Predmet C-607/17
Skatteverket
protiv
Memira Holding AB
(zahtjev za prethodnu odluku
koji je uputio Högsta förvaltningsdomstolen)
Presuda Suda (prvo vijeće) od 19. lipnja 2019.
„Zahtjev za prethodnu odluku – Porez na dobit – Grupa društava – Sloboda poslovnog nastana – Odbitak gubitaka koje je pretrpjelo nerezidentno društvo kći – Pojam ‚konačni gubici’ – Spajanje preuzimanjem društva kćeri s matičnim društvom – Zakonodavstvo države sjedišta društva kćeri koje priznaje pravo na odbitak gubitaka u okviru spajanja samo društvu koje ih je pretrpjelo”
Sloboda poslovnog nastana – Porezno zakonodavstvo – Porez na dobit – Sustav spajanja društava – Nacionalni propis kojim se rezidentnom matičnom društvu predviđa pravo na odbitak gubitaka koje je pretrpjelo nerezidentno društvo kći – Uvjeti oporezivanja društva kćeri u državi sjedišta matičnog društva – Ograničenje slobode poslovnog nastana – Razlozi za opravdanje – Iznimka – Gubici kvalificirani kao konačni – Ocjena konačnosti – Zakonodavstvo države sjedišta društva kćeri koje priznaje pravo na odbitak gubitaka u okviru spajanja samo društvu koje ih je pretrpjelo – Nepostojanje utjecaja – Iznimka – Nepostojanje u državi sjedišta društva kćeri drugog subjekta koji može odbiti gubitke – Nepostojanje utjecaja
(čl. 49. i 54. UFEU-a)
(vidjeti t. 24.-28., 33. i t. 1. i 2. izreke)
Kratak prikaz
U presudama Memira Holding (C-607/17) i Holmen (C-608/17) od 19. lipnja 2019. prvo vijeće Suda trebalo je pojasniti sudsku praksu uspostavljenu presudom velikog vijeća od 13. prosinca 2005., Marks & Spencer (C-446/03, EU:C:2005:763). Pozvalo ga se da protumači članak 49. UFEU-a, u vezi s člankom 54. UFEU-a, u okviru dvaju sporova koji se odnose na mogućnost da matično društvo sa sjedištem u jednoj državi članici po osnovi poreza na dobit odbije gubitke društava kćeri ili društava unuka sa sjedištem u drugim državama članicama.
Švedski porezni propis o kojem je riječ predviđa dva sustava: s jedne strane, sustav takozvanih „kvalificiranih” spajanja društava i, s druge strane, sustav internih financijskih prijenosa koji društvu omogućuju da uzme u obzir gubitke društava koja nisu to društvo. U tim dvama predmetima švedska matična društva zatražila su porezno mišljenje od Skatterättsnämndena (Komisija za poreznopravna pitanja, Švedska) kako bi utvrdila porezne posljedice prestanka djelatnosti koju obavljaju njihova nerezidentna društva kćeri. U predmetu Memira Holding bila je riječ o spajanju koje je podrazumijevalo prestanak postojanja društva kćeri bez likvidacije, dok je u predmetu Holmen bila riječ ili o likvidaciji društva kćeri ili o obrnutoj apsorpciji društva kćeri od strane društva unuke, nakon čega slijedi likvidacija nove cjeline.
U tom pogledu sustav kvalificiranih spajanja pravo na odbitak uvjetuje poreznom obvezom u Švedskoj koju ima društvo kći koje je pretrpjelo gubitke. Sustav internih prijenosa pak zahtijeva da je društvo kći koje je ostvarilo gubitke u izravnom vlasništvu matičnog društva. Budući da su porezna mišljenja osporavana pred Högstom förvaltningsdomstolen (Vrhovni upravni sud, Švedska), taj je sud uputio Sudu prethodna pitanja i pritom se pozvao na presudu A(1) te je smatrao da se u njoj ne pojašnjava pretpostavlja li pravo na odbitak konačnih gubitaka to da je društvo kći u izravnom vlasništvu matičnog društva i da se ne određuje treba li za ocjenu konačnosti gubitaka društva kćeri voditi računa o tome da propis države njezina sjedišta omogućuje drugim pravnim subjektima njihovo uzimanje u obzir i, u slučaju potvrdnog odgovora, kako taj propis treba uzeti u razmatranje.
U predmetu Memira Holding, društvo tužitelj vlasnik je deficitarnog društva kćeri u Njemačkoj kojemu su prestankom aktivnosti u bilanci ostali samo dugovi i određena likvidna imovina. To je društvo namjeravalo preuzeti navedeno društvo kćer prekograničnim spajanjem, što bi značilo da ono prestaje postojati bez likvidacije, čime prestaju sve aktivnosti društva tužitelja u Njemačkoj. Međutim, u skladu s njemačkim pravom nije moguće, u slučaju spajanja, prenijeti takve gubitke na društvo koje je porezni obveznik u Njemačkoj.
Högsta förvaltningsdomstolen, kojem su podnesene žalbe protiv poreznih mišljenja u pitanju, Sudu je uputio zahtjev kako bi utvrdio, među ostalim, treba li, u okviru predmeta Memira Holding, prilikom ocjene konačnosti gubitaka društva kćeri sa sjedištem u državi članici različitoj od države članice u kojoj se nalazi matično društvo u smislu sudske prakse uspostavljene presudom Marks & Spencer(2), uzeti u obzir ograničenja predviđena propisima države društva kćeri koja se odnose na mogućnost da subjekt koji nije pretrpio gubitke odbije gubitke i, u slučaju potvrdnog odgovora, postoji li stvarno drugi subjekt u državi društva kćeri koji je mogao odbiti gubitke da je to ondje dopušteno.
Sud je najprije podsjetio da, na temelju njegove sudske prakse, ograničenje u pitanju doista može biti opravdano. Međutim, ono bi bilo neproporcionalno u slučaju da je gubitak konačan i da je nerezidentno društvo kći iscrpilo mogućnosti uzimanja u obzir gubitaka u državi svojeg sjedišta. U tom pogledu, Sud je pojasnio da se gubici o kojima je riječ ne mogu okvalificirati kao konačni ako je i dalje moguće da ih se ekonomski izrazi tako da ih se prenese trećoj osobi. Naime, razlozi koje je Sud naveo u presudi Marks & Spencer izričito su predviđali da se nemogućnost koja uvjetuje konačnost gubitaka odnosi na to da ih u obzir za buduće porezne godine uzima treća osoba, osobito u slučaju prijenosa društva kćeri na nju. U tom kontekstu, Sud je pojasnio da se ne može isključiti mogućnost da treća osoba porezno uzme u obzir gubitke društva kćeri u državi njezina sjedišta, cijenom prijenosa društva kćeri koja obuhvaća vrijednost porezne pogodnosti koju predstavlja mogući odbitak gubitaka za ubuduće. Stoga, ako društvo tužitelj ne dokaže da je ta mogućnost isključena, okolnost da pravo navedene države ne omogućava prijenos gubitaka u slučaju spajanja nije sama po sebi dovoljna da se na gubitke društva kćeri gleda kao na konačne.
U predmetu Holmen društvo tužitelj u Španjolskoj bilo je vlasnik nekoliko društava unuka, od kojih je jedno akumuliralo znatne gubitke te se planirao prestanak njegovih španjolskih djelatnosti. Ti se gubici nisu mogli odbiti ni u Španjolskoj zbog pravne nemogućnosti prijenosa gubitaka likvidiranog društva u godini likvidacije ni u Švedskoj zbog uvjeta izravnog vlasništva nad društvom kćeri koje je ostvarilo konačne gubitke.
Högsta förvaltningsdomstolen pitao je Sud mora li društvo kći biti u izravnom vlasništvu matičnog društva kako bi matično društvo iz jedne države članice imalo pravo – koje proizlazi, među ostalim, iz presude Marks & Spencer – na temelju članka 49. UFEU‑a odbiti konačne gubitke koje je ostvarilo njegovo društvo kći u drugoj državi članici ili se to pravo na odbitak primjenjuje i na društva unuke.
Sud je najprije podsjetio na to da uvjet, koji u određenim slučajevima dovodi do isključenja odbitka unutar prekogranične grupe, može biti opravdan važnim razlozima u općem interesu koji su pojašnjeni u presudi Marks & Spencer, ali da taj uvjet treba biti prikladan za jamčenje ostvarenja postavljenih ciljeva i da ne smije prekoračiti ono što je nužno za postizanje tih ciljeva. U tom smislu Sud razlikuje dva slučaja.
U prvom slučaju jedno ili nekoliko društava kćeri koja se nalaze između matičnog društva koje traži odbitak unutar grupe i društva unuke koje je ostvarilo gubitke koji se mogu smatrati konačnima nemaju sjedište u istoj državi članici. U tom slučaju nije isključeno da grupa može odabrati državu članicu upotrebe končanih gubitaka, odabirući ili državu krovnog matičnog društva ili državu bilo kojeg potencijalno posrednog društva kćeri. Takva mogućnost odabira omogućuje strategije optimiranja stope oporezivanja za grupu, koje mogu ugroziti uravnoteženu raspodjelu ovlasti oporezivanja među državama članicama i stvoriti rizik višestrukog pripisivanja gubitaka.
U drugom slučaju jedno ili nekoliko društava kćeri koja se nalaze između matičnog društva koje traži odbitak unutar grupe i društva unuke koje je ostvarilo gubitke koji se mogu smatrati konačnima imaju sjedište u istoj državi članici. U takvim okolnostima rizici optimiranja stope oporezivanja grupe odabirom države članice za pripisivanje gubitaka i njihova višestrukog uzimanja u obzir u nekoliko država članica isti su kao i oni koje je Sud naveo u točkama 45. do 52. presude Marks & Spencer. Stoga je neproporcionalno da država članica postavi uvjet izravnog vlasništva poput onoga u glavnom postupku kad su ispunjeni uvjeti navedeni u točki 55. presude Marks & Spencer.