WYROK SĄDU (druga izba w składzie powiększonym)

z dnia 20 września 2023 r.(*)

Pomoc państwa – System pomocy wdrożony przez Belgię – Decyzja uznająca system pomocy za bezprawny i niezgodny z rynkiem wewnętrznym oraz nakazująca odzyskanie pomocy – Interpretacja indywidualna prawa podatkowego (tax ruling) – Zysk podlegający opodatkowaniu – Zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków – Korzyść – Selektywny charakter – Naruszenie konkurencji – Odzyskanie pomocy

W sprawie T‑131/16 RENV

Królestwo Belgii, które reprezentowały C. Pochet oraz M. Jacobs, w charakterze pełnomocników, które wspierali M. Segura oraz M. Clayton, avocates,

strona skarżąca,

popierane przez

Irlandię, którą reprezentowali M. Browne, A. Joyce, D. O’Reilly oraz J. Quaney, w charakterze pełnomocników, których wspierali P. Gallagher, M. Collins, C. Donnelly, SC, oraz B. Doherty i D. Fennelly, barristers,

interwenient,

przeciwko

Komisji Europejskiej, którą reprezentowali B. Stromsky, P.‑J. Loewenthal oraz F. Tomat, w charakterze pełnomocników,

strona pozwana,

SĄD (druga izba w składzie powiększonym),

w składzie: A. Marcoulli, prezes, S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (sprawozdawczyni), R. Norkus i W. Valasidis, sędziowie,

sekretarz: S. Spyropoulos, administratorka,

uwzględniając pisemny etap postępowania,

uwzględniając wyrok z dnia 16 września 2021 r., Komisja/Belgia i Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),

po przeprowadzeniu rozprawy w dniu 8 lutego 2023 r.,

wydaje następujący

Wyrok

1        W skardze opartej na art. 263 TFUE Królestwo Belgii wystąpiło z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji Komisji (UE) 2016/1699 z dnia 11 stycznia 2016 r. w sprawie programu pomocy państwa dotyczącego zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) wdrożonego przez Belgię (Dz.U. 2016, L 260, s. 61; zwanej dalej „zaskarżoną decyzją”).

I.      Okoliczności powstania sporu

2        Okoliczności faktyczne leżące u podstaw sporu i związane z nim ramy prawne zostały przedstawione przez Sąd w pkt 1–28 wyroku z dnia 14 lutego 2019 r., Belgia i Magnetrol International/Komisja (T‑131/16 i T‑263/16, EU:T:2019:91), a także przez Trybunał w pkt 1–24 wyroku z dnia 16 września 2021 r., Komisja/Belgia i Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). Dla celów niniejszego postępowania można je streścić w podany niżej sposób.

3        W drodze interpretacji indywidualnej wydanej przez „biuro ds. interpretacji indywidualnych” belgijskiej służby publicznej ds. finansów na podstawie art. 185 ust. 2 lit. b) kodeksu podatków dochodowych z 1992 r. (zwanego dalej „CIR 92”) w związku z art. 20 ustawy z dnia 24 grudnia 2002 r. o zmianie systemu podatku dochodowego od osób prawnych i ustanawiającej system interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (Moniteur belge z dnia 31 grudnia 2002 r., s. 58817; zwanej dalej „ustawą z dnia 24 grudnia 2002 r.”) belgijskie spółki będące rezydentami należące do grupy wielonarodowej oraz belgijskie stałe zakłady zagranicznych spółek będących rezydentami należące do grupy wielonarodowej mogły zmniejszyć swoją podstawę opodatkowania w Belgii, odliczając zyski uznane za „nadmierne” od zarejestrowanych przez nie zysków. W ramach tego systemu część zysków osiągniętych przez podmioty belgijskie korzystające z interpretacji indywidualnej nie podlegała opodatkowaniu w Belgii. Według belgijskich organów podatkowych te nadmierne zyski wynikały z synergii, korzyści skali lub innych korzyści wynikających z faktu przynależności do grupy wielonarodowej, a zatem nie mogły być przypisane tym podmiotom belgijskim.

4        W następstwie postępowania administracyjnego, które zostało wszczęte w dniu 19 grudnia 2013 r. pismem, w którym Komisja Europejska zwróciła się do Królestwa Belgii o udzielenie informacji dotyczących systemu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego dotyczących nadmiernych zysków, które to informacje opierały się na art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, w dniu 11 stycznia 2016 r. Komisja wydała zaskarżoną decyzję.

5        W zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła, że system zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków, który opierał się na art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, zgodnie z którym Królestwo Belgii wydało interpretacje indywidualne na rzecz podmiotów belgijskich należących do wielonarodowych grup przedsiębiorstw, przyznając tym podmiotom zwolnienie w odniesieniu do części osiąganych przez nie zysków, stanowi niezgodny z rynkiem wewnętrznym system pomocy państwa przyznający selektywną korzyść jego beneficjentom w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

6        W związku z tym Komisja zasadniczo podniosła, że rozpatrywany system przyznaje selektywną korzyść beneficjentom interpretacji indywidualnych, ponieważ zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków stosowane przez belgijskie organy podatkowe stanowi odstępstwo od wspólnego systemu opodatkowania osób prawnych w Belgii. Posiłkowo Komisja uznała, że zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków może przysporzyć selektywnej korzyści beneficjentom interpretacji indywidualnych, ponieważ takie zwolnienie jest sprzeczne z zasadą ceny rynkowej.

7        Stwierdziwszy, że rozpatrywany system został wprowadzony w życie z naruszeniem art. 108 ust. 3 TFUE, Komisja nakazała odzyskanie przyznanej w ten sposób pomocy od jej beneficjentów, których ostateczny wykaz powinien następnie zostać sporządzony przez Królestwo Belgii.

A.      W przedmiocie pierwotnego wyroku

8        Po wydaniu zaskarżonej decyzji Królestwo Belgii i kilka określonych w tej decyzji przedsiębiorstw, które skorzystały z interpretacji indywidualnej na podstawie rozpatrywanego systemu, wniosły skargi o stwierdzenie nieważności tej decyzji.

9        Wyrokiem z dnia 14 lutego 2019 r., Belgia i Magnetrol International/Komisja (T‑131/16 i T‑263/16, zwanym dalej „pierwotnym wyrokiem”, EU:T:2019:91) Sąd w pierwszej kolejności oddalił jako bezzasadne zarzuty dotyczące w istocie naruszenia przez Komisję jej kompetencji w dziedzinie pomocy państwa i ingerencji w wyłączne kompetencje Królestwa Belgii w dziedzinie podatków bezpośrednich.

10      W drugiej kolejności Sąd stwierdził, że w tej sprawie Komisja błędnie stwierdziła istnienie systemu pomocy, z naruszeniem art. 1 lit. d) rozporządzenia Rady (UE) 2015/1589 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady stosowania art. 108 TFUE (Dz.U. 2015, L 248, s. 9), i w konsekwencji stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, bez uznania za konieczne zbadania pozostałych podniesionych przeciwko niej zarzutów.

B.      W przedmiocie wyroku wydanego w postępowaniu odwoławczym

11      W następstwie odwołania wniesionego od pierwotnego wyroku Trybunał wydał wyrok z dnia 16 września 2021 r., Komisja/Belgia i Magnetrol International (C‑337/19 P, zwany dalej „wyrokiem wydanym w postępowaniu odwoławczym”, EU:C:2021:741).

12      W wyroku wydanym w postępowaniu odwoławczym Trybunał orzekł, że pierwotny wyrok narusza prawo w zakresie, w jakim uznano w nim, iż Komisja błędnie stwierdziła istnienie systemu pomocy w niniejszej sprawie.

13      Na podstawie tych stwierdzonych przez Trybunał błędów wyrok pierwotny został uchylony.

14      Zgodnie z art. 61 akapit pierwszy statutu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Trybunał wydał ostateczne orzeczenie w przedmiocie zarzutów, względem których uznał, że stan postępowania na to pozwala, a mianowicie tych dotyczących ingerencji Komisji w wyłączne kompetencje Królestwa Belgii w dziedzinie podatków bezpośrednich z jednej strony oraz tych dotyczących istnienia systemu pomocy z drugiej strony.

15      I tak przede wszystkim, podobnie jak Sąd, Trybunał oddalił zarzuty dotyczące ingerencji Komisji w wyłączne kompetencje Królestwa Belgii w dziedzinie podatków bezpośrednich.

16      Następnie Trybunał stwierdził, że system zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków można uznać za system pomocy w rozumieniu art. 1 lit. d) rozporządzenia 2015/1589 i że w konsekwencji zarzuty dotyczące istnienia systemu pomocy należy oddalić jako bezzasadne.

17      Wreszcie w odniesieniu do pozostałych zarzutów nieważności podniesionych przez Królestwo Belgii Trybunał uznał, że stan postępowania nie pozwala na wydanie orzeczenia, i przekazał sprawę Sądowi do ponownego rozpoznania w przedmiocie tych zarzutów.

II.    Postępowanie i żądania stron

18      W następstwie wyroku wydanego w postępowaniu odwoławczym i zgodnie z art. 216 § 1 regulaminu postępowania przed Sądem niniejsza sprawa została w dniu 20 października 2021 r. przydzielona drugiej izbie Sądu w składzie powiększonym.

19      Zgodnie z art. 217 § 1 regulaminu postępowania strony przedstawiły uwagi na piśmie w wyznaczonych terminach. Ponadto zgodnie z art. 217 § 3 tego regulaminu uwagi uzupełniające zostały złożone przez strony główne.

20      Królestwo Belgii wnosi do Sądu o:

–        stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji;

–        tytułem ewentualnym – stwierdzenie nieważności art. 1–2 zaskarżonej decyzji;

–        obciążenie Komisji kosztami postępowania.

21      Irlandia wnosi do Sądu o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, zgodnie z żądaniem Królestwa Belgii.

22      Komisja wnosi do Sądu o:

–        oddalenie skargi;

–        obciążenie Królestwa Belgii kosztami postępowania.

III. Co do prawa

23      Na poparcie skargi Królestwo Belgii podnosi pięć zarzutów. W następstwie wyroku wydanego w postępowaniu odwoławczym, w którym Trybunał orzekł w przedmiocie dwóch pierwszych zarzutów, dotyczących, w przypadku pierwszego, ingerencji Komisji w wyłączne kompetencje Królestwa Belgii i, w przypadku drugiego, istnienia systemu pomocy, Sąd musi ponownie orzec w przedmiocie zarzutów od trzeciego do piątego, dotyczących, w przypadku trzeciego, błędnej kwalifikacji zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków jako pomocy państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE, w przypadku czwartego, błędnego określenia beneficjentów domniemanej pomocy oraz, w przypadku piątego, naruszenia zasad legalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań w zakresie dotyczącym nakazania odzyskania domniemanej pomocy.

A.      W przedmiocie zarzutu opartego na naruszeniu art. 107 TFUE i oczywistego błędu w ocenie w zakresie, w jakim Komisja uznała, iż system dotyczący opodatkowania nadmiernych zysków stanowi środek pomocy państwa

24      Królestwo Belgii podnosi zasadniczo, że okoliczność, iż zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków jako utrwalona praktyka administracyjna stanowi system, nie oznacza, że spełnia on wszystkie przesłanki wymienione w art. 107 ust. 1 TFUE, aby dany środek stanowił pomoc państwa. Na poparcie tego zarzutu Królestwo Belgii przedstawia argumenty, zorganizowane w kilka części i podczęści, w których kwestionuje ono ocenę Komisji dotyczącą wspomnianych przesłanek wymienionych w art. 107 ust. 1 TFUE, a mianowicie finansowanie rozpatrywanego systemu przy użyciu zasobów państwowych, istnienie selektywnej korzyści oraz istnienie zakłócenia konkurencji.

25      Komisja uważa, że należy oddalić zarzut podniesiony przez Królestwo Belgii.

1.      W przedmiocie finansowania spornego systemu przy użyciu zasobów państwowych

26      Królestwo Belgii, popierane w tym względzie przez Irlandię, podnosi zasadniczo, że państwo może zrezygnować z opodatkowania dochodów tylko wtedy, gdy jest uprawnione do pobierania odpowiadających im danin publicznych. W niniejszym przypadku nadmierne zyski odpowiadają zyskom generowanym przez zainteresowane grupy przedsiębiorstw, a zatem nie mogą być przypisane podmiotom belgijskim. Z tego względu zyski te nie należą do kompetencji podatkowej Królestwa Belgii, które nie może ich opodatkować.

27      Należy przypomnieć utrwalone orzecznictwo, zgodnie z którym pojęcie pomocy jest szersze aniżeli pojęcie subwencji, ponieważ nie tylko obejmuje rzeczywiste świadczenia, takie jak same subwencje, ale również interwencje państwa, które w różnej formie zmniejszają obciążenia, na które zwykle narażony jest budżet przedsiębiorstwa, i które w ten sposób, nie będąc subwencjami w ścisłym tego słowa znaczeniu, mają ten sam charakter i identyczne skutki. Wynika stąd, że środek, poprzez który władze publiczne przyznają niektórym przedsiębiorstwom korzyść podatkową, która wprawdzie nie jest związana z przekazaniem zasobów państwowych, ale stawia beneficjentów w sytuacji finansowej lepszej od innych podatników, stanowi pomoc państwa w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE (zob. wyrok z dnia 15 listopada 2011 r., Komisja i Hiszpania/Government of Gibraltar i Zjednoczone Królestwo, C‑106/09 P i C‑107/09 P, EU:C:2011:732, pkt 71, 72 i przytoczone tam orzecznictwo).

28      Po pierwsze, w motywie 114 zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła, że rozpatrywany system oznacza zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków, co stanowi obniżenie podatku należnego od przedsiębiorstw korzystających z tego systemu, a zatem utratę wpływów podatkowych, którymi zwykle dysponowałoby Królestwo Belgii. W związku z tym, wbrew temu, co twierdzi Królestwo Belgii, Komisja rzeczywiście zidentyfikowała zasoby państwowe wykorzystane w domniemanym systemie pomocy, a mianowicie dochody podatkowe, którymi zdaniem Komisji dysponowałoby Królestwo Belgii w braku tego systemu.

29      Po drugie, zgodnie z art. 185 § 1 CIR 92 całkowita kwota zarejestrowanych zysków spółek będących rezydentami podlega opodatkowaniu w Belgii. Należy zatem uznać, że zyski te podlegają kompetencji podatkowej Królestwa Belgii, nawet jeśli mogą być przedmiotem korekt właśnie na podstawie mających zastosowanie belgijskich przepisów podatkowych, takich jak art. 185 § 2 lit. b) CIR 92.

30      Po trzecie, w zakresie, w jakim w niniejszej sprawie chodzi o obniżenia obciążeń podatkowych, które zostały przyznane przez biuro ds. interpretacji indywidualnych, wprawdzie zgodnie z praktyką administracyjną, ale wyłącznie na wniosek złożony przez beneficjenta, nie można twierdzić, że zyski zwolnione z podatku pierwotnie stanowiły zyski niepodlegające opodatkowaniu w Belgii. W braku bowiem wniosku w tym zakresie zyski te zostałyby opodatkowane w Belgii. W związku z tym Królestwo Belgii nie może utrzymywać, że zyski te nie są objęte jego kompetencją podatkową.

31      Po czwarte, wbrew temu, co twierdzi Irlandia, należy zauważyć, że powodem, dla którego Komisja uznała, iż w niniejszej sprawie chodzi o zasoby państwowe, jest właśnie na okoliczność, że na mocy wspólnego systemu opodatkowania zysków spółek w Belgii, w skład którego wchodzi art. 185 § 1 CIR 92, całkowita kwota zysków odnotowanych przez spółki będące rezydentami podlega opodatkowaniu w Belgii według podstawy opodatkowania. Tak więc to właśnie uwzględniając wybór dokonany przez ustawodawcę belgijskiego w ramach wykonywania kompetencji podatkowych przysługujących Królestwu Belgii, Komisja mogła dojść do wniosku, że w zakresie, w jakim nadmierne zyski nie były opodatkowane, podczas gdy pierwotnie były one dochodami podlegającymi opodatkowaniu, takie nieopodatkowanie skutkowało utratą dochodów, które należały do tego państwa.

32      W świetle powyższego należy oddalić argumenty Królestwa Belgii, popieranego przez Irlandię, kwestionujące wniosek Komisji dotyczący finansowania rozpatrywanego systemu z zasobów państwowych.

2.      W przedmiocie istnienia selektywnej korzyści przyznanej przez rozpatrywany system

33      Królestwo Belgii kwestionuje dokonane przez Komisję ustalenia dotyczące istnienia korzyści przyznanej przez rozpatrywany system, a także jego selektywności. Ściślej rzecz ujmując, jeśli chodzi o selektywność, Królestwo Belgii, opierając się na orzecznictwie dotyczącym analizy w celu zakwalifikowania środka podatkowego jako „selektywnego”, kwestionuje wskazanie przez Komisję systemu odniesienia, czyli powszechnie obowiązującego lub „normalnego” systemu podatkowego, jego oceny, zgodnie z którą sporny system stanowi odstępstwo od tego systemu odniesienia, oraz odrzucenia przez Komisję uzasadnienia przedstawionego przez nie systemu, opartego na charakterze i ogólnej strukturze belgijskiego systemu podatkowego.

34      W niniejszej sprawie należy najpierw zbadać argumenty Królestwa Belgii kwestionujące określenie systemu odniesienia, w stosunku do którego należy analizować istnienie lub brak korzyści, a także ewentualną jego selektywność. Następnie zostaną rozpatrzone argumenty Królestwa Belgii kwestionujące ocenę Komisji dotyczącą zarówno istnienia korzyści, jak i selektywnego charakteru tej korzyści ze względu na istnienie odstępstwa od systemu odniesienia, a także brak uzasadnienia opartego na charakterze i ogólnej strukturze belgijskiego systemu podatkowego.

a)      W przedmiocie określenia ram odniesienia

35      Królestwo Belgii uważa zasadniczo, że Komisja błędnie określiła ramy odniesienia, ponieważ nie uwzględniła okoliczności, że ramy te obejmowały również system nadmiernych zysków. Ponadto Królestwo Belgii utrzymuje, że Komisja naruszyła prawo, powołując się na art. 24 CIR 92 dotyczący podlegającego opodatkowaniu dochodu osób fizycznych, który w odniesieniu do określenia dochodów podlegających opodatkowaniu nie ma w pełni zastosowania do spółek należących do wielonarodowej grupy.

36      Irlandia twierdzi, że Komisja nie wzięła pod uwagę przepisów mających zastosowanie w Belgii, podczas gdy ramy odniesienia nie mogą być obce krajowemu systemowi podatkowemu, oraz że każde państwo określa w sposób suwerenny podstawę opodatkowania w ramach swojego systemu. W związku z tym los zysków wynikających z danej transakcji w innych systemach podatkowych jest pozbawiony znaczenia.

37      Należy przypomnieć, że wskazanie ram odniesienia nabiera szczególnej wagi w przypadku środków o charakterze podatkowym, ponieważ istnienie korzyści ekonomicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE może być stwierdzone tylko w porównaniu z opodatkowaniem zwanym „normalnym”. Wskazanie wszystkich przedsiębiorstw znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej zależy zatem od uprzedniego wskazania systemu prawnego, w świetle celu którego to systemu należy w danym przypadku zbadać porównywalność sytuacji faktycznej i prawnej przedsiębiorstw faworyzowanych przez rozpatrywany środek z przedsiębiorstwami, które nie są faworyzowane (zob. wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo).

38      W tym kontekście orzeczono, że wskazanie ram odniesienia, którego należy dokonać po przeprowadzeniu kontradyktoryjnej debaty z danym państwem członkowskim, musi wynikać z obiektywnej oceny treści, systematyki i konkretnych skutków przepisów mających zastosowanie na mocy prawa krajowego tego państwa (zob. wyrok z dnia 6 października 2021 r., World Duty Free Group i Hiszpania/Komisja, C‑51/19 P i C‑64/19 P, EU:C:2021:793, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo).

39      Ponadto z utrwalonego orzecznictwa wynika, że o ile państwa członkowskie powinny zatem powstrzymać się od przyjmowania wszelkich środków podatkowych mogących stanowić pomoc państwa niezgodną z rynkiem wewnętrznym, to jednak poza dziedzinami, w których prawo podatkowe Unii jest przedmiotem harmonizacji, to dane państwo członkowskie, wykonując swoje własne kompetencje w dziedzinie podatków bezpośrednich i w poszanowaniu swojej autonomii podatkowej, określa cechy konstytutywne podatku, które definiują co do zasady system odniesienia lub „normalny” system podatkowy, na podstawie którego należy analizować przesłankę dotyczącą selektywności Dotyczy to w szczególności określenia podstawy opodatkowania i zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego (zob. wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 65, 73 i przytoczone tam orzecznictwo).

40      Wynika z tego, że w celu określenia ram odniesienia w dziedzinie podatków bezpośrednich należy brać pod uwagę jedynie prawo krajowe mające zastosowanie w danym państwie członkowskim, a określenie to samo w sobie stanowi niezbędny warunek wstępny dla oceny nie tylko tego, czy doszło do przyznania korzyści, ale również tego, czy ma ona selektywny charakter.

41      Ponadto w celu ustalenia, czy środek podatkowy przysporzył przedsiębiorstwu selektywnej korzyści, Komisja powinna dokonać porównania z systemem opodatkowania mającym normalnie zastosowanie w danym państwie członkowskim po dokonaniu obiektywnej oceny treści, sposobu wyrażenia i konkretnych skutków norm mających zastosowanie na mocy prawa krajowego tego państwa. W ramach badania istnienia selektywnej korzyści podatkowej w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE i w celu ustalenia obciążenia podatkowego, jakie normalnie powinno ponosić dane przedsiębiorstwo, parametry i zasady zewnętrzne w stosunku do danego krajowego systemu podatkowego mogą być zatem brane pod uwagę tylko wówczas, gdy system ten wyraźnie się do nich odnosi (zob. podobnie wyrok z dnia 8 listopada 2022 r., Fiat Chrysler Finance Europe/Komisja, C‑885/19 P i C‑898/19 P, EU:C:2022:859, pkt 92, 96 i przytoczone tam orzecznictwo).

42      W niniejszej sprawie w motywach 121–129 zaskarżonej decyzji Komisja przedstawiła swoje stanowisko dotyczące systemu odniesienia.

43      I tak w motywach 121 i 122 zaskarżonej decyzji Komisja wskazała, że ramy odniesienia stanowił system prawa powszechnego w zakresie opodatkowania zysków osób prawnych przewidziany w ramach systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii, którego celem jest opodatkowanie zysków wszystkich spółek podlegających opodatkowaniu w Belgii. Komisja zauważyła, że belgijski system opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stosuje się do spółek będących rezydentami w Belgii oraz do belgijskich oddziałów spółek niebędących rezydentami. Zgodnie z art. 185 § 1 CIR 92 spółki będące rezydentami w Belgii były zobowiązane do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od całkowitej kwoty osiągniętych przez nie zysków, chyba że miała zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto zgodnie z art. 227 i 229 CIR 92 spółki niebędące rezydentami podlegały podatkowi dochodowemu od osób prawnych tylko w odniesieniu do niektórych szczególnych rodzajów dochodów pochodzących z Belgii. Ponadto Komisja podkreśliła, że w obu przypadkach belgijski podatek dochodowy od osób prawnych był należny od całkowitego zysku, który był ustalany zgodnie z zasadami dotyczącymi obliczania zysków określonymi w art. 24 CIR 92. Zgodnie z art. 185 § 1 CIR 92 w związku z art. 1, 24, 183, 227 i 229 CIR 92 całkowity zysk odpowiadał dochodom spółek, od których odejmowane były wydatki podlegające odliczeniu, które były zwykle księgowane w księgach rachunkowych, tak że rzeczywiście odnotowany zysk stanowił punkt wyjścia przy obliczaniu całkowitego zysku podlegającego opodatkowaniu, bez uszczerbku dla zastosowania w drugiej kolejności dodatnich i ujemnych korekt przewidzianych w systemie podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii.

44      W motywach 123–128 zaskarżonej decyzji Komisja wyjaśniła, że system zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków stosowany przez belgijskie organy podatkowe nie stanowi integralnej części ram odniesienia.

45      Ściślej rzecz ujmując, w motywie 125 zaskarżonej decyzji Komisja uznała, że takiego zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków nie przewiduje żaden przepis CIR 92. Artykuł 185 § 2 lit. a) CIR 92 pozwalał bowiem belgijskiej administracji podatkowej na dokonanie jednostronnej korekty pierwotnej zysków spółki, w przypadku gdy transakcje lub porozumienia ze spółkami powiązanymi były przeprowadzane na warunkach odbiegających od warunków zgodnych z zasadą ceny rynkowej. Natomiast art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 przewidywał możliwość dokonania ujemnej korekty zysków spółki wynikających z transakcji lub uzgodnienia wewnątrzgrupowego, pod dodatkowym warunkiem, że zysk podlegający dostosowaniu zostałby wliczony do zysku kontrahenta zagranicznego z tytułu tej transakcji lub tego uzgodnienia.

46      Ponadto w motywie 126 zaskarżonej decyzji Komisja przypomniała, że system opodatkowania podatkiem od osób prawnych w Belgii ma na celu objęcie podatkiem wszystkich przedsiębiorstw podlegających opodatkowaniu na podstawie ich rzeczywistych zysków, niezależnie od ich formy prawnej, ich rozmiarów lub ich przynależności do wielonarodowej grupy przedsiębiorstw.

47      Ponadto w motywie 127 zaskarżonej decyzji Komisja zauważyła, że w celu obliczenia zysków podlegających opodatkowaniu spółki zintegrowane w ramach grupy wielonarodowej były zobowiązane ustalić ceny mające zastosowanie do transakcji wewnątrz grupy, zamiast stosować ceny podyktowane bezpośrednio przez rynek, w związku z czym belgijskie przepisy podatkowe przewidywały szczególne przepisy mające zastosowanie do grup, mające zasadniczo na celu zrównanie sytuacji spółek niezintegrowanych i strukturyzowanych podmiotów gospodarczych w formie grup.

48      W motywie 129 zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła, że systemem odniesienia, jaki należy uwzględnić, jest system podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii, którego celem jest opodatkowanie w ten sam sposób zysków wszystkich spółek będących rezydentami lub prowadzących działalność za pośrednictwem stałego zakładu w Belgii. System ten obejmował mające zastosowanie korekty, zgodnie z systemem podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii, które określały podlegający opodatkowaniu dochód spółki do celów poboru podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii.

49      Na wstępie należy zauważyć, że strony są zgodne co do punktu wyjścia, zgodnie z którym powszechny system podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii stanowi system odniesienia.

50      Królestwo Belgii kwestionuje natomiast zakres tego systemu prawa powszechnego przyjęty przez Komisję w odniesieniu do określenia zysków podlegających opodatkowaniu, znaczenie art. 24 CIR 92, możliwość dokonania korekt zysków zarejestrowanych przez spółki podlegające opodatkowaniu oraz kwestię, czy system ten obejmuje system zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków stosowany przez belgijskie organy podatkowe.

1)      W przedmiocie uwzględnienia prawa krajowego

51      Na wstępie należy zauważyć, że w celu ustalenia, jaki jest powszechny lub „normalny” system podatkowy obowiązujący w Belgii, Komisja oparła się na mających zastosowanie przepisach prawnych, a mianowicie w szczególności na CIR 92, jak wynika z pkt 42–48 powyżej. Na podstawie informacji przekazanych przez Królestwo Belgii w ramach postępowania administracyjnego Komisja opisała bowiem mające zastosowanie ramy prawne i przedstawiła, w szczególności w motywach 23–28 zaskarżonej decyzji, system podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii przewidziany w CIR 92. W szczególności, jak wskazano w pkt 43 powyżej, Komisja odwołała się wyraźnie do art. 1, 24, 183 i 185 CIR 92.

52      Wynika z tego, że wbrew temu, co twierdzi Irlandia, w celu określenia systemu odniesienia Komisja oparła się na przepisach mających zastosowanie w Belgii w dziedzinie podatków.

2)      W przedmiocie określenia podlegających opodatkowaniu zysków spółek i znaczenia art. 24 CIR 92

53      W odniesieniu do argumentów Królestwa Belgii kwestionujących ustalenia Komisji dotyczące określenia podlegających opodatkowaniu zysków spółek w Belgii i znaczenia art. 24 CIR 92 należy przypomnieć, że w motywie 122 zaskarżonej decyzji Komisja wskazała, iż całkowity zysk jest ustalany zgodnie z regułami dotyczącymi zysków określonymi w przepisach dotyczących obliczania dochodów podlegających opodatkowaniu, takich jak określone w art. 24 CIR 92.

54      W art. 24 CIR 92 wyjaśniono, że podlegające opodatkowaniu dochody przedsiębiorstw przemysłowych, handlowych i rolnych obejmują wszystkie dochody wynikające z działalności gospodarczej, w tym zyski pochodzące z „wszystkich operacji przeprowadzanych przez zakłady tych przedsiębiorstw lub za ich pośrednictwem” oraz z „każdego zwiększenia wartości składników aktywów […] i każdego zmniejszenia wartości składników pasywów […], jeżeli te zyski i straty kapitałowe zostały zrealizowane lub wykazane w księgach rachunkowych lub rocznych sprawozdaniach finansowych”.

55      Wynika z tego, że na zyski podlegające opodatkowaniu dla celów stosowania CIR 92 składają się, na początku, wszystkie zyski zarejestrowane przez przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu w Belgii, ponieważ stanowią one punkt wyjścia do obliczenia tego podatku.

56      Prawdą jest, że art. 24 CIR 92 stanowi część tytułu II tego kodeksu, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych, jest zawarty w rozdziale II, który odnosi się do podstawy opodatkowania, a dokładniej jest włączony do podsekcji I sekcji IV tego rozdziału, która dotyczy dochodów podlegających opodatkowaniu. Jednakże zgodnie z art. 183 CIR 92, który dotyczy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, „dochody podlegające podatkowi dochodowemu od osób prawnych albo zwolnione z tego podatku są, ze względu na swój charakter, takie same jak dochody przewidziane w dziedzinie podatku od osób fizycznych, przy czym ich wysokość jest określana zgodnie z przepisami mającymi zastosowanie do zysków”. Przepis ten nie wprowadza żadnego rozróżnienia w odniesieniu do spółek należących do wielonarodowych grup przedsiębiorstw.

57      W związku z tym CIR 92 odsyła w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności do celów ustalenia podstawy opodatkowania, do przepisów przewidzianych dla podatku dochodowego od osób fizycznych.

58      W tych okolicznościach należy oddalić argumenty Królestwa Belgii kwestionujące powołanie się przez Komisję na art. 24 CIR 92 w celu określenia podlegających opodatkowaniu zysków spółek w Belgii w ramach badania zwykłego opodatkowania spółek w Belgii.

3)      W przedmiocie możliwości dokonania korekt zysków zarejestrowanych przez spółki podlegające opodatkowaniu

59      Królestwo Belgii zarzuca Komisji, że nie uwzględniła okoliczności, iż zarejestrowane zyski stanowiły jedynie punkt wyjścia do obliczenia zysków podlegających opodatkowaniu.

60      W tym względzie należy zauważyć, że z wyjaśnień przedstawionych przez Komisję w motywie 123 zaskarżonej decyzji wynika, iż wzięła ona pod uwagę okoliczność, że podstawą obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu był całkowity zarejestrowany zysk danego podmiotu, w odniesieniu do którego dokonano korekt, ujemnych i dodatnich, przewidzianych w systemie podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii.

61      Dokładniej rzecz ujmując, Komisja wskazała w motywie 125 zaskarżonej decyzji, że dodatnie i ujemne korekty przewidziane w art. 185 § 2 lit. a) i b) CIR 92 stanowią szczególne przepisy podatkowe mające zastosowanie do sytuacji, w których warunki ustalone dla danej transakcji lub uzgodnienia odbiegają od warunków, które zostałyby uzgodnione między spółkami niepowiązanymi.

62      W związku z tym, wbrew temu, co twierdzi Królestwo Belgii, Komisja uwzględniła okoliczność, że w systemie podatkowym mającym zastosowanie w Belgii, w szczególności w odniesieniu do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, istniała możliwość dokonania dodatnich i ujemnych korekt zarejestrowanych zysków. Z tych samych względów zarzuty Królestwa Belgii dotyczące utrzymywanego nieuwzględnienia przez Komisję istnienia w belgijskim systemie podatkowym różnicy między zyskiem księgowym a zyskiem podlegającym opodatkowaniu nie mogą zostać uwzględnione.

4)      W przedmiocie niewłączenia systemu dotyczącego nadmiernych zysków do systemu odniesienia

63      Królestwo Belgii podnosi, że Komisja błędnie wykluczyła system nadmiernych zysków z systemu odniesienia.

64      W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Komisja nie wykluczyła art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 z systemu odniesienia. Uznała ona natomiast, że system dotyczący nadmiernych zysków stosowany przez belgijskie organy podatkowe nie został przewidziany w tym przepisie i w związku z tym nie stanowił części systemu odniesienia. Tak więc wbrew temu, co twierdzi Królestwo Belgii, nie ma sprzeczności pomiędzy wnioskiem o istnieniu systemu pomocy opartego na art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 a stwierdzeniem, w myśl którego system nadmiernych zysków nie stanowi części systemu odniesienia.

65      W drugiej kolejności, w celu ustalenia, czy Komisja prawidłowo uznała, że system dotyczący nadmiernych zysków nie został przewidziany w art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, należy zbadać z jednej strony zakres tego przepisu, a z drugiej strony system dotyczący nadmiernych zysków stosowany przez belgijskie organy podatkowe.

i)      W przedmiocie zakresu art. 185 § 2 CIR 92

66      Należy zauważyć, że Komisja oparła swoją analizę art. 185 § 2 CIR 92 na brzmieniu tego przepisu oraz na przepisach towarzyszących jego wejściu w życie. W motywach 29–38 zaskarżonej decyzji Komisja opisała bowiem szczegółowo, po pierwsze, brzmienie art. 185 § 2 CIR 92, wprowadzonego ustawą z dnia 21 czerwca 2004 r. zmieniającą CIR 92 i ustawę z dnia 24 grudnia 2002 r. (Moniteur belge z dnia 9 lipca 2004 r., s. 54623; zwaną dalej „ustawą z dnia 21 czerwca 2004 r.”), po drugie, uzasadnienie zawarte w projekcie tej ustawy przedstawionym w dniu 30 kwietnia 2004 r. przez rząd belgijski izbie reprezentantów Belgii (zwane dalej „uzasadnieniem ustawy z dnia 21 czerwca 2004 r.”), oraz po trzecie, okólnik z dnia 4 lipca 2006 r. dotyczący art. 185 § 2 CIR 92 (zwany dalej „okólnikiem administracyjnym z dnia 4 lipca 2006 r.”).

67      W swojej argumentacji przedstawionej w ramach niniejszej skargi Królestwo Belgii samo oparło się na tych tekstach, które stanowią część akt sprawy.

68      Przede wszystkim w wersji mającej zastosowanie w niniejszej sprawie art. 185 § 2 CIR 92, do którego odsyła motyw 29 zaskarżonej decyzji, ma następujące brzmienie:

„Z zastrzeżeniem akapitu drugiego w odniesieniu do dwóch spółek należących do wielonarodowej grupy przedsiębiorstw powiązanych i w zakresie ich wzajemnych stosunków transgranicznych:

[…]

b)      jeżeli do zysków jednej spółki zalicza się zyski, które zalicza się również do zysków drugiej spółki, i jeżeli te zaliczone zyski zostałyby zrealizowane przez tę drugą spółkę, gdyby warunki uzgodnione między obiema spółkami były takie, jakie byłyby warunki ustalone między dwiema spółkami niezależnymi, zyski pierwszej spółki podlegają odpowiedniej korekcie.

Akapit pierwszy stosuje się w drodze interpretacji indywidualnej, bez uszczerbku dla stosowania Konwencji w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych (90/436) z dnia 23 lipca 1990 r. oraz międzynarodowych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

69      Następnie uzasadnienie ustawy z dnia 21 czerwca 2004 r., do którego odnosi się motyw 34 zaskarżonej decyzji, wskazuje, że art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 przewiduje odpowiednią korektę współzależną w celu uniknięcia lub zniesienia (ewentualnego) podwójnego opodatkowania oraz że korekta współzależna powinna być dokonywana wyłącznie w przypadku, gdy organ podatkowy lub biuro ds. interpretacji indywidualnych uzna, że korekta pierwotna jest uzasadniona co do zasady i co do kwoty.

70      Ponadto w uzasadnieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2004 r. uściślono, że przepis ten nie ma zastosowania, jeżeli zysk osiągnięty w państwie partnerskim zostanie zwiększony w taki sposób, że jest wyższy niż zysk, który zostałby osiągnięty w przypadku zastosowania zasady ceny rynkowej, ponieważ belgijskie organy podatkowe nie są zobowiązane do zaakceptowania konsekwencji arbitralnej lub jednostronnej korekty w państwie partnerskim.

71      Wreszcie w okólniku administracyjnym z dnia 4 lipca 2006 r., do którego odwołuje się motyw 38 zaskarżonej decyzji, powtórzono stwierdzenie, zgodnie z którym taka ujemna korekta nie ma zastosowania, gdy pierwotna korekta dodatnia dokonana przez inny sąd jest nadmierna. Ponadto wspomniany okólnik w dużej mierze powtarza tekst uzasadnienia ustawy z dnia 21 czerwca 2004 r. w zakresie, w jakim przypomniano w nim, że równoczesna korekta ujemna ma swój sens w zasadzie ceny rynkowej, że ma on na celu uniknięcie lub zniesienie (możliwego) podwójnego opodatkowania i że powinna zostać przeprowadzona w odpowiedni sposób, a mianowicie że belgijskie organy podatkowe mogą dokonać tej korekty tylko wtedy, gdy jest ona uzasadniona co do zasady i co do kwoty.

72      Stąd z brzmienia art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 wynika, że korekta ujemna jest przewidziana w ramach stosunków transgranicznych między dwiema spółkami powiązanymi i że powinna być ona współzależna w tym znaczeniu, że ma ona zastosowanie jedynie pod warunkiem, że zyski będące przedmiotem korekty zostaną również włączone do zysków drugiej spółki i że zyski w ten sposób uwzględnione są zyskami, które zostałyby osiągnięte przez tę inną spółkę, gdyby warunki uzgodnione między tymi dwiema spółkami były warunkami uzgodnionymi między spółkami niezależnymi.

73      W tym względzie należy przypomnieć, że samo Królestwo Belgii stwierdziło w pkt 95 skargi, iż art. 185 § 2 CIR 92 ma na celu określenie dochodów podmiotu belgijskiego podlegających opodatkowaniu w Belgii i zysków nieobjętych jego właściwością na podstawie podziału tych zysków pomiędzy podmiot belgijski i spółki powiązane, których dotyczą rozpatrywane transgraniczne stosunki wewnątrz grupy.

74      Stwierdzenie to znajduje potwierdzenie zarówno w uzasadnieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2004 r., jak i w okólniku administracyjnym z dnia 4 lipca 2006 r., w których podkreślono, że korekta współzależna powinna być właściwa co do zasady i co do jej kwoty oraz że nie dokonuje się tej korekty, jeżeli zyski uzyskane w innym państwie zostaną zwiększone w taki sposób, że staną się one wyższe od zysków, które zostałyby uzyskane przy zastosowaniu zasady ceny rynkowej. Akty te wskazują bowiem, że korekta ujemna przewidziana w art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 wymaga korelacji między skorygowanymi zyskami w Belgii a zyskami przejętymi w innej spółce należącej do grupy mającej siedzibę w innym państwie.

ii)    W przedmiocie przepisów dotyczących nadmiernych zysków

75      System dotyczący nadmiernych zysków stosowany przez belgijskie organy podatkowe został opisany przez Komisję w motywach 13–22 zaskarżonej decyzji. Ponadto w motywach 39–42 zaskarżonej decyzji Komisja wzięła pod uwagę odpowiedzi belgijskiego ministra finansów na pytania parlamentarzystów dotyczące stosowania art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 z dnia 13 kwietnia 2005 r., 11 kwietnia 2007 r. i 6 stycznia 2015 r. Odpowiedzi te wyjaśniają praktykę administracyjną belgijskich organów podatkowych w zakresie nadmiernych zysków.

76      Z odpowiedzi tych wynika, że w ramach systemu opodatkowania nadmiernych zysków stosowanego przez belgijskie organy podatkowe ujemna korekta zysków pozwalająca na odliczenie od podstawy opodatkowania tych nadmiernych zysków nie była uwarunkowana okolicznością, że zyski zwolnione z podatku zostały uwzględnione w zyskach innej spółki i że zyski te zostałyby osiągnięte przez tę inną spółkę, gdyby warunki uzgodnione między odpowiadałyby warunkom uzgodnionym między spółkami niezależnymi. Królestwo Belgii potwierdziło ten aspekt rozpatrywanego systemu na rozprawie.

77      Ponadto z wyjaśnień przedstawionych przez Królestwo Belgii, które zostały przedstawione w szczególności w motywach 15–20 zaskarżonej decyzji, wynika, że zwolnienie stosowane przez belgijskie organy podatkowe na podstawie rozpatrywanego systemu opierało się na określonej procentowo części zwolnienia obliczonej na podstawie hipotetycznego średniego zysku dla podmiotu belgijskiego, uzyskanego na podstawie wskaźnika poziomu dochodów wynikającego z porównania z zyskami porównywalnych przedsiębiorstw samodzielnych i ustalonego jako wartość znajdująca się w przedziale międzykwartylowym tego wskaźnika poziomu zysku wybranego dla grupy porównywalnych samodzielnych przedsiębiorstw. Ten procent zwolnienia był stosowany przez wiele lat, a mianowicie w okresie obowiązywania interpretacji indywidualnej. W ten sposób opodatkowanie podmiotów belgijskich, które z tego wynika, nie przyjmuje za punkt wyjścia wszystkich rzeczywiście odnotowanych zysków w rozumieniu art. 1, 24, 183 i art. 185 § 1 CIR 92, do których zastosowano korekty przewidziane zgodnie z prawem w przypadku grup przedsiębiorstw na podstawie art. 185 § 2 CIR 92, lecz raczej hipotetyczny zysk, który nie uwzględnia całkowitego zysku osiągniętego przez dany podmiot belgijski i przewidzianych prawem korekt.

78      Ponadto okoliczność, że celem tego przepisu jest uniknięcie możliwego podwójnego opodatkowania, jak podkreśliło Królestwo Belgii, nie może wyeliminować wyraźnie przewidzianego warunku dotyczącego okoliczności, że zyski podlegające korekcie powinny również zostać uwzględnione w zyskach innej spółki oraz że zyski te zostałyby osiągnięte przez tę inną spółkę, gdyby zostały uzgodnione między nimi warunki, które zostałyby uzgodnione między spółkami niezależnymi. To właśnie bowiem w przypadku, gdy zyski podmiotu belgijskiego zostają również włączone do zysków innej spółki z siedzibą w innym państwie, może istnieć możliwość podwójnego opodatkowania.

iii) Wniosek dotyczący niewłączenia systemu dotyczącego nadmiernych zysków do systemu odniesienia

79      Z powyższego wynika, że podczas gdy art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 wymaga do celów korekty ujemnej, aby zyski podlegające korekcie zostały uwzględnione również w zyskach innej spółki i aby były one zyskami, które zostałyby osiągnięte przez tę inną spółkę, gdyby warunki uzgodnione między tymi dwiema spółkami były warunkami uzgodnionymi między spółkami niezależnymi, przepisy dotyczące nadmiernych zysków były stosowane przez władze belgijskie bez uwzględnienia tych warunków.

80      Wynika z tego, że wbrew temu, co twierdzi Królestwo Belgii, Komisja słusznie uznała, że zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków stosowane przez belgijskie organy podatkowe w ramach rozpatrywanego systemu nie stanowi części systemu odniesienia.

81      W tych okolicznościach należy oddalić wszystkie argumenty Królestwa Belgii kwestionujące określenie systemu odniesienia dokonane przez Komisję w zaskarżonej decyzji.

b)      W przedmiocie istnienia korzyści wynikającej z rozpatrywanego systemu

82      Królestwo Belgii zarzuca zasadniczo Komisji, że ta nie zbadała odrębnie kwestii, czy system opodatkowania nadmiernych zysków pociągał za sobą przyznanie korzyści gospodarczej beneficjentom. Ponadto Królestwo Belgii zarzuca Komisji, że nie zbadała ani nie określiła korzyści podatkowej, z której korzystały podmioty belgijskie należące do wielonarodowej grupy, w porównaniu z innymi niezależnymi spółkami konkurującymi.

1)      W przedmiocie określenia korzyści przyznanej przez rozpatrywany system

83      Na wstępie, jak wskazano w pkt 45–47 powyżej, należy przypomnieć, że w motywie 125 zaskarżonej decyzji Komisja wskazała, iż stosowane przez belgijskie organy podatkowe zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków nie jest przewidziane w belgijskim systemie podatku od osób prawnych. Ponadto w motywie 126 zaskarżonej decyzji Komisja podkreśliła fakt, że zwolnienie to zostało obliczone z pominięciem całkowitych zysków rzeczywiście odnotowanych przez podmiot belgijski i przewidzianych prawem korekt. W motywie 127 zaskarżonej decyzji Komisja podkreśliła, że chociaż system belgijski przewidywał szczególne przepisy mające zastosowanie do grup, to miały one raczej na celu zrównanie podmiotów należących do grup wielonarodowych i niezależnych podmiotów.

84      W tym kontekście w motywie 133 zaskarżonej decyzji Komisja wskazała, że zgodnie z systemem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Belgii podmioty należące do spółek będących rezydentami lub prowadzące działalność za pośrednictwem zakładu w Belgii są opodatkowane na podstawie ich zysku rzeczywiście odnotowanego, a nie na podstawie hipotetycznego poziomu zysku, w związku z czym zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków przysporzyło korzyści podmiotom belgijskim należącym do grupy, które korzystają ze przedmiotowego systemu.

85      W motywie 135 zaskarżonej decyzji Komisja przypomniała orzecznictwo, zgodnie z którym korzyść gospodarcza może zostać przyznana poprzez zmniejszenie obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa, a w szczególności poprzez obniżenie podstawy opodatkowania lub kwoty należnego podatku. Komisja uznała zatem, że w niniejszej sprawie rozpatrywany system umożliwiał przedsiębiorstwom będącym beneficjentami interpretacji indywidualnych obniżenie należnego podatku poprzez odliczenie od ich rzeczywiście odnotowanego zysku zwanego „nadwyżkowym”. Ten ostatni został obliczony poprzez oszacowanie hipotetycznego średniego zysku porównywalnych przedsiębiorstw samodzielnych, tak że różnica między zyskiem rzeczywiście odnotowanym a tym hipotetycznym średnim zyskiem przekładała się na procent zwolnienia, który stanowił podstawę obliczenia podstawy opodatkowania przyznanej w odniesieniu do pięciu lat, w których obowiązywała interpretacja indywidualna. Ponieważ ta podstawa opodatkowania, obliczona w ten sposób z tytułu interpretacji indywidualnych wydanych w ramach rozpatrywanego systemu, była niższa od podstawy opodatkowania w przypadku braku tych interpretacji indywidualnych, wynikałaby z tego korzyść.

86      W tych okolicznościach należy zaznaczyć, że zaskarżona decyzja dostarcza informacji, które Komisja wzięła pod uwagę w celu stwierdzenia istnienia korzyści. Motywy podkreślone w szczególności w pkt 83–85 powyżej pozwalają bowiem zrozumieć, że korzyść przyjęta przez Komisję polegała na nieopodatkowaniu nadmiernych zysków spółek będących beneficjentami i na opodatkowaniu zysków tych ostatnich obliczonych na podstawie hipotetycznego średniego zysku, z pominięciem całkowitego zysku osiągniętego przez te spółki i dostosowań przewidzianych zgodnie z prawem na podstawie interpretacji indywidualnych w ramach rozpatrywanego systemu. Zdaniem Komisji takie opodatkowanie stanowiło zmniejszenie obciążenia podatkowego ponoszonego przez beneficjentów systemu w porównaniu z obciążeniem, które wynikałoby z normalnego opodatkowania w ramach systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii, które obejmowałoby całość rzeczywiście odnotowanych zysków, po zastosowaniu korekt przewidzianych zgodnie z prawem.

2)      W przedmiocie dokonanej przez Komisję łącznej analizy kryterium korzyści i selektywności

87      Na wstępie należy przypomnieć, że selektywność i korzyść stanowią dwa odrębne kryteria. W odniesieniu do korzyści Komisja musi wykazać, że środek poprawia sytuację finansową beneficjenta (zob. podobnie wyrok z dnia 2 lipca 1974 r., Włochy/Komisja, 173/73, EU:C:1974:71, pkt 33). Jeśli chodzi natomiast o selektywność, Komisja musi wykazać, że korzyść nie przynosi przysporzenia innym przedsiębiorstwom znajdującym się w sytuacji prawnej i faktycznej porównywalnej z sytuacją beneficjenta w świetle celu systemu odniesienia (zob. podobnie wyrok z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in., od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, pkt 49).

88      W tym względzie zgodnie z orzecznictwem wymóg selektywności wynikający z art. 107 ust. 1 TFUE należy wyraźnie odróżnić od jednoczesnego ustalenia istnienia korzyści gospodarczej, ponieważ jeśli Komisja stwierdziła istnienie szeroko rozumianej korzyści, wynikającej bezpośrednio lub pośrednio z danego środka, to do Komisji należy jeszcze ustalenie, że korzyść ta dotyczy wyłącznie jednego przedsiębiorstwa lub kilku przedsiębiorstw (wyrok z dnia 4 czerwca 2015 r., Komisja/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, pkt 59).

89      Należy jednak wyjaśnić, że z orzecznictwa Trybunału wynika, iż te dwa kryteria mogą zostać zbadane łącznie, jako „trzeci warunek” przewidziany w art. 107 ust. 1 TFUE, dotyczący istnienia „selektywnej korzyści” (zob. podobnie wyrok z dnia 30 czerwca 2016 r., Belgia/Komisja, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, pkt 32).

90      W zaskarżonej decyzji rozumowanie Komisji dotyczące korzyści znajduje się w ramach analizy w przedmiocie istnienia selektywnej korzyści, a mianowicie w pkt 6.3, zatytułowanym „Istnienie selektywnej korzyści”. W tym kontekście, jak wskazano w pkt 83–85 powyżej, Komisja rzeczywiście zbadała kryterium korzyści. Następnie właściwa analiza selektywności tej korzyści znajduje się w motywach 136–141 zaskarżonej decyzji, w pkt 6.3.2.1, w odniesieniu do przedstawionego tytułem głównym przez Komisję rozumowania dotyczącego selektywności, opartego na istnieniu odstępstwa od wspólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii. Ponadto selektywność została również przeanalizowana w motywach 152–170 zaskarżonej decyzji, w pkt 6.3.2.2, w odniesieniu do przedstawionego posiłkowo przez Komisję rozumowania dotyczącego selektywności, opartego na istnieniu odstępstwa od zasady ceny rynkowej.

91      W związku z tym okoliczność, że z formalnego punktu widzenia analiza korzyści została włączona do sekcji, która obejmuje również badanie selektywności, nie świadczy o braku badania tych dwóch pojęć co do istoty, ponieważ istnienie korzyści z jednej strony i jej selektywny charakter z drugiej strony są rzeczywiście poddane analizie (zob. podobnie wyrok z dnia 24 września 2019 r., Niderlandy i in./Komisja, T-760/15 i T-636/16, EU:T:2019:669, pkt 129).

3)      W przedmiocie istnienia korzyści faworyzującej beneficjentów rozpatrywanego systemu

92      Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem za pomoc państwa uznaje się interwencje, które niezależnie od ich formy mogą uprzywilejowywać przedsiębiorstwa w sposób pośredni lub bezpośredni lub które można uznać za korzyść gospodarczą, jakiej przedsiębiorstwo będące beneficjentem nie uzyskałoby w normalnych warunkach rynkowych (zob. wyrok z dnia 2 września 2010 r., Komisja/Deutsche Post, C‑399/08 P, EU:C:2010:481, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 9 października 2014 r., Ministerio de Defensa i Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, pkt 21).

93      W przypadku środków o charakterze podatkowym samo istnienie korzyści może być stwierdzone tylko w porównaniu z tak zwanym opodatkowaniem „zwykłym” (wyrok z dnia 6 września 2006 r., Portugalia/Komisja, C‑88/03, EU:C:2006:511, pkt 56). Taki środek przyznaje zatem beneficjentowi korzyść gospodarczą, gdy zmniejsza ciężary spoczywające normalnie na budżecie przedsiębiorstwa i tym samym, nie będąc subwencją w ścisłym rozumieniu tego słowa, ma taki sam charakter i identyczne skutki (wyrok z dnia 9 października 2014 r., Ministerio de Defensa i Navantia, C‑522/13, EU:C:2014:2262, pkt 22).

94      W konsekwencji w celu ustalenia, czy istnieje korzyść podatkowa, należy porównać sytuację beneficjenta wynikającą z zastosowania spornego środka z sytuacją tego podmiotu w braku rozpatrywanego środka, na gruncie zwykłych zasad opodatkowania (zob. wyrok z dnia 24 września 2019 r., Niderlandy i in./Komisja, T‑760/15 i T‑636/16, EU:T:2019:669, pkt 147 i przytoczone tam orzecznictwo).

95      Ponadto w przypadku systemu pomocy Komisja powinna jedynie dowieść, że sporny system podatkowy może uprzywilejowywać jego beneficjentów, sprawdzając, czy ów system, rozpatrywany całościowo, może, z uwagi na jego cechy szczególne, prowadzić w chwili jego przyjęcia do niższego opodatkowania niż to, które wynika z zastosowania powszechnego systemu podatkowego (wyrok z dnia 2 lutego 2023 r., Hiszpania i in./Komisja, C‑649/20 P, C‑658/20 P i C‑662/20 P, EU:C:2023:60, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo).

96      W niniejszej sprawie, jak wskazano w pkt 83–86 powyżej, Komisja wskazała w motywach 125–127 i 133–135 zaskarżonej decyzji, że w następstwie interpretacji indywidualnych wydanych w ramach rozpatrywanego systemu podmioty belgijskie należące do grupy wielonarodowej, które o to wnioskowały, mogły obniżyć swój podatek należny w Belgii, odejmując od swojej podstawy opodatkowania procent swoich zysków z tytułu tak zwanych zysków „nadmiernych” za pięć lat obowiązywania rzeczonych interpretacji indywidualnych.

97      Przede wszystkim bezsporne jest, że sporny system został pomyślany jako system, który polegał na nieopodatkowaniu części zysków zarejestrowanych przez podmioty belgijskie należące do grupy wielonarodowej. Bezsporne jest również, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2004 r. część zysków tych podmiotów mogła zostać zakwalifikowana jako nadwyżka na podstawie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 wyłącznie w drodze interpretacji indywidualnych wydanych przez biuro ds. interpretacji indywidualnych na wniosek złożony przez zainteresowane podmioty belgijskie i że rozpatrywana wartość procentowa zwolnienia mogła zostać zastosowana do podstawy opodatkowania tych podmiotów, tak że jedynie część tej podstawy opodatkowania była opodatkowana.

98      Następnie należy przypomnieć, że z art. 185 § 1 CIR 92 wynika, iż spółki będące rezydentami w Belgii podlegają opodatkowaniu od całkowitej kwoty ich zysków. Ponadto z art. 24 CIR 92, który został zbadany w pkt 54 powyżej, wynika, że podlegającymi opodatkowaniu zyskami przedsiębiorstw są początkowo wszystkie zyski, które zostały osiągnięte lub wyrażone w księgach rachunkowych.

99      Wreszcie, jak wskazano w pkt 66–74 powyżej, z art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 wynika, że ujemna korekta podstawy opodatkowania może zostać dokonana, w przypadku gdy dochody danej spółki są również uwzględniane w zyskach innej spółki należącej do tej samej grupy, a ta inna spółka osiągnęłaby ten zysk, gdyby uzgodnione między nimi warunki były warunkami uzgodnionymi między spółkami niepowiązanymi.

100    W związku z tym zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania w Belgii podmioty belgijskie były opodatkowane od wszystkich osiągniętych przez nie zysków, tak jak zostały one wyszczególnione w ich księgach rachunkowych, dokonując w razie potrzeby korekt takich jak te przewidziane w art. 185 § 2 lit. b) CIR 92. Tymczasem ponieważ sporny system polegał na zwolnieniu z tak zwanych zysków „nadmiernych”, które – jak wskazano w pkt 80 powyżej – nie były przewidziane w art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, system ten mógł prowadzić do zmniejszenia podatku, który podmioty występujące o takie interpretacje indywidualne musiałyby w przeciwnym razie zapłacić na podstawie przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii.

101    W tych okolicznościach nie można zarzucać Komisji, że stwierdziła, iż sporny system podatkowy mógł sprzyjać jego beneficjentom, ponieważ system ten, w ujęciu całościowym i z uwzględnieniem jego własnych cech, mógł prowadzić do opodatkowania niższego niż opodatkowanie wynikające z zastosowania zasad ogólnych opodatkowania osób prawnych w Belgii.

102    Żaden z argumentów podniesionych przez Królestwu Belgii oraz Irlandię nie jest w stanie podważyć tego stwierdzenia.

103    Po pierwsze, w odniesieniu do argumentu Królestwa Belgii opartego na tym, że Komisja nie określiła korzyści podatkowej, z której korzystały podmioty belgijskie należące do wielonarodowej grupy, w porównaniu z innymi niezależnymi spółkami konkurującymi, należy przypomnieć, że – jak wynika z orzecznictwa przytoczonego w pkt 94 powyżej – pojęcie korzyści gospodarczej wymaga porównania sytuacji beneficjenta wynikającej z zastosowania rozpatrywanego środka z jego sytuacją w braku tego środka i w zastosowaniu zwykłych zasad opodatkowania. Tak więc na etapie analizy korzyści Komisja nie musiała dokonywać porównania pozycji beneficjentów interpretacji indywidualnych z pozycją przedsiębiorstw samodzielnych. Ponadto, wbrew temu, co twierdzi Królestwo Belgii, w ramach badania istnienia korzyści przyznanej w ramach systemu pomocy Komisja nie musiała przeprowadzać analizy indywidualnej sytuacji każdego beneficjenta ani obliczać różnicy między obciążeniem podatkowym ponoszonym przez podmioty belgijskie, które otrzymały interpretację indywidualną, a obciążeniem podatkowym, które zostałoby na nie nałożone w braku takich interpretacji (zob. podobnie wyrok z dnia 9 czerwca 2011 r., Comitato „Venezia vuole vivere” i in./Komisja, C‑71/09 P, C‑73/09 P i C‑76/09 P, EU:C:2011:368, pkt 63 i przytoczone tam orzecznictwo).

104    Po drugie, w odniesieniu do argumentu podważającego ocenę Komisji, zgodnie z którą korzyść wynika z różnicy między zyskami podlegającymi opodatkowaniu, opartymi na zasadzie ceny rynkowej wynikającej z art. 107 TFUE, przyjętymi przez Komisję, a zyskami ustalonymi na podstawie zasady ceny rynkowej takiej jak przewidziana w ustawodawstwie belgijskim, należy zauważyć, że dopiero w ramach analizy selektywności rozpatrywanego systemu Komisja zbadała pomocniczo, w jakim zakresie system ten stanowi odstępstwo od zasady ceny rynkowej. Argument ten jest zatem pozbawiony znaczenia w ramach badania dokonanej przez Komisję oceny istnienia korzyści.

105    Po trzecie, Irlandia utrzymuje, że interpretacje indywidualne ograniczają się do zastosowania prawa do okoliczności faktycznych każdego wniosku i że w związku z tym nie mogą one postawić podatnika w lepszej sytuacji gospodarczej niż sytuacja, w której powinien on był się znaleźć. W tym względzie należy zaznaczyć, że prawdą jest, iż zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 24 grudnia 2002 r. belgijska służba publiczna ds. finansów wydaje interpretację indywidualną w przedmiocie każdego wniosku dotyczącego stosowania ustaw podatkowych do konkretnej sytuacji lub konkretnej operacji, która nie wywołała jeszcze skutków podatkowych, oraz że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2004 r. art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 może być stosowany jedynie w drodze interpretacji indywidualnej. Jednakże system nadmiernych zysków nie był przewidziany w art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 i to w praktyce, odchodząc od warunków przewidzianych w tym przepisie, biuro ds. interpretacji indywidualnych wdrożyło rozpatrywany system. W tym kontekście na podstawie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych biuro ds. interpretacji indywidualnych zatwierdziło zaproponowane we wspomnianych wnioskach obliczenie nadmiernych zysków i określiło procent zwolnienia, który mógł zostać zastosowany przez odnośne podmioty belgijskie w okresie ważności interpretacji indywidualnych. W związku z tym nie można uznać, że interpretacje indywidualne objęte przedmiotowym systemem ograniczają się do stosowania prawa do okoliczności faktycznych w odniesieniu do każdego wniosku.

106    W tych okolicznościach należy oddalić argumenty Królestwa Belgii dotyczące oczywistego błędu w ocenie w odniesieniu do stwierdzenia dotyczącego istnienia korzyści z rozpatrywanego systemu.

c)      W przedmiocie selektywnego charakteru korzyści ze względu na istnienie odstępstwa od systemu odniesienia wprowadzającego zróżnicowanie między podmiotami znajdującymi się w porównywalnej sytuacji

107    Królestwo Belgii podnosi zasadniczo, że Komisja popełniła błąd w ocenie, stwierdzając, iż system opodatkowania nadmiernych zysków przyznaje selektywną korzyść jego beneficjentom, ponieważ stanowi on odstępstwo od systemu odniesienia rozumianego jako ogólny system podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii.

108    Z jednej strony Królestwo Belgii utrzymuje, że system dotyczący nadmiernych zysków opiera się na art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, który to przepis stanowi część systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii, a zatem nie można uznać, że system ten stanowi odstępstwo od systemu odniesienia przyjętego przez Komisję.

109    Z drugiej strony Królestwo Belgii utrzymuje, że system zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków nie prowadzi do nierównego traktowania spółek znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej, zważywszy na cel realizowany przez system odniesienia.

110    W tym względzie należy przypomnieć orzecznictwo, zgodnie z którym w ramach badania selektywności środka podatkowego, po zidentyfikowaniu i zbadaniu w pierwszej kolejności powszechnego lub „normalnego” systemu podatkowego obowiązującego w danym państwie członkowskim, czyli systemu odniesienia, należy w drugiej kolejności ocenić i ustalić ewentualny selektywny charakter korzyści przyznanej przez rozpatrywany środek podatkowy, wykazując, że ustanawia on odstępstwo od tego powszechnego systemu, ponieważ wprowadza zróżnicowanie podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu wyznaczonego systemowi podatkowemu tego państwa członkowskiego, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej (zob. wyrok z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in., od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo).

111    W zaskarżonej decyzji (pkt 6.3.2.1) Komisja uznała przede wszystkim, że belgijski system zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków przyznaje selektywną korzyść beneficjentom w zakresie, w jakim stanowi odstępstwo od wspólnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii, w zakresie, w jakim przewiduje on, że spółki są opodatkowane na podstawie ich całkowitego zysku, czyli zysku rzeczywiście zarejestrowanego, a nie na podstawie hipotetycznego średniego zysku, w oderwaniu od całkowitego zysku osiągniętego przez te spółki i przewidzianych prawem korekt.

112    Komisja doszła zatem w motywie 136 zaskarżonej decyzji do wniosku, że art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, na który Królestwo Belgii powołuje się jako podstawę spornego systemu, nie ma sensu ani skutku zalecanego przez ten system i że w związku z tym system ten stanowi raczej odstępstwo od ogólnej zasady przewidzianej w belgijskim prawie podatkowym, zgodnie z którą rzeczywiście zarejestrowany zysk podlega opodatkowaniu. Ponadto Komisja podkreśliła, że taki system nie jest dostępny dla wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji prawnej i faktycznej w świetle celu systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii, którym jest opodatkowanie zysków wszystkich spółek podlegających opodatkowaniu w Belgii.

113    Następnie w motywach 137–141 zaskarżonej decyzji Komisja przedstawiła powody, dla których uznała, że sporny system wprowadza zróżnicowanie podmiotów gospodarczych znajdujących się, w świetle celu wyznaczonego belgijskiemu systemowi podatkowemu, w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej.

1)      W przedmiocie istnienia odstępstwa od systemu odniesienia

114    Na wstępie należy przypomnieć, że to, co Komisja uznała za niewchodzące w skład systemu odniesienia i w związku z tym stanowiące odstępstwo od systemu nadmiernych zysków, to system dotyczący nadmiernych zysków, a mianowicie korekta ujemna, taka jak ta dokonana przez belgijskie organy podatkowe w odniesieniu do części podlegających opodatkowaniu, tzw. nadmiernych zysków.

115    Tymczasem, jak wskazano w pkt 79 i 80 powyżej, w świetle brzmienia art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 ujemna korekta zysków podlegających opodatkowaniu jest uzależniona od warunku, by zyski podlegające odliczeniu w odniesieniu do danej spółki zostały również uwzględnione w zyskach innej spółki oraz by zyski te byłyby osiągnięte przez tę inną spółkę, gdyby uzgodnione między nimi warunki odpowiadałyby tym, jakie byłyby uzgodnione między spółkami niezależnymi. Natomiast praktyka belgijskich organów podatkowych polegająca na dokonaniu jednostronnej korekty ujemnej bez konieczności wykazania, że zyski podlegające korekcie zostały włączone do zysków innej spółki i że są to zyski, które zostałyby osiągnięte przez tę inną spółkę, gdyby dane transakcje zostały zrealizowane między spółkami niezależnymi, nie jest przewidziana w art. 185 § 2 lit. b) CIR 92.

116    Wbrew bowiem temu, co twierdzi Królestwo Belgii, i jak zostało to potwierdzone przez Trybunał w wyroku wydanym w postępowaniu odwoławczym, nawet jeśli interpretacje indywidualne prawa podatkowego formalnie powoływały się na art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, system zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków, uznany przez Komisję za system pomocy państwa, opierał się na stałej praktyce administracyjnej belgijskich organów podatkowych. Tymczasem, jak stwierdzono w pkt 115 powyżej, praktyka ta różniła się od praktyki przewidzianej w art. 185 § 2 lit. b) CIR 92.

117    W związku z tym Komisja słusznie uznała, że zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków, takie jak to przeprowadzone przez belgijskie organy podatkowe, stanowi odstępstwo od przyjętego przez nią systemu odniesienia, a mianowicie od powszechnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii, który obejmuje w szczególności art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, jak wskazano w pkt 64 powyżej.

2)      W przedmiocie istnienia zróżnicowania między podmiotami gospodarczymi znajdującymi się w porównywalnych sytuacjach ze względu na odstępstwo od systemu odniesienia

118    W odniesieniu do stwierdzenia Komisji, zgodnie z którym rozpatrywany system wprowadził rozróżnienie między beneficjentami zwolnień a innymi podmiotami gospodarczymi znajdującymi się w porównywalnej sytuacji, należy zauważyć, że w motywach 138–140 zaskarżonej decyzji Komisja przedstawiła trzy alternatywne powody na poparcie swojego wniosku, które należy zbadać kolejno w celu zapewnienia zupełności wywodu.

i)      W przedmiocie odmiennego traktowania beneficjentów należących do wielonarodowej grupy przedsiębiorstw

119    W motywie 138 zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła, że system jest selektywny, ponieważ jest otwarty wyłącznie dla podmiotów należących do wielonarodowej grupy przedsiębiorstw.

120    Prawdą jest, że art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 ma zastosowanie do spółek należących do grupy wielonarodowej. Jednakże, jak podnosi Królestwo Belgii, celem art. 185 § 2 CIR 92 jest właśnie traktowanie na równi przedsiębiorstw powiązanych i przedsiębiorstw niepowiązanych.

121    W tym względzie, jak wskazano w pkt 49 powyżej, należy przypomnieć, że celem powszechnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii, jaki wynika z motywu 129 zaskarżonej decyzji, jest opodatkowanie całości podlegających opodatkowaniu zysków wszystkich podmiotów podlegających podatkowi dochodowemu od osób prawnych w Belgii, niezależnie od tego, czy są one samodzielne, czy też włączone do wielonarodowej grupy przedsiębiorstw. Ponadto, jak wskazano w pkt 54 powyżej, zgodnie z normalnymi zasadami opodatkowania w Belgii zyskami podlegającymi opodatkowaniu przedsiębiorstw są zasadniczo wszystkie zyski, które zostały osiągnięte lub wyrażone w ich księgach rachunkowych lub rocznych sprawozdaniach finansowych.

122    Natomiast zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków stosowane przez belgijskie organy podatkowe, w zakresie, w jakim stanowi odstępstwo od art. 185 § 2 CIR 92, przyznawało ulgę podatkową danym beneficjentom na tej podstawie, że należeli oni do wielonarodowej grupy przedsiębiorstw, pozwalając im na odliczenie od ich podstawy opodatkowania części ich zarejestrowanych zysków bez uwzględnienia tych zwolnionych zysków w zyskach innej spółki należącej do grupy.

123    Istniało zatem odmienne traktowanie podmiotów należących do grupy wielonarodowej, które na podstawie rozpatrywanego systemu skorzystały ze zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków w wysokości odsetka kwoty zwolnienia, obliczonego na podstawie hipotetycznego średniego zysku, z pominięciem całkowitego zysku osiągniętego przez te spółki i przewidzianych prawem dostosowań, oraz innych podmiotów, niezależnych lub zintegrowanych w ramach grupy przedsiębiorstw, które zostały opodatkowane zgodnie z normalnymi zasadami opodatkowania spółek w Belgii od całości ich rzeczywiście zarejestrowanych zysków, w danym wypadku w odniesieniu do podmiotów zintegrowanych, po zastosowaniu dostosowania na podstawie art. 185 § 2 lit. b) CIR 92, zgodnie z określonymi w nim przesłankami.

124    Nie można zatem czynić Komisji zarzutu z tego, że twierdziła, iż podmioty należące do grupy wielonarodowej korzystające ze zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków na podstawie przedmiotowego systemu, stanowiącego dostosowanie, które jako takie nie jest przewidziane w ustawie, zostały potraktowane w sposób zróżnicowany w porównaniu z innymi podmiotami w Belgii, które z niego nie skorzystały, podczas gdy podmioty te znajdowały się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu powszechnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii, a mianowicie opodatkowania wszystkich podlegających opodatkowaniu zysków wszystkich spółek będących rezydentami lub prowadzących działalność za pośrednictwem stałego zakładu w Belgii.

ii)    W przedmiocie odmiennego traktowania w porównaniu z przedsiębiorstwami, które nie dokonały inwestycji, nie stworzyły miejsc pracy lub scentralizowały działalności w Belgii

125    W motywie 139 zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła, że sporny system jest selektywny, ponieważ nie jest otwarty dla spółek, które postanowiły nie czynić inwestycji, nie tworzyć miejsc pracy lub nie centralizować działalności w Belgii. Komisja wskazała, że art. 20 ustawy z dnia 24 grudnia 2002 r. uzależnia wydanie interpretacji indywidualnych od istnienia sytuacji lub transakcji, która nie wywołała skutków podatkowych, oraz że dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków konieczna jest interpretacja indywidualna.

126    Komisja zauważyła również, że spośród próbek interpretacji indywidualnych przyznających zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków, które analizowała, każda interpretacja indywidualna wskazywała znaczne inwestycje, centralizację działalności lub tworzenie miejsc pracy w Belgii. W związku z tym Komisja uznała, że obowiązek dotyczący „nowej sytuacji”, który dotyczył wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych w celu skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków, prowadził do odmiennego traktowania grup wielonarodowych, które modyfikowały swój model biznesowy, wprowadzając nowe rodzaje działalności w Belgii, w porównaniu ze wszystkimi innymi podmiotami gospodarczymi, w tym grupami wielonarodowymi, które nadal stosowały swój model biznesowy istniejący w Belgii.

127    W tym względzie należy przypomnieć, że w pkt 142–144 wyroku wydanego w postępowaniu odwoławczym Trybunał potwierdził, iż wybór próby obejmującej 22 interpretacje indywidualne przyjęte w latach 2005, 2007, 2010 i 2013 był odpowiedni i wystarczająco reprezentatywny.

128    Ponadto należy zauważyć, że art. 20 ustawy z dnia 24 grudnia 2002 r. definiuje interpretację indywidualną jako akt prawny, na podstawie którego państwowy federalny organ podatkowy ustala, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w jaki sposób ustawa będzie stosowana w odniesieniu do szczególnej sytuacji lub do szczególnej transakcji, która nie spowodowała jeszcze skutków podatkowych. Ponadto art. 22 tej samej ustawy uściśla, że nie można wydać interpretacji indywidualnej w szczególności wówczas, gdy wniosek dotyczy sytuacji lub transakcji identycznych z tymi, które spowodowały już skutki podatkowe w odniesieniu do wnioskodawcy.

129    Prawdą jest, że z lektury przepisów wskazanych w pkt 128 powyżej nie można wywnioskować, że realizacja inwestycji, tworzenie miejsc pracy lub centralizacja działalności w Belgii stanowią przesłanki wyraźnie wymagane dla uzyskania interpretacji indywidualnej.

130    Jednakże z próby przeanalizowanych przez Komisję w zaskarżonej decyzji interpretacji indywidualnych wynika, że decyzje te zostały rzeczywiście wydane w następstwie propozycji wnioskodawców dotyczących dokonania inwestycji w Belgii, relokacji niektórych funkcji lub stworzenia w tym państwie pewnej liczby miejsc pracy. Trzy bezpośrednie przykłady opisane w przypisie 80 do zaskarżonej decyzji, w których wnioskujący o rozpatrywane interpretacje indywidualne opisały swoje plany inwestycyjne i recentralizację działalności w Belgii, wskazują bowiem, że w praktyce przesłanka wydania interpretacji indywidualnej dotycząca istnienia sytuacji, która nie wywołała skutków podatkowych, została spełniona poprzez inwestycje, centralizację działalności lub tworzenie miejsc pracy w Belgii.

131    W tym względzie należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie za odstępstwo od art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 uznano właśnie praktykę administracyjną belgijskich organów podatkowych polegającą na zwolnieniu z opodatkowania zysków w drodze interpretacji indywidualnych. Tymczasem na podstawie tych interpretacji indywidualnych ich beneficjenci uzyskali korzyść polegającą na zmniejszeniu ich podstawy opodatkowania ze względu na zwolnienie z opodatkowania tak zwanych nadmiernych zysków. Natomiast podmioty, które nie dokonały zmiany swojego modelu biznesowego w celu stworzenia nowych sytuacji podatkowych, które w świetle takiej praktyki polegały systematycznie na inwestycjach, centralizacji działalności lub tworzeniu miejsc pracy w Belgii, a zatem nie wystąpiły o wydanie interpretacji indywidualnych, zostały opodatkowane od całości ich zysków podlegających opodatkowaniu. Rozpatrywany system doprowadził zatem do odmiennego traktowania spółek znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej i prawnej w świetle celu powszechnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii.

132    W tych okolicznościach nie można czynić Komisji zarzutu z tego, że w motywie 139 zaskarżonej decyzji stwierdziła, iż rozpatrywany system jest selektywny, ponieważ nie jest otwarty dla spółek, które postanowiły nie dokonywać inwestycji w Belgii, nie decentralizować działalności i nie tworzyć tam miejsc pracy.

iii) W przedmiocie odmiennego traktowania w porównaniu z przedsiębiorstwami należącymi do niewielkiej grupy

133    W niniejszej sprawie Komisja stwierdziła w motywie 140 zaskarżonej decyzji, że sporny system jest selektywny, ponieważ jedynie podmioty belgijskie należące do grupy wielonarodowej o średniej lub dużej wielkości mogły rzeczywiście korzystać ze zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków.

134    W motywie 140 zaskarżonej decyzji Komisja wskazała bowiem, że jedynie podmioty należące do wystarczająco dużej grupy wielonarodowej były zachęcane do uzyskania interpretacji indywidualnej, zważywszy, że zyski z synergii, korzyści skali i innych korzyści o znacznej wysokości uzasadniającej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej mogły być generowane wyłącznie w ramach dużych grup przedsiębiorstw. Ponadto Komisja wskazała, że proces uzyskania takiej interpretacji wymagał szczegółowego wniosku przedstawiającego nową sytuację, która uzasadniała zwolnienie, oraz analizy dotyczące nadmiernych zysków, co byłoby bardziej uciążliwe dla małych grup spółek niż dla dużych.

135    W tym względzie bezsporne jest, że w ramach zbadanej przez Komisję próby 22 interpretacji indywidualnych w ramach rozpatrywanego systemu, opisanej w motywie 65 zaskarżonej decyzji i uznanej za właściwą i reprezentatywną w pkt 142–144 wyroku wydanego w postępowaniu odwoławczym, żadna z tych interpretacji nie dotyczyła podmiotów należących do małych grup przedsiębiorstw.

136    Ponadto, jak wskazano w motywie 66 zaskarżonej decyzji, bezsporne jest, że w toku postępowania administracyjnego, wskutek takiego stwierdzenia przez Komisję na podstawie próby 22 interpretacji indywidualnych i w odpowiedzi na wniosek Komisji w tym względzie, Królestwo Belgii nie zdołało uzasadnić swojego twierdzenia, zgodnie z którym zwolnienie zostało przyznane również przedsiębiorstwom należącym do grup małych przedsiębiorstw.

137    W związku z tym w świetle praktyki administracyjnej wskazanej przez Komisję to przedsiębiorstwa należące do dużych i średnich grup skorzystały z systemu zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków, z wyłączeniem grup małych przedsiębiorstw.

138    Wniosku tego nie podważają argumenty Królestwa Belgii. Wbrew temu, co twierdzi Królestwo Belgii, z orzecznictwa wynika bowiem, że okoliczność, iż jeden podmiot gospodarczy powołał się na środek państwowy, nie wystarcza do wykazania selektywnego charakteru tego środka, ponieważ taka okoliczność może w szczególności wynikać z braku interesu ze strony wszystkich innych podmiotów gospodarczych (zob. podobnie wyrok z dnia 4 czerwca 2015 r., Komisja/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, pkt 91). Tymczasem z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że to właśnie na podstawie odpowiedniej i reprezentatywnej próby Komisja stwierdziła, że interpretacje indywidualne były systematycznie wydawane w odniesieniu do przedsiębiorstw należących do grupy przedsiębiorstw o dużej i średniej wielkości.

139    W tych okolicznościach nie można czynić Komisji zarzutu z tego, że w motywie 140 zaskarżonej decyzji stwierdziła, iż rozpatrywany system jest selektywny, ponieważ nie jest otwarty dla przedsiębiorstw należących do małych grup.

140    W każdym wypadku, nawet przy założeniu, że Komisja błędnie przyjęła taką podstawę dotyczącą zróżnicowanego traktowania w porównaniu z przedsiębiorstwami należącymi do grupy przedsiębiorstw o małych rozmiarach, nie miałoby to wpływu na ważność dwóch pozostałych argumentów przedstawionych przez Komisję i zbadanych, odpowiednio, w pkt 119–124 i 125–132 powyżej.

3)      Wnioski w przedmiocie głównego uzasadnienia Komisji

141    W świetle powyższego Komisja poprawnie stwierdziła, w oparciu o swoje główne uzasadnienie, po pierwsze, że system zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków stanowi odstępstwo od powszechnego systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii. Po drugie, Komisja nie uznała błędnie, że rozpatrywany system nie był dostępny dla wszystkich podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji prawnej i faktycznej w świetle celu systemu podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii, którym było opodatkowanie zysków wszystkich spółek podlegających opodatkowaniu w Belgii.

142    W tych okolicznościach nie ma potrzeby badania zasadności argumentów Królestwa Belgii względem rozumowania subsydiarnego dotyczącego selektywności, przedstawionego przez Komisję w pkt 6.3.2.2 zaskarżonej decyzji.

d)      W przedmiocie istnienia uzasadnienia opartego na charakterze i ogólnej strukturze belgijskiego systemu podatkowego

143    Królestwo Belgii podnosi zasadniczo, że ogólny system podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii ma na celu opodatkowanie zysków wszystkich spółek podlegających opodatkowaniu w Belgii, z wyłączeniem zysków, które nie należą do jego kompetencji. Zwolnienie z tych ostatnich ma zatem na celu uniknięcie potencjalnego podwójnego opodatkowania. W związku z tym, zakładając, że system zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków jest selektywny, jest on uzasadniony charakterem i ogólną strukturą systemu podatkowego.

144    Należy stwierdzić, że w motywach 173–181 zaskarżonej decyzji Komisja stwierdziła w istocie, iż Królestwo Belgii nie zdołało wykazać, że sporne środki rzeczywiście zmierzały do osiągnięcia celu polegającego na unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Komisji ponieważ art. 185 § 2 lit. b) CIR 92 przewidywał ujemną korektę zysków jednej spółki, gdyby zostały one uwzględnione w zyskach innej spółki, zwolnienie stosowane przez belgijskie organy podatkowe, bez konieczności wykazania, że nadmierne dochody podlegające zwolnieniu zostałyby włączone do podstawy opodatkowania innej spółki, nie mogło być uzasadnione ogólną strukturą systemu. Komisja doszła zatem do wniosku, że rozpatrywane jednostronne zwolnienie nie odpowiadało w sposób nieuchronny i proporcjonalny sytuacjom podwójnego opodatkowania.

145    W tym względzie należy zauważyć w oparciu o orzecznictwo, że środek podatkowy stanowiący odstępstwo od stosowania ogólnego systemu podatkowego może być uzasadniony, jeżeli zainteresowane państwo członkowskie jest w stanie wykazać, że środek ten wynika bezpośrednio z zasad leżących u podstaw jego systemu podatkowego. W tym zakresie należy dokonać rozróżnienia pomiędzy z jednej strony celami przypisanymi szczególnemu systemowi podatkowemu, które są względem niego zewnętrzne, oraz z drugiej strony mechanizmami stanowiącymi nieodłączną część samego systemu podatkowego, które są niezbędne dla osiągnięcia tych takich celów. Zatem wpisujące się w system opodatkowania zwolnienia wynikające z celu, który nie jest właściwy temu systemowi, nie mogą stanowić podstawy obejścia wynikających z art. 107 ust. 1 TFUE wymogów (zob. podobnie wyrok z dnia 8 września 2011 r., Paint Graphos i in., od C‑78/08 do C‑80/08, EU:C:2011:550, pkt 64, 65, 69, 70).

146    W niniejszej sprawie stwierdzono, w szczególności w pkt 115 powyżej, że zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków stosowane przez belgijskie organy podatkowe nie podlegało przesłance wykazania, że zostały one włączone do zysków innej spółki. Nie było również wymagane wykazanie, że te nadmierne zyski zostały rzeczywiście opodatkowane w innym państwie. Należy zatem stwierdzić, że sporne środki nie były uzależnione od wystąpienia sytuacji faktycznego lub możliwego podwójnego opodatkowania podatkowego.

147    W tych okolicznościach nie można twierdzić, że zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków, takie jak stosowane przez belgijskie organy podatkowe, miało na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania, rzeczywistego lub możliwego. W związku z tym Komisja słusznie stwierdziła, że takie zwolnienie nie odpowiadało w sposób nieuchronny i proporcjonalny sytuacjom podwójnego opodatkowania.

148    Wniosku tego nie podważają argumenty Królestwa Belgii, zgodnie z którymi ogólna struktura belgijskiego systemu podatkowego pozwala opodatkować jedynie zyski należące do jego kompetencji. Jak bowiem stwierdzono w pkt 114–117 powyżej, zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków przez belgijskie organy podatkowe nie było przewidziane w powszechnie obowiązującym systemie podatku dochodowego od osób prawnych w Belgii. W związku z tym pomimo ich zwolnienia z tytułu rozpatrywanego systemu zyski te podlegały zasadniczo opodatkowaniu w Belgii na podstawie tego systemu, a zatem nie mogą być uznane za niepodlegające kompetencji podatkowej Królestwa Belgii.

149    W świetle powyższego należy oddalić argumenty Królestwa Belgii oparte na utrzymywanej błędnej ocenie Komisji co do nieistnienia uzasadnienia opartego na charakterze i ogólnej strukturze belgijskiego systemu podatkowego, a także wszystkie argumenty Królestwa Belgii kwestionujące wniosek Komisji stwierdzający, że sporny system mógł przyznawać selektywną korzyść jego beneficjentom.

3.      W przedmiocie istnienia zakłócenia konkurencji

150    W niniejszej części zarzutu Królestwo Belgii zmierza do stwierdzenia, że Komisja błędnie uznała, iż z uwagi na rozpatrywane środki doszło do zakłócenia konkurencji.

151    W motywach 187 i 188 zaskarżonej decyzji Komisja podkreśliła, że rozpatrywany system przyznawał selektywną korzyść jego beneficjentom oraz grupom wielonarodowym, do których należeli, oraz że korzyść ta doprowadziła do zmniejszenia obciążeń, które normalnie powinny ciążyć na beneficjentach w ramach prowadzonej przez nich działalności. Komisja uznała zatem, że rozpatrywany system stanowił pomoc operacyjną dla jego beneficjentów oraz grup wielonarodowych, do których należeli. Komisja doszła zatem do wniosku, że rozpatrywany system zakłócał konkurencję lub groził jej zakłóceniem i mógł wpływać na wymianę handlową wewnątrz Unii.

152    W tym względzie należy przypomnieć orzecznictwo dotyczące zakłócenia konkurencji, w myśl którego pomoc mająca na celu uwolnienie przedsiębiorstwa od kosztów, jakie musi ono ponosić w ramach zwykłego zarządu lub działalności, zakłóca co do zasady warunki konkurencji (wyrok z dnia 26 października 2016 r., Orange/Komisja, C‑211/15 P, EU:C:2016:798, pkt 66).

153    W szczególności z orzecznictwa wynika, że wszelka pomoc przyznana przedsiębiorstwu prowadzącemu działalność na rynku wewnętrznym może powodować zakłócenia konkurencji i wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi (zob. wyrok z dnia 22 kwietnia 2016 r., Irlandia i Aughinish Alumina/Komisja, T‑50/06 RENV II i T‑69/06 RENV II, EU:T:2016:227, pkt 113 i przytoczone tam orzecznictwo).

154    Po pierwsze, w niniejszej sprawie, jak stwierdzono w pkt 100 i 101 powyżej, przewidziane w rozpatrywanych środkach zwolnienie z opodatkowania nadmiernych zysków spółek będących beneficjentami interpretacji indywidualnych stanowi korzyść, która stawia te przedsiębiorstwa w korzystniejszej sytuacji gospodarczej niż w braku interpretacji indywidualnej.

155    Po drugie, w pkt 141 powyżej stwierdzono, że w zakresie, w jakim środki te stanowią odstępstwo od systemu odniesienia, stanowią one korzyść dostępną wyłącznie dla beneficjentów interpretacji indywidualnych, a zatem są selektywne.

156    Po trzecie, należy stwierdzić, że źródłem nadmiernych zysków, których zwolnienie z opodatkowania jest przedmiotem rozpatrywanych środków, były podmioty belgijskie należące do grup wielonarodowych dokonujących transakcji z innymi spółkami należącymi do grupy, z siedzibą w innych państwach. W związku z tym w niniejszej sprawie rozpatrywana pomoc nieuchronnie spowodowała zakłócenie konkurencji na rynku wewnętrznym. System zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków mógł bowiem zmienić działalność tych podmiotów belgijskich i spółek w ramach danych grup przedsiębiorstw, w szczególności w zakresie inwestycji, lokalizacji działalności i tworzenia miejsc pracy, a także przepływów transakcji wewnątrz grupy. W ramach tych grup przedsiębiorstw decyzje takie mogły zostać podjęte, aby podmiot belgijski osiągał zyski, które następnie byłyby zwolnione w Belgii. Taka dynamika mogła zatem zakłócić konkurencję na rynku wewnętrznym.

157    W tych okolicznościach nie można czynić Komisji zarzutu z tego, że uznała, iż pomoc przyznana w ramach rozpatrywanego systemu mogła wpływać na wymianę handlową między państwami członkowskimi i zakłócać konkurencję lub grozić jej zakłóceniem,

158    Należy zatem oddalić argumenty Królestwa Belgii podniesione w ramach części czwartej zarzutu trzeciego, dotyczące braku zakłócenia konkurencji w niniejszej sprawie.

4.      Wniosek w przedmiocie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 107 TFUE i oczywistego błędu w ocenie rozpatrywanego systemu jako środka pomocy państwa

159    Z ustaleń poczynionych w pkt 32, 81, 106, 141, 149 i 157 powyżej wynika, że w zaskarżonej decyzji Komisja nie naruszyła prawa ani nie popełniła oczywistego błędu w ocenie, gdy uznała, że sporny system był finansowany przy użyciu zasobów państwowych, że system odniesienia był powszechnym systemem opodatkowania zysków spółek i nie obejmował zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków stosowanego przez belgijskie organy podatkowe, że sporny system przyznawał jego beneficjentom selektywną korzyść, która nie była uzasadniona charakterem i ogólną strukturą belgijskiego systemu podatkowego, oraz że system ten spowodował zakłócenie konkurencji.

160    Należy zatem oddalić zarzut dotyczący naruszenia art. 107 TFUE oraz oczywistego błędu w ocenie co do twierdzenia Komisji, iż system dotyczący opodatkowania nadmiernych zysków stanowi środek pomocy państwa.

B.      W przedmiocie zarzutu opartego na popełnionym przez Komisję oczywistym błędzie w ocenie co do identyfikacji beneficjentów domniemanej pomocy

161    Królestwo Belgii podnosi, że Komisja popełniła błąd w ocenie, uznając za beneficjentów domniemanego systemu pomocy zarówno podmioty belgijskie, które otrzymały interpretację indywidualną, jak i grupy wielonarodowe, do których podmioty te należały.

162    Komisja uważa, że należy oddalić zarzut podniesiony przez Królestwo Belgii.

163    W niniejszej sprawie Komisja wskazała w motywie 183 zaskarżonej decyzji, że beneficjentami rozpatrywanej pomocy państwa były podmioty belgijskie, które otrzymały interpretację indywidualną umożliwiającą im odliczenie zysków uznanych za nadmierne w celu określenia ich dochodu podlegającego opodatkowaniu.

164    Ponadto w motywie 184 zaskarżonej decyzji Komisja przypomniała, że w dziedzinie pomocy państwa odrębne podmioty prawne można uznać za stanowiące jedną jednostkę gospodarczą, którą można uznać za beneficjenta pomocy. Uznała ona zatem, że w niniejszej sprawie podmioty belgijskie korzystające z rozpatrywanej pomocy działały jako centralni przedsiębiorcy na rzecz innych podmiotów w ramach ich grup przedsiębiorstw, które często kontrolowały. Wskazała ona również, że podmioty belgijskie były z kolei kontrolowane przez podmiot zarządzający całą grupą przedsiębiorstw. Komisja wywnioskowała z tego, że grupa wielonarodowa jako całość mogła zostać uznana za beneficjenta środka pomocy.

165    Ponadto w motywie 185 zaskarżonej decyzji Komisja podkreśliła, że to grupa jako całość, niezależnie od tego, że była zorganizowana w różnych podmiotach prawnych, postanowiła scentralizować niektóre rodzaje działalności w Belgii i dokonać inwestycji niezbędnych do skorzystania z interpretacji indywidualnych.

166    W ten sposób w motywie 186 zaskarżonej decyzji Komisja doszła do wniosku, że poza podmiotami belgijskimi, które zostały dopuszczone do skorzystania z rozpatrywanego systemu, grupy wielonarodowe, do których należały te podmioty, należy uznać za beneficjentów systemu pomocy w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

167    Przede wszystkim należy przypomnieć, że w decyzji dotyczącej systemu pomocy Komisja nie ma obowiązku przeprowadzać analizy pomocy przyznanej w każdym indywidualnym przypadku na podstawie tego systemu. Zbadanie indywidualnej sytuacji każdego z przedsiębiorstw, których dana pomoc dotyczy, będzie konieczne dopiero na etapie odzyskiwania pomocy (zob. podobnie wyroki: z dnia 7 marca 2002 r., Włochy/Komisja, C‑310/99, EU:C:2002:143, pkt 89, 91; z dnia 9 czerwca 2011 r., Comitato „Venezia vuole vivere” i in./Komisja, C‑71/09 P, C‑73/09 P i C‑76/09 P, EU:C:2011:368, pkt 63; z dnia 13 czerwca 2019 r., Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, pkt 28–33).

168    Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Komisji przysługuje szeroki zakres uznania przy ustalaniu, w ramach stosowania przepisów dotyczących pomocy państwa, czy do celów stosowania w szczególności tych przepisów, odrębne podmioty prawne stanowią jednostkę gospodarczą (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., AceaElectrabel Produzione/Komisja, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, pkt 63; z dnia 25 czerwca 1998 r., British Airways i in./Komisja, T‑371/94 i T‑394/94, EU:T:1998:140, pkt 314).

169    Rozstrzygnięto zatem, że do celów oceny beneficjentów pomocy państwa i konsekwencji, jakie należy wyciągnąć z decyzji nakazującej jej odzyskanie, Komisja mogła uznać, że istnieje jednostka gospodarcza składająca się z kilku odrębnych podmiotów prawnych, w szczególności gdy podmioty te są związane stosunkiem kontroli (zob. podobnie wyroki: z dnia 14 listopada 1984 r., Intermills/Komisja, 323/82, EU:C:1984:345, pkt 11; a także z dnia 16 grudnia 2010 r., AceaElectrabel Produzione/Komisja, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, pkt 64).

170    W motywach 184–186 zaskarżonej decyzji Komisja podkreśliła fakt, że w ramach rozpatrywanego systemu istniały powiązania kontrolne pomiędzy podmiotem belgijskim a innymi podmiotami należącymi do grupy, do której należały. I tak, po pierwsze, Komisja podkreśliła okoliczność, że podmiot belgijski pełnił centralne funkcje względem innych podmiotów należących do grupy, które były często kontrolowane przez ten podmiot. Po drugie, Komisja podkreśliła fakt, że decyzje w ramach wielonarodowych grup przedsiębiorstw dotyczące struktur, które doprowadziły do spornych zwolnień, a mianowicie odnośnie do centralizacji działalności w Belgii lub inwestycji dokonanych w Belgii, były podejmowane przez podmioty wchodzące w skład grupy – siłą rzeczy przez podmioty sprawujące nad nią kontrolę. Ponadto z opisu systemu nadmiernych zysków przedstawionego przez Królestwo Belgii, omówionego w szczególności w motywie 14 zaskarżonej decyzji, wynika, że zwolnione z podatku nadmierne zyski miały być generowane w wyniku synergii i korzyści skali ze względu na przynależność omawianych podmiotów belgijskich do wielonarodowej grupy przedsiębiorstw.

171    Wynika z tego, że w zaskarżonej decyzji Komisja zwróciła uwagę na okoliczności pozwalające jej na stwierdzenie istnienia co do zasady powiązań kontrolnych w ramach wielonarodowych grup przedsiębiorstw, do których należały podmioty belgijskie, które uzyskały interpretacje indywidualne. Biorąc pod uwagę te elementy rozpatrywanego systemu, nie można uznać, że Komisja przekroczyła przysługujący jej zakres uznania, gdy uznała, iż wspomniane grupy stanowiły jednostkę gospodarczą wraz z tymi podmiotami, korzystającą z pomocy państwa w ramach tego systemu w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

172    W świetle powyższych rozważań należy oddalić zarzut oparty na błędzie w ocenie popełnionym przez Komisję w odniesieniu do określenia beneficjentów pomocy.

C.      W przedmiocie zarzutu podniesionego tytułem ewentualnym, dotyczącego naruszenia ogólnej zasady legalności i art. 16 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589 w zakresie, w jakim Komisja nakazała odzyskanie domniemanej pomocy

173    Królestwo Belgii podkreśla, że z zasady pewności prawa wynika, że winna ona być stosowana łącznie z zasadą legalności. W tym względzie utrzymuje ona, że odzyskanie pomocy nakazane w zaskarżonej decyzji nie jest oparte na żadnej podstawie prawnej, a tym samym narusza zasadę legalności i art. 16 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589.

174    Królestwo Belgii podnosi w istocie, po pierwsze, brak uzasadnienia zaskarżonej decyzji w odniesieniu do określenia grup wielonarodowych, do których należą podmioty belgijskie, jako beneficjentów, a także określenie kwot podlegających odzyskaniu, a po drugie, naruszenie zasad pewności prawa i legalności w związku z nakazanym odzyskaniem pomocy od tych grup.

175    Jeśli chodzi o części zarzutu dotyczące braku uzasadnienia, należy przypomnieć orzecznictwo przytoczone w pkt 167 powyżej, zgodnie z którym w ramach decyzji dotyczących systemów pomocy Komisja nie jest zobowiązana do przeprowadzania analizy pomocy przyznanej w każdym indywidualnym przypadku na podstawie takiego systemu. Zbadanie indywidualnej sytuacji każdego z przedsiębiorstw, których dana pomoc dotyczy, stanowi obowiązek państw członkowskich dopiero na etapie odzyskiwania pomocy. Decyzja Komisji musi być jednak wystarczająco uzasadniona, aby umożliwić jej wykonanie przez władze krajowe.

176    W niniejszej sprawie, jak wskazano w pkt 163 powyżej, należy zaznaczyć, że w motywie 183 zaskarżonej decyzji Komisja wskazała jako beneficjentów rozpatrywanej pomocy podmioty belgijskie, które odjęły nadmierne zyski od swych zysków podlegających opodatkowaniu na podstawie interpretacji indywidualnej. Ponadto, jak wskazano w pkt 164–166 powyżej, w motywach 184–186 zaskarżonej decyzji Komisja wskazała powody, dla których uznała, że w świetle orzecznictwa istniała jednostka gospodarcza złożona z tych podmiotów belgijskich i powiązanych z nimi spółek w ramach grup, do których należały.

177    Ponadto w odniesieniu do kwot podlegających odzyskaniu należy stwierdzić, że w motywach 207–211 zaskarżonej decyzji Komisja przedstawiła wyjaśnienia dotyczące metody obliczania pomocy podlegającej odzyskaniu. I tak Komisja wskazała, że kwotę podatku, którą należałoby zapłacić, gdyby nie przyznano zwolnienia z opodatkowania nadmiernych zysków, należy obliczyć z uwzględnieniem kwoty podatku zaoszczędzonego w wyniku wszystkich interpretacji indywidualnych wydanych na rzecz danego beneficjenta oraz skumulowanych odsetek od tej kwoty, obliczonych od dnia przyznania pomocy, czyli od dnia, w którym zaoszczędzona kwota musiałaby zostać uiszczona za każdy rok podatkowy w braku interpretacji indywidualnej. Ponadto podano wyjaśnienia w celu dokonania korekt odpowiadających różnym odliczeniom mającym zastosowanie. Wreszcie przedstawiono tam okoliczność, że kwota podlegająca odzyskaniu mogła jeszcze później zostać doprecyzowana w ramach wymiany korespondencji między Królestwem Belgii a Komisją.

178    Wynika stąd, że Komisja przedstawiła wyjaśnienia umożliwiające Królestwu Belgii sprawdzenie indywidualnej sytuacji każdego zainteresowanego przedsiębiorstwa w odniesieniu, po pierwsze, do beneficjentów, od których pomoc należy odzyskać, a po drugie, do kwoty podlegającej odzyskaniu. Ponadto w świetle zarzutów przedstawionych w ramach niniejszej skargi oraz powyższych rozważań należy stwierdzić, że Komisja przedstawiła wystarczające wyjaśnienia pozwalające Królestwu Belgii na zapoznanie się z rozumowaniem uzasadniającym decyzję Komisji, a Sądowi na przeprowadzenie kontroli.

179    W odniesieniu do zarzucanego Komisji naruszenia zasad pewności prawa i legalności Królestwo Belgii opiera się na okoliczności, że odzyskanie pomocy zostało nakazane od grup wielonarodowych, do których należały podmioty belgijskie, które otrzymały interpretację indywidualną, podczas gdy jedynie wspomniane podmioty belgijskie mogły skorzystać ze spornych zwolnień.

180    180      W tym względzie wystarczy przypomnieć rozważania przedstawione w pkt 163–170 powyżej i wniosek sformułowany w pkt 171 powyżej, zgodnie z którym Komisja słusznie uznała, że grupy wielonarodowe, do których należą podmioty belgijskie, stanowią wraz z nimi jednostkę gospodarczą korzystającą z pomocy państwa w ramach tego systemu w rozumieniu art. 107 ust. 1 TFUE.

181    W świetle powyższych rozważań należy oddalić podniesiony przez Królestwo Belgii zarzut piąty, dotyczący naruszenia ogólnej zasady legalności i art. 16 ust. 1 rozporządzenia 2015/1589 w zakresie, w jakim Komisja nakazała odzyskanie pomocy przyznanej w ramach rozpatrywanego systemu.

182    Ponieważ żaden z zarzutów podniesionych przez Królestwo Belgii nie jest zasadny, skargę należy oddalić w całości.

IV.    W przedmiocie kosztów

183    Zgodnie z art. 219 regulaminu postępowania Sąd, w orzeczeniach wydanych po uchyleniu jego orzeczenia i przekazanych do ponownego rozpoznania, orzeka o kosztach postępowania przed nim oraz postępowania odwoławczego przed Trybunałem. W zakresie, w jakim w wyroku wydanym w postępowaniu odwoławczym Trybunał orzekł, że rozstrzygnięcie o kosztach nastąpi w orzeczeniu kończącym postępowanie, do Sądu należy również orzeczenie w niniejszym wyroku w przedmiocie kosztów związanych z postępowaniem odwoławczym.

184    Zgodnie z art. 134 § 1 regulaminu postępowania kosztami zostaje obciążona, na żądanie strony przeciwnej, strona przegrywająca sprawę. Ponieważ Królestwo Belgii przegrało sprawę, należy obciążyć je kosztami poniesionymi przez Komisję w postępowaniu pierwotnym przed Sądem w sprawie T‑131/16 oraz w niniejszym postępowaniu po przekazaniu sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania w sprawie T‑131/16 RENV, zgodnie z żądaniem Komisji.

185    Co się tyczy kosztów związanych z postępowaniem odwoławczym, to biorąc pod uwagę fakt, że dotyczyło ono pierwotnego wyroku w sprawach połączonych T‑131/16 i T‑263/16, należy obciążyć Królestwo Belgii połową kosztów poniesionych przez Komisję w ramach postępowania odwoławczego w sprawie C‑337/19 P.

186    Zgodnie z art. 138 § 1 regulaminu postępowania państwa członkowskie, które przystąpiły do sprawy w charakterze interwenientów, pokrywają własne koszty. Irlandia pokryje zatem własne koszty.

Z powyższych względów

SĄD (druga izba w składzie powiększonym)

orzeka, co następuje:

1)      Skarga zostaje oddalona.

2)      Królestwo Belgii pokrywa własne koszty oraz koszty poniesione przez Komisję Europejską, w tym koszty poniesione w ramach pierwotnego postępowania przed Sądem w sprawie T‑131/16, koszty poniesione w ramach postępowania po przekazaniu sprawy Sądowi do ponownego rozpoznania w sprawie T‑131/16 RENV oraz połowę kosztów postępowania poniesionych w związku z postępowaniem odwoławczym w sprawie C‑337/19 P.

3)      Irlandia pokrywa własne koszty.

Marcoulli Frimodt Nielsen Tomljenović

Norkus       Valasidis

Wyrok ogłoszono na posiedzeniu jawnym w Luksemburgu w dniu 20 września 2023 r.

Podpisy

Spis treści

*      Język postępowania: angielski.