaqstant, huwa biss minn Frar 2019 li naqas milli josserva l-perijodu ta’ projbizzjoni.
– Mill-iffirmar tar-rapport ta’ awditu tas-sena finanzjarja 2017 (Frar 2018), ir-rikorrent tilef il-kapaċità tiegħu li jinfluwenza l-verifika tal-kontijiet annwali tal-kumpannija awditjata. Għaldaqstant, għandu jinftiehem li dan huwa l-mument li fih beda l-perijodu ta’ projbizzjoni.
– Il-bidla ta’ awditur għas-sena finanzjarja 2018, hekk kif tirriżulta mir-reġistrazzjoni fir-Reġistru Kummerċjali, flimkien mal-fatt li l-awditur ewlieni ma eżerċitax il-pożizzjoni ta’ Direttur Finanzjarju fil-kumpannija awditjata sakemm ġew iffirmati l-kontijiet annwali tagħha li jikkorrispondu għas-sena 2018, jenfasizzaw li l-nomina bħala Direttur Finanzjarju ta’ din il-kumpannija ma implikat l-ebda perikolu għall-indipendenza tal-awditu.
27. Il-Kumitat ta’ Awditu oppona r-rikors billi argumenta li (10):
– Il-perijodu ta’ projbizzjoni ma bediex jiddekorri fil-mument tal-iffirmar tal-kontijiet annwali li jikkorrispondu għas-sena 2017, iżda fit‑12 ta’ Lulju 2018, mal-iffirmar tal-kuntratt.
– L-awditur ewlieni ħa l-pożizzjoni meta ffirma l-kuntratt mal-impriża awditjata. L-għan tal-projbizzjoni inkwistjoni huwa, b’mod partikolari, li tiġi ggarantita l-indipendenza tal-awditur, li għandha tiġi evalwata wkoll minn perspettiva esterna.
– L-iffirmar tal-kuntratt jikkostitwixxi fattur viżibbli, li jaffettwa b’mod dirett l-imġiba u l-perspettivi ta’ min jiffirmah, tal-persuna li timpjegah u tal-azzjonisti.
– Fl-impożizzjoni tas-sanzjoni ġew ikkunsidrati ċ-ċirkustanzi kollha previsti fil-Liġi dwar l-Awditu tal-Kontijiet.
28. F’dan il-kuntest, il-Helsingin hallinto-oikeus (il-Qorti Amministrattiva ta’ Ħelsinki) għamlet id-domandi preliminari li ġejjin lill-Qorti tal-Ġustizzja.
“1) L-Artikolu 22a(1) tad-Direttiva [2006/43] (miżjud bid-Direttiva [2014/56], għandu jiġi interpretat fis-sens li sieħeb ewlieni fl-awditjar jokkupa [jieħu] pożizzjoni bil-mod imsemmi f’din id-dispożizzjoni meta dan jikkonkludi l-kuntratt ta’ xogħol relatat ma’ din il-pożizzjoni?
2) Jekk ir-risposta għall-ewwel domanda tkun fin-negattiv, l-Artikolu 22a(1) għandu jiġi interpretat fis-sens li sieħeb ewlieni fl-awditjar jokkupa pożizzjoni bil-mod imsemmi f’din id-dispożizzjoni meta dan jibda jeżerċita l-funzjonijiet tiegħu fi ħdan il-pożizzjoni inkwistjoni?”
III. Il-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja
29. It-talba għal deċiżjoni preliminari ġiet irreġistrata fil-Qorti tal-Ġustizzja fis‑17 ta’ Diċembru 2019.
30. Osservazzjonijiet bil-miktub ġew ippreżentati biss mill-Kummissjoni. Ma tqiesx neċessarju li tinżamm seduta.
IV. Evalwazzjoni
A. Dettalji preliminari
31. Il-qorti tar-rinviju għandha dubji dwar kif għandha tiġi interpretata l-espressjoni użata mill-Artikolu 22a(1)(a) tad-Direttiva 2006/43 sabiex tiġi ddefinita waħda mill-projbizzjonijiet imposti fuq l-awdituri.
32. Skont dak li diġà ġie espost, din id-dispożizzjoni tipprojbixxi li, wara li jieqaf jaqdi rwol, l-awditur ewlieni b’rabta mal-inkarigu ta’ awditu “[jieħu] pożizzjoni ewlenija ta’ tmexxija” fl-impriża awditjata, matul perijodu ddeterminat (11).
33. Id-domanda preliminari (għalkemm hija maqsuma fi tnejn, fil-verità tirrifletti dubju wieħed biss) hija preċiża ferm u hija limitata sabiex jiġi spjegat liema data hija dik rilevanti sabiex il-pożizzjoni tiġi meqjusa bħala li ttieħdet: meta ġie ffirmat il-kuntratt tal-awditur ewlieni mal-kumpannija awditjata (Lulju 2018) jew meta dan beda jeżerċita l-funzjonijiet tiegħu f’din il-kumpannija (Frar 2019).
34. Skont l-indikazzjonijiet tad-digriet tar-rinviju, l-għażla ta’ data waħda jew oħra ma għandhiex rilevanza fuq ir-rikonoxximent li kien hemm ksur sanzjonabbli. L-awditur ewlieni ma huwiex qiegħed jitlob li tiġi annullata l-multa imposta, iżda li titnaqqas, u b’dan, huwa qiegħed jammetti b’mod impliċitu li l-ksur kien seħħ fi kwalunkwe każ.
35. Għaldaqstant, jidher li l-evalwazzjoni tad-data rilevanti hija ta’ interess biss bħala fattur sabiex jiġi ggradwat l-ammont tal-multa, f’konformità mal-Artikolu 7(1) tal-Kapitolu 10 tal-Liġi dwar l-Awditu tal-Kontijiet.
B. Il-kuntest ġenerali tad-Direttiva 2006/43
36. Ir-regoli armonizzati dwar l-awditu tal-kontijiet joriġinaw mit-Trattat tal-Komunità Ekonomika Ewropea, fejn ġie miftiehem li l-Kunsill u l-Kummissjoni jeżerċitaw il-funzjonijiet tagħhom sabiex jikkoordinaw, kif meħtieġ, il-garanziji meħtieġa mill-kumpanniji fl-Istati Membri sabiex jiġu protetti l-interessi tal-azzjonisti u tat-terzi (12).
37. Fuq din il-bażi legali ġew adottati r-Raba’ (13), is-Seba’ (14) u t-Tmien (15) Direttivi tal-Kunsill, li fihom huwa stabbilit, rispettivament, il-kontenut minimu armonizzat li għandu jkollhom il-kontijiet annwali, il-kontijiet ikkonsolidati u l-kundizzjonijiet għall-awtorizzazzjoni fis-suq intern tal-professjonisti ddedikati għall-awditu tal-kontijiet.
38. It-Tmien Direttiva kienet introduċiet l-ewwel regoli dwar l-indipendenza tal-awdituri: il-persuni awtorizzati sabiex iwettqu l-verifika statutorja tad-dokumenti ta’ kontabbiltà kellhom ikunu “indipendenti u ta’ reputazzjoni tajba” (16).
39. Matul is-snin sussegwenti, permezz ta’ komunikazzjonijiet, inizjattivi u strumenti mhux vinkolanti differenti (17), il-Kummissjoni ppromwoviet l-indipendenza tal-awdituri, u b’hekk ħolqot l-ambjent adegwat għall-adozzjoni tad-Direttiva 2006/43 (18).
40. Fil-verżjoni inizjali tagħha, id-Direttiva 2006/43 kienet toffri diġà regoli ddettaljati dwar l-indipendenza tal-awditur, li għalihom kienet iddedikat parti mill-Kapitolu IV tagħha (“Etika professjonali, indipendenza, oġġettività, konfidenzjalità u segretezza professjonali”) (19).
41. F’din l-istess verżjoni inizjali, id-Direttiva 2006/43 kkunsidrat il-perijodu ta’ projbizzjoni li huwa s-suġġett ta’ din it-tilwima, għalkemm fil-Kapitolu X (“Dispożizzjonijiet speċjali għall-verifika statutorja ta’ entitajiet ta’ interess pubbliku”) (20).
42. Il-verżjoni kurrenti tad-Direttiva 2006/43 tirriżulta mir-riforma mwettqa mid-Direttiva 2014/56, li temenda l-Artikolu 22 u żżid l-Artikolu 22a l-ġdid, li l-interpretazzjoni tiegħu hija mitluba mill-qorti tar-rinviju (21). Barra r-regoli li huma intiżi li jiggarantixxu r-reputazzjoni tal-awdituri, hija tinkludi wkoll oħrajn li huma intiżi speċifikament għas-salvagwardja tal-indipendenza tagħhom.
C. L-Artikolu 22a tad-Direttiva 2006/43/KE
43. L-Artikolu 22a jimmaterjalizza l-previżjoni tal-premessa 8 tad-Direttiva 2014/56, li skontha, “[l]-awdituri statutorji […] m’għandhomx jitħallew jassumu dmirijiet fl-entità awditjata fuq livell maniġerjali jew ta’ bord, qabel ma jkun għadda perijodu ta’ żmien xieraq minn tmiem l-inkarigu ta’ awditjar”.
44. Il-lista ta’ projbizzjonijiet tal-Artikolu 22a(1) tinkludi dik li l-awditur “[jieħu] pożizzjoni ewlenija ta’ tmexxija fi ħdan l-entità awditjata” (punt (a)). Id-domanda preliminari hija intiża li telimina d-dubji dwar il-mument li fih iseħħ dan it-teħid tal-pożizzjoni ta’ tmexxija.
1. Interpretazzjoni letterali
45. Mill-perspettiva letterali, l-interpretazzjoni tal-preċett, li l-verżjonijiet lingwistiċi varji tiegħu pjuttost ivarjaw fit-termini użati, ma turix riżultati konklużivi.
46. Il-lingwaġġ użat fi wħud minn dawn il-verżjonijiet tħeġġeġ interpretazzjoni li tqiegħed l-enfasi fuq it-twettiq effettiv tal-pożizzjoni ta’ tmexxija, u mhux fuq il-mument li fih l-awditur jaċċetta li jaħdem għall-kumpannija awditjata billi jiffirma l-kuntratt tiegħu magħha (22).
47. Għall-kuntrarju ta’ dan, verżjonijiet oħra jimmilitaw favur it-teżi opposta, peress li ma jidhirx li jitolbu t-twettiq effettiv tal-pożizzjoni ta’ tmexxija għas-servizz tal-impriża awditjata, fejn hija suffiċjenti s-sempliċi aċċettazzjoni tal-pożizzjoni permezz ta’ kuntratt (23).
48. Id-disparità bejn il-verżjonijiet lingwistiċi, għaldaqstant ma tippermettix li jintużaw it-termini letterali ta’ wħud minnhom biss sabiex tiġi kkonstatata t-tifsira veritiera tal-preċett (24).
49. Għaldaqstant, għandna nduru għall-bqija tal-kriterji ermenewtiċi komuni fil-ħidma interpretattiva tal-Qorti tal-Ġustizzja (25), jiġifieri, għall-għan tar-regola u għall-kuntest li fih tinsab.
2. Interpretazzjoni teleoloġika
50. Kemm il-Kummissjoni (26) kif ukoll il-Kumitat ta’ Awditu (27) jaqblu dwar l-importanza tal-perspettiva esterna tal-indipendenza tal-awdituri u jipproponu interpretazzjoni —essenzjalment— teleoloġika tal-Artikolu 22a tad-Direttiva 2006/43.
51. Huma jenfasizzaw li l-perijodu ta’ projbizzjoni huwa intiż li tiġi ggarantita din l-indipendenza, li hija rilevanti fid-dimensjoni interna tagħha (relazzjonijiet bejn l-awditur u l-kumpannija awditjata), u f’dik esterna: il-pubbliku jafda fl-indipendenza tal-awditur; fatt li ma jkunx minnu jekk dan tal-aħħar, matul l-inkarigu ta’ awditu jew wara li jieqaf jaqdi rwol bħala awditur ewlieni, ikun jista’, immedjatament (jew f’perijodu qasir ta’ żmien) jieħu pożizzjoni ta’ tmexxija fil-kumpannija awditjata.
52. Fil-fehma tiegħi, il-projbizzjoni inkwistjoni hija intiża li tevita li l-awditur (jew il-kumpannija tal-awditu li huwa sieħeb ewlieni fiha) jaqa’ fit-tentazzjoni li joħroġ rapport favorevoli lill-kumpannija awditjata, li din tal-aħħar tippremja fil-futur viċin, billi tikkumpensah b’pożizzjoni ta’ tmexxija.
53. Meta tinftiehem b’dan il-mod, ir-regola tantiċipa l-perikolu li l-awditur ikollu interessi personali, kemm jekk kurrenti jew fil-futur qrib, fil-kumpanniji suġġetti għall-iskrutinju kontabbli tiegħu, li jistgħu jinfluwenzaw il-ħidma professjonali tiegħu.
54. Il-kunflitt ta’ interess bejn l-obbligu tal-awditur u l-perspettivi (futuri) tiegħu għas-servizz tal-impriża awditjata jista’ jseħħ meta r-relazzjoni kuntrattwali tat-tnejn li huma tiġi ġġestita, jew ippreparata, matul it-twettiq tax-xogħol ta’ awditu. F’dak il-każ, huwa prevedibbli li l-ħidma tal-persuna ewlenija responsabbli għall-awditu tkun ikkundizzjonata mid-dmirijiet ta’ lealtà tagħha lejn il-persuna futura li timpjegaha.
55. Ir-regola għaldaqstant tfittex li telimina, sa fejn huwa possibbli, l-inċentiv li jista’ jkollu l-awditur sabiex jippjana, jew jikkonkludi, relazzjoni kuntrattwali mal-entità awditjata filwaqt li jżomm il-pożizzjoni bħala sieħeb ewlieni responsabbli b’rabta mal-inkarigu ta’ awditu tagħha (28).
56. Il-projbizzjoni li l-awditur ewlieni jieħu, waqt li jaġixxi bħala tali u matul ċertu perijodu sussegwenti, pożizzjonijiet ta’ tmexxija fil-kumpannija awditjata tipproteġi, ukoll, hekk kif ġie ddikjarat mill-Kummissjoni u mill-Kumitat ta’ Awditu, il-fiduċja ta’ terzi li l-funzjoni ta’ awditu ser isir b’mod affidabbli. Bl-istess mod, hija tikkontribwixxi għall-funzjonament korrett tas-swieq, skont kif tipprovdi l-premessa 9 tad-Direttiva 2006/43 (29).
57. Il-fiduċja pubblika li l-kontijiet annwali jirriflettu l-immaġni fidila ta’ kumpannija hija element ewlieni għal dawk kollha li jistgħu jinteraġixxu ma’ din il-kumpannija, kemm jekk ikunu investituri, kredituri, impjegati jew terzi.
58. Il-fiduċja fl-affidabbiltà tal-awditi tad-dikjarazzjonijiet finanzjarji hija, minn perspettiva oħra, mekkaniżmu ta’ protezzjoni tal-valur tal-parteċipazzjoni tas-sħab jew tal-azzjonisti u strument effikaċi għall-ġestjoni korporattiva xierqa. L-assenza tagħha tikkontribwixxi għat-telf tal-valur tal-parteċipazzjoni, kemm minħabba n-nuqqas ta’ fiduċja fis-suq fir-rigward tas-sitwazzjoni tal-kumpannija kif ukoll minħabba n-nuqqas ta’ abbiltà tal-amministraturi sabiex jiġġestixxuha mingħajr informazzjoni affidabbli.
59. Il-paragrafu 1(1) tar-Rakkomandazzjoni tal-Kummissjoni jenfasizza kif “il-mezz ewlieni li bih l-awditur jista’ juri lill-pubbliku li l-awditu statutorju jsir f’konformità ma’ dawn il-prinċipji huwa billi jaġixxi, u jidher li jaġixxi, b’mod indipendenti” (30).
60. Dawn il-kunsiderazzjonijiet huma validi, anki jekk ikun aċċettat li s-sieħeb ewlieni responsabbli tal-kumpannija tal-awditu jista’, f’każ partikolari, ma jkollux is-setgħa reali li jinfluwenza r-riżultat tal-analiżi tad-dikjarazzjonijiet finanzjarji tal-kumpannija awditjata.
61. Fil-fatt, is-salvagwardja tal-indipendenza u tal-imparzjalità tal-ħidma professjonali tiegħu teżiġi, fi kwalunkwe ċirkustanza, li s-sieħeb ewlieni fl-awditjar ma għandux ikun jista’ jieħu, la qabel u lanqas matul il-perijodu ta’ projbizzjoni, pożizzjoni ta’ tmexxija fil-kumpannija awditjata.
3. Interpretazzjoni sistematika
62. Ir-reputazzjoni tajba tal-awdituri (31) u l-fiduċja tal-pubbliku fl-integrità (u fil-kwalità) tax-xogħlijiet tagħhom (32) huma elementi li r-regoli suċċessivi tal-Unjoni f’dan il-qasam ippruvaw jipproteġu.
63. L-Artikolu 22(2) tad-Direttiva 2006/43 jipprevjeni kontra r-riskji ta’ kunflitti ta’ interessi bejn l-awditur (jew il-kumpannija tal-awditu) u l-kumpannija awditjata. Dawn ir-riskji jistgħu jirriżultaw minħabba “[…] relazzjonijiet finanzjarji, personali, kummerċjali, tal-impjieg jew relazzjonijiet oħra” bejn it-tnejn li huma, li b’riżultat tagħhom “parti terza oġġettiva, raġonevoli u informata, meta tqis is-salvagwardji applikati, tikkonkludi li l-indipendenza tal-awditur statutorju jew tad-ditta tal-awditjar tkun kompromessa”.
64. Dan l-istess artikolu, fil-paragrafu (4) tiegħu jeskludi li awditur jew kumpannija tal-awditu jkunu jistgħu jwettqu d-dmirijiet professjonali tagħhom għas-servizz ta’ kumpannija awditjata li magħha “kellhom impjieg, relazzjoni ta’ negozju jew relazzjoni oħra […] matul il-perijodu msemmi fil-paragrafu 1 li tista’ tikkawża, ġew ġeneralment tiġi pperċepita bħala li tikkawża, konflitt ta’ interess”.
65. Dawn il-prekawzjonijiet jenfasizzaw li, mill-perspettiva sistematika, l-interpretazzjoni tad-Direttiva 2006/43 għandha tippreżerva wieħed mill-komponenti essenzjali tar-reputazzjoni tajba jew tar-reputazzjoni tal-awdituri, li mingħajru tgħib il-fiduċja tal-pubbliku: l-assenza ta’ kunflitti ta’ interessi, reali jew raġonevolment prevedibbli, li jaffettwaw jew li jistgħu jaffettwaw il-kompitu professjonali tagħhom.
66. Għal-leġiżlatur tal-Unjoni, l-indipendenza tal-awditur fid-dimensjoni esterna tiegħu hija importanti daqs dik f’dik interna, u għandu jitneħħa, f’għajnejn il-pubbliku, kull suspett ta’ wisq prossimità bejn il-persuna li qiegħda twettaq l-awditu u dik li qiegħda tiġi awditjata (33).
67. Dawn il-prekawzjonijiet huma loġiċi jekk jittieħdu inkunsiderazzjoni s-sens u l-ġustifikazzjoni tal-awditu tal-kontijiet, kif ukoll il-funzjoni nnifisha li, f’ekonomija tas-suq, għandha l-pubbliċità tad-dikjarazzjonijiet finanzjarji tal-kumpanniji.
68. Il-perċezzjoni tat-terzi f’dan il-kuntest hija msemmija wkoll fl-Artikolu 22(1) in fine, tad-Direttiva 2006/43: ir-relazzjonijiet bejn l-awditur (jew il-kumpannija tal-awditu) u l-impriża awditjata ma jistgħux iwasslu sabiex “parti terza oġġettiva, raġonevoli u informata, meta tqis is-salvagwardji applikati, tikkonkludi li l-indipendenza tal-awditur statutorju jew tad-ditta tal-awditjar tkun kompromessa”.
69. Fil-qosor, relazzjoni li tista’ toħloq kunflitt ta’ interessi hija daqstant mhux mixtieqa bħal dik li hija pperċepita, raġonevolment, bħala kawża possibbli ta’ kunflitt ta’ interessi.
4. L-applikazzjoni ta’ dawn il-kriterji għal dan il-każ
70. Il-premessa li minnha għandna nitilqu hija li, f’din il-kawża, l-awditur ewlieni ma setax jieħu pożizzjoni ta’ tmexxija importanti fl-impriża awditjata waqt li kien qiegħed iwettaq il-funzjonijiet tiegħu b’rabta mal-inkarigu ta’ awditu, u lanqas matul perijodu sussegwenti ta’ sentejn, ladarba jkun waqaf jaqdi dawn il-funzjonijiet.
71. Hekk kif diġà ġie espost, din il-projbizzjoni nkisret, u dan huwa rrikonoxxut, mill-inqas b’mod impliċitu, mill-persuna kkonċernata nnifisha, li qiegħda titlob biss it-tnaqqis (u mhux l-annullament) tal-multa imposta fuqha.
72. Il-fatt li s-sieħeb ewlieni fl-awditjar ta’ kumpannija tal-awditu jiffirma kuntratt ta’ xogħol (sabiex iwettaq funzjonijiet ta’ tmexxija importanti) mal-kumpannija awditjata, waqt li jkun qiegħed iwettaq il-funzjonijiet tiegħu fl-ewwel waħda, juri kunflitt potenzjali ta’ interessi li huwa suffiċjenti sabiex jaffettwa l-indipendenza tiegħu.
73. Din l-evalwazzjoni ma hijiex prekluża mill-fatt li l-effettività tar-relazzjoni kuntrattwali, miftiehma meta l-persuna kkonċernata ma kinitx għadha telqet mill-pożizzjoni tagħha bħala sieħeb ewlieni fl-awditjar (fatt li seħħ fil‑31 ta’ Awwissu 2018), ġiet posposta b’diversi xhur, sakemm jiġi ppubblikat ir-rapport ta’ awditu tas-sena finanzjarja 2018.
74. Dak li huwa rilevanti (u li tista’ tiddeduċi parti terza “oġġettiva, raġonevoli u informata”) huwa li, għalkemm il-kuntratt kien ġie ffirmat fit‑12 ta’ Lulju 2018, wara li kien ġie ffirmat ir-rapport ta’ awditu, f’dan il-mument kienet għadha teżisti r-relazzjoni professjonali bejn l-awditur ewlieni (jew il-kumpannija tal-awditu) responsabbli għall-inkarigu u l-kumpannija awditjata.
75. Huwa loġiku li jiġi dedott, ukoll, li l-proċess ta’ negozjar tal-kundizzjonijiet tax-xogħol mal-impriża awditjata seħħ mhux biss mill-pożizzjoni ta’ min kien sieħeb ewlieni fl-awditjar tal-impriża tal-awditu, iżda meta dan kien responsabbli għall-funzjonijiet ta’ awditu b’rabta mal-kumpannija suġġetta għall-iskrutinju tiegħu. Dan jista’ jiġi dedott, mill-ġdid, minn parti terza “oġġettiva, raġonevoli u informata”.
76. Il-fattur determinanti f’din l-evalwazzjoni ma huwiex, għaldaqstant, il-mument li fih l-awditur ewlieni jibda jaqdi, de facto, il-pożizzjoni ta’ tmexxija tiegħu fil-kumpannija awditjata, iżda d-data li fiha jilħaq ftehim magħha sabiex jassumi tali funzjonijiet.
77. Minn dan il-kuntratt diġà jfeġġu obbligi reċiproċi, li ma humiex kompatibbli mal-permanenza tal-awditur ewlieni bħala awditur responsabbli fil-kumpannija tal-awditu li ngħatat l-inkarigu li tirrevedi l-kontijiet tal-kumpannija awditjata.
78. Barra minn hekk, dan il-ftehim jitfa’ d-dell tiegħu lura, b’mod li jiġi pperċepit, loġikament, esternament bħala li jesprimi kunflitt reali jew potenzjali, li jmur kontra l-indipendenza u l-imparzjalità tal-awditur ewlieni nnifsu u tal-kumpannija tal-awditur, li seta’ affettwa l-affidabbiltà tar-reviżjoni tal-kontijiet tal-kumpannija awditjata.
V. Konklużjoni
79. Fid-dawl tal-kunsiderazzjonijiet preċedenti, nipproponi li l-Qorti tal-Ġustizzja tirrispondi lill-Helsingin hallinto‑oikeus (il-Qorti Amministrattiva ta’ Ħelsinki, il-Finlandja) kif ġej:
“L-Artikolu 22a(1)(a) tad-Direttiva 2006/43/KE tal-Parlament Ewropew u tal-Kunsill tas‑17 ta’ Mejju 2006 dwar il-verifiki statutorji tal-kontijiet annwali u tal-kontijiet konsolidati, li temenda d-Direttivi tal-Kunsill 78/660/KEE u 83/349/KEE u li tħassar id-Direttiva tal-Kunsill 84/253/KEE, kif emendata bid-Direttiva 2014/56/UE, għandu jiġi interpretat fis-sens li s-sieħeb ewlieni fl-awditjar ta’ kumpannija tal-awditu jieħu pożizzjoni ta’ tmexxija importanti fil-kumpannija awditjata meta huwa jiffirma magħha l-kuntratt ta’ xogħol korrispondenti, anki jekk l-inkorporazzjoni effettiva tiegħu fil-kumpannija awditjata sseħħ xi xhur wara l-iffirmar ta’ dan il-kuntratt.”