WYROK SĄDU (druga izba w składzie powiększonym)

z dnia 20 września 2023 r.(*)

Pomoc państwa – System pomocy wdrożony przez Belgię – Decyzja uznająca system pomocy za bezprawny i niezgodny z rynkiem wewnętrznym oraz nakazująca odzyskanie pomocy – Interpretacja indywidualna prawa podatkowego (tax ruling) – Zysk podlegający opodatkowaniu – Zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków – Korzyść – Selektywny charakter – Odzyskanie pomocy

W sprawach T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 i T‑832/16

Magnetrol International, z siedzibą w Zele (Belgia), którą reprezentowali H. Gilliams oraz L. Goossens, avocats,

strona skarżąca w sprawie T‑263/16 RENV,

popierana przez

Soudal NV, z siedzibą w Turnhout (Belgia),

Esko-Graphics BVBA, z siedzibą w Gandawie (Belgia),

które reprezentował H. Viaene, avocat,

przez

Flir Systems Trading Belgium, z siedzibą w Meer (Belgia), którą reprezentowali C. Docclo oraz N. Reypens, avocates,

przez

Celio International SA, z siedzibą w Brukseli (Belgia), którą reprezentowali H. Gilliams oraz L. Goossens,

przez

Anheuser-Busch Inbev, z siedzibą w Brukseli,

Ampar, z siedzibą w Louvain (Belgia),

Atlas Copco Airpower, z siedzibą w Antwerpii (Belgia),

oraz

Atlas Copco AB, z siedzibą w Nacka (Szwecja),

które reprezentowali A. von Bonin, O.W. Brouwer, A. Pliego Selie, T. van Helfteren oraz A. Haelterman, avocats,

oraz przez

ZF CV Systems Europe, dawniej Wabco Europe, z siedzibą w Watermael-Boitsfort (Belgia), którą reprezentowali E. Righini, L. Villani, S. Völcker, K. Beikos-Paschalis oraz A. Papadimitriou, avocats,

interwenienci w sprawie T‑263/16 RENV,

Puratos, z siedzibą w Dilbeek (Belgia),

Delta Light, z siedzibą w Wevelgem (Belgia),

Ontex, z siedzibą w Buggenhout (Belgia),

strona skarżąca w sprawie T‑265/16,

Siemens Industry Software, z siedzibą w Louvain,

strona skarżąca w sprawie T‑311/16,

BASF Antwerpen NV, z siedzibą w Antwerpii,

strona skarżąca w sprawie T‑319/16,

Ansell Healthcare Europe NV, z siedzibą w Anderlecht (Belgia),

strona skarżąca w sprawie T‑321/16,

Trane, z siedzibą w Zaventem (Belgia),

strona skarżąca w sprawie T‑343/16,

Kinepolis Group, z siedzibą w Brukseli,

strona skarżąca w sprawie T‑350/16,

Vasco Group, z siedzibą w Dilsen-Stokkem (Belgia),

Astra Sweets, z siedzibą w Turnhout,

strona skarżąca w sprawie T‑444/16,

Mayekawa Europe NV/SA, z siedzibą w Zaventem,

strona skarżąca w sprawie T‑800/16,

Celio International SA, z siedzibą w Brukseli,

strona skarżąca w sprawie T‑832/16,

które reprezentowali H. Gilliams, J. Bocken oraz L. Goossens, avocats,

przeciwko

Komisji Europejskiej, którą reprezentowali P.-J. Loewenthal, B. Stromsky oraz F. Tomat, w charakterze pełnomocników,

strona pozwana,

SĄD (druga izba w składzie powiększonym),

w składzie: A. Marcoulli, prezes, S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (sprawozdawczyni), R. Norkus i W. Valasidis, sędziowie,

sekretarz: S. Spyropoulos, administratorka,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

uwzględniając wyrok z dnia 16 września 2021 r., Komisja/Belgia i Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),

po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 9 lutego 2023 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        W skargach opartych na art. 263 TFUE skarżące, w sprawie T‑263/16 RENV – Magnetrol International, w sprawie T‑265/16 – Puratos, Delta Light i Ontex, w sprawie T‑311/16 Siemens Industry Software, w sprawie T‑319/16 – BASF Antwerpen NV, w sprawie T‑321/16 – Ansell Healthcare Europe NV, w sprawie T‑343/16 – Trane, w sprawie T‑350/16 – Kinepolis Group, w sprawie T‑444/16 – Vasco Group i Astra Sweets, w sprawie T‑800/16 – Mayekawa Europe NV/SA i w sprawie T‑832/16 – Celio International SA, wnoszą o stwierdzenie nieważności decyzji Komisji (UE) 2016/1699 z dnia 11 stycznia 2016 r. w sprawie programu pomocy państwa dotyczącego zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) wdrożonego przez Belgię (Dz.U. 2016, L 260, s. 61; zwanej dalej „zaskarżoną decyzją”).

I.      Okoliczności powstania sporu

2        Okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu i związane z nim ramy prawne zostały przedstawione przez Sąd w pkt 1–28 wyroku z dnia 14 lutego 2019 r., Belgia i Magnetrol International/Komisja (T‑131/16 i T‑263/16, EU:T:2019:91), a także przez Trybunał w pkt 1–24 wyroku z dnia 16 września 2021 r., Komisja/Belgia i Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). Dla celów niniejszego postępowania można je streścić w podany niżej sposób.

3        W drodze interpretacji indywidualnej wydanej przez „biuro ds. interpretacji indywidualnych” belgijskiej służby publicznej ds. finansów na podstawie art. 185 § 2 lit. b) kodeksu podatków dochodowych z 1992 r. (zwanego dalej „CIR 92”) w związku z art. 20 ustawy z dnia 24 grudnia 2002 r. o zmianie systemu podatku dochodowego od osób prawnych i ustanawiającej system interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (Moniteur belge z dnia 31 grudnia 2002 r., s. 58817; zwanej dalej „ustawą z dnia 24 grudnia 2002 r.”), belgijskie spółki będące rezydentami należące do grupy wielonarodowej oraz belgijskie stałe zakłady zagranicznych spółek będących rezydentami, należące do grupy wielonarodowej mogły zmniejszyć swoją podstawę opodatkowania w Belgii, odliczając zyski uznane za „nadmierne” od zarejestrowanych przez nie zysków. W ramach tego systemu część zysków osiągniętych przez podmioty belgijskie korzystające z interpretacji indywidualnej nie podlegała opodatkowaniu w Belgii. Według belgijskich organów podatkowych te nadmierne zyski wynikały z synergii, korzyści skali lub innych korzyści wynikających z faktu przynależności do grupy wielonarodowej, a zatem nie mogły być przypisane tym podmiotom belgijskim.

4        W następstwie postępowania administracyjnego, które zostało wszczęte w dniu 19 grudnia 2013 r. pismem, w którym Komisja Europejska zwróciła się do Królestwa Belgii o udzielenie informacji dotyczących systemu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego dotyczących nadmiernych zysków, które to informacje opierały się na art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, w dniu 11 stycznia 2016 r. Komisja wydała zaskarżoną decyzję.

5        W zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła, że system zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków, który opierał się na art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, zgodnie z którym Królestwo Belgii wydało interpretacje indywidualne na rzecz podmiotów belgijskich należących do wielonarodowych grup przedsiębiorstw, przyznając tym podmiotom zwolnienie w odniesieniu do części osiąganych przez nie zysków, stanowi niezgodny z rynkiem wewnętrznym system pomocy państwa przyznający selektywną korzyść jego beneficjentom w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

6        W związku z tym Komisja zasadniczo podniosła, że rozpatrywany system przyznaje selektywną korzyść beneficjentom interpretacji indywidualnych, ponieważ zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków stosowane przez belgijskie organy podatkowe stanowi odstępstwo od wspólnego systemu opodatkowania osób prawnych w Belgii. Posiłkowo Komisja uznała, że zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków może przysporzyć selektywnej korzyści beneficjentom interpretacji indywidualnych, ponieważ takie zwolnienie jest sprzeczne z zasadą ceny rynkowej.

7        Stwierdziwszy, że rozpatrywany system został wprowadzony w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE, Komisja nakazała odzyskanie przyznanej w ten sposób pomocy od jej beneficjentów, których ostateczny wykaz powinien następnie zostać sporządzony przez Królestwo Belgii.

A.      W przedmiocie pierwotnego wyroku

8        Po wydaniu zaskarżonej decyzji Królestwo Belgii i kilka przedsiębiorstw wniosły skargi o stwierdzenie nieważności tej decyzji, w tym skarżące, które wniosły skargi w sekretariacie Sądu w okresie od 25 maja do 25 listopada 2016 r.

9        W dniu 16 lutego 2018 r., na podstawie art. 69 lit. d) regulaminu postępowania przed Sądem, prezes siódmej izby Sądu, po wysłuchaniu stron, postanowiła zawiesić postępowanie, w szczególności w sprawach T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 i T‑832/16, do czasu wydania orzeczenia kończącego postępowanie w sprawach T‑131/16 i T‑263/16.

10      Wyrokiem z dnia 14 lutego 2019 r., Belgia i Magnetrol International/Komisja (T‑131/16 i T‑263/16, zwanym dalej „pierwotnym wyrokiem”, EU:T:2019:91) Sąd w pierwszej kolejności oddalił jako bezzasadne zarzuty dotyczące w istocie naruszenia przez Komisję jej kompetencji w dziedzinie pomocy państwa i ingerencji w wyłączne kompetencje Królestwa Belgii w dziedzinie podatków bezpośrednich.

11      W drugiej kolejności Sąd stwierdził, że w tej sprawie Komisja błędnie stwierdziła istnienie systemu pomocy, z naruszeniem art. 1 lit. d) rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 TFUE (Dz.U. 2015, L 248, s. 9), i w konsekwencji stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, bez uznania za konieczne zbadania pozostałych podniesionych przeciwko niej zarzutów.

B.      W przedmiocie wyroku wydanego w postępowaniu odwoławczym

12      W następstwie odwołania wniesionego od pierwotnego wyroku Trybunał wydał wyrok z dnia 16 września 2021 r., Komisja/Belgia i Magnetrol International (C‑337/19 P, zwany dalej „wyrokiem wydanym w postępowaniu odwoławczym”, EU:C:2021:741).

13      W wyroku wydanym w postępowaniu odwoławczym Trybunał orzekł, że pierwotny wyrok narusza prawo w zakresie, w jakim uznano w nim, iż Komisja błędnie stwierdziła istnienie systemu pomocy w niniejszej sprawie.

14      Na podstawie tych stwierdzonych przez Trybunał błędów wyrok pierwotny został uchylony.

15      Zgodnie z art. 61 akapit pierwszy statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Trybunał wydał ostateczne orzeczenie w przedmiocie zarzutów, względem których uznał, że stan postępowania na to pozwala, a mianowicie tych dotyczących ingerencji Komisji w wyłączne kompetencje Królestwa Belgii w dziedzinie podatków bezpośrednich z jednej strony oraz tych dotyczących istnienia systemu pomocy z drugiej strony.

16      I tak przede wszystkim, podobnie jak Sąd, Trybunał oddalił zarzuty dotyczące ingerencji Komisji w wyłączne kompetencje Królestwa Belgii w dziedzinie podatków bezpośrednich.

17      Następnie Trybunał stwierdził, że system zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków można uznać za system pomocy w rozumieniu art. 1 lit. d) rozporządzenia 2015/1589 i że w konsekwencji zarzuty dotyczące istnienia systemu pomocy należy oddalić jako bezzasadne.

18      Wreszcie w odniesieniu do pozostałych zarzutów nieważności podniesionych przez Królestwo Belgii i przez Magnetrol International Trybunał uznał, że stan postępowania nie pozwala na wydanie orzeczenia, i przekazał sprawę Sądowi do ponownego rozpoznania w przedmiocie tych zarzutów.

II.    Postępowanie i żądania stron

19      W następstwie wyroku wydanego w postępowaniu odwoławczym i zgodnie z art. 216 § 1 regulaminu postępowania przed Sądem w dniu 20 października 2021 r. sprawa T‑263/16 RENV została przydzielona drugiej izbie Sądu w składzie powiększonym.

20      Zgodnie z art. 217 § 1 regulaminu postępowania Magnetrol International i Komisja przedstawiły uwagi na piśmie w wyznaczonych terminach. Ponadto zgodnie z art. 217 § 3 tego samego regulaminu złożono uzupełniające uwagi na piśmie.

21      Odrębnym pismem, złożonym w dniu 2 marca 2022 r., Magnetrol International wniosła do Sądu o usunięcie z akt sprawy załącznika nr 1 do uwag przedstawionych przez Komisję w sprawie T‑263/16 RENV na podstawie art. 217 § 3 regulaminu postępowania lub ewentualnie o wezwanie przez Sąd do przedstawienia uwag przez strony wymienione w tym załączniku, a następnie wysłuchanie w przedmiocie tych uwag. Postanowieniem z dnia 14 września 2022 r. Sąd zdecydował o pozostawieniu tego wniosku do rozstrzygnięcia w wyroku w sprawie T‑263/16 RENV na podstawie art. 130 § 7 regulaminu postępowania.

22      Po wysłuchaniu stron w dniu 26 kwietnia 2022 r. druga izba Sądu postanowiła o wznowieniu postępowania w sprawach T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 i T‑832/16 na podstawie art. 71 § 3 regulaminu postępowania.

23      Po wznowieniu postępowania w ich, odpowiednio, sprawach, zainteresowane strony przedstawiły w wyznaczonych terminach swoje uwagi w odpowiedzi na pytania Sądu dotyczące niedawnego orzecznictwa Trybunału i Sądu.

24      Ponadto strony zostały wysłuchane w przedmiocie ewentualnego połączenia niniejszych spraw do celów ustnego etapu postępowania oraz wydania orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie.

25      W świetle postanowień z dnia 1 sierpnia 2022 r., Atlas Copco Airpower i Atlas Copco/Komisja [C‑31/22 P(I), EU:C:2022:620], z dnia 1 sierpnia 2022 r., Anheuser-Busch Inbev, Ampar/Magnetrol International i Komisja [C‑32/22 P(I), EU:C:2022:621] oraz z dnia 1 sierpnia 2022 r., Soudal i Esko-Graphics/Magnetrol i Komisja [C‑74/22 P(I), EU:C:2022:632] wszyscy interwenienci przed Trybunałem w postępowaniu odwoławczym zostali uznani za interwenientów przed Sądem w sprawie T‑263/16 RENV, a ich uwagi przedstawione na podstawie art. 217 § 1 regulaminu postępowania zostały włączone do akt tej sprawy.

26      Strona skarżąca wnosi do Sądu o:

–        stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji;

–        tytułem ewentualnym – stwierdzenie nieważności art. 2–4 zaskarżonej decyzji;

–        w każdym wypadku – stwierdzenie nieważności art. 2–4 zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim przepisy te z jednej strony wymagają odzyskania pomocy od podmiotów innych niż podmioty, które otrzymały interpretację indywidualną, a z drugiej strony nakazują odzyskanie kwoty równej oszczędnościom podatkowym osiągniętym przez beneficjenta, nie pozostawiając Królestwu Belgii możliwości uwzględnienia dokonanej przez inne organy podatkowe rzeczywistej korekty w górę;

–        obciążenie Komisji kosztami postępowania.

27      Komisja wnosi do Sądu o:

–        oddalenie skargi;

–        obciążenie skarżących kosztami postępowania.

III. Co do prawa

28      Po wysłuchaniu stron stwierdza się, że niniejsze sprawy należy połączyć do celów wydania orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie zgodnie z art. 68 § 1 regulaminu postępowania.

A.      W przedmiocie sytuacji Celio International

29      W skardze i w tytule dotyczącym „Dopuszczalności” Celio International w sprawie T‑832/16 podnosi, że zaskarżona decyzja, która dotyczy wyłącznie interpretacji indywidualnych prawa podatkowego dotyczących nadmiernych zysków, jej nie dotyczy, gdyż nie otrzymała ona interpretacji indywidualnej. Twierdzi ona bowiem, że uprzednie porozumienie cenowe, które zawarła z belgijską administracją podatkową, nie jest interpretacją indywidualną prawa podatkowego dotyczącą nadmiernych zysków.

30      Po pierwsze, należy stwierdzić, że Celio International rzeczywiście figuruje jako beneficjent rozpatrywanego systemu na liście zawartej w załączniku do zaskarżonej decyzji, mimo że lista ta jest dostarczana przez Komisję „wyłącznie w celach informacyjnych”.

31      Po drugie, należy zaznaczyć, że w wyroku wydanym w postępowaniu odwoławczym Trybunał przypomniał, iż w ramach systemu pomocy Komisja może ograniczyć się do zbadania jego cech w celu dokonania oceny, czy system ten przyznaje jego beneficjentom selektywną korzyść w porównaniu z ich konkurentami i może wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi. A zatem w decyzji dotyczącej takiego systemu Komisja nie ma obowiązku przeprowadzać analizy pomocy przyznanej w każdym indywidualnym przypadku na podstawie tego systemu (wyrok w przedmiocie odwołania, pkt 77). W związku z tym nie można czynić Komisji zarzutu z tego, że nie uwzględniła indywidualnej sytuacji Celio International w szczególności w odniesieniu do porozumienia w sprawie cen transferowych, które Celio International zawarła z belgijskimi organami podatkowymi.

32      Po trzecie, z tych samych powodów nie można uznać, że zaskarżona decyzja jest niewystarczająco uzasadniona z tego względu, że nie przewidziano w niej konkretnej odpowiedzi na uwagi Celio International dotyczące indywidualnej sytuacji tej spółki.

33      Po czwarte, w każdym wypadku, w świetle opisu porozumienia w sprawie cen transferowych dokonanego przez samą Celio International, w szczególności w uwagach przedstawionych w ramach postępowania administracyjnego, można uznać, że owo porozumienie między biurem ds. interpretacji indywidualnych a tą spółką opierało się na okoliczności, że należy ona do wielonarodowej grupy przedsiębiorstw i że wykonywała w sposób scentralizowany szereg funkcji dla całej tej grupy. Porozumienie to przewidywało zasadniczo, że w każdym roku podatkowym następującym po jego przyjęciu i w zależności od wyników transakcji z innymi podmiotami należącymi do tej samej grupy Celio International zostanie opodatkowana z tytułu zysków odpowiadających danej marży operacyjnej. I tak wskazano, że gdy zyski zarejestrowane przez Celio International będą niższe od tej marży operacyjnej w celu obliczenia jej dochodów podlegających opodatkowaniu, zostanie dokonana dodatnia korekta zysków na podstawie art. 185 § 2 lit. a) CIR 92, podczas gdy w przypadku przekroczenia tego progu zostanie zastosowana korekta ujemna na podstawie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92. Ta ostatnia korekta ujemna nie była uzależniona od wprowadzenia korekty dodatniej pierwotnej w innym państwie członkowskim.

34      W związku z tym w zakresie, w jakim przedmiotowa umowa przewidywała korektę ujemną, gdy zyski rzeczywiście odnotowane przez Celio International przekraczały hipotetyczny zysk odpowiadający danej marży operacyjnej, zwolnienie zysków przekraczające taki hipotetyczny zysk zostało przyznane zgodnie z tezą podtrzymywaną przez Komisję w zaskarżonej decyzji.

35      W tych okolicznościach argumenty Celio International oparte na tym, że jej sytuacja nie jest objęta zakresem stosowania zaskarżonej decyzji, nie mogą zostać podniesione przeciwko tej decyzji w zakresie, w jakim dotyczy ona systemu pomocy. W każdym wypadku są one bezzasadne.

B.      Co do istoty

36      Na poparcie swoich skarg i na podstawie praktycznie identycznych pism skarżące podnoszą cztery zarzuty, z których pierwszy dotyczy oczywistego błędu w ocenie, przekroczenia uprawnień i braku uzasadnienia ze względu na to, że w zaskarżonej decyzji stwierdzono istnienie systemu pomocy, drugi – naruszenia art. 107 TFUE, a także obowiązku uzasadnienia oraz oczywistego błędu w ocenie w zakresie, w jakim w decyzji tej uznano rozpatrywany system za środek selektywny, zarzut trzeci dotyczy naruszenia art. 107 TFUE, a także obowiązku uzasadnienia i oczywistego błędu w ocenie w zakresie, w jakim Komisja uznała, że rozpatrywany system przysparzał korzyści, a zarzut czwarty, podniesiony tytułem ewentualnym, dotyczy naruszenia art. 107 TFUE, naruszenia zasad ochrony uzasadnionych oczekiwań i proporcjonalności, oczywistego błędu w ocenie, nadużycia uprawnień i braku uzasadnienia w zakresie, w jakim w zaskarżonej decyzji nakazano Królestwu Belgii odzyskanie kwoty pomocy.

37      Ponieważ w wyroku wydanym w postępowaniu odwoławczym Trybunał orzekł już w przedmiocie zarzutu pierwszego podniesionego przez Magnetrol International w sprawie T‑263/16, Sąd nie musi już zajmować stanowiska w przedmiocie tego zarzutu w sprawie T‑263/16 RENV. W odniesieniu do pozostałych spraw zarzut ten, kwestionujący dokonane przez Komisję stwierdzenie dotyczące istnienia systemu pomocy, zawsze należy do sporów, w przedmiocie których Sąd ma orzekać, ponieważ nie został on formalnie wycofany.

1.      W przedmiocie zarzutu pierwszego w sprawach T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 i T‑832/16, opartego na oczywistym błędzie w ocenie, nadużyciu uprawnień i braku uzasadnienia w zakresie, w jakim w zaskarżonej decyzji stwierdzono istnienie systemu pomocy

38      W sprawach T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 i T‑832/16 podniesiono zasadniczo, że zaskarżona decyzja nie wykazuje istnienia systemu pomocy zgodnie z art. 1 lit. d) rozporządzenia 2015/1589 i że w każdym wypadku wniosek dotyczący istnienia systemu pomocy opiera się na niewystarczającym i wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniu.

39      Komisja uważa, że zarzut ten należy oddalić.

40      W tym względzie należy przypomnieć, że w wyroku wydanym w postępowaniu odwoławczym Trybunał oddalił jako bezzasadny zarzut podniesiony przez Magnetrol International, który dotyczył błędnego wniosku dotyczącego istnienia systemu pomocy w niniejszej sprawie.

41      W tych okolicznościach, podobnie jak Trybunał w wyroku wydanym w postępowaniu odwoławczym, należy oddalić zarzut pierwszy podniesiony w sprawach T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 i T‑832/16 w zakresie, w jakim jest on identyczny z zarzutem podniesionym przez Magnetrol International w sprawie T‑263/16.

2.      W przedmiocie zarzutu drugiego, opartego na naruszeniu art. 107 TFUE, jak również na naruszeniu obowiązku uzasadnienia oraz na oczywistym błędzie w ocenie, ponieważ w zaskarżonej decyzji zakwalifikowano, w ramach głównego rozumowania Komisji, domniemany system jako środek selektywny.

42      Zarzut drugi dotyczy naruszenia art. 107 TFUE oraz obowiązku uzasadnienia i oczywistego błędu w ocenie. W ramach tego zarzutu, wbrew przedstawionemu tytułem głównym rozumowaniu Komisji w przedmiocie istnienia selektywnej korzyści, skarżące podnoszą w istocie, że Komisja błędnie pomyliła pojęcia korzyści i selektywności oraz że nie wykazała, iż zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków stanowi środek selektywny, polegający na odmiennym traktowaniu spółek znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, i że w związku z tym rozpatrywany system jest selektywny.

43      Komisja uważa, że należy oddalić zarzut podniesiony przez skarżące.

a)      W przedmiocie łącznej analizy pojęć „korzyści” i „selektywności”

44      Na wstępie należy przypomnieć, że uzasadnienie aktu przyjętego przez Komisję powinno umożliwić zainteresowanym zapoznanie się z motywami wydania danego aktu, tak aby, po pierwsze, móc bronić swoich praw i sprawdzić, czy decyzja jest uzasadniona, a po drugie, umożliwić sądowi Unii dokonanie kontroli jej zgodności z prawem. Nie ma wymogu, by uzasadnienie wyszczególniało wszystkie istotne elementy faktyczne i prawne, ponieważ ocena, czy uzasadnienie aktu spełnia wymogi art. 296 TFUE, winna opierać się nie tylko na jego brzmieniu, ale także uwzględniać okoliczności jego wydania, jak również całość przepisów prawa regulującego daną dziedzinę (wyroki: z dnia 15 czerwca 2005 r., Corsica Ferries France/Komisja, T‑349/03, EU:T:2005:221, pkt 62, 63; z dnia 16 października 2014 r., Eurallumina/Komisja, T‑308/11, niepublikowany, EU:T:2014:894, pkt 44; z dnia 6 maja 2019 r., Scor/Komisja, T‑135/17, niepublikowany, EU:T:2019:287, pkt 80).

45      Ponadto należy zaznaczyć, że, w ramach analizy przesłanek wymienionych w art. 107 ust. 1 TFUE, aby środek stanowił pomoc państwa, w tym przesłanki dotyczącej istnienia selektywnej korzyści, pojęcie „korzyści” i pojęcie jego „selektywności” stanowią dwa odrębne kryteria. W odniesieniu do korzyści Komisja musi wykazać, że środek poprawia sytuację finansową beneficjenta (zob. podobnie wyrok z dnia 2 lipca 1974 r., Włochy/Komisja, 173/73, EU:C:1974:71, pkt 33). Jeśli chodzi natomiast o selektywność, Komisja musi wykazać, że korzyść nie przynosi przysporzenia innym przedsiębiorstwom znajdującym się w sytuacji prawnej i faktycznej porównywalnej z sytuacją beneficjenta w świetle celu systemu odniesienia (zob. podobnie wyrok z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in., od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, pkt 49).

46      W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem wymóg selektywności wynikający z art. 107 ust. 1 TFUE należy wyraźnie odróżnić od jednoczesnego ustalenia istnienia korzyści gospodarczej, ponieważ jeśli Komisja stwierdziła istnienie szeroko rozumianej korzyści, wynikającej bezpośrednio lub pośrednio z danego środka, to do Komisji należy jeszcze ustalenie, że korzyść ta dotyczy szczególnie jednego lub kilku przedsiębiorstw (wyrok z dnia 4 czerwca 2015 r., Komisja/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, pkt 59).

47      Należy jednak wyjaśnić, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż te dwa kryteria mogą zostać zbadane łącznie, jako „trzeci warunek” przewidziany w art. 107 ust. 1 TFUE, dotyczący istnienia „selektywnej korzyści” (zob. podobnie wyrok z dnia 30 czerwca 2016 r., Belgia/Komisja, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, pkt 32).

48      W zaskarżonej decyzji rozumowanie Komisji dotyczące korzyści znajduje się w ramach analizy w przedmiocie istnienia selektywnej korzyści, a mianowicie w pkt 6.3, zatytułowanym „Istnienie selektywnej korzyści”. W tym kontekście Komisja rzeczywiście zbadała kryterium korzyści.

49      Na wstępie, w motywie 125 zaskarżonej decyzji, Komisja wskazała, iż stosowane przez belgijskie organy podatkowe zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków nie jest przewidziane w systemie podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii. Ponadto w motywie 126 zaskarżonej decyzji Komisja podkreśliła fakt, że zwolnienie to zostało obliczone z pominięciem całkowitych zysków rzeczywiście odnotowanych przez podmiot belgijski i przewidzianych prawem korekt. W motywie 127 zaskarżonej decyzji Komisja podkreśliła, że chociaż system belgijski przewidywał szczególne przepisy mające zastosowanie do grup, to miały one raczej na celu zrównanie podmiotów należących do grup wielonarodowych i niezależnych podmiotów.

50      W tym kontekście w motywie 133 zaskarżonej decyzji Komisja wskazała, że zgodne z zasadami powszechnego systemu opodatkowania zysków osób prawnych przewidzianego w ramach systemu opodatkowania osób prawnych w Belgii podmioty należące do spółek będących rezydentami lub prowadzące działalność za pośrednictwem zakładu w Belgii są opodatkowane na podstawie ich zysku rzeczywiście odnotowanego, a nie na podstawie hipotetycznego poziomu zysku, w związku z czym zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków przysporzyło korzyści podmiotom belgijskim należącym do grupy, która korzysta ze przedmiotowego systemu.

51      W motywie 135 zaskarżonej decyzji Komisja przypomniała orzecznictwo, zgodnie z którym korzyść gospodarcza może zostać przyznana poprzez zmniejszenie obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa, a w szczególności poprzez obniżenie podstawy opodatkowania lub kwoty należnego podatku. Komisja uznała zatem, że w niniejszej sprawie rozpatrywany system umożliwiał przedsiębiorstwom będącym beneficjentami interpretacji indywidualnych obniżenie należnego podatku poprzez odliczenie od ich rzeczywiście odnotowanego zysku zwanego „nadwyżkowym”. Ten ostatni został obliczony poprzez oszacowanie hipotetycznego średniego zysku porównywalnych przedsiębiorstw samodzielnych, tak że różnica między zyskiem rzeczywiście odnotowanym a tym hipotetycznym średnim zyskiem przekładała się na procent zwolnienia, który stanowił podstawę obliczenia podstawy opodatkowania przyznanej w odniesieniu do pięciu lat, w których obowiązywała interpretacja indywidualna. Ponieważ ta podstawa opodatkowania, obliczona w ten sposób z tytułu interpretacji indywidualnych wydanych w ramach rozpatrywanego systemu, była niższa od podstawy opodatkowania w przypadku braku tych interpretacji indywidualnych, wynikałaby z tego korzyść.

52      Tak więc z motywów zaskarżonej decyzji podkreślonych w pkt 49–51 powyżej wynika, że korzyść przyjęta przez Komisję polegała na nieopodatkowaniu nadmiernych zysków spółek będących beneficjentami i na opodatkowaniu zysków tych ostatnich obliczonych na podstawie hipotetycznego średniego zysku, z pominięciem całkowitego zysku osiągniętego przez te spółki i dostosowań przewidzianych zgodnie z prawem na podstawie interpretacji indywidualnych w ramach rozpatrywanego systemu. Zdaniem Komisji takie opodatkowanie stanowiło zmniejszenie obciążenia podatkowego ponoszonego przez beneficjentów systemu w porównaniu z obciążeniem, które wynikałoby z normalnego opodatkowania w ramach systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii, które obejmowałoby całość rzeczywiście odnotowanych zysków, po zastosowaniu korekt przewidzianych zgodnie z prawem.

53      Następnie właściwa analiza selektywności tej korzyści znajduje się w motywach 136–141 zaskarżonej decyzji, w pkt 6.3.2.1, w odniesieniu do przedstawionego tytułem głównym przez Komisję rozumowania dotyczącego selektywności, opartego na istnieniu odstępstwa od wspólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii. Ponadto selektywność korzyści wynikającej ze zwolnienia nadwyżki zysków została również przeanalizowana w motywach 152–170 zaskarżonej decyzji, w pkt 6.3.2.2, w odniesieniu do przedstawionego posiłkowo przez Komisję rozumowania dotyczącego selektywności, opartego na istnieniu odstępstwa od zasady ceny rynkowej.

54      Z powyższego wynika, że uzasadnienie przedstawione przez Komisję na poparcie jej stwierdzeń dotyczących istnienia korzyści i jej selektywnego charakteru spełnia wymogi obowiązku uzasadnienia przedstawione w pkt 44 powyżej.

55      W związku z tym okoliczność, że z formalnego punktu widzenia analiza korzyści została włączona do sekcji, która obejmuje również badanie selektywności, nie świadczy o braku badania tych dwóch pojęć co do istoty, ponieważ istnienie z jednej strony korzyści i istnienie jej selektywnego charakteru z drugiej strony są rzeczywiście poddane analizie (zob. podobnie wyrok z dnia 24 września 2019 r., Niderlandy i in./Komisja, T‑760/15 i T 636/16, EU:T:2019:669, pkt 129). Należy zatem oddalić części zarzutu skarżących dotyczące naruszenia prawa i oczywistego błędu w ocenie w związku z przeprowadzeniem takiej łącznej analizy.

b)      W przedmiocie istnienia selektywnej korzyści przyznanej przez rozpatrywany system

56      Skarżące, popierane w tym względzie przez interwenientów w sprawie T‑263/16 RENV, Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International, Anheuser-Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB i ZF CV Systems Europe, podnoszą zasadniczo, że Komisja nie wykazała, iż zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków stanowiło błędne zastosowanie przez belgijskie organy podatkowe art. 185 § 2 lit. b), z CIR 92, a zatem odstępstwa od systemu odniesienia, i że takie stosowanie prowadzi do odmiennego traktowania spółek znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej. Nie zdołała ona zatem wykazać, że rozpatrywany system był selektywny.

57      Skarżące podnoszą zatem, po pierwsze, że w ramach rozumowania głównego, Komisja błędnie zdefiniowała system odniesienia, uwzględniając cel systemu podatkowego jako część opodatkowania na zasadach ogólnych. Ponadto Komisja błędnie uwzględniła jako opodatkowanie na zasadach ogólnych na podstawie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 swoją własną wykładnię tego przepisu. Po drugie, twierdzą one, że Komisja błędnie uznała, iż belgijskie organy podatkowe zastosowały ten przepis contra legem. Po trzecie, skarżące podnoszą, że Komisja błędnie uznała, iż rozpatrywany system wprowadza odmienne traktowanie podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celów właściwych rozpatrywanym regułom, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej.

1)      W przedmiocie systemu odniesienia

58      Skarżące, w świetle niedawnego orzecznictwa w dziedzinie pomocy państwa, zarzucają Komisji, że popełniła szereg błędów, którymi obarczona jest jej ocena systemu odniesienia, na której instytucja ta oparła badanie selektywności rozpatrywanego systemu. Błędy te dotyczyły włączenia celu systemu podatkowego do definicji systemu odniesienia i błędnej wykładni art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, który stanowi część rzeczonego systemu odniesienia.

59      W tym względzie należy przypomnieć, że wskazanie ram odniesienia nabiera szczególnej wagi w przypadku środków o charakterze podatkowym, ponieważ istnienie korzyści ekonomicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE może być stwierdzone tylko w porównaniu z opodatkowaniem zwanym „normalnym”. Ponadto wskazanie wszystkich przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej zależy od uprzedniego wskazania systemu prawnego, w świetle celu którego to systemu należy w danym przypadku zbadać porównywalność sytuacji faktycznej i prawnej przedsiębiorstw faworyzowanych przez rozpatrywany środek z przedsiębiorstwami, które nie są faworyzowane (zob. wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo).

60      W tym kontekście orzeczono, że wskazanie ram odniesienia, którego należy dokonać po przeprowadzeniu kontradyktoryjnej debaty z danym państwem członkowskim, musi wynikać z obiektywnej oceny treści, systematyki i konkretnych skutków przepisów mających zastosowanie na mocy prawa krajowego tego państwa (zob. wyrok z dnia 6 października 2021 r., World Duty Free Group i Hiszpania/Komisja, C‑51/19 P i C‑64/19 P, EU:C:2021:793, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo).

61      Ponadto z utrwalonego orzecznictwa wynika, że o ile państwa członkowskie powinny zatem powstrzymać się od przyjmowania wszelkich środków podatkowych mogących stanowić pomoc państwa niezgodną z rynkiem wewnętrznym, to jednak poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady system odniesienia lub „normalny” system podatkowy, na podstawie którego należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności. Dotyczy to w szczególności określenia podstawy opodatkowania i zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego (zob. wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 65, 73 i przytoczone tam orzecznictwo).

62      Wynika z tego, że w celu określenia systemu odniesienia w dziedzinie podatków bezpośrednich należy brać pod uwagę jedynie prawo krajowe mające zastosowanie w danym państwie członkowskim, a określenie to samo w sobie stanowi niezbędny warunek wstępny dla oceny nie tylko tego, czy doszło do przyznania korzyści, ale również tego, czy ma ona selektywny charakter.

63      Ponadto w celu ustalenia, czy środek podatkowy przysporzył przedsiębiorstwu selektywnej korzyści, Komisja powinna dokonać porównania z systemem opodatkowania mającym normalnie zastosowanie w danym państwie członkowskim po dokonaniu obiektywnej oceny treści, sposobu wyrażenia i konkretnych skutków norm mających zastosowanie na mocy prawa krajowego tego państwa. W ramach badania istnienia selektywnej korzyści podatkowej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE i w celu ustalenia obciążenia podatkowego, jakie normalnie powinno ponosić dane przedsiębiorstwo, parametry i zasady zewnętrzne w stosunku do danego krajowego systemu podatkowego mogą być zatem brane pod uwagę tylko wówczas, gdy system ten wyraźnie się do nich odnosi (zob. podobnie wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 92, 96 i przytoczone tam orzecznictwo).

64      W niniejszej sprawie w motywach 121–129 zaskarżonej decyzji Komisja przedstawiła swoje stanowisko dotyczące systemu odniesienia.

65      I tak w motywach 121 i 122 zaskarżonej decyzji Komisja wskazała, że ramy odniesienia stanowił system prawa powszechnego w zakresie opodatkowania zysków osób prawnych przewidziany w ramach systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii, którego celem jest opodatkowanie zysków wszystkich spółek podlegających opodatkowaniu w Belgii. Komisja zauważyła, że belgijski system opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stosuje się do spółek będących rezydentami w Belgii oraz do belgijskich oddziałów spółek niebędących rezydentami. Zgodnie z art. 185 § 1 CIR 92 spółki będące rezydentami w Belgii były zobowiązane do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od całkowitej kwoty osiągniętych przez nie zysków, chyba że miała zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto zgodnie z art. 227 i 229 CIR 92 spółki niebędące rezydentami podlegały podatkowi dochodowemu od osób prawnych tylko w odniesieniu do niektórych szczególnych rodzajów dochodów pochodzących z Belgii. Ponadto Komisja podkreśliła, że w obu przypadkach belgijski podatek dochodowy od osób prawnych był należny od całkowitego zysku, który był ustalany zgodnie z zasadami dotyczącymi obliczania zysków określonymi w art. 24 CIR 92. Zgodnie z art. 185 § 1 CIR 92 w związku z art. 1, 24, 183, 227 i 229 CIR 92 całkowity zysk odpowiadał dochodom spółek, od których odejmowane były koszty podlegające odliczeniu, które były zwykle księgowane w księgach rachunkowych, tak że rzeczywiście odnotowany zysk stanowił punkt wyjścia przy obliczaniu całkowitego zysku podlegającego opodatkowaniu, bez uszczerbku dla zastosowania w drugiej kolejności dodatnich i ujemnych korekt przewidzianych w systemie podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii.

66      Co się tyczy w pierwszej kolejności włączenia celu systemu podatkowego do definicji systemu odniesienia, należy zauważyć, że Komisja rzeczywiście powołuje się na cel systemu odniesienia w ramach tej definicji. Jednakże wbrew temu, co utrzymują skarżące, opierając się na opinii rzecznika generalnego P. Pikamäego w sprawie Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja (C‑885/19 P, EU:C:2021:1028), sam fakt powołania się na cel systemu odniesienia nie oznacza, że Komisja zbadała selektywność rozpatrywanego systemu jedynie w odniesieniu do rozpatrywanego celu.

67      W tym względzie z motywów 121 i 122 zaskarżonej decyzji wynika, że w celu określenia systemu odniesienia Komisja wzięła pod uwagę przepisy CIR 92, które miały zastosowanie do celów podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii, odsyłając jednocześnie do szczegółowego opisu tych przepisów w pkt 2 zaskarżonej decyzji. Komisja określiła zatem system odniesienia nie względem celu belgijskiego systemu podatkowego.

68      Ponadto należy przypomnieć utrwalone orzecznictwo przywołane w pkt 45 powyżej, zgodnie z którym w ramach analizy selektywności cel systemu odniesienia jest istotny dla porównania sytuacji podmiotów gospodarczych objętych spornym środkiem z sytuacją innych podmiotów. To właśnie dla tego porównania cel systemu odniesienia został przywołany w motywach 122 i 129 zaskarżonej decyzji.

69      Ponadto z pkt 6.3.2.1 zaskarżonej decyzji wynika, że Komisja zbadała, w jakim zakresie stosowanie art. 185 § 2 CIR 92, dokonane przez belgijskie organy podatkowe w ramach interpretacji indywidualnych, stanowi odstępstwo od systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii opisanego w pkt 6.3.1 zaskarżonej decyzji, który odsyła do pkt 2 tej decyzji, opisującego przepisy CIR 92 dotyczące systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii. Tak więc wbrew temu, co twierdzą skarżące, to właśnie w odniesieniu do przepisów mającego zastosowanie belgijskiego prawa podatkowego, w tym art. 185 § 2 CIR 92, Komisja zbadała, czy ich stosowanie przez belgijskie organy podatkowe stanowi odstępstwo od tych przepisów.

70      W drugiej kolejności, jeśli chodzi o rzekomą błędną wykładnię art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, skarżące, popierane w tym względzie przez interwenientów, zarzucają Komisji, że ta uznała, iż dochód podlegający opodatkowaniu opierał się na całkowitym zarejestrowanym zysku spółek podlegających opodatkowaniu, podczas gdy zgodnie z belgijskim prawem podatkowym w przypadku gdy chodzi o przedsiębiorstwa powiązane, podlegający opodatkowaniu zysk powinien zostać ustalony przy zastosowaniu zasady ceny rynkowej i przy uwzględnieniu przewidzianych w tym względzie dodatnich i ujemnych korekt.

71      Po pierwsze, należy zauważyć, że jak słusznie wskazała Komisja w motywie 122 zaskarżonej decyzji, że do celów podatkowych w Belgii dochody podlegające opodatkowaniu obejmują między innymi zyski określone w art. 24 CIR 92 w ramach sekcji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

72      W art. 24 CIR 92 wyjaśniono, że podlegające opodatkowaniu dochody przedsiębiorstw przemysłowych, handlowych i rolnych obejmują wszystkie dochody wynikające z działalności gospodarczej, w tym zyski pochodzące z „wszystkich transakcji przeprowadzanych przez zakłady tych przedsiębiorstw lub za ich pośrednictwem” oraz z „każdego zwiększenia wartości aktywów […] i każdego zmniejszenia wartości pasywów […], jeżeli te zyski i straty kapitałowe zostały zrealizowane lub wykazane w księgach rachunkowych lub rocznych sprawozdaniach finansowych”.

73      Ponadto motyw 122 zaskarżonej decyzji odsyła do art. 183 i art. 185 § 1 CIR 92. Zgodnie z art. 183 CIR 92 dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych są takie same jak dochody przewidziane w dziedzinie podatku dochodowego od osób fizycznych, którego obliczenie opiera się na zasadzie, zgodnie z którą dochód podlegający opodatkowaniu składa się z całości dochodów netto, w tym zysków, pomniejszonych o koszty podlegające odliczeniu. Ponadto zgodnie z art. 185 § 1 CIR 92 spółki podlegają opodatkowaniu od całkowitej kwoty zysków.

74      Wynika z tego, że zgodnie z przepisami CIR 92 do celów podatku dochodowego od osób prawnych oblicza się dochody podlegające opodatkowaniu na podstawie wszystkich zysków osiągniętych lub zaksięgowanych przez przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu w Belgii, do których mają zastosowanie przewidziane prawem odliczenia.

75      Po drugie, wbrew temu, co twierdzą skarżące i interwenienci, Komisja nie pominęła faktu, że w odniesieniu do zysków pochodzących z transakcji między spółkami powiązanymi należało dokonać korekt w celu określenia podlegających opodatkowaniu zysków spółki podlegającej opodatkowaniu w Belgii.

76      Prawdą jest, że w motywie 133 zaskarżonej decyzji wskazano, iż w ramach wspólnego systemu opodatkowania zysków spółek przewidzianego przez system podatku od osób prawnych w Belgii podmioty podlegające opodatkowaniu w Belgii są opodatkowane na podstawie ich całkowitego zarejestrowanego zysku, to znaczy na podstawie ich rzeczywiście zarejestrowanego zysku, a nie na podstawie hipotetycznego poziomu zysku.

77      Stwierdzenie to nie oznacza jednak, że Komisja nie uwzględniła korekt przewidzianych przez system podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii. W szczególności bowiem w motywie 123 zaskarżonej decyzji Komisja przyznała, że właśnie zgodnie z art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 w celu ustalenia podlegającego opodatkowaniu dochodu przedsiębiorstwa belgijskiego istniała możliwość dokonania korekt ujemnych, jeżeli część zysku tego przedsiębiorstwa również była włączona do podlegającego opodatkowaniu zysku powiązanego przedsiębiorstwa zagranicznego.

78      Tak więc z jednej strony, wbrew temu, co twierdzą skarżące, stanowisko zajęte przez Komisję w zaskarżonej decyzji nie oznacza, że wszelkie zyski odnotowane przez spółki podlegające opodatkowaniu w Belgii powinny być opodatkowane przez belgijskie organy podatkowe bez możliwości zastosowania korekt do zysków zaksięgowanych przez te spółki. Sama Komisja bierze bowiem pod uwagę fakt, że całkowity zarejestrowany zysk stanowi podstawę obliczenia, w oparciu o którą korekty są przewidziane we wspólnym systemie podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii.

79      Z drugiej strony z motywu 68 zaskarżonej decyzji wynika, że Komisja nie zarzuca Królestwu Belgii zastosowania korekt w ogólności, lecz jedynie korektę ujemną w ramach systemu opodatkowania nadmiernych zysków, którą uważa za contra legem.

80      Po trzecie, co się tyczy kwalifikacji jako zwolnienia zastosowanego przez Komisję w celu zdefiniowania systemu opodatkowania nadmiernych zysków w ramach rozpatrywanego systemu, bezsporne jest, że system ten został opisany przez same belgijskie organy podatkowe jako „zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków”, polegające na opodatkowaniu wyłącznie części zysków określonej przez daną spółkę wraz z usługą wydania interpretacji indywidualnych i ze zwolnieniem z zysku uznanego za nadmierny. W związku z tym część zysków, którą uznaje się za nadwyżkę na podstawie wartości procentowej przewidzianej w interpretacji indywidualnej, jest wyłączona z podstawy opodatkowania danej spółki za każdy rok podatkowy w okresie ważności interpretacji indywidualnej, i to niezależnie od charakteru i wysokości zysków osiągniętych przez tę spółkę. Wbrew temu, co twierdzą skarżące i interwenienci, taki system trudno zakwalifikować jako zwykłe „dostosowanie”. Nie można zatem zarzucać Komisji, że określiła system mający zastosowanie do nadmiernych zysków jako zwolnienie.

81      W tych okolicznościach argumenty skarżących dotyczące włączenia celu systemu podatkowego do definicji systemu odniesienia i błędnej wykładni art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, który stanowi część rzeczonego systemu odniesienia, nie mogą podważyć ustalenia systemu odniesienia dokonanego przez Komisję w zaskarżonej decyzji.

2)      W przedmiocie istnienia odstępstwa od systemu odniesienia ze względu na stosowanie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 przez belgijskie organy podatkowe

82      W istocie skarżące zarzucają Komisji, że błędnie uznała, iż belgijskie organy podatkowe zastosowały contra legem art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, i wywiodła z niego odstępstwo od systemu odniesienia.

83      W tym względzie należy przypomnieć orzecznictwo, zgodnie z którym w ramach badania selektywności środka podatkowego, po zidentyfikowaniu i zbadaniu w pierwszej kolejności powszechnego lub „normalnego” systemu podatkowego obowiązującego w danym państwie członkowskim, czyli systemu odniesienia, należy w drugiej kolejności ocenić i ustalić ewentualny selektywny charakter korzyści przyznanej przez rozpatrywany środek podatkowy, wykazując, że ustanawia on odstępstwo od tego powszechnego systemu, ponieważ wprowadza zróżnicowanie podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu wyznaczonego systemowi podatkowemu tego państwa członkowskiego, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (zob. wyrok z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in., od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo).

84      Należy przypomnieć, że w motywach 123–128 zaskarżonej decyzji Komisja wskazała, iż zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków nie stanowi integralnej części systemu odniesienia.

85      Ponadto w pkt 6.3.2.1 zaskarżonej decyzji Komisja uznała przede wszystkim, że belgijski system zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków przyznaje selektywną korzyść beneficjentom w zakresie, w jakim stanowi odstępstwo od wspólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii w zakresie, w jakim przewidywał on, że spółki są opodatkowane na podstawie ich całkowitego zysku, czyli zysku rzeczywiście zarejestrowanego, a nie na podstawie hipotetycznego średniego zysku, w oderwaniu od całkowitego zysku osiągniętego przez te spółki i przewidzianych prawem korekt.

86      Na wstępie, jak słusznie stwierdziła Komisja w motywie 125 zaskarżonej decyzji, należy zauważyć, że zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków, takie jak stosowane przez belgijskie organy podatkowe, nie jest przewidziane w żadnym przepisie CIR 92.

87      Należy zauważyć, że Komisja oparła swoją analizę art. 185 § 2 CIR 92 na brzmieniu tego przepisu oraz na przepisach towarzyszących jego wejściu w życie. W motywach 29–38 zaskarżonej decyzji Komisja opisała bowiem szczegółowo, po pierwsze, brzmienie art. 185 § 2 CIR 92, wprowadzonego ustawą z dnia 21 czerwca 2004 r. zmieniającą CIR 92 i ustawę z dnia 24 grudnia 2002 r. (Moniteur belge, z dnia 9 lipca 2004 r., s. 54623; zwaną dalej „ustawą z dnia 21 czerwca 2004 r.”), po drugie, uzasadnienie zawarte w projekcie tej ustawy przedstawionym w dniu 30 kwietnia 2004 r. przez rząd Królestwa Belgii izbie reprezentantów Belgii (zwane dalej „uzasadnieniem ustawy z dnia 21 czerwca 2004 r.”), oraz po trzecie, okólnik z dnia 4 lipca 2006 r. dotyczący art. 185 § 2 CIR 92 (zwany dalej „okólnikiem administracyjnym z dnia 4 lipca 2006 r.”).

88      Otóż w wersji mającej zastosowanie w niniejszej sprawie art. 185 § 2 CIR 92, do którego odsyła motyw 29 zaskarżonej decyzji, ma następujące brzmienie:

„Z zastrzeżeniem akapitu drugiego w odniesieniu do dwóch spółek należących do wielonarodowej grupy przedsiębiorstw powiązanych i w zakresie ich wzajemnych stosunków transgranicznych:

[…]

b)      jeżeli do zysków jednej spółki zalicza się zyski, które zalicza się również do zysków drugiej spółki, i jeżeli te zaliczone zyski zostałyby zrealizowane przez tę drugą spółkę, gdyby warunki uzgodnione między oboma spółkami były takie, jakie byłyby warunki ustalone między dwoma spółkami niezależnymi, zyski pierwszej spółki podlegają odpowiedniej korekcie.

Akapit pierwszy stosuje się w drodze interpretacji indywidualne bez uszczerbku dla stosowania Konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (90/436) z dnia 23 lipca 1990 r. oraz międzynarodowych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

89      Następnie uzasadnienie ustawy z dnia 21 czerwca 2004 r., do którego odnosi się motyw 34 zaskarżonej decyzji, wskazuje, że art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 przewiduje odpowiednią korektę współzależną w celu uniknięcia lub zniesienia (ewentualnego) podwójnego opodatkowania oraz że korekta współzależna powinna być dokonywana wyłącznie w przypadku, gdy organ podatkowy lub biuro ds. interpretacji indywidualnych uzna, że korekta pierwotna jest uzasadniona co do zasady i co do kwoty.

90      Ponadto w uzasadnieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2004 r. uściślono, że przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli zysk osiągnięty w państwie partnerskim zostanie zwiększony w taki sposób, że jest wyższy niż zysk, który zostałby osiągnięty w przypadku zastosowania zasady ceny rynkowej, ponieważ belgijskie organy podatkowe nie są zobowiązane do zaakceptowania konsekwencji arbitralnej lub jednostronnej korekty w państwie partnerskim.

91      Wreszcie w okólniku administracyjnym z dnia 4 lipca 2006 r., do którego odwołuje się motyw 38 zaskarżonej decyzji, powtórzono stwierdzenie, zgodnie z którym taka ujemna korekta nie ma zastosowania, gdy pierwotna korekta dodatnia dokonana przez inny sąd jest nadmierna. Ponadto wspomniany okólnik w dużej mierze powtarza tekst uzasadnienia ustawy z dnia 21 czerwca 2004 r. w zakresie, w jakim przypomniano w nim, że równoczesna korekta ujemna ma swój sens w zasadzie ceny rynkowej, że ma on na celu uniknięcie lub zniesienie (możliwego) podwójnego opodatkowania i że powinna zostać przeprowadzona w odpowiedni sposób, a mianowicie że belgijskie organy podatkowe mogą dokonać tej korekty tylko wtedy, gdy jest ona uzasadniona co do zasady i co do kwoty.

92      Stąd z brzmienia art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 wynika, że korekta ujemna jest przewidziana w ramach stosunków transgranicznych między dwiema spółkami powiązanymi i że powinna być ona współzależna w tym znaczeniu, że ma ona zastosowanie jedynie pod warunkiem, że zyski będące przedmiotem korekty zostaną również włączone do zysków drugiej spółki i że zyski w ten sposób uwzględnione są zyskami, które zostałyby osiągnięte przez tę inną spółkę, gdyby warunki uzgodnione między tymi dwiema spółkami były warunkami uzgodnionymi między spółkami niezależnymi.

93      Stwierdzenie to znajduje potwierdzenie zarówno w uzasadnieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2004 r., jak i w okólniku administracyjnym z dnia 4 lipca 2006 r., w których podkreślono, że korekta współzależna powinna być właściwa co do zasady i co do jej kwoty oraz że nie dokonuje się tej korekty, jeżeli zyski zrealizowane w innym państwie zostaną zwiększone w taki sposób, że staną się one wyższe od zysków, które zostałyby uzyskane przy zastosowaniu zasady ceny rynkowej. Akty te wskazują bowiem, że korekta ujemna przewidziana w art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 wymaga korelacji między skorygowanymi zyskami w Belgii a zyskami przypisanymi innej spółce należącej do grupy mającej siedzibę w innym państwie.

94      Ponadto o ile prawdą jest, że akty te odwołują się do celu unikania możliwego podwójnego opodatkowania, o tyle wzmianka taka nie może wyeliminować warunku wyraźnie przewidzianego w art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, dotyczącego okoliczności, że zyski podlegające korekcie muszą również zostać włączone do zysków innej spółki i że zyski w ten sposób uwzględnione są zyskami, które zostałyby osiągnięte przez tę inną spółkę, gdyby warunki uzgodnione między nimi odpowiadałyby tym warunkom, które zostałyby uzgodnione między spółkami niezależnymi. Tak więc korekta przewidziana w art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 nie jest uzależniona od spełnienia przesłanki, by zyski podlegające korekcie zostały rzeczywiście opodatkowane w innym państwie. Stosowanie tego przepisu wymaga jedynie, aby zyski podlegające korekcie zostały włączone do zysków innego podmiotu oraz aby zyski te były zyskami, które zostałyby osiągnięte, gdyby warunki uzgodnione co do ich relacji były warunkami uzgodnionymi między spółkami niezależnymi. To właśnie bowiem w przypadku, gdy zyski podmiotu belgijskiego zostają również włączone do zysków innej spółki z siedzibą w innym państwie, może wystąpić możliwość podwójnego opodatkowania.

95      Natomiast system nadmiernych zysków stosowany przez belgijskie organy podatkowe przewiduje ujemną korektę zysków bez spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 185 § 2 lit. b) CIR 92.

96      System ten, opisany przez Komisję w motywach 13–22 zaskarżonej decyzji, polegał zasadniczo na jednostronnym abstrakcyjnym zwolnieniu stałej części lub stałego odsetka zysku rzeczywiście odnotowanego przez podmiot belgijski należący do grupy wielonarodowej.

97      Ponadto w motywach 39–42 zaskarżonej decyzji Komisja wzięła pod uwagę odpowiedzi ministra finansów na pytania parlamentarzystów dotyczące stosowania art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 z dnia 13 kwietnia 2005 r., 11 kwietnia 2007 r. i 6 stycznia 2015 r. Odpowiedzi te wyjaśniają praktykę administracyjną belgijskich organów podatkowych w zakresie nadmiernych zysków.

98      Z odpowiedzi tych wynika, że w ramach systemu opodatkowania nadmiernych zysków stosowanego przez belgijskie organy podatkowe ujemna korekta zysków pozwalająca na odliczenie od podstawy opodatkowania tych nadmiernych zysków nie była uwarunkowana okolicznością, że zyski zwolnione z podatku zostały uwzględnione w zyskach innej spółki i że zyski te zostałyby osiągnięte przez tę inną spółkę, gdyby warunki uzgodnione między nimi odpowiadałyby warunkom uzgodnionym między spółkami niezależnymi.

99      Ponadto z wyjaśnień przedstawionych przez Królestwo Belgii, przedstawionych w szczególności w motywach 15–20 zaskarżonej decyzji, wynika, że zwolnienie stosowane przez belgijskie organy podatkowe na podstawie rozpatrywanego systemu opierało się na określonej procentowo części zwolnienia obliczonej na podstawie hipotetycznego średniego zysku dla podmiotu belgijskiego, uzyskanego na podstawie wskaźnika poziomu dochodów wynikającego z porównania z zyskami porównywalnych przedsiębiorstw samodzielnych i ustalonego jako wartość znajdująca się w przedziale międzykwartylowym tego poziomu zysku wybranego dla grupy porównywalnych samodzielnych przedsiębiorstw. Ten procent zwolnienia był stosowany przez wiele lat, a mianowicie w okresie obowiązywania interpretacji indywidualnej. W ten sposób wynikające stąd opodatkowanie podmiotów belgijskich nie przyjmuje za punkt wyjścia wszystkich rzeczywiście zarejestrowanych zysków w rozumieniu art. 1, 24, 183 i 185 § 1 CIR 92, do których zastosowano korekty przewidziane zgodnie z prawem w przypadku grup przedsiębiorstw na podstawie art. 185 § 2 CIR 92, lecz raczej hipotetyczny zysk, który nie uwzględnia całkowitego zysku osiągniętego przez dany podmiot belgijski i przewidzianych prawem korekt.

100    Jeśli chodzi o argumenty skarżących opierające się na wyroku rechtbank van eerste aanleg van Brussel (sądu pierwszej instancji w Brukseli, Belgia) z dnia 21 czerwca 2019 r., należy zauważyć, że pytanie, które pojawiło się w ramach sporu leżącego u podstaw wspomnianego wyroku, sprowadzało się do kwestii, czy belgijski organ podatkowy mógł na podstawie art. 23 ustawy z dnia 24 grudnia 2002 r. pominąć dwie interpretacje indywidualne wydane przez biuro ds. interpretacji indywidualnych, na które to pytanie wspomniany sąd udzielił odpowiedzi przeczącej. W tym względzie sąd ten wyraźnie stwierdził, że stosowanie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 samo w sobie nie stanowi części rozpatrywanego sporu. Jednakże dla zupełności wywodu, w odpowiedzi na argument belgijskich organów podatkowych dotyczący zakresu art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, sąd ten wskazał, że zastosowanie tego przepisu wymagało oceny zysków każdej z poszczególnych spółek, których dotyczy transgraniczny stosunek wewnątrzgrupowy. Ponadto, wyjaśniając, że zastosowanie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 miało na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania, sąd ten oddalił jako pozbawiony znaczenia argument administracji belgijskiej, który podważał zastosowanie takiego przepisu ze względu na brak podwójnego opodatkowania w niniejszej sprawie. Wyrok ten nie może zatem podważyć wniosków Komisji.

101    Komisja mogła zatem słusznie dojść do wniosku w motywie 136 zaskarżonej decyzji, że art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, na który Królestwo Belgii powołuje się jako na podstawę spornego systemu, nie miało sensu ani skutku zalecanego przez ten system i że w związku z tym system ten stanowił raczej odstępstwo od ogólnej zasady przewidzianej w belgijskim prawie podatkowym, takiej jak art. 185 § 2 lit. b) CIR 92.

102    W świetle powyższego Komisja poprawnie stwierdziła, w oparciu o swoje główne uzasadnienie, że system zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków stanowi odstępstwo od powszechnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii.

3)      W przedmiocie istnienia zróżnicowania między podmiotami znajdującymi się w porównywalnych sytuacjach ze względu na odstępstwo od systemu odniesienia

103    Skarżące zarzucają Komisji, że błędnie uznała, iż sporny system prowadził do odmiennego traktowania beneficjentów w porównaniu z innymi podmiotami gospodarczymi znajdującymi się w porównywalnych sytuacjach.

104    W tym względzie należy zauważyć, że w motywach 138–140 zaskarżonej decyzji Komisja przedstawiła trzy alternatywne powody na poparcie swojego wniosku, które należy kolejno zbadać dla zupełności wywodu.

i)      W przedmiocie odmiennego traktowania beneficjentów należących do wielonarodowej grupy przedsiębiorstw

105    W motywie 138 zaskarżonej decyzji Komisja uznała, że system jest selektywny, ponieważ jest otwarty wyłącznie dla podmiotów należących do wielonarodowej grupy przedsiębiorstw.

106    Prawdą jest, że art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 ma zastosowanie do spółek należących do grupy wielonarodowej. Jednakże, jak wynika z uzasadnienia ustawy z dnia 21 czerwca 2004 r., celem art. 185 § 2 CIR 92 jest właśnie traktowanie na równi przedsiębiorstw powiązanych i przedsiębiorstw niepowiązanych.

107    W tym względzie, jak wskazano w pkt 65 powyżej, należy przypomnieć, że celem powszechnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii, jaki wynika z motywu 129 zaskarżonej decyzji, jest opodatkowanie całości podlegających opodatkowaniu zysków wszystkich podmiotów podlegających podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Belgii, niezależnie od tego, czy są one samodzielne, czy też włączone do wielonarodowej grupy przedsiębiorstw. Ponadto, jak wskazano w pkt 74 powyżej, zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania w Belgii zyskami podlegającymi opodatkowaniu przedsiębiorstw są zasadniczo wszystkie zyski, które zostały osiągnięte lub wyrażone w księgach rachunkowych lub rocznych sprawozdaniach finansowych.

108    Natomiast zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków stosowane przez belgijskie organy podatkowe w zakresie, w jakim stanowi odstępstwo od art. 185 § 2 CIR 92, przyznawało ulgę podatkową danym beneficjentom na tej podstawie, że należeli oni do wielonarodowej grupy przedsiębiorstw, pozwalając im odliczyć od ich podstawy opodatkowania części ich zarejestrowanych zysków bez uwzględnienia tych zwolnionych zysków w zyskach innej spółki z grupy.

109    Istniało zatem odmienne traktowanie podmiotów należących do grupy wielonarodowej, które na podstawie rozpatrywanego systemu skorzystały ze zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków w wysokości odsetka kwoty zwolnienia, obliczonego na podstawie hipotetycznego średniego zysku, z pominięciem całkowitego zysku osiągniętego przez te spółki i przewidzianych prawem dostosowań, oraz innych podmiotów, niezależnych lub zintegrowanych w ramach grupy przedsiębiorstw, które zostały opodatkowane na zasadach ogólnych opodatkowania spółek w Belgii od całości ich rzeczywiście zarejestrowanych zysków, w danym wypadku w odniesieniu do podmiotów zintegrowanych, po zastosowaniu dostosowania na podstawie art. 185 § 2 lit. b). CIR 92, zgodnie z określonymi w nim przesłankami.

110    Nie można zatem czynić Komisji zarzutu z tego, że twierdziła, iż podmioty należące do grupy wielonarodowej, które skorzystały ze zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków na podstawie przedmiotowego systemu, który stanowi dostosowanie nieprzewidziane jako takie przez prawo, zostały potraktowane w sposób zróżnicowany w porównaniu z innymi podmiotami w Belgii, które z niego nie skorzystały, podczas gdy podmioty te znajdowały się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu powszechnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii, a mianowicie opodatkowania wszystkich podlegających opodatkowaniu zysków wszystkich spółek będących rezydentami lub prowadzących działalność za pośrednictwem stałego zakładu w Belgii.

ii)    W przedmiocie odmiennego traktowania w porównaniu z przedsiębiorstwami, które nie dokonały inwestycji, nie stworzyły miejsc pracy ani nie scentralizowały działalności w Belgii

111    W motywie 139 zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła, że sporny system jest selektywny, ponieważ nie jest dostępny dla spółek, które postanowiły nie dokonywać inwestycji, nie tworzyć miejsc pracy lub nie centralizować działalności w Belgii. Komisja wskazała, że art. 20 ustawy z dnia 24 grudnia 2002 r. uzależniał wydanie interpretacji indywidualnych od istnienia sytuacji lub transakcji, która nie wywołała skutków podatkowych, oraz że dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków, konieczna była interpretacja indywidualna.

112    Komisja zauważyła również, że spośród próbek interpretacji indywidualnych przyznających zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków, które analizowała, każda interpretacja indywidualna wskazywała znaczne inwestycje, centralizację działalności lub tworzenie miejsc pracy w Belgii. W związku z tym Komisja uznała, że obowiązek dotyczący „nowej sytuacji”, który dotyczył wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków, prowadził do odmiennego traktowania grup wielonarodowych, które modyfikowały swój model biznesowy, wprowadzając nowe rodzaje działalności w Belgii, w porównaniu ze wszystkimi innymi podmiotami gospodarczymi, w tym grupami wielonarodowymi, które nadal stosowały swój model biznesowy istniejący w Belgii.

113    W tym względzie należy przypomnieć, że w pkt 142–144 wyroku wydanego w postępowaniu odwoławczym Trybunał potwierdził, iż wybór próby obejmującej 22 interpretacje indywidualne przyjęte w latach 2005, 2007, 2010 i 2013 był odpowiedni i wystarczająco reprezentatywny.

114    Ponadto należy zauważyć, że art. 20 ustawy z dnia 24 grudnia 2002 r. definiuje interpretację indywidualną jako akt prawny, na podstawie którego państwowy federalny organ podatkowy określa, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w jaki sposób ustawa będzie stosowana w odniesieniu do szczególnej sytuacji lub do szczególnej transakcji, która nie wywołała jeszcze skutków podatkowych. Ponadto art. 22 tej samej ustawy uściśla, że nie można wydać interpretacji indywidualnej w szczególności wówczas, gdy wniosek dotyczy sytuacji lub transakcji identycznych z tymi, które wywołały już skutki podatkowe w odniesieniu do wnioskodawcy.

115    Prawdą jest, że z treści przepisów wskazanych w pkt 114 powyżej nie można wywnioskować, iż realizacja inwestycji, tworzenie miejsc pracy lub centralizacja działalności w Belgii stanowią przesłanki wyraźnie wymagane dla uzyskania interpretacji indywidualnej.

116    Jednakże z próby przeanalizowanych przez Komisję w zaskarżonej decyzji interpretacji indywidualnych wynika, że decyzje te zostały rzeczywiście wydane w następstwie propozycji wnioskodawców dotyczących dokonania inwestycji w Belgii, relokacji niektórych funkcji lub stworzenia w tym państwie pewnej liczby miejsc pracy. Trzy bezpośrednie przykłady opisane w przypisie 80 do zaskarżonej decyzji, w których wnioskujący o rozpatrywane interpretacje indywidualne opisały swoje plany inwestycyjne i recentralizację działalności w Belgii, wskazują bowiem, że w praktyce przesłanka wydania interpretacji indywidualnej dotycząca istnienia sytuacji, która nie wywołała skutków podatkowych, została spełniona poprzez inwestycje, centralizację działalności lub tworzenie miejsc pracy w Belgii.

117    W tym względzie należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie za odstępstwo od art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 uznano praktykę administracyjną belgijskich organów podatkowych polegającą na zwolnieniu z opodatkowania zysków w drodze interpretacji indywidualnych. Tymczasem na podstawie tych interpretacji indywidualnych ich beneficjenci uzyskali korzyść polegającą na zmniejszeniu ich podstawy opodatkowania ze względu na zwolnienie z opodatkowania tak zwanych nadmiernych zysków. Natomiast podmioty, które nie dokonały zmiany swojego modelu biznesowego w celu stworzenia nowych sytuacji podatkowych, które w świetle takiej praktyki polegały systematycznie na inwestycjach, centralizacji działalności lub tworzeniu miejsc pracy w Belgii, a zatem nie wystąpiły o wydanie interpretacji indywidualnych, zostały opodatkowane od całości ich zysków podlegających opodatkowaniu. Rozpatrywany system doprowadził zatem do odmiennego traktowania spółek znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu powszechnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii.

118    W tych okolicznościach nie można czynić Komisji zarzutu z tego, że w motywie 139 zaskarżonej decyzji stwierdziła, iż rozpatrywany system jest selektywny, ponieważ nie jest otwarty dla spółek, które postanowiły nie dokonywać inwestycji w Belgii, nie decentralizować działalności i nie tworzyć tam miejsc pracy.

iii) W przedmiocie odmiennego traktowania w porównaniu z przedsiębiorstwami należącymi do niewielkiej grupy

119    W niniejszej sprawie Komisja w motywie 140 zaskarżonej decyzji stwierdziła, że sporny system jest selektywny, ponieważ jedynie podmioty belgijskie należące do grupy wielonarodowej o średniej lub dużej wielkości mogły rzeczywiście korzystać ze zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków.

120    W motywie 140 zaskarżonej decyzji Komisja wskazała bowiem, że jedynie podmioty należące do wystarczająco dużej grupy wielonarodowej były zachęcane do uzyskania interpretacji indywidualnej, zważywszy, że zyski z synergii, korzyści skali i innych korzyści o znacznej wysokości uzasadniającej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej mogły być generowane wyłącznie w ramach dużych grup przedsiębiorstw. Ponadto Komisja zauważyła, że proces uzyskania takiej interpretacji wymagał szczegółowego wniosku przedstawiającego nową sytuację, która uzasadniała zwolnienie, oraz analizy dotyczące nadmiernych zysków, co byłoby bardziej uciążliwe dla małych grup spółek niż dla dużych.

121    W tym względzie bezsporne jest, że w ramach zbadanej przez Komisję próby 22 interpretacji indywidualnych w ramach rozpatrywanego systemu, opisanej w motywie 65 zaskarżonej decyzji i uznanej za właściwą i reprezentatywną w pkt 142–144 wyroku wydanego w postępowaniu odwoławczym, żadna z tych interpretacji nie dotyczyła podmiotów należących do grup małych przedsiębiorstw.

122    Ponadto, jak wskazano w motywie 66 zaskarżonej decyzji, bezsporne jest, że w toku postępowania administracyjnego, po dokonaniu przez Komisję takiego stwierdzenia na podstawie próby 22 interpretacji indywidualnych i w odpowiedzi na wniosek Komisji w tym względzie, Królestwo Belgii nie zdołało uzasadnić swojego twierdzenia, zgodnie z którym zwolnienie zostało przyznane również przedsiębiorstwom należącym do grup małych przedsiębiorstw.

123    W związku z tym w świetle praktyki administracyjnej wskazanej przez Komisję to przedsiębiorstwa należące do dużych i średnich grup skorzystały z systemu zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków, z wyłączeniem przedsiębiorstw będących częścią grupy małych przedsiębiorstw.

124    W tych okolicznościach nie można czynić Komisji zarzutu z tego, że w motywie 140 zaskarżonej decyzji stwierdziła, iż rozpatrywany system był selektywny, ponieważ nie był otwarty dla przedsiębiorstw należących do grup niewielkich rozmiarów.

125    W każdym wypadku, nawet przy założeniu, że Komisja błędnie przyjęła taką podstawę dotyczącą zróżnicowanego traktowania w porównaniu z przedsiębiorstwami należącymi do grupy przedsiębiorstw o małych rozmiarach, nie miałoby to wpływu na ważność dwóch pozostałych argumentów przedstawionych przez Komisję i zbadanych, odpowiednio, w pkt 105–110 i 111–118 powyżej.

c)      Zarzut drugi oparty na naruszeniu art. 107 TFUE, jak również obowiązku uzasadnienia oraz oczywistego błędu w ocenie, ponieważ w zaskarżonej decyzji zakwalifikowano domniemany system jako środek selektywny w ramach głównego rozumowania Komisji.

126    Z powyższych rozważań wynika, że w ramach swojego rozumowania głównego Komisja, analizując łącznie pojęcia „korzyści” i „selektywności”, wystarczająco uzasadniła swoje stwierdzenie dotyczące istnienia korzyści, ponieważ analiza ta nie jest błędna. Ponadto w niniejszej sprawie Komisja słusznie określiła system odniesienia jako system prawa powszechnego w zakresie opodatkowania zysków osób prawnych przewidziany w ramach systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii, którego celem jest opodatkowanie zysków wszystkich spółek podlegających opodatkowaniu w Belgii, w które wpisuje się art. 185 § 2 lit. b) CIR 92. Ponadto Komisja słusznie stwierdziła, że system zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków, nie wymagając, aby zostały one włączone do zysków innej spółki, wprowadzał odstępstwo od systemu odniesienia i traktował beneficjentów w sposób zróżnicowany w stosunku do innych podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji prawnej i faktycznej w świetle celu tego systemu.

127    Należy zatem oddalić niniejszy zarzut w zakresie, w jakim kwestionuje on zawarty w uzasadnieniu głównym wniosek Komisji, zgodnie z którym rozpatrywany system przyznał tym beneficjentom selektywną korzyść w rozumieniu art. 107 TFUE.

128    W tych okolicznościach nie ma potrzeby badania zasadności argumentów podniesionych przez skarżące w ramach zarzutów drugiego i trzeciego, skierowanych przeciwko wnioskowi Komisji dotyczącemu istnienia selektywnej korzyści, w ramach przedstawionego w pkt 6.3.2.2 zaskarżonej decyzji rozumowania pomocniczego dotyczącego selektywności.

3.      W przedmiocie zarzutu czwartego, podniesionego tytułem ewentualnym, opartego na naruszeniu art. 107 TFUE, zasad ochrony uzasadnionych oczekiwań i proporcjonalności, na oczywistym błędzie w ocenie, przekroczeniu uprawnień oraz braku uzasadnienia, w zakresie, w jakim Komisja nakazała Królestwu Belgii odzyskanie pomocy przyznanej w ramach rozpatrywanego systemu

129    Zarzut czwarty, podniesiony tytułem ewentualnym, dzieli się na trzy części, dotyczące, odpowiednio, naruszenia zasad ochrony uzasadnionych oczekiwań i proporcjonalności, określenia beneficjentów i kwoty pomocy podlegającej odzyskaniu.

130    Komisja uważa, że zarzut podniesiony przez skarżące należy oddalić.

a)      W przedmiocie części pierwszej, dotyczącej naruszenia zasad ochrony uzasadnionych oczekiwań i proporcjonalności

131    Skarżące podnoszą w istocie, że Komisja naruszyła zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ nie można było przewidzieć stanowiska Komisji, w szczególności ze względu na to, że w zaskarżonej decyzji zastosowała ona – w celu określenia zysków podlegających opodatkowaniu – zasadę ceny rynkowej sui generis, podczas gdy w ramach Unii nie istniała harmonizacja w tym względzie, i to mimo że dotychczas nie kwestionowała ona podobnych systemów stosowanych przez inne państwa członkowskie.

132    Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań należy do podstawowych zasad Unii, a możliwość powołania się na nią przysługuje każdemu podmiotowi gospodarczemu, u którego instytucja, udzielając mu precyzyjnych zapewnień, wzbudziła uzasadnione nadzieje (zob. wyrok z dnia 24 października 2013 r., Kone i in./Komisja, C‑510/11 P, niepublikowany, EU:C:2013:696, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo).

133    W tym względzie należy stwierdzić, że skarżące ograniczają się do stwierdzenia, iż nie mogły spodziewać się, że interpretacje indywidualne stanowią pomoc państwa. Nie podnoszą one żadnego popartego dowodami argumentu w celu wykazania, że otrzymały konkretne zapewnienia ze strony Komisji w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 132 powyżej, które mogłyby wzbudzić uzasadnione nadzieje co do okoliczności, że nie uznała ona za niezgodną z prawem i ze wspólnym rynkiem pomocy państwa przyznanej wskutek interpretacji indywidualnych, odchodząc od systemu opodatkowania na zasadach ogólnych osób prawnych w Belgii, a w szczególności od art. 185 § 2 lit. b) CIR 92.

134    W każdym razie, ponieważ Komisja słusznie uznała w ramach swojego rozumowania głównego, że rozpatrywany system przysporzył jego beneficjentom selektywnej korzyści w rozumieniu art. 107 TFUE, jak wynika z pkt 126 i 127 powyżej, argumenty skarżących dotyczące naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań ze względu na wnioski sformułowane przez Komisję w ramach jej rozumowania pomocniczego są bezskuteczne.

135    W świetle powyższego należy oddalić argumenty skarżących dotyczące naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań.

136    W odniesieniu do naruszenia zasady proporcjonalności należy przypomnieć, że wspomniana zasada, którą zalicza się do podstawowych zasad prawa Unii, wymaga zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, by akty instytucji nie wykraczały poza to, co odpowiednie i konieczne do osiągnięcia zamierzonego celu, przy czym tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich rozwiązań, należy stosować te najmniej dotkliwe (wyrok z dnia 9 września 2004 r., Hiszpania i Finlandia/Parlament i Rada, C‑184/02 i C‑223/02, EU:C:2004:497, pkt 57; zob. także podobnie wyroki: z dnia 11 lipca 2002 r., Käserei Champignon Hofmeister, C‑210/00, EU:C:2002:440, pkt 59; z dnia 7 lipca 2009 r., S.P.C.M. i in., C‑558/07, EU:C:2009:430, pkt 41).

137    W tym względzie należy przypomnieć, że zniesienie bezprawnie przyznanej pomocy poprzez jej odzyskanie jest logiczną konsekwencją stwierdzenia jej bezprawnego charakteru, wobec czego odzyskanie tej pomocy w celu przywrócenia stanu poprzedniego nie może co do zasady zostać uznane za środek nieproporcjonalny do celów postanowień traktatu w dziedzinie pomocy państwa (zob. wyrok z dnia 28 lipca 2011 r., Diputación Foral de Vizcaya i in./Komisja, od C‑471/09 P do C‑473/09 P, niepublikowany, EU:C:2011:521, pkt 100 i przytoczone tam orzecznictwo).

138    Tymczasem w niniejszej sprawie podniesione przez skarżące argumenty oparte na tym, że odzyskanie pomocy zostało nakazane od wszystkich beneficjentów interpretacji indywidualnej, niezależnie od ich wielkości, zasobów i stopnia wyrafinowania, nie pozwalają na podważenie tej zasady. Jak wynika bowiem z orzecznictwa przytoczonego w pkt 137 powyżej, ponieważ odzyskanie pomocy państwa jest jedyną konsekwencją jej sprzeczności z prawem i jej niezgodności z regułami w dziedzinie pomocy państwa, nie może ono zależeć od sytuacji jej beneficjentów.

139    Ponieważ Komisja mogła słusznie stwierdzić w niniejszej sprawie, że rozpatrywany system przyznał jego beneficjentom pomoc państwa niezgodną z rynkiem wewnętrznym i bezprawną, nakazane w zaskarżonej decyzji odzyskanie pomocy nie może stanowić naruszenia zasady proporcjonalności.

140    Należy zatem oddalić niniejszą część zarzutu dotyczącą naruszenia zasad ochrony uzasadnionych oczekiwań i proporcjonalności.

b)      W przedmiocie części drugiej, opartej na przekroczeniu uprawnień, braku uzasadnienia i na oczywistym błędzie w ocenie okoliczności ustalenia tożsamości beneficjentów pomocy

141    Skarżące kwestionują w istocie określenie tożsamości beneficjentów pomocy w motywach 184–186 zaskarżonej decyzji oraz fakt, że w art. 2 ust. 2 sentencji tej decyzji nakazano odzyskanie kwoty tej pomocy od zidentyfikowanych w ten sposób beneficjentów.

142    W niniejszej sprawie Komisja wskazała w motywie 183 zaskarżonej decyzji, że beneficjentami rozpatrywanej pomocy państwa były podmioty belgijskie, które otrzymały interpretację indywidualną umożliwiającą im odliczenie zysków uznanych za nadmierne w celu określenia ich dochodu podlegającego opodatkowaniu.

143    Ponadto w motywie 184 zaskarżonej decyzji Komisja przypomniała, że w dziedzinie pomocy państwa odrębne podmioty prawne można uznać za stanowiące jedną jednostkę gospodarczą, którą można uznać za beneficjenta pomocy. Uznała ona zatem, że w niniejszej sprawie podmioty belgijskie korzystające z rozpatrywanej pomocy działały jako centralni przedsiębiorcy na rzecz innych podmiotów w ramach ich grup przedsiębiorstw, które często kontrolowały. Wskazała ona również, że podmioty belgijskie były z kolei kontrolowane przez podmiot zarządzający całą grupą przedsiębiorstw. Komisja wywnioskowała z tego, że grupa wielonarodowa jako całość mogła zostać uznana za beneficjenta środka pomocy.

144    Ponadto w motywie 185 zaskarżonej decyzji Komisja podkreśliła, że to grupa jako całość, niezależnie od tego, że była zorganizowana w różnych podmiotach prawnych, postanowiła scentralizować niektóre rodzaje działalności w Belgii i dokonać tam inwestycji niezbędnych do skorzystania z interpretacji indywidualnych.

145    W ten sposób w motywie 186 zaskarżonej decyzji Komisja doszła do wniosku, że poza podmiotami belgijskimi, które zostały dopuszczone do rozpatrywanego systemu, grupy wielonarodowe, do których należały te podmioty, należy uznać za beneficjentów systemu pomocy w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

146    Na mocy art. 2 ust. 1 sentencji zaskarżonej decyzji Królestwo Belgii jest zobowiązane do odzyskania od beneficjentów pomocy, o której mowa w art. 1. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej sentencji wszystkie kwoty, których nie odzyskano od beneficjentów w wyniku procesu odzyskiwania pomocy określonego w ust. 1, odzyskuje się od grupy przedsiębiorstw, do której należy beneficjent.

147    W pierwszej kolejności, co się tyczy zarzucanego naruszenia obowiązku uzasadnienia, należy zaznaczyć, że stwierdzenia Komisji zawarte w motywach 183–186 zaskarżonej decyzji uzasadniające nakaz odzyskania pomocy przyznanej w ramach rozpatrywanego systemu od grup przedsiębiorstw, do których należeli beneficjenci interpretacji indywidualnych, spełniają wymogi obowiązku uzasadnienia przedstawione w pkt 44 powyżej.

148    W drugiej kolejności, jeśli chodzi o argumentację skarżących kwestionującą zasadność nakazu odzyskania od grup przedsiębiorstw, do których należeli beneficjenci interpretacji indywidualnych, należy poczynić następujące rozważania.

149    Przede wszystkim należy przypomnieć, że w decyzji dotyczącej systemu pomocy Komisja nie ma obowiązku przeprowadzać analizy pomocy przyznanej w każdym indywidualnym przypadku na podstawie tego systemu. Zbadanie indywidualnej sytuacji każdego z przedsiębiorstw, których dana pomoc dotyczy, będzie konieczne dopiero na etapie odzyskiwania pomocy (zob. podobnie wyroki: z dnia 7 marca 2002 r., Włochy/Komisja, C‑310/99, EU:C:2002:143, pkt 89, 91; z dnia 9 czerwca 2011 r., Comitato „Venezia vuole vivere” i in./Komisja, C‑71/09 P, C‑73/09 P i C‑76/09 P, EU:C:2011:368, pkt 63; z dnia 13 czerwca 2019 r., Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, pkt 28–33).

150    Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Komisji przysługuje szeroki zakres uznania przy ustalaniu, w ramach stosowania przepisów dotyczących pomocy państwa, czy do celów stosowania w szczególności tych przepisów, odrębne podmioty prawne stanowią jednostkę gospodarczą (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., AceaElectrabel Produzione/Komisja, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, pkt 63; z dnia 25 czerwca 1998 r., British Airways i in./Komisja, T‑371/94 i T‑394/94, EU:T:1998:140, pkt 314).

151    Rozstrzygnięto zatem, że do celów oceny beneficjentów pomocy państwa i konsekwencji, jakie należy wyciągnąć z decyzji nakazującej jej odzyskanie, Komisja mogła uznać, że istniała jednostka gospodarcza składająca się z kilku odrębnych podmiotów prawnych, w szczególności gdy podmioty te są związane stosunkiem kontroli (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 listopada 1984 r., Intermills/Komisja, 323/82, EU:C:1984:345, pkt 11; a także z dnia 16 grudnia 2010 r., AceaElectrabel Produzione/Komisja, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, pkt 64).

152    W motywach 184–186 zaskarżonej decyzji Komisja podkreśliła fakt, że w ramach rozpatrywanego systemu istniały powiązania kontrolne pomiędzy podmiotem belgijskim a innymi podmiotami należącymi do grupy. I tak, po pierwsze, Komisja zauważyła, że podmiot belgijski pełnił centralne funkcje względem innych podmiotów należących do grupy, które były często kontrolowane przez wspomniany podmiot. Po drugie, Komisja podkreśliła fakt, że decyzje w ramach wielonarodowych grup przedsiębiorstw dotyczące struktur, które doprowadziły do spornych zwolnień, a mianowicie odnośnie do centralizacji działalności w Belgii lub inwestycji dokonanych w Belgii, były podejmowane w ramach grupy, siłą rzeczy przez podmioty sprawujące nad nią kontrolę. Ponadto z opisu systemu nadmiernych zysków przedstawionego przez Królestwo Belgii, omówionego w szczególności w motywie 14 zaskarżonej decyzji, wynika, że zwolnione z podatku nadmierne zyski miały być generowane w wyniku synergii i korzyści skali ze względu na przynależność omawianych podmiotów belgijskich do wielonarodowej grupy przedsiębiorstw.

153    Wynika z tego, że w zaskarżonej decyzji Komisja zwróciła uwagę na okoliczności pozwalające jej na stwierdzenie istnienia co do zasady powiązań kontrolnych w ramach wielonarodowych grup przedsiębiorstw, do których należały podmioty belgijskie, które uzyskały interpretacje indywidualne. Biorąc pod uwagę te elementy rozpatrywanego systemu, nie można uznać, że Komisja przekroczyła przysługujący jej zakres uznania, gdy uznała, iż wspomniane grupy stanowiły jednostkę gospodarczą wraz z tymi podmiotami, korzystającą z pomocy państwa w ramach tego systemu w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

154    Co się tyczy nakazu odzyskania, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 16 rozporządzenia 2015/1589 w przypadku gdy Komisja stwierdza istnienie pomocy państwa niezgodnej z rynkiem wewnętrznym i niezgodnej z prawem, podejmuje ona decyzję, że zainteresowane państwo członkowskie podejmie wszelkie środki w celu odzyskania pomocy od beneficjenta.

155    Komisja zatem nie naruszyła prawa, nakazując w art. 2 ust. 2 zaskarżonej decyzji odzyskanie wszelkich kwot nieodzyskanych od beneficjentów od grup przedsiębiorstw, które zostały wskazane jako stanowiące jednostkę gospodarczą wraz z podmiotami belgijskimi, które uzyskały interpretację indywidualną w ramach rozpatrywanego systemu pomocy.

156    Z uwagi na całość powyższych rozważań drugą część zarzutu czwartego należy oddalić.

c)      W przedmiocie części trzeciej, dotyczącej naruszenia art. 107 TFUE i przekroczenia uprawnień w zakresie, w jakim zaskarżona decyzja nakazuje odzyskanie kwoty, która może być wyższa niż korzyść uzyskana przez beneficjentów

157    Skarżące zarzucają zasadniczo Komisji, że nakazując odzyskanie kwoty równej podatkowi, który obciążałby dochody beneficjentów w braku interpretacji indywidualnej, Komisja nie uwzględniła ewentualnych pozytywnych korekt, które mogłyby zostać dokonane przez inny organ podatkowy z tytułu nadmiernych zysków.

158    Należy przypomnieć, że w art. 1 zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków przewidziane w rozpatrywanym systemie stanowi pomoc w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, która jest niezgodna z rynkiem wewnętrznym i która została wprowadzona w życie niezgodnie z prawem. Ponadto w art. 2 tej decyzji nakazano odzyskanie tej pomocy od jej beneficjentów.

159    W motywach 207–210 zaskarżonej decyzji Komisja przedstawiła wskazówki dotyczące metody ustalania rzeczywistej kwoty korzyści podatkowej przyznanej beneficjentom, zaznaczając przy tym, że metoda ta mogła jeszcze zostać doprecyzowana we współpracy z belgijskimi organami podatkowymi w celu uwzględnienia w szczególności indywidualnej sytuacji beneficjentów.

160    Ponadto w motywie 211 zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła w istocie, że nakazane odzyskania miało na celu zapewnienie, aby podatek ostatecznie należny ze strony beneficjenta systemu był podatkiem, który musiałby on uiścić w braku systemu zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków.

161    W świetle argumentów skarżących, po pierwsze, należy przypomnieć orzecznictwo, w myśl którego, jeśli chodzi o decyzje dotyczące programów pomocy, Komisja nie jest zobowiązana do przeprowadzania analizy pomocy przyznanej w każdym indywidualnym przypadku na podstawie takiego systemu. Zbadanie indywidualnej sytuacji każdego z przedsiębiorstw, których dana pomoc dotyczy, będzie konieczne dopiero na etapie odzyskiwania pomocy (zob. podobnie wyrok z dnia 9 czerwca 2011 r., Comitato „Venezia vuole vivere” i in./Komisja, C‑71/09 P, C‑73/09 P i C‑76/09 P, EU:C:2011:368, pkt 63, 64, 130). Nie można zatem czynić Komisji zarzutu z tego, że nie uwzględniła na etapie decyzji nakazującej odzyskanie pomocy w ramach rozpatrywanego systemu indywidualnej sytuacji każdego beneficjenta.

162    Po drugie, jak słusznie twierdzi Komisja, odzyskanie pomocy nakazane w zaskarżonej decyzji opiera się właśnie na okoliczności, że pomoc została przyznana na podstawie rozpatrywanego systemu, polegającego na jednostronnym zwolnieniu z opodatkowania nadmiernych zysków, bez uwzględnienia kwestii, czy takie zyski zostały włączone do zysków innych spółek opodatkowanych w innych jurysdykcjach. Jak wynika bowiem z motywu 68 zaskarżonej decyzji, zaskarżona decyzja nie dotyczyła interpretacji indywidualnych dotyczących powiązanych korekt dokonywanych w następstwie początkowych korekt dodatnich dokonanych przez organy podatkowe innych jurysdykcji podatkowych. W związku z tym argumenty skarżących oparty na założeniu, że w innym sądzie dokonano dodatniej korekty, są bezskuteczne.

163    Po trzecie, w każdym wypadku decyzja nakazująca odzyskanie pomocy przyznanej w ramach rozpatrywanego systemu nie ma żadnego wpływu na prawa, na które mógłby powoływać się każdy podatnik na podstawie mających zastosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności w celu uzyskania odpowiedniej korekty swoich zysków podlegających opodatkowaniu w następstwie dodatniej korekty dokonanej przez organy podatkowe innych jurysdykcji.

164    Nie można zatem twierdzić, że w przypadku gdy Komisja nakazała odzyskanie pomocy odpowiadającej kwocie podatku, jaki beneficjenci musieliby zapłacić w przypadku braku systemu zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków, Komisja przewidziała kwotę inną niż korzyść otrzymana przez beneficjentów tej pomocy.

165    W tych okolicznościach należy oddalić trzecią część zarzutu czwartego, a także zarzut czwarty w całości.

166    Ponieważ żaden z zarzutów podniesionych przez skarżące nie jest zasadny, należy oddalić skargi w całości, bez konieczności orzekania w przedmiocie żądania wskazanego w pkt 21 powyżej, ponieważ załącznik, o którym mowa w tym żądaniu, jest pozbawiony znaczenia do celów niniejszego wyroku.

IV.    W przedmiocie kosztów

167    Zgodnie z art. 219 regulaminu postępowania Sąd, w orzeczeniach wydanych po uchyleniu jego orzeczenia i przekazanych do ponownego rozpoznania, orzeka o kosztach postępowania przed nim oraz postępowania odwoławczego przed Trybunałem. W zakresie, w jakim w wyroku wydanym w postępowaniu odwoławczym Trybunał orzekł, że rozstrzygnięcie o kosztach nastąpi w orzeczeniu kończącym postępowanie, do Sądu należy również orzeczenie w niniejszym wyroku w przedmiocie kosztów związanych z postępowaniem odwoławczym.

168    Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 regulaminu postępowania kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Puratos, Delta Light i Ontex w sprawie T‑265/15, Siemens Industry Software w sprawie T‑311/16, BASF Antwerpen w sprawie T‑319/16, Ansell Healthcare Europe w sprawie T‑321/16, Trane w sprawie T‑343/16, Kinepolis Group w sprawie T‑350/16, Vasco Group i Astra Sweets w sprawie T‑444/16, Mayekawa Europe w sprawie T‑800/16 i Celio International w sprawie T‑832/16 przegrały sprawę, należy więc zgodnie z żądaniem Komisji obciążyć je, poza ich własnymi kosztami, kosztami poniesionymi przez Komisję w tych sprawach.

169    Jeśli chodzi konkretnie o Magnetrol International w sprawie T‑263/16 RENV, należy obciążyć ją kosztami poniesionymi przez Komisję w postępowaniu pierwotnym przed Sądem w sprawie T‑263/16 oraz w sprawie T‑263/16 RENV, zgodnie z żądaniem Komisji. Co się tyczy kosztów związanych z postępowaniem odwoławczym, to biorąc pod uwagę fakt, że dotyczyło ono pierwotnego wyroku w sprawach połączonych T‑131/16 i T‑263/16, należy obciążyć Magnetrol International połową kosztów poniesionych przez Komisję w ramach postępowania odwoławczego w sprawie C‑337/19 P.

170    Stosownie do art. 138 § 3 regulaminu postępowania Sąd może zdecydować, że interwenient niewymieniony w §§ 1 i 2 tego artykułu pokryje własne koszty. W niniejszej sprawie należy orzec, że interwenienci w sprawie T‑263/16 RENV pokryją własne koszty w tej sprawie oraz w sprawie C‑337/19 P.

Z powyższych względów

SĄD (druga izba w składzie powiększonym)

orzeka, co następuje:

1)      W sprawach T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 i T‑832/16 zostają połączone do celów niniejszego wyroku.

2)      Skargi zostają oddalone.

3)      Magnetrol International pokrywa, poza własnymi kosztami, koszty poniesione przez Komisję Europejską, w tym koszty poniesione w ramach pierwotnego postępowania przed Sądem w sprawie T‑263/16, koszty poniesione w ramach postępowania po przekazaniu sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania w sprawie T‑263/16 RENV oraz połowę kosztów postępowania poniesionych w związku z postępowaniem odwoławczym w sprawie C‑337/19 P.

4)      Soudal NV, Esko-Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International SA, Anheuser-Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB i ZF CV Systems Europe pokrywają własne koszty związane z interwencją w sprawie T‑263/16 RENV i w sprawie C‑337/19 P.

5)      Puratos, Delta Light i Ontex pokrywają, poza własnymi kosztami, koszty poniesione przez Komisję w sprawie T‑265/16.

6)      Siemens Industry Software pokrywa, poza własnymi kosztami, koszty poniesione przez Komisję w sprawie T‑311/16.

7)      BASF Antwerpen NV pokrywa, poza własnymi kosztami, koszty poniesione przez Komisję w sprawie T‑319/16.

8)      Ansell Healthcare Europe NV pokrywa, poza własnymi kosztami, koszty poniesione przez Komisję w sprawie T‑321/16.

9)      Trane pokrywa, poza własnymi kosztami, koszty poniesione przez Komisję w sprawie T‑343/16.

10)    Kinepolis Group pokrywa, poza własnymi kosztami, koszty poniesione przez Komisję w sprawie T‑350/16.

11)    Vasco Group i Astra Sweets pokrywają, poza własnymi kosztami, koszty poniesione przez Komisję w sprawie T‑444/16.

12)    Mayekawa Europe NV/SApokrywa, poza własnymi kosztami, koszty poniesione przez Komisję w sprawie T‑800/16.

13)    Celio International pokrywa, poza własnymi kosztami, koszty poniesione przez Komisję w sprawie T‑832/16.

Marcoulli Frimodt Nielsen Tomljenović

Norkus       Valasidis

Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 20 września 2023 r.

Podpisy

Spis treści

*      Język postępowania: angielski.