Language of document : ECLI:EU:C:2008:713

РЕШЕНИЕ НА СЪДА (трети състав)

11 декември 2008 година(*)

„Шеста директива ДДС — Член 13, A, параграф 1, буква е) — Случаи на освобождаване — Условия — Предоставяне на услуги, извършвани от самостоятелни групи — Услуги, предоставяни на един или на няколко членове на групата“

По дело C‑407/07

с предмет преюдициално запитване, отправено на основание член 234 ЕО от Hoge Raad der Nederlanden (Нидерландия) с акт от 10 август 2007 г., постъпил в Съда на 5 септември 2007 г., в рамките на производство по дело

Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing

срещу

Staatssecretaris van Financiën,

СЪДЪТ (трети състав),

състоящ се от: г‑н A. Rosas, председател на състав, г‑н A. Ó Caoimh, г‑н J. Klučka (докладчик), г‑н U. Lõhmus и г‑жа P. Lindh, съдии,

генерален адвокат: г‑жа E. Sharpston,

секретар: г‑жа C. Strömholm, администратор,

предвид изложеното в писмената фаза на производството и в съдебното заседание от 4 септември 2008 г.,

като има предвид становищата, представени:

–        за Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, от адв. B. Zadelhoff, advocaat,

–        за нидерландското правителство, от адв. C. Wissels, адв. C. ten Dam и г‑н M. de Grave, в качеството на представители,

–        за Комисията на Европейските общности, от г‑н M. van Beek и г‑н D. Triantafyllou, в качеството на представители,

след като изслуша заключението на генералния адвокат, представено в съдебното заседание от 9 октомври 2008 г.,

постанови настоящото

Решение

1        Преюдициалното запитване се отнася до тълкуването на член 13, А, параграф 1, буква е) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1, наричана по-нататък „Шеста директива“).

2        Запитването е отправено в рамките на спор между Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing (наричана по-нататък „Stichting“) и Staatssecretaris van Financiën [държавен секретар по финансите] по повод на изменение на задължение за данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) за периода от 1 януари 1994 г. до 31 декември 1998 г.

 Правна уредба

3        Девето и единадесето съображение от Шеста директива посочват:

„като има предвид, че данъчната основа трябва да бъде хармонизирана, така че прилагането на общностната данъчна ставка към облагаемите сделки да води до сравними резултати във всички държави членки;

[…]

като има предвид, че следва да бъде съставен общ списък на освободените доставки, така че собствените ресурси на Общностите да могат да бъдат събирани по еднакъв начин във всички държави членки“. [неофициален превод]

4        Член 13 от Шеста директива гласи:

„Освободени доставки на територията на страната

A.      Освободени доставки при някои дейности от обществен интерес

1.      Без да се засягат други общностни разпоредби, държавите членки при условия, които те определят, за да осигурят правилно и ясно прилагане на правилата за освободени доставки и да предотвратят евентуална измама, избягване на данъци или злоупотреба, освобождават от данък върху добавената стойност:

[…]

е)      доставката на услуги, извършвани от самостоятелни групи лица, чиито дейности са освободени от данък върху добавената стойност или във връзка с които те не са данъчнозадължени лица, с цел предоставяне на техните членове на услугите, които са пряко необходими за осъществяване на тяхната дейност, когато такива групи изискват от своите членове само възстановяване на дела им от общите разходи, при условие че освобождаването не би довело до нарушаване на конкуренцията;

[…]“

 Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос

5        Stichting е група болнични и други здравни заведения, сред които са по-специално Orde van Medisch Specialisten (Съсловна организация на лекарите-специалисти), Koninklijke Nederlandse Maatschappij tot Bevordering van de Geneeskunst (Нидерландско кралско дружество за насърчаване на лекарското изкуство), Nationale Ziekenhuisraad (Национален съвет на болниците), Vereniging van Nederlandse Ziekenfondsen (Съюз на нидерландските здравноосигурителни каси), Kontaktorgaan Landelijke Organisaties van Ziektekostenverzekeraars (Контактен орган на здравноосигурителните организации) и Nederlandse Vereniging voor Ziekenhuisdirecteuren (Нидерландско сдружение на директорите на болници).

6        От преюдициалното запитване е видно, че Stichting предоставя възмездно на нейните членове, чиито дейности са освободени от ДДС или във връзка с които те не са данъчнозадължени лица, услуги в областта на здравните грижи, по-специално услуги във връзка с нормите за качество и с описанието и поощряването на политиката за качество в сектора на здравните грижи.

7        Част от услугите, предоставяни от Stichting на членуващите в нея болници, са финансирани на основание на Закона за тарифите за здравни грижи (Wet tarieven gezondheidszorg) от 20 ноември 1980 г. (Stb. 1980, № 646). Тези услуги са освободени от заплащане на ДДС по силата на член 11, параграф 1, буква ф) от Закона от 1968 г. за данъка върху оборота (Wet op de omzetbelasting 1968), който транспонира член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива.

8        Stichting предоставя също на някои от нейните членове, а именно на болниците, както и на други институции и лица, услуги, за които получава отделно заплащане, като на получателите на тези услуги се издава индивидуална фактура.

9        Що се отнася до последните услуги, на Stichting е наложено изменение на задължение за ДДС за периода от 1 януари 1994 г. до 31 декември 1998 г., което сезираният с жалба инспектор решава да остави в сила, поради това че посочените услуги не са освободени от ДДС.

10      Stichting обжалва това решение пред Gerechtshof te Amsterdam, който го отменя с решение от 1 юни 2004 г. и намалява размера на изменението на задължението до сума от 182 460 NLG. Той обаче постановява, че за разглежданите услуги по главното производство Stichting е издало отделни фактури и че съответните заплащания не покривали общите разходи по смисъла на член 11, параграф 1, буква ф) от Закона от 1968 г. за данъка върху оборота. Следователно не е можело да бъде предоставено освобождаване от ДДС.

11      Stichting подава касационна жалба пред Hoge Raad der Nederlanden, който посочва като безспорно, че услугите по главното производство са пряко необходими за осъществяване на освободените дейности от членовете на тази група и че не съществува нарушаване на конкуренцията.

12      Препращащата юрисдикция подчертава, че ако предоставянето на разглежданите услуги по главното производство представлява именно предоставяне на услуги по смисъла на Шеста директива и ако за тези услуги Stichting иска заплащане, което не надхвърля действителните разходи, тогава се поставя въпросът дали поисканите от членовете на тази група суми съответстват на дела им от общите разходи по смисъла на член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива.

13      Тъй като счита, че разрешаването на спора, с който е сезиран, зависи от тълкуването на тази разпоредба, Hoge Raad der Nederlanden решава да спре производството и да постави на Съда следния преюдициален въпрос:

„Трябва ли член 13, A, параграф 1, уводно изречение и буква е) от Шеста директива да се тълкува в смисъл, че в приложното му поле се включват и услуги, предоставяни от посочените в тази разпоредба групи лица на техните членове, като тези услуги са пряко необходими на тези членове за извършване на освободени от данъчно облагане техни доставки или на доставки, по отношение на които те не са данъчнозадължени лица, и с оглед заплащането на тези услуги се изисква само възстановяване на разходите по тях, ако те се предоставят само на един или на няколко от членовете?“

 По преюдициалния въпрос

14      С въпроса си препращащата юрисдикция иска по същество да установи дали член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че при условие че другите предвидени в тази разпоредба условия са изпълнени, предоставяните от самостоятелни групи лица услуги на техните членове се ползват от освобождаването, предвидено в посочената разпоредба, дори ако тези услуги се предоставят само на един или на няколко от споменатите членове.

 Становища, представени пред Съда

15      Stichting и Комисията на Европейските общности предлагат да се отговори утвърдително на поставения въпрос, като подчертават, че ако отговорът би бил отрицателен, то приложното поле на член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива щяло да се ограничи значително.

16      Те поддържат, че ако дадена самостоятелна група предоставя на един или на няколко от своите членове услуга, която попада в рамките на описанието на дейностите на посочената група, въпросната услуга може да се ползва от освобождаването от ДДС, предвидено в член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива .

17      Stichting поддържа, че нейните многобройни членове, всички действащи в областта на здравеопазването, не винаги имат едни и същи нужди, доколкото не осъществяват еднородни дейности, и че за да им се предостави разглежданото освобождаване, не е възможно всички тези членове да участват във всички дейности, упражнявани в рамките на групата.

18      В това отношение Stichting уточнява, че когато една услуга се предоставя само на един от нейните членове, за нея му се издава фактура за действителната ѝ цена при спазване на правилата за счетоводна отчетност. На посочения член се издавала фактура за неговия дял от общите разходи и той възстановявал само този дял. По този начин условията за прилагане на член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива били изпълнени.

19      Комисията от своя страна добавя, че не можело да се заключи от текста на тази разпоредба, че всяка услуга трябва да бъде предоставена на всички членове на дадена самостоятелна група.

20      Тя се основава освен това на Решение от 20 ноември 2003 г. по дело Taksatorringen (C‑8/01, Recueil, стр. I‑13711, точки 60—62), както и на точки 117 и сл. от заключението на генералния адвокат Mischo, представено по делото, по което е постановено това решение, в подкрепа на твърдението, че предложеното от нидерландското правителство тълкуване правело разглежданото освобождаване почти неприложимо на практика.

21      Тя напомня двете условия, които генералният адвокат Mischo счита, в посоченото заключение, че трябва да бъдат изпълнени, за да възникне правото на освобождаване на основание член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива, а именно че доставчикът трябва да включва само оператори, осъществяващи дейност, която е освободена, или дейност, във връзка с която те не са данъчнозадължени лица, и че самостоятелната група не трябва да има стопанска цел, в смисъл че трябва да прехвърля върху своите членове само разходите, които е направила, за да отговори на техните нужди, без да реализира каквато и да е печалба.

22      Нидерландското правителство счита, обратно, че на поставения въпрос следва да се отговори отрицателно. Според него определящият въпрос в настоящото дело е дали услугата е предоставена в общ, колективен интерес на всички членове или в отделен, индивидуален интерес само на един член.

23      В писменото си становище в самото начало нидерландското правителство изразява съмнение, че разглежданите услуги по главното производство не водят до нарушаване на конкуренцията, що се отнася по-специално до услугата, изискваща осигуряване на персонал. Освен това съществувала опасност от нарушаване на конкуренцията, ако поисканите заплащания за съответните услуги отразяват само преките разходи за последните. Нидерландското правителство счита, че разходите, на които се позовава препращащата юрисдикция, са действителните разходи, а именно сборът от преките и непреките разходи, и че действителните разходи са трудно определими. Следователно наистина трудно можело да се разпределят действителните разходи по дейности, когато Stichting предоставяла услуги само на един или на няколко от своите членове.

24      Що се отнася до тълкуването на член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива, нидерландското правителство напомня, че случаите на освобождаване от общия принцип за облагане с ДДС подлежат на стриктно тълкуване (Решение от 20 юни 2002 г. по дело Комисия/Германия, C‑287/00, Recueil, стр. I‑5811, точка 43), че представляват самостоятелни понятия на общностното право (Решение от 15 юни 1989 г. по дело Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Recueil, стр. 1737, точка 11 и Решение по дело Комисия/Германия, посочено по-горе, точка 44) и че такъв трябва да бъде случаят с изискваните специфични условия за ползване от тези случаи на освобождаване (Решение от 11 август 1995 г. по дело Bulthuis-Griffioen, C‑453/93, Recueil, стр. I‑2341, точка 18).

25      Прегледът на текста на член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива и причината за съществуването на предвидения в тази разпоредба случай на освобождаване обаче показвали, че услугите, предоставяни само на някои членове от дадена самостоятелна група, не са обхванати от тази разпоредба. Въпросният случай на освобождаване предполагал точно възстановяване на дела от общите разходи на членовете на тази група, каквато хипотеза не можела да бъде налице за услугите, предоставяни само на един или на някои членове на посочената група.

26      Като се основава на точки 118—122 от заключението на генералния адвокат Mischo, представено в производството, по което е постановено посоченото по-горе решение по дело Taksatorringen, нидерландското правителство смята, че причина за съществуване на предвиденото в посочената разпоредба освобождаване е желанието да не се облага подобряването на ефективността в резултат от вътрешното сътрудничество между членовете на дадена самостоятелна група. Ето защо в приложното поле на член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива попадали само услугите, предоставяни от дадена самостоятелна група колективно на всички нейни членове. Ако тази група предоставя услуги на някои от нейните членове, нямало да става дума за вътрешно предоставяне на услуги, а за самостоятелна услуга, създаваща отношение от вида възложител—изпълнител, което не съответства на целта на разглеждания случай на освобождаване.

 Отговор на Съда

27      На първо място, що се отнася до условията за прилагането на член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива във връзка с предмета на услугите, предоставяни на членовете на самостоятелната група, както и с опасността от нарушаване на конкуренцията, следва да се напомни, че в рамките на процедурата по сътрудничество, установена в член 234 ЕО, задължение на националната юрисдикция, а не на Съда е да установява фактите, които са в основата на спора, и да определя последиците им за решението, което трябва да постанови (вж. по-специално Решение от 16 септември 1999 г. по дело WWF и др., C‑435/97, Recueil, стp. I‑5613, точка 32, Решение от 23 октомври 2001 г. по дело Tridon, C‑510/99, Recueil, стp. I‑7777, точка 28, както и Решение от 11 декември 2007 г. по дело Eind, C‑291/05, Сборник, стр. I‑10719, точка 18).

28      Ето защо на поставените от препращащата юрисдикция въпроси следва да се отговори, като се изхожда от предпоставката, на която тя се основава в акта за препращане, а именно че не се спори, че услугите по главното производство са пряко необходими за осъществяване на освободените дейности на членовете на Stichting и че не съществува нарушаване на конкуренцията.

29      На второ място, от девето и от единадесето съображение на Шеста директива следва, че тя цели да хармонизира данъчната основа на ДДС и че случаите на освобождаване от този данък представляват самостоятелни понятия на общностното право, които, както Съдът вече е постановил, трябва да намерят своето място в цялостния контекст на общата система на ДДС, създадена с посочената директива (Решение от 26 март 1987 г. по дело Комисия/Нидерландия, 235/85, Recueil, стр. 1471, точка 18 и Решение по дело Stichting Uitvoering Financiële Acties, посочено по-горе, точка 10).

30      Освен това съгласно постоянната съдебна практика формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, посочени в член 13 от Шеста директива, подлежат на стриктно тълкуване, като се има предвид, че тези случаи на освобождаване са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на услуги, извършена възмездно от данъчнозадължено лице, се облага с ДДС (Решение по дело Stichting Uitvoering Financiële Acties, посочено по-горе, точка 13, Решение по дело Taksatorringen, посочено по-горе, точка 36 и Решение от 14 юни 2007 г. по дело Horizon College, C‑434/05, Сборник, стр. I‑4793, точка 16). Все пак тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип за данъчен неутралитет. В този смисъл правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани в член 13 за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би ги лишил от техния ефект (Решение по дело Horizon College, посочено по-горе, точка 16). Практиката на Съда не цели да наложи тълкуване, което би направило посочените случаи на освобождаване почти неприложими на практика (Решение по дело Taksatorringen, посочено по-горе, точка 62).

31      Що се отнася до член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива, следва да се отбележи, че от текста му не следва, че предвидения в него случай на освобождаване трябва да се прилага само за услугите, които се предоставят от самостоятелните групи на всички техни членове.

32      Съгласно този текст общностният законодател приема единствено, че от освобождаване от ДДС са обхванати доставките на услуги, извършвани от самостоятелни групи, когато тези групи изискват от техните членове само точното възстановяване на дела им от общите разходи.

33      Нидерландското правителство счита, че щом член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива предвижда, че трябва да се изисква от членовете на самостоятелна група точното възстановяване на дела им от общите разходи, това означава, че само услугите, предоставени на всички членове на тази група, могат да се ползват от освобождаване от ДДС. Понятието „общи разходи“ включвало понятието „колективни разходи“, което се отнасяло до услугите, предоставяни на всички членове на посочената група, а не на отделен неин член.

34      В това отношение е необходимо да се подчертае, както отбелязва генералният адвокат в точка 18 от заключението си, че нуждите на членовете на дадена самостоятелна група могат да варират през различните данъчни години по такъв начин, че според съответната финансова година някои услуги могат да бъдат предоставяни от тази група на всички членове, други услуги — на няколко членове, а трети — само на един член.

35      По същия начин когато дадена самостоятелна група е съставена от много членове, чиито нужди се различават, тогава е напълно възможно услугите, които им се предоставят от тази група, да не са постоянно едни и същи.

36      Следователно предложеното от нидерландското правителство тълкуване би довело до ограничаване на приложното поле на член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива, изключвайки от освобождаване от облагане с ДДС услугите, предоставяни от самостоятелни групи на техните членове, по-специално в контекст, в който нуждите на посочените членове се различават.

37      Такова ограничаване на приложното поле на тази разпоредба обаче не се потвърждава от целта ѝ, изразяваща се в установяване на освобождаване от ДДС, което да спести задължението за плащане на споменатия данък за лицето, предлагащо определени услуги, когато то е трябвало да сътрудничи с други професионалисти посредством обща структура, която предприема необходимите дейности за извършване на посочените услуги.

38      Следва да се подчертае, че дори когато услугите се предоставят само на един или на няколко членове на самостоятелна група, цената на предоставянето на тези услуги остава общ разход на посочената група, създадена с тази цел, като се има предвид, че методите на аналитичната отчетност напълно позволяват да се установи точният дял от разходите за всяка една от услугите, взети поотделно.

39      Също така, предоставянето на посочените услуги попада в рамките на целите, за които е създадена дадена самостоятелна група, и следователно те се предоставят в съответствие с нейния предмет.

40      Следователно не изглежда възможно тълкуване на член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива, което да поставя освобождаването от ДДС под условието услугите да са предоставени на всички членове на съответната самостоятелна група.

41      Впрочем следва да се изтъкне, че необходимостта да се тълкува стиктно посочената разпоредба не може да доведе до предоставяне на право на всеки член на дадена самостоятелна група да лиши другите членове на тази група от освобождаване от облагане с ДДС, като във всеки един момент реши да не ползва една или друга предоставяна от групата услуга, от която обаче първоначално е избрал да се ползва. Съществуването на подобно право в ръцете на всеки член на дадена самостоятелна група не следва нито от текста, нито от целта на член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива.

42      Следователно услугите, предоставяни от дадена самостоятелна група на нейните членове през различните данъчни години, дори предоставяните само на един или на няколко от нейните членове през една и съща данъчна година, трябва да могат да се ползват от освобождаването, предвидено в спомената разпоредба.

43      От гореизложеното следва, че на поставения въпрос трябва да се отговори, че член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че при условие че другите предвидени в тази разпоредба условия са изпълнени, предоставянето на услуги от самостоятелни групи лица на техните членове се ползва от предвиденото в тази разпоредба освобождаване дори ако тези услуги се предоставят само на един или на няколко от посочените членове.

 По съдебните разноски

44      С оглед на обстоятелството, че за страните по главното производство настоящото дело представлява отклонение от обичайния ход на производството пред препращащата юрисдикция, последната следва да се произнесе по съдебните разноски. Разходите, направени за представяне на становища пред Съда, различни от тези на посочените страни, не подлежат на възстановяване.

По изложените съображения Съдът (трети състав) реши:

Член 13, A, параграф 1, буква е) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа трябва да се тълкува в смисъл, че при условие че другите предвидени в тази разпоредба условия са изпълнени, предоставянето на услуги от самостоятелни групи лица на техните членове се ползва от предвиденото в тази разпоредба освобождаване дори ако тези услуги се предоставят само на един или на няколко от посочените членове.

Подписи


* Език на производството: нидерландски.