Zaak C‑537/22
Global Ink Trade Kft.
tegen
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága
(verzoek om een prejudiciële beslissing, ingediend door de Fővárosi Törvényszék)
Arrest van het Hof (Eerste kamer) van 11 januari 2024
„Prejudiciële verwijzing – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (btw) – Richtlijn 2006/112/EG – Weigering van recht op aftrek – Verplichtingen van de belastingplichtige – Zorgvuldigheidsplicht – Bewijslast – Beginselen van fiscale neutraliteit en rechtszekerheid – Voorrang van het Unierecht – Tegenstrijdigheid tussen de rechtspraak van een nationale rechterlijke instantie en het Unierecht”
1. Recht van de Unie – Voorrang – Uitspraken van de hoogste rechterlijke instantie van een lidstaat die in strijd zijn met de door het Hof gegeven uitlegging van het Unierecht – Nationale regelgeving die de rechterlijke instanties van die lidstaat verplicht om deze uitspraken in acht te nemen – Ontoelaatbaarheid – Uitlegging door het Hof bij een overeenkomstig artikel 99 van het Reglement voor de procesvoering met redenen omklede beschikking in plaats van bij een arrest – Geen invloed – Nationale regelgeving die de rechterlijke instanties van die lidstaat verplicht om elke afwijking van de beoordeling van de hoogste rechterlijke instantie te motiveren – Toelaatbaarheid
(Art. 267 VWEU)
(zie punten 23‑30, dictum 1)
2. Harmonisatie van de belastingwetgeving – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Aftrek van voorbelasting – Recht op aftrek – Maatregelen van de lidstaat ter waarborging van de juiste inning van de belasting en ter voorkoming van fraude – Toelaatbaarheid – Voorwaarde – Inachtneming van de beginselen van fiscale neutraliteit en rechtszekerheid – Gebrek aan zorgvuldigheid van de belastingplichtige met betrekking tot deze maatregelen – Weigering van het recht op aftrek
[Richtlijn 2006/112 van de Raad, art. 167, 168, onder a), 178, onder a), en 273, eerste alinea]
(zie punten 35, 36, 41‑46, 49, 50, 52, dictum 2)
3. Harmonisatie van de belastingwetgeving – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Aftrek van voorbelasting – Weigering op de grond dat de goederen niet daadwerkelijk zijn geleverd wegens fraude en onregelmatigheden – Bewijsvoering – Gebruik van bewijsregels onder nationaal recht – Beperking – Inachtneming van de doeltreffendheid van het Unierecht
(zie punt 38)
4. Harmonisatie van de belastingwetgeving – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Aftrek van voorbelasting – Recht op aftrek – Weigering wegens betrokkenheid van een belastingplichtige bij belastingfraude – Btw-fraude van het type carrouselfraude – Bewijsvereisten – Belastingdienst die enkel het bewijs levert dat deze handeling deel uitmaakt van een keten waarbinnen facturen worden rondgestuurd – Ontoelaatbaarheid – Verplichtingen van de belastingdienst om rechtens genoegzaam fraude te bewijzen – Nauwkeurige omschrijving van de bestanddelen van de fraude – Vaststelling van het bewijs van frauduleuze handelingen en van actieve deelname aan fraude
(zie punt 58, dictum 3)
Samenvatting
Het Hof verduidelijkt in het kader van een zaak over de weigering van het recht op aftrek van btw de draagwijdte van het beginsel van voorrang van het Unierecht in het geval waarin nationale rechterlijke instanties verschillend oordelen over de gevolgen die moeten worden verbonden aan de rechtspraak van het Hof, ook wanneer deze krachtens artikel 99 van het Reglement voor de procesvoering van het Hof de vorm aanneemt van met redenen omklede beschikkingen. Ook wijst het Hof nog eens op de lering die moet worden getrokken uit zijn rechtspraak over de weigering van het recht op aftrek.
Global Ink Trade heeft in de uitoefening van haar groothandelsactiviteit verschillende kantoorbenodigdheden verworven, voornamelijk van een leverancier genaamd Office Builder Kft.
Na controles kwam de belastingdienst tot de conclusie dat deze leverancier geen reële economische activiteit uitoefende en dat hij zijn fiscale verplichtingen niet was nagekomen. De belastingdienst was van mening dat, aangezien onduidelijkheid bestond over de werkelijke identiteit van de leverancier, de aan Global Ink Trade gefactureerde leveringen van goederen niet hadden plaatsgevonden en dat de door deze laatste ingediende facturen derhalve niet geloofwaardig konden worden geacht. De belastingdienst heeft Global Ink Trade daarom het recht op aftrek van de op die facturen vermelde btw geweigerd, met name omdat die onderneming bij de uitoefening van haar activiteit niet de nodige zorgvuldigheid aan de dag had gelegd, door onvoldoende informatie in te winnen over de werkelijke identiteit van haar leverancier en de naleving van zijn fiscale verplichtingen. De belastingdienst was in dit verband van mening dat Global Ink Trade zich schuldig had gemaakt aan passieve fraude.
Global Ink Trade heeft beroep ingesteld bij de Fővárosi Törvényszék (rechter voor de agglomeratie Boedapest, Hongarije), de verwijzende rechter.
De verwijzende rechter acht zich gebonden aan de juridische beoordelingen die de Kúria (hoogste rechterlijke instantie, Hongarije) eerder heeft gemaakt in het kader van de toepassing van de nationale regeling, die volgens hem het recht op btw-aftrek beperkt door elke belastingplichtige te verplichten om complexe en grondige controles van zijn leveranciers door te voeren, met name ten aanzien van de vraag of zij hun eigen verplichtingen om btw aan te geven en af te dragen wel nakomen.
De verwijzende rechter stelt vast dat het Hof de relevante bepalingen van richtlijn 2006/112(1) heeft uitgelegd in soortgelijke zaken(2), waaruit zou blijken dat dergelijke controlelast niet kan worden neergelegd bij de belastingplichtige die zijn recht op btw-aftrek uitoefent. Ondanks deze uitlegging van het Unierecht door het Hof van Justitie blijft de Kúria evenwel haar eerdere rechtspraak van vóór die beslissingen toepassen, op de grond dat de beslissingen van het Hof – die krachtens artikel 99 van het Reglement voor de procesvoering van het Hof onder de vorm van beschikkingen waren genomen – geen nieuwe elementen voor de uitlegging van het Unierecht kunnen bevatten.
In die context blijft de belastingdienst zelf ook eisen toepassen die onverenigbaar zijn met zowel de bepalingen van de btw-richtlijn – zoals uitgelegd door het Hof – als een circulaire die deze dienst ter attentie van de belastingplichtigen heeft bekendgemaakt.
In die omstandigheden heeft de verwijzende rechter besloten het Hof van Justitie te vragen:
– ten eerste, of het beginsel van voorrang van het Unierecht aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan de juridische beoordelingen van een hogere nationale rechter bindend zijn voor lagere nationale rechters – die verplicht zijn elke afwijking ten opzichte van die beoordelingen te motiveren – terwijl die lagere nationale rechter, gelet op de door het Hof gegeven uitlegging van een bepaling van Unierecht, van oordeel is dat die beoordelingen niet in overeenstemming zijn met dat recht.
– ten tweede, of artikel 167, artikel 168, onder a), en artikel 178, onder a), van de btw-richtlijn, gelezen in het licht van de beginselen van fiscale neutraliteit en rechtszekerheid, aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een praktijk waarbij de belastingdienst een belastingplichtige het recht op aftrek van de btw over de verwerving van aan hem geleverde goederen weigert op de grond dat de facturen voor deze verwervingen niet geloofwaardig kunnen worden geacht wegens omstandigheden die getuigen van een aan die belastingplichtige toe te rekenen gebrek aan zorgvuldigheid, welke omstandigheden in beginsel worden beoordeeld aan de hand van een circulaire die deze dienst ter attentie van de belastingplichtigen heeft bekendgemaakt.
– ten derde, of richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat zij zich ertegen verzet dat de belastingdienst, wanneer hij voornemens is een belastingplichtige het recht op aftrek van voorbelasting te ontzeggen op de grond dat deze belastingplichtige heeft deelgenomen aan btw-fraude van het type carrouselfraude, enkel het bewijs levert dat deze handeling deel uitmaakt van een keten waarbij facturen worden rondgestuurd, zonder aan te geven wie aan deze fraude heeft deelgenomen en welke respectieve handelingen zij hebben verricht.
Beoordeling door het Hof
Ten eerste herinnert het Hof er, wat de toepassing van het beginsel van voorrang van het Unierecht betreft, aan dat dit beginsel de nationale rechter verplicht om de juridische beoordelingen van een hogere nationale rechter naast zich neer te leggen indien hij van oordeel is dat die beoordelingen, gelet op de door het Hof gegeven uitlegging van een bepaling van Unierecht, niet in overeenstemming zijn met dat recht, en daartoe indien nodig de nationale regel die hem verplicht om zich aan de beslissingen van die hogere rechter te houden, buiten toepassing moet laten.
Om de volle werking van het Unierecht te verzekeren moet de nationale rechter dus in voorkomend geval vaste rechtspraak wijzigen die is gebaseerd op een uitlegging van het nationale recht die onverenigbaar is met het Unierecht en een uitlegging van het Unierecht die blijkt uit duidelijke rechtspraak van het Hof toepassen. Het is niet van belang of die rechtspraak de vorm aanneemt van een met redenen omklede beschikking krachtens artikel 99 van zijn Reglement voor de procesvoering, aangezien deze dezelfde draagwijdte en dezelfde gevolgen heeft als een arrest. Een nationale rechter kan een beschikking dus niet buiten beschouwing laten op de grond dat deze – anders dan een arrest – geen nieuwe elementen voor de uitlegging van het Unierecht zou bevatten.
Ten tweede verduidelijkt het Hof, wat de weigering van het recht op aftrek van voorbelasting op grond van een vermeend gebrek aan zorgvuldigheid betreft, dat een dergelijke weigering niet alleen geoorloofd is wanneer de belastingplichtige zich zelf schuldig maakt aan btw-fraude, maar ook wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat de belastingplichtige aan wie de goederen of diensten waarvoor aanspraak op het recht op aftrek wordt gemaakt, zijn geleverd of verricht, wist of had moeten weten dat hij met de in het hoofdgeding aan de orde zijnde verwerving van deze goederen of diensten deelnam aan een handeling die onderdeel was van een dergelijke fraude.
Aangezien de weigering van het recht op aftrek een uitzondering is op de toepassing van het fundamentele beginsel dat in dit recht besloten ligt, moet de belastingdienst – onder toezicht van de nationale rechter – aan de hand van objectieve gegevens, overeenkomstig de nationale bewijsregels, rechtens genoegzaam bewijzen dat de belastingplichtige btw-fraude heeft gepleegd.
In deze context is uitsluitend de verwijzende rechter bevoegd om te beoordelen of de betrokken belastingplichtige, gelet op de omstandigheden van het concrete geval, voldoende zorgvuldigheid heeft betracht en de maatregelen heeft genomen die in die omstandigheden redelijkerwijs van hem konden worden verlangd om ervoor te zorgen dat hij door zijn verwerving niet betrokken raakte bij een handeling die onderdeel was van fraude door een marktdeelnemer in een eerder stadium.
In dit verband kunnen de lidstaten een circulaire vaststellen om de vereiste mate van zorgvuldigheid te specifiëren en om als richtsnoer te dienen voor de beoordeling van de belastingdienst, op voorwaarde dat een dergelijke circulaire het recht op btw-aftrek en dus de neutraliteit van de btw niet systematisch ter discussie stelt en de doeltreffendheid van het Unierecht wat betreft de regels voor de bewijsvoering in geval van btw-fraude niet aantast.
In het bijzonder kan de belastingdienst met een dergelijke circulaire niet van de belastingplichtige verlangen dat hij complexe en grondige controles van zijn leveranciers doorvoert en dat hij met name nagaat of de leverancier zijn verplichtingen om btw aan te geven en af te dragen is nagekomen, wat tot gevolg zou hebben dat de uitvoering van de controletaken die in beginsel tot de bevoegdheid van de belastingdienst behoort, indirect naar die belastingplichtige wordt doorgeschoven.
Bovendien moet een dergelijke circulaire in overeenstemming zijn met het rechtszekerheidsbeginsel. Bijgevolg staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of de circulaire die deze belastingdienst ter attentie van de belastingplichtigen heeft bekendgemaakt ondubbelzinnig was geformuleerd, of de toepassing ervan voor de justitiabelen voorzienbaar was en of de door diezelfde dienst bij de uitoefening van haar bevoegdheden toegepaste vereisten niet met deze circulaire in strijd waren.
Ten derde herinnert het Hof eraan dat die belastingdienst, wanneer hij voornemens is een belastingplichtige het recht op btw-aftrek te weigeren in de context van btw-fraude van het type „carrouselfraude”, voldoende bewijs moet leveren om objectief aan te tonen dat er sprake is van fraude en frauduleuze handelingen door de belastingplichtige, hetgeen het gebruik van aannamen of vermoedens verbiedt.
Bijgevolg volstaat het niet dat de belastingdienst zich ertoe beperkt te bewijzen dat de door de belastingplichtige verrichte handeling deel uitmaakt van een keten waarbinnen facturen worden rondgestuurd. Het bewijs van het bestaan van fraude en van de betrokkenheid van de belastingplichtige bij de fraude betekent evenwel niet noodzakelijkerwijs dat is vastgesteld wie allemaal bij deze fraude betrokken is en welke respectieve handelingen zij hebben verricht.