ROZSUDOK VŠEOBECNÉHO SÚDU (druhá rozšírená komora)

z 20. septembra 2023 (*)

„Štátna pomoc – Schéma pomoci vykonávaná Belgickom – Rozhodnutie, ktorým sa schéma pomoci vyhlasuje za nezlučiteľnú s vnútorným trhom a protiprávnu a ktorým sa nariaďuje vymáhanie vyplatenej pomoci – Záväzné daňové stanovisko („tax ruling“) – Zdaniteľné zisky – Oslobodenie nadmerných ziskov od dane – Výhoda – Selektívna povaha – Vymáhanie“

Vo veciach T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16,

Magnetrol International, so sídlom v Zele (Belgicko), v zastúpení: H. Gilliams a L. Goossens, advokáti,

žalobkyňa vo veci T‑263/16 RENV,

ktorú v konaní podporujú:

Soudal NV, so sídlom v Turnhoute (Belgicko),

Esko‑Graphics BVBA, so sídlom v Gente (Belgicko),

v zastúpení: H. Viaene, advokát,

a

Flir Systems Trading Belgium, so sídlom v Meer (Belgicko), v zastúpení: C. Docclo a N. Reypens, advokátky,

a

Celio International SA, so sídlom v Bruseli (Belgicko), v zastúpení: H. Gilliams a L. Goossens,

a

Anheuser‑Busch Inbev, so sídlom v Bruseli,

Ampar, so sídlom v Louvaine (Belgicko),

Atlas Copco Airpower, so sídlom v Antverpách (Belgicko),

a

Atlas Copco AB, so sídlom v Nacka (Švédsko),

v zastúpení: A. von Bonin, O. W. Brouwer, A. Pliego Selie, T. van Helfteren a A. Haelterman, advokáti,

a

ZF CV Systems Europe, predtým Wabco Europe, so sídlom vo Watermael‑Boitsfort (Belgicko), v zastúpení: E. Righini, L. Villani, S. Völcker, K. Beikos‑Paschalis a A. Papadimitriou, advokáti,

vedľajšie účastníčky konania vo veci T‑263/16 RENV,

Puratos, so sídlom v Dilbeeku (Belgicko),

Delta Light, so sídlom vo Wevelgeme (Belgicko),

Ontex, so sídlom v Buggenhoute (Belgicko),

žalobkyne vo veci T‑265/16,

Siemens Industry Software, so sídlom v Louvaine,

žalobkyňa vo veci T‑311/16,

BASF Antwerpen NV, so sídlom v Antverpách,

žalobkyňa vo veci T‑319/16,

Ansell Healthcare Europe NV, so sídlom v Anderlechte (Belgicko),

žalobkyňa vo veci T‑321/16,

Trane, so sídlom v Zaventem (Belgicko),

žalobkyňa vo veci T‑343/16,

Kinepolis Group, so sídlom v Bruseli,

žalobkyňa vo veci T‑350/16,

Vasco Group, so sídlom v Dilsen‑Stokkem (Belgicko),

Astra Sweets, so sídlom v Turnhoute,

žalobkyne vo veci T‑444/16,

Mayekawa Europe NV/SA, so sídlom v Zaventem,

žalobkyňa vo veci T‑800/16,

Celio International, so sídlom v Bruseli,

žalobkyňa vo veci T‑832/16,

v zastúpení: H. Gilliams, J. Bocken a L. Goossens, advokáti,

proti

Európskej komisii, v zastúpení: P.‑J. Loewenthal, B. Stromsky a F. Tomat, splnomocnení zástupcovia,

žalovanej,

VŠEOBECNÝ SÚD (druhá rozšírená komora),

v zložení: predsedníčka komory A. Marcoulli, sudcovia S. Frimodt Nielsen, V. Tomljenović (spravodajkyňa), R. Norkus a W. Valasidis,

tajomník: S. Spyropoulos, referentka,

so zreteľom na písomnú časť konania,

so zreteľom na rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741),

po pojednávaní z 9. februára 2023,

vyhlásil tento

Rozsudok

1        Svojimi žalobami založenými na článku 263 ZFEÚ žalobkyne, spoločnosť Magnetrol International vo veci T‑263/16 RENV, spoločnosti Puratos, Delta Light a Ontex vo veci T‑265/16, spoločnosť Siemens Industry Software vo veci T‑311/16, spoločnosť BASF Antwerpen NV vo veci T‑319/16, spoločnosť Ansell Healthcare Europe NV vo veci T‑321/16, spoločnosť Trane vo veci T‑343/16, spoločnosť Kinepolis Group vo veci T‑350/16, spoločnosti Vasco Group a Astra Sweets vo veci T‑444/16, spoločnosť Mayekawa Europe NV/SA vo veci T‑800/16 a spoločnosť Celio International SA vo veci T‑832/16, navrhujú zrušenie rozhodnutia Komisie (EÚ) 2016/1699 z 11. januára 2016 o schéme štátnej pomoci týkajúcej sa zdaňovania nadmerného zisku SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) vykonávanej Belgickom (Ú. v. EÚ L 260, 2016, s. 61, ďalej len „napadnuté rozhodnutie“).

I.      Okolnosti predchádzajúce sporu

2        Skutkové okolnosti sporu, ako aj súvisiaci právny rámec uviedol Všeobecný súd v bodoch 1 až 28 rozsudku zo 14. februára 2019, Belgicko a Magnetrol International/Komisia (T‑131/16 a T‑263/16, EU:T:2019:91), ako aj Súdny dvor v bodoch 1 až 24 rozsudku zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, EU:C:2021:741). Pre potreby tohto konania ich možno zhrnúť nasledujúcim spôsobom.

3        Na základe záväzného stanoviska, ktoré vydal „service des décisions anticipées (úrad pre záväzné stanoviská)“ v rámci Service public fédéral des Finances belge (Belgický federálny verejný finančný úrad, Belgicko) na základe článku 185 ods. 2 písm. b) code des impôts sur les revenus de 1992 (zákon o dani z príjmov z roku 1992, ďalej len „CIR 92“) v spojení s článkom 20 loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale (zákon z 24. decembra 2002, ktorým sa mení režim obchodných spoločností v oblasti daní z príjmov a zavádza sa systém záväzných stanovísk v daňovej oblasti (Moniteur belge z 31. decembra 2002, s. 58817, ďalej len „zákon z 24. decembra 2002“), si belgické spoločnosti rezidenti, ktoré sú súčasťou nadnárodnej skupiny, a belgické stále prevádzkarne zahraničných spoločností rezidentov, ktoré sú súčasťou nadnárodnej skupiny, mohli znížiť svoj základ dane v Belgicku odpočítaním ziskov považovaných za „nadmerné“ od ziskov, ktoré zaznamenali. V rámci tohto systému nebola časť ziskov dosiahnutých belgickými subjektmi, ktorým bolo určené záväzné stanovisko, v Belgicku zdanená. Podľa belgických daňových orgánov tento nadmerný zisk vyplýval zo synergií, úspor z rozsahu alebo iných výhod vyplývajúcich z príslušnosti k nadnárodnej skupine, a preto ich nebolo možné pripísať predmetným belgickým subjektom.

4        V nadväznosti na správne konanie, ktoré sa začalo 19. decembra 2013 listom, ktorým Európska komisia požiadala Belgické kráľovstvo o poskytnutie informácií týkajúcich sa systému záväzných daňových stanovísk týkajúcich sa nadmerného zisku, ktoré sa zakladali na článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92, prijala Komisia 11. januára 2016 napadnuté rozhodnutie.

5        Napadnutým rozhodnutím Komisia dospela k záveru, že systém oslobodenia nadmerného zisku od dane, ktorý sa zakladal na článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 a podľa ktorého Belgické kráľovstvo vydalo záväzné stanoviská v prospech belgických subjektov nadnárodných skupín podnikov, pričom uvedeným subjektom priznalo oslobodenie od dane pre časť ziskov, ktoré dosiahli, predstavuje schému štátnej pomoci poskytujúcu selektívnu výhodu jej príjemcom v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorá je nezlučiteľná s vnútorným trhom.

6        Komisia tak v prvom rade tvrdila, že dotknutá schéma poskytovala selektívnu výhodu príjemcom záväzných stanovísk, keďže oslobodenie ich nadmerného zisku od dane uplatňované belgickými daňovými orgánmi sa odchyľuje od spoločného systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku. Subsidiárne Komisia konštatovala, že oslobodenie nadmerného zisku od dane môže adresátom záväzných stanovísk poskytnúť selektívnu výhodu, keďže takéto oslobodenie sa odchyľuje od princípu nezávislého vzťahu.

7        Keďže Komisia konštatovala, že dotknutá schéma bola vykonaná v rozpore s článkom 108 ods. 3 ZFEÚ, nariadila vymáhanie takto poskytnutej pomoci od jej príjemcov, ktorých konečný zoznam mal byť neskôr vypracovaný Belgickým kráľovstvom.

A.      O pôvodnom rozsudku

8        Po prijatí napadnutého rozhodnutia Belgické kráľovstvo a viaceré podniky, ktoré boli identifikované uvedeným rozhodnutím alebo ktorým bolo vydané záväzné stanovisko podľa dotknutej schémy, podali od 25. mája do 25. novembra 2006 žaloby o neplatnosť tohto rozhodnutia.

9        Dňa 16. februára 2018 predsedníčka siedmej komory Všeobecného súdu na základe článku 69 písm. d) Rokovacieho poriadku Všeobecného súdu po vypočutí účastníkov konania rozhodla prerušiť konanie najmä vo veciach T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16, a to až do prijatia rozhodnutia, ktorým sa ukončia konania vo veciach T‑131/16 a T‑263/16.

10      Rozsudkom zo 14. februára 2019, Belgicko a Magnetrol International/Komisia (T‑131/16 a T‑263/16, ďalej len „pôvodný rozsudok“, EU:T:2019:91), Všeobecný súd v prvom rade zamietol ako nedôvodné žalobné dôvody založené v podstate na tom, že Komisia porušila svoje právomoci v oblasti štátnej pomoci a na zásahu do výlučných právomocí Belgického kráľovstva v oblasti priamych daní.

11      V druhom rade Všeobecný súd konštatoval, že v prejednávanej veci Komisia nesprávne konštatovala existenciu schémy pomoci v rozpore s článkom 1 písm. d) nariadenia Rady (EÚ) 2015/1589 z 13. júla 2015 stanovujúceho podrobné pravidlá na uplatňovanie článku 108 ZFEÚ (Ú. v. EÚ L 248, 2015, s. 9), a v dôsledku toho zrušil napadnuté rozhodnutie, pričom usúdil, že nie je potrebné preskúmať ostatné žalobné dôvody, ktoré boli proti tomuto rozhodnutiu vznesené.

B.      O rozsudku o odvolaní

12      V nadväznosti na odvolanie podané proti pôvodnému rozsudku Súdny dvor vydal rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International (C‑337/19 P, ďalej len „rozsudok o odvolaní“, EU:C:2021:741).

13      V rozsudku o odvolaní Súdny dvor konštatoval, že v pôvodnom rozsudku došlo k nesprávnemu právnemu posúdeniu, keď Komisia v prejednávanej veci dospela k nesprávnemu záveru o existencii schémy pomoci.

14      Na základe zistení týchto nesprávnych pochybení, ku ktorým dospel Súdny dvor, bol pôvodný rozsudok zrušený.

15      Na základe článku 61 prvého odseku Štatútu Súdneho dvora Európskej únie Súdny dvor rozhodol s konečnou platnosťou o dôvodoch, o ktorých usúdil, že o nich možno rozhodnúť, konkrétne jednak o dôvodoch týkajúcich sa zasahovania Komisie do výlučných právomocí Belgického kráľovstva v oblasti priamych daní a jednak o dôvodoch týkajúcich sa existencie schémy pomoci.

16      Súdny dvor tak v prvom rade, podobne ako Všeobecný súd, zamietol žalobné dôvody týkajúce sa zásahu Komisie do výlučných právomocí Belgického kráľovstva v oblasti priamych daní.

17      Súdny dvor ďalej dospel k záveru, že schému oslobodenia nadmerného zisku od dane možno považovať za schému pomoci v zmysle článku 1 písm. d) nariadenia 2015/1589 a že v dôsledku toho treba žalobné dôvody týkajúce sa existencie schémy pomoci zamietnuť ako nedôvodné.

18      Pokiaľ ide napokon o ostatné dôvody neplatnosti uvádzané Belgickým kráľovstvom, Súdny dvor dospel k záveru, že stav konania nedovoľuje vydať konečný rozsudok, a vrátil vec Všeobecnému súdu, aby o týchto žalobných dôvodoch rozhodol.

II.    Konanie a návrhy účastníkov konania

19      Po vydaní rozsudku o odvolaní a v súlade s článkom 216 ods. 1 Rokovacieho poriadku Všeobecného súdu bola táto vec 20. októbra 2021 pridelená druhej rozšírenej komore Všeobecného súdu.

20      Magnetrol International a Komisia predložili v súlade s článkom 217 ods. 1 rokovacieho poriadku písomné pripomienky k žalobe v stanovenej lehote. Okrem toho podľa článku 217 ods. 3 toho istého rokovacieho poriadku boli predložené doplňujúce písomné vyjadrenia.

21      Samostatným podaním doručeným 2. marca 2022 Magnetrol International požiadala Všeobecný súd, aby bola príloha č. 1 k pripomienkam predloženým Komisiou vo veci T‑263/16 RENV podľa článku 217 ods. 3 rokovacieho poriadku vyradená zo spisu, alebo alternatívne, aby Všeobecný súd požiadal účastníkov konania uvedených v tejto prílohe o predloženie pripomienok, a následne ju vypočul v súvislosti s týmito pripomienkami. Uznesením zo 14. septembra 2022 Všeobecný súd rozhodol na základe článku 130 ods. 7 rokovacieho poriadku o spojení preskúmania tohto návrhu s konaním vo veci samej vo veci T‑263/16 RENV.

22      Po vypočutí účastníkov konania 26. apríla 2022 druhá komora Všeobecného súdu rozhodla o pokračovaní v konaní vo veciach T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16 na základe článku 71 ods. 3 rokovacieho poriadku.

23      Po opätovnom začatí konania v ich príslušných veciach dotknutí účastníci konania predložili v stanovených lehotách svoje pripomienky ako odpovede na otázky Všeobecného súdu týkajúce sa nedávnej judikatúry Súdneho dvora a Všeobecného súdu.

24      Okrem toho boli hlavní účastníci konania vypočutí v súvislosti s prípadným spojením týchto vecí na účely ústnej časti konania, ako aj konečného rozhodnutia.

25      Na základe uznesení z 1. augusta 2022, Atlas Copco Airpower a Atlas Copco/Komisia [C‑31/22 P(I), EU:C:2022:620], z 1. augusta 2022, Anheuser‑Busch Inbev, Ampar/Magnetrol International a Komisia [C‑32/22 P(I), EU:C:2022:621], a z 1. augusta 2022, Soudal a Esko‑Graphics/Magnetrol a Komisia [C‑74/22 P(I), EU:C:2022:632], boli všetci vedľajší účastníci konania v odvolacom konaní pred Súdnym dvorom považovaní za vedľajších účastníkov konania v konaní pred Všeobecným súdom vo veci T‑263/16 RENV a ich pripomienky predložené podľa článku 217 ods. 1 rokovacieho poriadku boli zaradené do spisu v uvedenej veci.

26      Žalobkyne navrhujú, aby Všeobecný súd:

–        zrušil napadnuté rozhodnutie,

–        subsidiárne zrušil články 2 až 4 napadnutého rozhodnutia,

–        v každom prípade zrušil články 2 až 4 uvedeného výroku v rozsahu, v akom tieto články na jednej strane vyžadujú vymáhanie pomoci od subjektov iných, než sú tie, ktorým bolo určené záväzné stanovisko, a po druhé nariaďujú vymáhanie sumy rovnajúcej sa daňovým úsporám príjemcu pomoci, bez toho, aby Belgicko mohlo zohľadniť skutočnú pozitívnu úpravu smerom nahor vykonanú iným daňovým orgánom,

–        uložil Komisii povinnosť nahradiť trovy konania.

27      Komisia navrhuje, aby Všeobecný súd:

–        zamietol žalobu,

–        uložil žalobkyniam povinnosť nahradiť trovy konania.

III. Právny stav

28      Prejednávané veci je potrebné spojiť na účely konečného rozhodnutia v súlade s článkom 68 ods. 1 rokovacieho poriadku po vypočutí účastníkov konania.

A.      O situácii spoločnosti Celio International

29      V žalobe a časti týkajúcej sa „prípustnosti“ Celio International vo veci T‑832/16 tvrdí, že napadnuté rozhodnutie, ktoré sa týka výlučne záväzných stanovísk týkajúcich sa nadmerného zisku, sa jej netýka, hoci nezískala záväzné stanovisko. Tvrdí totiž, že predbežná dohoda v oblasti cien, ktorú uzavrela s belgickým daňovým úradom, nie je záväzným daňovým stanoviskom týkajúcim sa nadmerného zisku.

30      Po prvé treba konštatovať, že Celio International je skutočne uvedená ako príjemca dotknutej schémy v zozname nachádzajúcom sa v prílohe k napadnutému rozhodnutiu, hoci Komisia tento zoznam poskytla „len pre informáciu“.

31      Po druhé treba uviesť, že v rozsudku o odvolaní Súdny dvor pripomenul, že v rámci schémy pomoci sa Komisia na účely posúdenia, či táto schéma poskytovala selektívnu výhodu svojim príjemcom v porovnaní s ich konkurentmi a či mohla ovplyvniť obchod medzi členskými štátmi, mohla obmedziť na preskúmanie charakteristík tejto schémy. Preto v rozhodnutí, ktoré sa takejto schémy týka, Komisia nie je povinná vykonať analýzu pomoci, ktorá bola na základe takejto schémy v každom jednom prípade poskytnutá (rozsudok o odvolaní, bod 77). Komisii preto nemožno vytýkať, že nezohľadnila individuálnu situáciu spoločnosti Celio International, pokiaľ ide konkrétne o dohodu o transferovom oceňovaní, ktorú uzavrela s belgickými daňovými orgánmi.

32      Po tretie a z tých istých dôvodov nemožno napadnuté rozhodnutie považovať za nedostatočne odôvodnené z dôvodu, že neobsahovalo osobitnú odpoveď na pripomienky spoločnosti Celio International založené na jej individuálnej situácii.

33      Po štvrté a v každom prípade vzhľadom na opis dohody o transferovom oceňovaní poskytnutý samotnou spoločnosťou Celio International, najmä v jej pripomienkach predložených v rámci správneho konania, sa možno domnievať, že táto dohoda medzi úradom pre záväzné stanoviská a touto spoločnosťou bola založená na skutočnosti, že patrila do nadnárodnej skupiny podnikov a že centralizovaným spôsobom vykonávala určité funkcie pre celú uvedenú skupinu. Táto dohoda v podstate stanovovala, že v priebehu každého zdaňovacieho obdobia nasledujúceho po jej prijatí a v závislosti od výsledkov dosiahnutých po transakciách s inými subjektmi tej istej skupiny bude Celio International zdaňovaná zo zisku zodpovedajúceho danej prevádzkovej marži. Bolo teda uvedené, že ak by zaznamenané zisky spoločnosti Celio International boli nižšie ako táto prevádzková marža, na účely výpočtu jej zdaniteľných ziskov by sa vykonala pozitívna úprava ziskov podľa článku 185 ods. 2 písm. a) CIR 92, zatiaľ čo ak by zaznamenané zisky túto hranicu prekročili, vykonala by sa záporná úprava podľa článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92. Táto posledná negatívna úprava nebola podmienená zavedením primárnej pozitívnej úpravy v inom členskom štáte.

34      Preto v rozsahu, v akom predmetná dohoda stanovovala negatívnu úpravu, ak zisk skutočne zaznamenaný spoločnosťou Celio International presiahol hypotetický zisk zodpovedajúci danej prevádzkovej marži, bolo podľa názoru Komisie priznané v napadnutom rozhodnutí oslobodenie zisku prevyšujúceho takýto hypotetický zisk od dane.

35      Za týchto okolností sa proti uvedenému rozhodnutiu nemožno odvolávať na tvrdenia spoločnosti Celio International založené na tom, že jej situácia nespadá do pôsobnosti napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom sa týka schémy pomoci. V každom prípade sú nedôvodné.

B.      O veci samej

36      Na podporu svojich žalôb a na základe prakticky totožných žalôb žalobkyne uvádzajú štyri žalobné dôvody, pričom prvý žalobný dôvod sa zakladá na zjavne nesprávnom posúdení, zneužití právomoci a nedostatku odôvodnenia v rozsahu, v akom napadnuté rozhodnutie konštatovalo existenciu schémy pomoci, druhý na porušení článku 107 ZFEÚ, ako aj povinnosti odôvodnenia a na zjavne nesprávnom posúdení v rozsahu, v akom rozhodnutie kvalifikovalo dotknutú schému ako selektívne opatrenie, tretí na porušení článku 107 ZFEÚ, ako aj povinnosti odôvodnenia a zjavne nesprávneho posúdenia v rozsahu, v akom Komisia dospela k záveru, že dotknutá schéma zakladá výhodu, a štvrtý žalobný dôvod, uvádzaný subsidiárne, na porušení článku 107 ZFEÚ, zásad ochrany legitímnej dôvery a proporcionality, na zjavne nesprávnom posúdení, zneužití právomoci a nedostatku odôvodnenia v rozsahu, v akom napadnuté rozhodnutie nariadilo Belgickému kráľovstvu vymáhať sumu pomoci.

37      Keďže Súdny dvor v rozsudku o odvolaní už rozhodol o prvom žalobnom dôvode uvedenom spoločnosťou Magnetrol International vo veci T‑263/16, Všeobecný súd sa už nemusí vyjadriť k uvedenému žalobnému dôvodu vo veci T‑263/16 RENV. Pokiaľ ide o ostatné veci, tento žalobný dôvod spochybňujúci konštatovanie Komisie o existencii schémy pomoci je vždy súčasťou sporov, o ktorých musí Všeobecný súd rozhodnúť, keďže tento žalobný dôvod nebol formálne vzatý späť.

1.      O prvom žalobnom dôvode uvedenom vo veciach T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16, založenom na zjavne nesprávnom posúdení, zneužití právomoci a nedostatku odôvodnenia v rozsahu, v akom napadnuté rozhodnutie konštatuje existenciu schémy pomoci

38      Vo veciach T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16 sa v podstate tvrdí, že napadnuté rozhodnutie nepreukazuje existenciu schémy pomoci v súlade s článkom 1 písm. d) nariadenia 2015/1589 a že v každom prípade je záver týkajúci sa existencie schémy pomoci založený na nedostatočnom a rozpornom odôvodnení.

39      Komisia tvrdí, že tento odvolací dôvod treba zamietnuť.

40      V tejto súvislosti treba pripomenúť, že v rozsudku o odvolaní Súdny dvor zamietol ako nedôvodný žalobný dôvod uvádzaný spoločnosťou Magnetrol International, ktorý bol založený na nesprávnom závere týkajúcom sa existencie schémy pomoci v prejednávanej veci.

41      Za týchto okolností, podobne ako to spravil Súdny dvor v rozsudku o odvolaní, treba zamietnuť prvý žalobný dôvod uvedený vo veciach T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16 v rozsahu, v akom je zhodný so žalobným dôvodom uvádzaným spoločnosťou Magnetrol International vo veci T‑263/16.

2.      O druhom žalobnom dôvode založenom na porušení článku 107 ZFEÚ, ako aj na nesplnení povinnosti odôvodnenia a na zjavne nesprávnom posúdení v rozsahu, v akom napadnuté rozhodnutie kvalifikuje dotknutú schému ako selektívne opatrenie v rámci hlavnej úvahy Komisie

42      Druhý žalobný dôvod sa zakladá na porušení článku 107 ZFEÚ, ako aj povinnosti odôvodnenia a na zjavne nesprávnom posúdení. V rámci tohto žalobného dôvodu žalobcovia proti odôvodneniu Komisie týkajúcemu sa existencie selektívnej výhody a uvedenému v prvom rade v podstate tvrdia, že Komisia si nesprávne zamenila pojmy výhoda a selektívnosť a nepreukázala, že oslobodenie nadmerného zisku od dane predstavuje selektívne opatrenie spočívajúce v rozdielnom zaobchádzaní so spoločnosťami nachádzajúcimi sa v porovnateľných skutkových a právnych situáciách, a preto je dotknutá schéma selektívna.

43      Komisia sa domnieva, že žalobný dôvod uvádzaný žalobcami treba zamietnuť.

a)      O spoločnej analýze pojmov „výhoda“ a „selektívnosť“

44      Na úvod treba pripomenúť, že odôvodnenie aktu prijatého Komisiou musí dotknutým osobám umožniť oboznámiť sa s dôvodmi prijatého opatrenia, aby jednak mohli brániť svoje práva a overiť, či rozhodnutie je alebo nie je dôvodné, a jednak umožniť súdu Únie vykonať preskúmanie zákonnosti. Nevyžaduje sa, aby odôvodnenie špecifikovalo všetky relevantné skutkové a právne okolnosti, pretože otázka, či odôvodnenie aktu spĺňa požiadavky článku 296 ZFEÚ, sa má posudzovať nielen s prihliadnutím na jeho znenie, ale tiež na jeho kontext, ako aj na súhrn právnych pravidiel upravujúcich dotknutú oblasť (rozsudky z 15. júna 2005, Corsica Ferries France/Komisia, T‑349/03, EU:T:2005:221, body 62 a 63; zo 16. októbra 2014, Eurallumina/Komisia, T‑308/11, EU:T:2014:894, bod 44, a zo 6. mája 2019, Scor/Komisia, T‑135/17, neuverejnený, EU:T:2019:287, bod 80).

45      Okrem toho treba uviesť, že pri analýze podmienok vymenovaných v článku 107 ods. 1 ZFEÚ na to, aby opatrenie predstavovalo štátnu pomoc, vrátane podmienky týkajúcej sa existencie selektívnej výhody, pojem „výhoda“ a pojem „selektívnosť“ výhody predstavujú dve odlišné kritériá. Pokiaľ ide o výhodu, Komisia musí preukázať, že opatrenie zlepšuje finančnú situáciu príjemcu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia, 173/73, EU:C:1974:71, bod 33). Pokiaľ však ide o selektívnosť, Komisia musí preukázať, že z výhody nemajú prospech iné podniky nachádzajúce sa v právnej a skutkovej situácii, ktorá je vzhľadom na cieľ referenčného systému porovnateľná so situáciou príjemcu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 49).

46      V tejto súvislosti podľa judikatúry treba požiadavku selektívnosti vyplývajúcu z článku 107 ods. 1 ZFEÚ jasne odlíšiť od zistenej hospodárskej výhody tak, že keď Komisia zistí existenciu hospodárskej výhody v širokom zmysle, ktorá priamo alebo nepriamo vyplýva z daného opatrenia, okrem iného musí preukázať, že táto výhoda je špecificky určená pre jeden alebo viacero podnikov (rozsudok zo 4. júna 2015, Komisia/MOL, C‑15/14 P, EU:C:2015:362, bod 59).

47      Treba však spresniť, že z judikatúry Súdneho dvora okrem toho vyplýva, že tieto dve kritériá možno preskúmať spoločne ako „tretiu podmienku“ upravenú v článku 107 ods. 1 ZFEÚ vyžadujúcu existenciu „selektívnej výhody“ (pozri v tomto zmysle rozsudok z 30. júna 2016, Belgicko/Komisia, C‑270/15 P, EU:C:2016:489, bod 32).

48      V napadnutom rozhodnutí sa odôvodnenie Komisie týkajúce sa výhody nachádza v rámci analýzy existencie selektívnej výhody, konkrétne v bode 6.3, nazvanom „Existencia selektívnej výhody“. V tomto rámci Komisia skutočne preskúmala kritérium výhody.

49      Na úvod Komisia v odôvodnení 125 napadnutého rozhodnutia uviedla, že oslobodenie nadmerného zisku od dane uplatňované belgickými daňovými orgánmi nie je upravené belgickým systémom dane z príjmov právnických osôb. Okrem toho v odôvodnení 126 napadnutého rozhodnutia Komisia zdôraznila skutočnosť, že toto oslobodenie od dane bolo vypočítané bez zohľadnenia celkových ziskov, ktoré belgický subjekt skutočne dosiahol, a zákonom stanovených úprav. V odôvodnení 127 napadnutého rozhodnutia zdôraznila, že hoci belgický systém obsahoval osobitné ustanovenia uplatniteľné na skupiny, ich cieľom bolo skôr zrovnoprávnenie subjektov začlenených do nadnárodných skupín a samostatných subjektov.

50      V tomto rámci Komisia v odôvodnení 133 napadnutého rozhodnutia uviedla, že podľa systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku boli subjekty spoločností, ktoré sú rezidentmi, alebo vykonávajú činnosť prostredníctvom stálej prevádzkarne v Belgicku, zdaňované na základe ich skutočne zaznamenaného zisku, a nie na základe hypotetickej úrovne ziskov, čo je dôvod, pre ktorý oslobodenie nadmerného zisku poskytuje výhodu belgickým subjektom skupiny, na ktoré sa vzťahuje dotknutý systém.

51      V odôvodnení 135 napadnutého rozhodnutia Komisia pripomenula judikatúru, podľa ktorej môže byť ekonomická výhoda poskytnutá znížením daňového zaťaženia podniku, a najmä znížením základu dane alebo výšky splatnej dane. Komisia tak dospela k záveru, že v danom prípade dotknutý systém umožňoval spoločnostiam, ktorým boli určené záväzné stanoviská, znížiť splatnú daň odpočítaním od ich skutočne zaznamenaného zisku, tzv. „nadmerný“ zisk. Tento zisk sa vypočítal odhadom hypotetického priemerného zisku porovnateľných samostatných podnikov, a tak rozdiel medzi skutočne zaznamenaným ziskom a týmto hypotetickým priemerným ziskom sa premietol do percentuálnej hodnoty oslobodenia od dane, ktorá predstavuje základ dane priznaný na päť rokov, počas ktorých sa uplatňovalo záväzné stanovisko. Keďže tento základ dane vypočítaný na základe záväzných stanovísk vydaných na základe dotknutej schémy bol v prípade neexistencie uvedených záväzných stanovísk nižší ako základ dane, vyplývala by z toho výhoda.

52      Z úvah napadnutého rozhodnutia uvedených najmä v bodoch 49 až 51 preto vyplýva, že výhoda stanovená Komisiou spočívala v nezdanení nadmerného zisku spoločností príjemcov a zdanení ziskov týchto spoločností vypočítaných na základe hypotetického priemerného zisku bez zohľadnenia celkového zisku dosiahnutého týmito spoločnosťami a úprav stanovených zákonom na základe záväzných stanovísk na základe dotknutej schémy. Podľa Komisie takéto zdanenie predstavovalo zníženie daňového zaťaženia, ktoré znášajú príjemcovia schémy, v porovnaní s daňovým zaťažením, ktoré by vyplývalo z obvyklého zdanenia na základe systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku, ktoré by sa týkalo všetkých skutočne zaznamenaných ziskov po uplatnení zákonom stanovených úprav.

53      Analýza selektívnosti tejto výhody ako takej sa nachádza na jednej strane v odôvodneniach 136 až 141 napadnutého rozhodnutia v bode 6.3.2.1, pokiaľ ide o odôvodnenie selektívnosti, ktoré uviedla Komisia ako hlavné, založené na existencii odchýlky od spoločného systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku. Na druhej strane selektívnosť výhody, ktorú predstavuje oslobodenie nadmerného zisku od dane, je tiež analyzovaná v odôvodneniach 152 až 170 napadnutého rozhodnutia v bode 6.3.2.2 uvedeného rozhodnutia, pokiaľ ide o úvahu o selektívnosti, ktorú Komisia uviedla subsidiárne a ktorá je založená na existencii výnimky z princípu nezávislého vzťahu.

54      Z vyššie uvedeného vyplýva, že odôvodnenia uvedené Komisiou na podporu jej zistení týkajúcich sa existencie výhody a jej selektívnej povahy spĺňajú požiadavky povinnosti odôvodnenia, ako sú uvedené v bode 44 vyššie.

55      Okrem toho skutočnosť, že z formálneho hľadiska bola analýza výhody vložená do oddielu, ktorý sa týka preskúmania selektívnosti, nepreukazuje neexistenciu vecného preskúmania týchto dvoch pojmov, keďže existencia výhody na jednej strane a existencia jej selektívnej povahy na druhej strane sú skutočne analyzované (pozri v tomto zmysle rozsudok z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, T‑760/15 a T‑636/16, EU:T:2019:669, bod 129). Preto treba zamietnuť výhrady žalobkýň založené na nesprávnom právnom posúdení a zjavne nesprávnom posúdení z dôvodu takejto spoločnej analýzy.

b)      O existencii selektívnej výhody poskytnutej dotknutou schémou

56      Žalobkyne, ktoré v tejto súvislosti podporujú vedľajší účastníci konania vo veci T‑263/16 RENV, spoločnosti Soudal NV, Esko‑Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International, Anheuser‑Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB et ZF CV Systems Europe, v podstate tvrdia, že Komisia nepreukázala, že oslobodenie nadmerného zisku od dane predstavuje nesprávne uplatnenie článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 belgickými daňovými orgánmi, a teda odchýlku od referenčného systému, a že takéto uplatnenie by viedlo k rozdielnemu zaobchádzaniu so spoločnosťami nachádzajúcimi sa v porovnateľných skutkových a právnych situáciách. Nepodarilo sa jej teda preukázať, že dotknutá schéma bola selektívna.

57      Žalobkyne tak tvrdia, že po prvé v rámci hlavnej úvahy Komisia nesprávne definovala referenčný systém tým, že zohľadnila cieľ daňového systému ako súčasť obvyklého zdanenia. Okrem toho Komisia nesprávne zohľadnila ako obvyklé zdanenie podľa článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 svoj vlastný výklad uvedeného ustanovenia. Po druhé tvrdia, že Komisia nesprávne usúdila, že belgické daňové orgány uplatnili toto ustanovenie contra legem. Po tretie žalobcovia tvrdia, že Komisia nesprávne konštatovala, že dotknutá schéma obsahovala rozdielne zaobchádzanie s hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na ciele predmetných pravidiel nachádzali v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii.

1)      O referenčnom systéme

58      Žalobkyne vzhľadom na nedávnu judikatúru v oblasti štátnej pomoci vytýkajú Komisii, že sa dopustila viacerých nesprávnych posúdení, ktorými sa vyznačuje jej posúdenie referenčného systému, na ktorom založila svoje preskúmanie selektívnosti dotknutej schémy. Tieto nesprávne posúdenia sa týkali zahrnutia cieľa daňového systému do definície referenčného systému a nesprávneho výkladu článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92, ktorý je súčasťou uvedeného referenčného systému.

59      V tejto súvislosti treba pripomenúť, že určenie referenčného systému je o to dôležitejšie v prípade daňových opatrení, pretože existenciu hospodárskej výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ možno preukázať len vo vzťahu k takzvanému „bežnému“ zdaneniu. Určenie skupiny podnikov, ktoré sa nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, závisí od predchádzajúceho vymedzenia právneho režimu, pričom vzhľadom na cieľ tohto právneho režimu treba prípadne preskúmať príslušnú skutkovú a právnu situáciu podnikov, ktoré sú dotknutým opatrením zvýhodnené, a podnikov, ktoré nie sú zvýhodnené (pozri rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, bod 69 a citovanú judikatúra)

60      V tomto kontexte sa rozhodlo, že určenie referenčného systému, ktoré sa musí uskutočniť po kontradiktórnej diskusii s dotknutým členským štátom, musí byť výsledkom objektívneho preskúmania obsahu, formulácie a praktických účinkov pravidiel uplatniteľných podľa vnútroštátneho práva tohto štátu (pozri rozsudok zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Španielsko/Komisia, C‑51/19 P a C‑64/19 P, EU:C:2021:793, bod 62 a citovanú judikatúru).

61      Okrem toho z ustálenej judikatúry vyplýva, že hoci sa členské štáty musia zdržať prijatia akéhokoľvek daňového opatrenia, ktoré by mohlo predstavovať štátnu pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom, nič to nemení na skutočnosti, že okrem oblastí, v ktorých je daňové právo Únie predmetom harmonizácie, je to práve dotknutý členský štát, kto výkonom svojich vlastných právomocí v oblasti priamych daní a pri dodržaní svojej daňovej autonómie určuje charakteristiky tvoriace daň, ktoré v zásade definujú referenčný systém alebo „obvyklý“ daňový režim, na základe ktorého treba analyzovať podmienku týkajúcu sa selektivity. Platí to teda najmä pre určenie základu dane a zdaniteľnej udalosti (pozri rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, body 65 a 73 a citovanú judikatúru)

62      Z toho vyplýva, že na účely identifikácie referenčného systému v oblasti priamych daní sa má zohľadniť len vnútroštátne právo uplatniteľné v dotknutom členskom štáte, pričom táto samotná identifikácia je nevyhnutným predpokladom na posúdenie nielen existencie výhody, ale aj otázky, či má táto výhoda selektívnu povahu.

63      Okrem toho na účely určenia, či daňové opatrenie poskytlo podniku selektívnu výhodu, prináleží Komisii, aby po objektívnom preskúmaní obsahu, vzťahu a konkrétnych účinkov noriem uplatniteľných podľa vnútroštátneho práva tohto štátu vykonala porovnanie so systémom zdanenia, ktorý sa zvyčajne uplatňuje v dotknutom členskom štáte. Pri určovaní existencie selektívnej daňovej výhody v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ a na účely stanovenia daňového zaťaženia, ktoré by mal podnik za normálnych okolností znášať, sa preto nemôžu zohľadňovať parametre a pravidlá mimo príslušného vnútroštátneho daňového systému, pokiaľ na ne tento systém výslovne neodkazuje (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. novembra 2022, Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia, C‑885/19 P a C‑898/19 P, EU:C:2022:859, body 92 a 96).

64      V prejednávanej veci Komisia v odôvodneniach 121 až 129 napadnutého rozhodnutia uviedla svoje stanovisko týkajúce sa referenčného systému.

65      V odôvodneniach 121 a 122 napadnutého rozhodnutia tak Komisia uviedla, že referenčným systémom je systém všeobecného práva zdaňovania príjmov právnických osôb zavedený systémom dane z príjmov právnických osôb v Belgicku, ktorého cieľom je zdanenie ziskov všetkých spoločností podliehajúcich dani v Belgicku. Komisia uviedla, že systém dane z príjmov právnických osôb v Belgicku sa vzťahoval na spoločnosti rezidentov v Belgicku, ako aj na belgické pobočky spoločností, ktoré nie sú rezidentmi. Podľa článku 185 ods. 1 CIR 92 boli spoločnosti so sídlom v Belgicku povinné zaplatiť daň z príjmov právnických osôb z celkovej sumy ziskov, ktoré dosiahli, s výnimkou prípadu, keď sa uplatňovala dohoda o zamedzení dvojitého zdanenia. Okrem toho podľa článkov 227 a 229 CIR 92 spoločnosti nerezidenti podliehali dani z príjmov právnických osôb len v prípade určitých osobitných druhov príjmov z belgického zdroja. Komisia navyše tiež zdôraznila, že v oboch prípadoch bola belgická daň z príjmu právnických osôb splatná z celkového zisku, ktorý bol stanovený v súlade s pravidlami výpočtu zisku definovanými v článku 24 CIR 92. Podľa článku 185 ods. 1 CIR 92 v spojení s článkami 1, 24, 183, 227 a 229 CIR 92 celkový zisk zodpovedá príjmom spoločností, od ktorých sa odpočítajú odpočítateľné náklady, ktoré sa spravidla vykazujú v účtovníctve, a tak skutočne zaznamenaný zisk predstavuje východiskový bod pre výpočet celkového zdaniteľného zisku bez toho, aby tým bolo dotknuté uplatnenie kladných a záporných úprav v druhej fáze, ktoré stanovuje systém dane z príjmov právnických osôb v Belgicku.

66      Pokiaľ ide v prvom rade o zahrnutie cieľa daňového systému do definície referenčného systému, treba uviesť, že Komisia skutočne uvádza cieľ referenčného systému v rámci tejto definície. Na rozdiel od toho, čo tvrdia žalobkyne, pričom sa opierajú o návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Pikamäe vo veci Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (C‑885/19 P, EU:C:2021:1028), samotná skutočnosť, že spomenula cieľ referenčného systému, však neznamená, že Komisia preskúmala selektívnosť dotknutej schémy len vo vzťahu k predmetnému cieľu.

67      V tejto súvislosti z odôvodnení 121 a 122 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že na účely určenia referenčného systému Komisia zohľadnila ustanovenia CIR 92, ktoré boli uplatniteľné na účely dane z príjmov právnických osôb v Belgicku, pričom odkázala na podrobný opis týchto ustanovení v bode 2 napadnutého rozhodnutia. Komisia teda neurčila referenčný systém vo vzťahu k cieľu belgického daňového systému.

68      Okrem toho treba pripomenúť ustálenú judikatúru uvedenú v bode 45 vyššie, podľa ktorej je v rámci analýzy selektívnosti cieľ referenčného systému relevantný na účely porovnania situácie subjektov, na ktoré sa vzťahuje predmetné opatrenie, so situáciou iných subjektov. Cieľ referenčného systému bol pritom uvedený v odôvodneniach 122 a 129 napadnutého rozhodnutia práve na účely tohto porovnania.

69      Okrem toho z bodu 6.3.2.1 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že Komisia preskúmala, v akom rozsahu sa uplatnenie článku 185 ods. 2 CIR 92 belgickými daňovými orgánmi v rámci záväzných stanovísk odchyľuje od systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku opísaného v bode 6.3.1 napadnutého rozhodnutia, ktorý odkazuje na bod 2 uvedeného rozhodnutia, v ktorom sú opísané ustanovenia CIR 92 týkajúce sa systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku. Na rozdiel od toho, čo tvrdia žalobkyne, tak Komisia práve vo vzťahu k ustanoveniam uplatniteľného belgického daňového práva, medzi ktoré patrí článok 185 ods. 2 CIR 92, skúmala, či sa uplatnenie týchto ustanovení belgickými daňovými orgánmi od týchto ustanovení odchyľuje.

70      Pokiaľ ide v druhom rade o údajný nesprávny výklad článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92, žalobkyne podporované v tejto súvislosti vedľajšími účastníkmi konania vytýkajú Komisii, že dospela k záveru, podľa ktorého zdaniteľný zisk bol založený na celkovom zaznamenanom zisku spoločností podliehajúcich dani, zatiaľ čo podľa belgického daňového práva, ak ide o prepojené podniky, by sa zdaniteľný zisk mal určiť na základe princípu nezávislého vzťahu a s prihliadnutím na pozitívne a negatívne úpravy stanovené v tejto súvislosti.

71      Po prvé treba uviesť, ako to správne uviedla Komisia v odôvodnení 122 napadnutého rozhodnutia, že na daňové účely zdaniteľné príjmy v Belgicku zahŕňajú najmä zisky, ako sú definované v článku 24 CIR 92 v rámci časti týkajúcej sa dane z príjmov fyzických osôb.

72      Článok 24 CIR 92 stanovuje, že zdaniteľné príjmy priemyselných, obchodných a poľnohospodárskych podnikov zahŕňajú všetky príjmy vyplývajúce z podnikateľských činností, ako sú napríklad zisky zo „všetkých činností uskutočnených prevádzkami týchto podnikov alebo prostredníctvom nich“ a z „každého zvýšenia hodnoty aktív… a z každého zníženia hodnoty pasív…, pokiaľ sú tieto zisky alebo straty dosiahnuté alebo zaznamenané v účtovníctve alebo ročnej účtovnej závierke“.

73      Okrem toho odôvodnenie 122 napadnutého rozhodnutia odkazuje na článok 183 a článok 185 ods. 1 CIR 92. Podľa článku 183 CIR 92 je príjem podliehajúci dani z príjmov právnických osôb rovnaký ako príjem podliehajúci dani z príjmov fyzických osôb, ktorej výpočet je založený na zásade, že zdaniteľný príjem tvoria všetky čisté príjmy vrátane zisku znížené o odpočítateľné náklady. Okrem toho podľa článku 185 ods. 1 CIR 92 sú spoločnosti zdaňované z celkovej sumy zisku.

74      Z toho vyplýva, že podľa ustanovení CIR 92 sa na účely dane z príjmov právnických osôb výpočet zdaniteľných príjmov uskutočňuje na základe všetkých ziskov dosiahnutých alebo zaúčtovaných podnikmi podliehajúcimi dani v Belgicku, na ktoré sa uplatňujú zákonom stanovené odpočítania.

75      Po druhé na rozdiel od toho, čo tvrdia žalobkyne a vedľajší účastníci konania, Komisia nezobrala do úvahy skutočnosť, že pokiaľ ide o zisky pochádzajúce z transakcií medzi prepojenými spoločnosťami, mali sa vykonať úpravy na účely určenia zdaniteľných ziskov spoločnosti podliehajúcej dani v Belgicku.

76      Je pravda, že v odôvodnení 133 napadnutého rozhodnutia sa uvádza, že v rámci spoločného systému zdaňovania príjmov právnických osôb stanoveného systémom dane z príjmov právnických osôb v Belgicku sú subjekty podliehajúce dani v Belgicku zdaňované na základe ich celkového zisku, teda na základe ich skutočne zaznamenaného zisku, a nie na základe hypotetickej úrovne zisku.

77      Toto konštatovanie však neznamená, že Komisia nezohľadnila úpravy stanovené systémom dane z príjmov právnických osôb v Belgicku. Najmä v odôvodnení 123 napadnutého rozhodnutia totiž Komisia uznala, že práve podľa článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 existuje na účely určenia zdaniteľného zisku belgického podniku možnosť vykonať záporné úpravy, ak je časť zisku tohto podniku tiež zahrnutá do zdaniteľného zisku prepojeného zahraničného podniku.

78      Na jednej strane tak na rozdiel od toho, čo tvrdia žalobkyne, stanovisko prijaté Komisiou v napadnutom rozhodnutí neznamená, že každý zisk zaznamenaný spoločnosťami podliehajúcimi dani v Belgicku musia belgické daňové orgány zdaniť bez toho, aby mohli vykonať úpravy na zisky zaznamenané v účtovníctve týchto spoločností. Samotná Komisia totiž zohľadňuje skutočnosť, že celkový zaznamenaný zisk predstavuje základ výpočtu, na základe ktorého sú úpravy stanovené spoločným systémom dane z príjmov právnických osôb v Belgicku.

79      Na druhej strane z odôvodnenia 68 napadnutého rozhodnutia vyplýva, že Komisia nevytýka Belgickému kráľovstvu uplatnenie úprav vo všeobecnosti, ale len negatívnu úpravu v rámci systému nadmerného zisku, ktorú považuje za contra legem.

80      Po tretie, pokiaľ ide o kvalifikáciu oslobodenia od dane, ktorú Komisia použila na definovanie systému nadmerných ziskov v rámci predmetného systému, je nepochybné, že tento systém bol samotnými belgickými daňovými orgánmi opísaný ako „oslobodenie nadmerných ziskov od dane“, ktoré spočíva v zdanení len časti zisku, ako ho definovala dotknutá spoločnosť s úradom pre záväzné stanoviská. Časť zisku, ktorá sa považuje za preplatok na základe percentuálneho podielu stanoveného v záväznom stanovisku, je teda vylúčená zo základu dane dotknutej spoločnosti za každé zdaňovacie obdobie počas obdobia platnosti záväzného stanoviska, a to bez ohľadu na povahu a výšku zisku dosiahnutého uvedenou spoločnosťou. Na rozdiel od toho, čo tvrdia žalobkyne a vedľajší účastníci konania, takýto systém možno len ťažko kvalifikovať ako jednoduchú „úpravu“. Komisii preto nemožno vytýkať, že považovala systém uplatniteľný na nadmerný zisk za oslobodenie od dane.

81      Za týchto okolností tvrdenia žalobkýň týkajúce sa zahrnutia cieľa daňového systému do definície referenčného systému a nesprávneho výkladu článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92, ktorý je súčasťou uvedeného referenčného systému, nemôžu vyvrátiť určenie referenčného systému, ktoré vykonala Komisia v napadnutom rozhodnutí.

2)      O existencii odchýlky od referenčného systému z dôvodu uplatnenia článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 belgickými daňovými orgánmi

82      Žalobkyne v podstate vytýkajú Komisii, že sa nesprávne dospela k záveru, že belgické daňové orgány pristúpili k uplatneniu článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 contra legem a že z toho vyvodila odchýlku od referenčného systému.

83      V tejto súvislosti treba pripomenúť judikatúru, podľa ktorej v rámci preskúmania selektívnosti daňového opatrenia treba po tom, čo bol najprv identifikovaný a skúmaný spoločný alebo „obvyklý“ systém zdaňovania uplatniteľný v dotknutom členskom štáte, a to referenčný systém, ďalej posúdiť a stanoviť prípadnú selektívnu povahu výhody poskytnutej predmetným daňovým opatrením tak, že sa preukáže, že toto opatrenie sa odchyľuje od uvedeného spoločného systému, keďže zavádza rozlišovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhľadom na cieľ sledovaný daňovým systémom tohto členského štátu nachádzajú v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii (pozri rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., C‑78/08 až C‑80/08, EU:C:2011:550, bod 49 a citovanú judikatúru).

84      Treba pripomenúť, že v odôvodneniach 123 až 128 napadnutého rozhodnutia Komisia uviedla, že oslobodenie nadmerného zisku od dane nie je neoddeliteľnou súčasťou referenčného systému.

85      Komisia navyše v bode 6.3.2.1 napadnutého rozhodnutia v prvom rade konštatovala, že belgický systém oslobodenia nadmerného zisku od dane sa odchyľuje od spoločného systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku v rozsahu, v akom stanovuje, že spoločnosti sa zdaňujú na základe ich celkového zisku, teda ich skutočne zaznamenaného zisku, a nie na základe hypotetického priemerného zisku, ktorý nezohľadňuje celkový zisk dosiahnutý týmito spoločnosťami a zákonom stanovené úpravy.

86      Na úvod treba uviesť, ako to správne uviedla Komisia v odôvodnení 125 napadnutého rozhodnutia, že oslobodenie nadmerného zisku od dane, tak ako ho uplatňujú belgické daňové orgány, nie je stanovené žiadnym ustanovením CIR 92.

87      Treba uviesť, že Komisia založila svoju analýzu článku 185 ods. 2 CIR 92 na znení tohto ustanovenia a textoch súvisiacich s nadobudnutím jeho účinnosti. V odôvodneniach 29 až 38 napadnutého rozhodnutia totiž Komisia podrobne opísala po prvé znenie článku 185 ods. 2 CIR 92, ktorý bol zavedený zákonom z 21. júna 2004, ktorým sa mení CIR 92 a zákon z 24. decembra 2002 (Moniteur belge z 9. júla 2004, s. 54623, ďalej len „zákon z 21. júna 2004“), po druhé dôvodovú správu uvedenú v návrhu uvedeného zákona, ktorú 30. apríla 2004 vláda Belgického kráľovstva predložila Poslaneckej snemovni Belgicka (ďalej len „dôvodová správa k zákonu z 21. júna 2004“), a po tretie obežník zo 4. júla 2006 týkajúci sa článku 185 ods. 2 CIR 92 (ďalej len „obežník zo 4. júla 2006“).

88      V prvom rade článok 185 ods. 2 CIR 92, v znení uplatniteľnom v prejednávanej veci, na ktorý odkazuje odôvodnenie 29 napadnutého rozhodnutia, znie.

„… v prípade dvoch spoločností, ktoré sú súčasťou nadnárodnej skupiny prepojených spoločností, a pokiaľ ide o ich vzájomné cezhraničné vzťahy:

…

b)      ak sú v ziskoch jednej spoločnosti zahrnuté zisky, ktoré sú zároveň zahrnuté v ziskoch inej spoločnosti, a ak ide o zisky, ktoré by táto iná spoločnosť dosiahla, keby boli podmienky dohodnuté medzi obidvomi spoločnosťami zhodné s podmienkami, ktoré boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami, zisky prvej spoločnosti sa upravia primeraným spôsobom.

Prvý pododsek sa uplatňuje prostredníctvom záväzného stanoviska bez toho, aby bolo dotknuté uplatňovanie dohovoru o zamedzení dvojitého zdanenia v prípade úprav ziskov prepojených spoločností (90/436) z 23. júla 1990 a medzinárodné dohody o zamedzení dvojitého zdanenia“.

89      V dôvodovej správe k zákonu z 21. júna 2004, na ktorú odkazuje odôvodnenie 34 napadnutého rozhodnutia, sa ďalej uvádza, že článok 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 stanovuje primeranú vyrovnávaciu úpravu s cieľom zamedziť alebo zamedziť (možnému) dvojitému zdaneniu a že k vyrovnávacej úprave treba pristúpiť len vtedy, ak daňový orgán alebo úrad pre záväzné stanoviská považujú výšku a podstatu primárnej úpravy za opodstatnenú.

90      Okrem toho dôvodová správa k zákonu z 21. júna 2004 spresňuje, že uvedené ustanovenie sa neuplatní, ak sa zisk dosiahnutý v zmluvnom štáte zvýši takým spôsobom, že je vyšší ako zisk, ktorý by sa dosiahol v prípade uplatnenia princípu nezávislého vzťahu, pričom belgické daňové orgány nie sú povinné akceptovať dôsledky svojvoľnej alebo jednostrannej úpravy v zmluvnom štáte.

91      Napokon v administratívnom obežníku zo 4. júla 2006, na ktorý odkazuje odôvodnenie 38 napadnutého rozhodnutia, sa opakuje konštatovanie, podľa ktorého sa takáto negatívna úprava neuplatní, ak je pozitívna primárna úprava vykonaná iným súdom neprimeraná. Okrem toho uvedený obežník vo veľkej miere preberá znenie dôvodovej správy k zákonu z 21. júna 2004 v rozsahu, v akom pripomína, že súvisiaca negatívna úprava má svoj zmysel v princípe nezávislého vzťahu, ktorý má za cieľ zamedziť alebo zamedziť (možnému) dvojitému zdaneniu a musí sa vykonať primeraným spôsobom, teda tak, že belgické daňové orgány môžu pristúpiť k tejto úprave len vtedy, ak je jej podstata a výšky odôvodnená.

92      Zo znenia článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 teda vyplýva, že negatívna úprava je stanovená v rámci cezhraničných vzťahov medzi dvoma prepojenými spoločnosťami a že musí byť vyrovnávacia v tom zmysle, že sa uplatní len pod podmienkou, že zisky, ktoré sú predmetom úpravy, sú tiež zahrnuté v ziskoch druhej spoločnosti a že takto zahrnuté zisky sú zisky, ktoré by táto iná spoločnosť dosiahla, ak by podmienky dohodnuté medzi týmito dvoma spoločnosťami boli tie, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami.

93      Toto konštatovanie potvrdzuje tak dôvodová správa k zákonu z 21. júna 2004, ako aj správny obežník zo 4. júla 2006, ktoré zdôrazňujú, že vyrovnávacia úprava musí byť z hľadiska svojej podstaty a výšky primeraná a že k tejto úprave nedôjde, ak sa zisky dosiahnuté v inom štáte zvýšia tak, že sa stanú vyššími ako zisky, ktoré by boli dosiahnuté na základe princípu nezávislého vzťahu. Tieto texty totiž uvádzajú, že negatívna úprava stanovená článkom 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 si vyžaduje vzájomný vzťah medzi ziskom upraveným smerom nadol v Belgicku a ziskom prevzatým inou spoločnosťou skupiny usadenou v inom štáte.

94      Okrem toho, hoci je nesporné, že tieto predpisy odkazujú na cieľ zabrániť možnému dvojitému zdaneniu, takýto údaj nemôže vylúčiť podmienku výslovne stanovenú v článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 týkajúcu sa skutočnosti, že zisk, ktorý sa má upraviť, musí byť tiež zahrnutý do zisku inej spoločnosti a že takto zahrnuté sú zisky, ktoré by táto iná spoločnosť dosiahla, ak by podmienky dohodnuté medzi nimi boli tie, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami. Úprava stanovená v článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 teda nepodlieha podmienke, aby zisk, ktorý sa má upraviť, bol skutočne zdanený v inom štáte. Uplatnenie tohto ustanovenia vyžaduje len to, aby zisk, ktorý sa má upraviť, bol zahrnutý do zisku iného subjektu a aby tento zisk bol ziskom, ktorý by bol dosiahnutý, ak by dohodnuté podmienky týkajúce sa ich vzťahov boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami. Možnosť dvojitého zdanenia totiž môže existovať práve vtedy, keď sú zisky belgického subjektu tiež zahrnuté do zisku inej spoločnosti usadenej v inom štáte.

95      Režim nadmerného zisku uplatňovaný belgickými daňovými orgánmi naopak stanovuje negatívnu úpravu ziskov bez toho, aby boli splnené podmienky stanovené v článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92.

96      Táto schéma, ako ju opísala Komisia v odôvodneniach 13 až 22 napadnutého rozhodnutia, v podstate spočívala v jednostrannom abstraktnom oslobodení od dane pevne stanovenej časti alebo pevne stanoveného percenta zo skutočne zaznamenaného zisku, ktorý dosiahol belgický subjekt patriaci do nadnárodnej skupiny.

97      Okrem toho v odôvodneniach 39 až 42 napadnutého rozhodnutia Komisia zohľadnila odpovede belgického ministra financií na parlamentné otázky týkajúce sa uplatňovania článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 z 13. apríla 2005, 11. apríla 2007 a zo 6. januára 2015. Tieto odpovede vysvetľujú správnu prax belgických daňových orgánov týkajúcu sa nadmerného zisku.

98      Z týchto odpovedí vyplýva, že v rámci režimu nadmerného zisku uplatňovaného belgickými daňovými orgánmi negatívna úprava zisku umožňujúca odpočítať od základu dane uvedené nadmerné zisky nebola podmienená skutočnosťou, že oslobodené zisky boli zahrnuté do ziskov inej spoločnosti a že tieto zisky sú ziskami, ktoré by táto iná spoločnosť dosiahla, ak by podmienky dohodnuté medzi nimi boli tie, ktoré by boli dohodnuté medzi nezávislými spoločnosťami. Belgické kráľovstvo potvrdilo tento aspekt predmetného systému na pojednávaní

99      Okrem toho z vysvetlení poskytnutých Belgickým kráľovstvom, ako sú zhrnuté najmä v odôvodneniach 15 až 20 napadnutého rozhodnutia, vyplýva, že oslobodenie uplatňované belgickými daňovými orgánmi v rámci dotknutého systému bolo založené na percentuálnom oslobodení od dane vypočítanom na základe hypotetického priemerného zisku pre belgický subjekt, ktorý bol získaný na základe ukazovateľa úrovne zisku vyplývajúceho z porovnania so ziskami porovnateľných samostatných podnikov a bol stanovený ako hodnota nachádzajúca sa v medzikvartilovom rozpätí uvedeného ukazovateľa úrovne zisku zvolenom pre všetky porovnateľné samostatné podniky. Toto percento oslobodenia sa uplatňovalo počas viacerých rokov, a to počas obdobia platnosti záväzného stanoviska. Zdanenie belgických subjektov, ktoré z toho vyplývalo, nezohľadňovalo ako východiskový bod všetky skutočne zaznamenané zisky v zmysle článkov 1, 24, 183 a článku 185 ods. 1 CIR 92, na ktoré by sa uplatnili úpravy stanovené zákonom v prípade skupín podnikov na základe článku 185 ods. 2 CIR 92, ale skôr hypotetický zisk bez zohľadnenia celkového zisku dosiahnutého predmetným belgickým subjektom a zákonom stanovených úprav.

100    Pokiaľ ide o tvrdenia žalobkýň založené na rozsudku Rechtbank van eerste aanleg van Brussel (Súd prvého stupňa Brusel, Belgicko) z 21. júna 2019, treba uviesť, že otázka, ktorá vznikla v rámci sporu, v ktorom bol vydaný uvedený rozsudok, bola tá, či belgická daňová správa mohla podľa článku 23 zákona z 24. decembra 2002 ignorovať dve záväzné stanoviská vydané úradom pre záväzné stanoviská, na ktorú uvedený súd odpovedal záporne. V tejto súvislosti tento súd výslovne konštatoval, že uplatnenie článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 samo osebe nie je súčasťou predmetného sporu. Uvedený súd však pre úplnosť v odpovedi na tvrdenie belgickej daňovej správy týkajúce sa rozsahu pôsobnosti článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 uviedol, že uplatnenie tohto ustanovenia si vyžaduje posúdenie zisku každej z príslušných spoločností dotknutých cezhraničnými vzťahmi rámci skupiny. Okrem toho, hoci Všeobecný súd spresnil, že cieľom uplatnenia článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 bolo zamedziť dvojitému zdaneniu, zamietol ako irelevantné tvrdenie belgických správnych orgánov, ktoré spochybnilo uplatnenie takéhoto ustanovenia z dôvodu, že v prejednávanej veci nedošlo k dvojitému zdaneniu. Tento rozsudok preto nemôže spochybniť závery Komisie.

101    Komisia tak v odôvodnení 136 napadnutého rozhodnutia dospela k záveru, že článok 185 ods. 2 písm. b) CIR 92, na ktorý sa odvoláva Belgické kráľovstvo ako na základ dotknutej schémy, nemá význam ani účinok navrhovaný uvedenou schémou, a preto táto schéma predstavuje skôr odchýlku od belgického daňového práva, a teda od článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92.

102    Komisia preto v rámci svojho hlavného tvrdenia nedospela k nesprávnemu záveru, že systém oslobodenia nadmerného zisku od dane sa odchyľuje od spoločného systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku.

3)      O existencii rozlišovania medzi hospodárskymi subjektmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej situácii z dôvodu odchýlky od referenčného systému

103    Žalobkyne vytýkajú Komisii, že sa nesprávne domnievala, že dotknutá schéma viedla k rozdielnemu zaobchádzaniu s príjemcami v porovnaní s inými subjektmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej situácii.

104    V tejto súvislosti treba uviesť, že Komisia v odôvodneniach 138 až 140 napadnutého rozhodnutia uviedla tri alternatívne dôvody na podporu svojho záveru, ktoré na účely úplnosti treba preskúmať postupne.

i)      Rozdielne zaobchádzanie s príjemcami začlenenými do nadnárodnej skupiny spoločností

105    Komisia v odôvodnení 138 napadnutého rozhodnutia uviedla, že schéma bola selektívna, pretože bola dostupná výlučne len pre subjekty, ktoré sú súčasťou nadnárodnej skupiny podnikov.

106    Je pravda, že článok 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 sa má uplatniť na spoločnosti začlenené do nadnárodnej skupiny. Ako však vyplýva z dôvodovej správy k zákonu z 21. júna 2004, cieľom článku 185 ods. 2 CIR 92 je zaobchádzať rovnako s prepojenými a neprepojenými podnikmi.

107    V tejto súvislosti, ako bolo uvedené v bode 65 vyššie, treba pripomenúť, že cieľom všeobecného systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku, ako vyplýva z odôvodnenia 129 napadnutého rozhodnutia, je zdaniť všetky zdaniteľné zisky všetkých subjektov podliehajúcich dani z príjmov právnických osôb v Belgicku, či už sú samostatné alebo začlenené do nadnárodnej skupiny podnikov. Okrem toho, ako bolo uvedené v bode 74 vyššie, podľa obvyklých pravidiel zdanenia v Belgicku sú zdaniteľnými príjmami podnikov všetky zisky, ktoré boli dosiahnuté alebo vykázané v účtovníctve alebo v ročných účtovných závierkach.

108    Oslobodenie nadmerného zisku od dane, ktoré uplatnili belgické daňové orgány, keďže sa odchyľovalo od článku 185 ods. 2 CIR 92, však poskytlo dotknutým príjemcom daňovú úľavu z dôvodu, že boli súčasťou nadnárodnej skupiny spoločností, tým, že im umožnilo odpočítať časť ich zaznamenaného zisku od ich základu dane bez toho, aby bol tento oslobodený zisk zahrnutý do zisku inej spoločnosti v skupine.

109    Existuje teda rozdielne zaobchádzanie so subjektmi začlenenými do nadnárodnej skupiny, na ktoré sa na základe dotknutého systému vzťahovalo oslobodenie nadmerného zisku od dane vo výške percentuálnej hodnoty oslobodenia vypočítanej na základe hypotetického priemerného zisku, bez ohľadu na celkový zisk dosiahnutý týmito spoločnosťami a právne stanovené úpravy, a s inými subjektmi, samostatnými alebo integrovanými v rámci skupiny podnikov, ktoré by boli zdanené v súlade s obvyklými pravidlami zdaňovania spoločností v Belgicku zo všetkých ich skutočne zaznamenaných ziskov, prípadne pokiaľ ide o začlenené subjekty, po uplatnení úpravy podľa článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 za podmienok, ktoré sú v ňom stanovené.

110    Komisii teda nemožno vytýkať, že subjekty patriace do nadnárodnej skupiny, ktoré využili oslobodenie od dane z nadmerného zisku v rámci dotknutého systému, ktorý predstavuje úpravu, ktorá ako taká nie je stanovená zákonom, by mali rozdielne zaobchádzanie v porovnaní s inými subjektmi v Belgicku, ktoré ho nevyužili, aj keď tieto subjekty boli v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii, pokiaľ ide o cieľ obvyklého systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku, a to zdaňovať všetky zdaniteľné zisky všetkých spoločností, ktoré sú rezidentmi alebo pôsobia prostredníctvom stálej prevádzkarne v Belgicku.

ii)    O rozdielnom zaobchádzaní v porovnaní s podnikmi, ktoré neinvestovali, nevytvorili pracovné miesta alebo necentralizovali činnosti v Belgicku

111    V odôvodnení 139 napadnutého rozhodnutia Komisia tvrdila, že dotknutá schéma bola selektívna, keďže nebola otvorená spoločnostiam, ktoré sa rozhodli neinvestovať, nevytvoriť pracovné miesta alebo necentralizovať činnosti v Belgicku. Komisia uviedla, že článok 20 zákona z 24. decembra 2002 podmieňuje vydanie záväzných stanovísk existenciou situácie alebo transakcie, ktoré nevyvolávali účinky z daňového hľadiska, a že na oslobodenie nadmerného zisku od dane je potrebné záväzné stanovisko

112    Komisia tiež poznamenala, že vo vzorke záväzných stanovísk, ktoré priznávajú oslobodenie nadmerného zisku od dane, sa v každom stanovisku uvádzajú významné investície, centralizácia činností alebo vytváranie pracovných miest v Belgicku. Z tohto dôvodu sa domnievala, že povinnosť týkajúca sa „novej situácie“, ktorej podliehali žiadosti o záväzné stanoviská s cieľom využiť oslobodenie nadmerného zisku od dane, viedla k rozdielnemu zaobchádzaniu s nadnárodnými skupinami, ktoré zmenili svoj obchodný model zavedením nových činností v Belgicku v porovnaní so všetkými ostatnými hospodárskymi subjektmi, vrátane nadnárodných skupín, ktoré naďalej dodržiavali svoj existujúci obchodný model v Belgicku.

113    V tejto súvislosti treba pripomenúť, že v bodoch 142 až 144 rozsudku o odvolaní Súdny dvor potvrdil, že výber vzorky pozostávajúcej z 22 záväzných stanovísk prijatých v rokoch 2005, 2007, 2010 a 2013 bol primeraný a dostatočne reprezentatívny.

114    Okrem toho je potrebné uviesť, že článok 20 zákona z 24. decembra 2002 definuje záväzné stanovisko ako právny ak, ktorým Federálny verejný finančný úrad určuje v súlade s platnými ustanoveniami, ako sa bude zákon uplatňovať na konkrétnu situáciu alebo transakciu, ktorá ešte nevyvolala daňové účinky. Článok 22 toho istého zákona spresňuje, že záväzné stanovisko nemožno prijať najmä, ak žiadosť súvisí so situáciami alebo transakciami zhodnými so situáciami alebo operáciami, ktoré už vyvolali účinky z daňového hľadiska vo vzťahu k žiadateľovi.

115    Je pravda, že zo znenia ustanovení uvedených v bode 114 vyššie nemožno vyvodiť, že uskutočnenie investícií, vytváranie pracovných miest alebo centralizácia činností v Belgicku predstavujú podmienky výslovne vyžadované na získanie záväzného stanoviska.

116    Zo vzorky záväzných stanovísk, ktorú Komisia analyzovala v napadnutom rozhodnutí, však vyplýva, že tieto stanoviská boli skutočne vydané v nadväznosti na návrhy žiadateľov na uskutočnenie investícií v Belgicku, na premiestnenie určitých funkcií do Belgicka alebo na vytvorenie určitého počtu pracovných miest v Belgicku. Tri príklady opísané v poznámke pod čiarou 80 napadnutého rozhodnutia, v ktorých dotknutí žiadatelia o záväzné stanoviská opísali svoje investičné plány a plány recentralizácie činností v Belgicku, totiž ukazujú, že v praxi bola podmienka na vydanie záväzného stanoviska týkajúca sa existencie situácie, ktorá nevyvolávala daňové účinky, splnená investíciami, centralizáciou činností alebo vytvorením pracovných miest v Belgicku.

117    V tejto súvislosti treba pripomenúť, že v prejednávanej veci sa práve správna prax belgických daňových orgánov spočívajúca v oslobodení ziskov od dane na základe záväzných stanovísk považovala za odchylnú od toho, čo stanovuje článok 185 ods. 2 písm. b) CIR 92. Na základe uvedených záväzných stanovísk pritom ich príjemcovia získali výhodu spočívajúcu v znížení ich základu dane z dôvodu oslobodenia nadmerných ziskov. Naproti tomu subjekty, ktoré nepristúpili k zmene svojho obchodného modelu s cieľom vytvoriť nové daňové situácie, ktoré vzhľadom na takúto prax systematicky spočívali v investíciách, centralizácii činností alebo vo vytváraní pracovných miest v Belgicku, a preto nepožiadali o záväzné stanovisko, boli zdanené zo všetkých ich zdaniteľných ziskov. Dotknutá schéma preto viedla k rozdielnemu zaobchádzaniu so spoločnosťami nachádzajúcimi sa v porovnateľnej skutkovej a právnej situácii vzhľadom na cieľ všeobecného systému dane z príjmov právnických osôb v Belgicku.

118    Za týchto okolností nemožno Komisii vytýkať, že v odôvodnení 139 napadnutého rozhodnutia tvrdila, že dotknutá schéma bola selektívna, pretože nebola otvorená spoločnostiam, ktoré sa rozhodli neuskutočniť investície v Belgicku, decentralizovať tam činnosti a nevytvárať tam pracovné miesta

iii) O rozdielnom zaobchádzaní v porovnaní s podnikmi, ktoré sú súčasťou malej skupiny

119    V prejednávanej veci Komisia v odôvodnení 140 napadnutého rozhodnutia tvrdila, že dotknutá schéma bol selektívna v tom zmysle, že oslobodenie nadmerného zisku od dane mohli skutočne využívať len belgické subjekty, ktoré boli súčasťou veľkej alebo strednej nadnárodnej skupiny.

120    V odôvodnení 140 napadnutého rozhodnutia Komisia uviedla, že len subjekty patriace do dostatočne veľkej nadnárodnej skupiny mali motiváciu k tomu, aby získali záväzné stanovisko, keďže výhody plynúce zo synergií, úspor z rozsahu a iných výhod, ktoré odôvodňujú žiadosť o záväzné stanovisko, môžu dosahovať len v rámci veľkých skupín podnikov. Komisia okrem toho uviedla, že proces získania takéhoto rozhodnutia si vyžaduje podrobnú žiadosť uvádzajúcu novú situáciu, ktorá odôvodňuje oslobodenie od dane, ako aj štúdie o nadmerných ziskoch, čo by bolo prísnejšie pre malé skupiny spoločností než pre veľké skupiny.

121    V tejto súvislosti je nesporné, že v rámci vzorky 22 záväzných stanovísk, pokiaľ ide o dotknutú schému skúmanú Komisiou, ako je opísaná v odôvodnení 65 napadnutého rozhodnutia, ktorá bola kvalifikovaná ako vhodná a reprezentatívna v bodoch 142 až 144 rozsudku o odvolaní, sa žiadne z týchto stanovísk netýkalo subjektov patriacich do skupín malých podnikov.

122    Okrem toho, ako sa uvádza v odôvodnení 66 napadnutého rozhodnutia, nie je sporné, že v priebehu správneho konania po takomto zistení Komisie na základe vzorky 22 záväzných stanovísk a v odpovedi na žiadosť Komisie v tejto súvislosti Belgické kráľovstvo nedokázalo podložiť svoje tvrdenie, že oslobodenie bolo udelené aj podnikom patriacim do malých skupín podnikov.

123    Vzhľadom na správnu prax, na ktorú poukazuje Komisia, sa teda práve podniky, ktoré sú súčasťou veľkých a stredných skupín, s vylúčením podnikov, ktoré sú súčasťou skupiny malých podnikov, domáhali systému oslobodenia nadmerného zisku od dane.

124    Za týchto okolností nemožno Komisii vytýkať, že v odôvodnení 140 napadnutého rozhodnutia tvrdila, že dotknutá schéma bola selektívna, pretože nebola otvorená podnikom, ktoré boli súčasťou skupiny malých podnikov.

125    V každom prípade aj za predpokladu, že by Komisia nesprávne použila takýto dôvod týkajúci sa rozdielneho zaobchádzania v porovnaní s podnikmi, ktoré sú súčasťou skupiny malých podnikov, nemalo by to vplyv na platnosť dvoch ďalších dôvodov uvedených Komisiou a preskúmaných v bodoch 105 až 110 a 111 až 118 vyššie.

c)      Záver k žalobnému dôvodu založenému na porušení článku 107 ZFEÚ, ako aj povinnosti odôvodnenia a na zjavne nesprávnom posúdení v rozsahu, v akom napadnuté rozhodnutie kvalifikuje dotknutú schému ako selektívne opatrenie v rámci hlavnej úvahy Komisie

126    Z predchádzajúcich úvah vyplýva, že hoci Komisia vo svojej hlavnej úvahe spoločne analyzovala pojmy výhoda a selektívnosť, dostatočne odôvodnila svoje konštatovanie týkajúce sa existencie výhody, pričom táto analýza nie je nesprávna. Komisia navyše konkrétne identifikovala referenčný systém, ktorý je systémom všeobecného práva zdaňovania príjmov právnických osôb zavedený systémom dane z príjmov právnických osôb v Belgicku, ktorého cieľom je zdanenie ziskov všetkých spoločností podliehajúcich dani v Belgicku, do ktorého patrí článok 185 ods. 2 písm. b) CIR 92. Okrem toho Komisia správne dospela k záveru, že systém oslobodenia nadmerných ziskov od dane bez toho, aby sa vyžadovalo ich zahrnutie do ziskov inej spoločnosti, sa odchyľuje od referenčného systému a poskytuje príjemcom rozdielne zaobchádzanie v porovnaní s inými subjektmi v podobnej právnej a skutkovej situácii vzhľadom na cieľ tohto systému.

127    Preto tento žalobný dôvod treba zamietnuť v rozsahu, v akom spochybňuje záver Komisie uvedený v jej hlavnej úvahe, podľa ktorého dotknutá schéma poskytla týmto príjemcom selektívnu výhodu v zmysle článku 107 ZFEÚ.

128    Za týchto okolností nie je potrebné skúmať dôvodnosť tvrdení žalobkýň uvedených v rámci druhého a tretieho žalobného dôvodu proti záveru Komisie o existencii selektívnej výhody v rámci jej subsidiárnej úvahy o selektívnosti, rozvinutej v bode 6.3.2.2 napadnutého rozhodnutia.

3.      O štvrtom žalobnom dôvode, uvedenom subsidiárne, založenom na porušení článku 107 ZFEÚ, porušení zásad ochrany legitímnej dôvery a proporcionality, na zjavne nesprávnom posúdení, zneužití právomoci a nedostatku odôvodnenia v rozsahu, v akom Komisia nariadila Belgickému kráľovstvu vymáhať pomoc poskytnutú dotknutou schémou

129    Štvrtý žalobný dôvod, uvedený subsidiárne, sa delí na tri časti týkajúce sa porušenia zásad ochrany legitímnej dôvery a proporcionality, identifikácie príjemcov a sumy pomoci, ktorá sa má vymáhať.

130    Komisia sa domnieva, že žalobný dôvod uvádzaný žalobcami treba zamietnuť.

a)      O prvej časti týkajúcej sa porušenia zásad ochrany legitímnej dôvery a proporcionality

131    Žalobkyne v podstate tvrdia, že Komisia porušila zásadu ochrany legitímnej dôvery tým, že nebolo možné predvídať stanovisko Komisie najmä vzhľadom na to, že v napadnutom rozhodnutí uplatnila na účely určenia zdaniteľného zisku princíp nezávislého vzťahu sui generis, hoci v tejto súvislosti v rámci Únie neexistovala harmonizácia, a to aj napriek tomu, že dovtedy nespochybnila podobné systémy uplatňované inými členskými štátmi.

132    Podľa ustálenej judikatúry zásada ochrany legitímnej dôvery patrí k základným zásadám Únie a možnosť domáhať sa jej majú všetky hospodárske subjekty, u ktorých príslušná inštitúcia vyvolá dôvodné očakávania tým, že im poskytne konkrétne ubezpečenia (pozri rozsudok z 24. októbra 2013, Kone a i./Komisia, C‑510/11 P, neuverejnený, EU:C:2013:696, bod 76 a citovanú judikatúru).

133    V tejto súvislosti treba konštatovať, že žalobkyne len tvrdia, že nemohli očakávať, že záväzné stanoviská predstavujú štátnu pomoc. Neuvádzajú nijaké tvrdenie, ktoré by bolo podložené dôkazmi na preukázanie toho, že dostali konkrétne uistenia zo strany Komisie v zmysle judikatúry citovanej v bode 132 vyššie, ktoré by mohli vyvolať očakávania založené na skutočnosti, že oslobodenia poskytnuté záväznými stanoviskami nepovažovala za protiprávnu a nezlučiteľnú štátnu pomoc, ktorá sa odchyľuje od všeobecného systému zdaňovania spoločností v Belgicku, a najmä článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92.

134    V každom prípade, keďže Komisia v rámci svojho hlavného odôvodnenia správne dospela k záveru, že dotknutá schéma poskytla svojim príjemcom selektívnu výhodu v zmysle článku 107 ZFEÚ, ako vyplýva z bodov 126 a 127 vyššie, tvrdenia žalobkýň, ktoré poukazujú na porušenie zásady ochrany legitímnej dôvery z dôvodu záverov Komisie v rámci jej subsidiárneho odôvodnenia, sú neúčinné.

135    Vzhľadom na vyššie uvedené treba tvrdenia žalobkýň týkajúce sa porušenia zásady ochrany legitímnej dôvery zamietnuť.

136    Pokiaľ ide o porušenie zásady proporcionality, je nutné pripomenúť, že uvedená zásada, ktorá je súčasťou všeobecných zásad práva Únie, vyžaduje, aby akty inštitúcií Únie nešli nad rámec toho, čo je primerané a potrebné na dosiahnutie sledovaného cieľa, pričom v situácii, keď existuje výber medzi viacerými primeranými opatreniami, treba zvoliť také opatrenie, ktoré je najmenej obmedzujúce (rozsudok z 9. septembra 2004, Španielsko a Fínsko/Parlament a Rada, C‑184/02 a C‑223/02, EU:C:2004:497, bod 57; pozri tiež v tomto zmysle rozsudky z 11. júla 2002, Käserei Champignon Hofmeister, C‑210/00, EU:C:2002:440, bod 59, a zo 7. júla 2009, S.P.C.M. a i., C‑558/07, EU:C:2009:430, bod 41).

137    V tejto súvislosti treba pripomenúť, že zrušenie protiprávnej pomoci prostredníctvom jej vymáhania je totiž logickým dôsledkom konštatovania jej protiprávnosti tak, že vymáhanie tejto pomoci s cieľom obnoviť pôvodný stav nemôže byť v zásade považované za neprimerané opatrenie vzhľadom na ciele ustanovení zmluvy v oblasti štátnej pomoci (pozri rozsudok z 28. júla 2011, Diputación Foral de Vizcaya a i./Komisia, C‑471/09 P až C‑473/09 P, neuverejnený, EU:C:2011:521, bod 100 a citovanú judikatúru),

138    V prejednávanej veci však tvrdenia uvádzané žalobkyňami založené na tom, že vymáhanie bolo nariadené od všetkých príjemcov záväzného stanoviska bez ohľadu na ich veľkosť, zdroje a stupeň ich prepracovania, neumožňujú spochybniť túto zásadu. Ako totiž vyplýva z judikatúry citovanej v bode 137 vyššie, keďže vymáhanie štátnej pomoci je jediným dôsledkom jej protiprávnosti a jej nezlučiteľnosti s pravidlami v oblasti štátnej pomoci, nemôže závisieť od situácie jej príjemcov.

139    Keďže Komisia mohla v prejednávanej veci správne konštatovať, že dotknutá schéma poskytovala jej príjemcom štátnu pomoc nezlučiteľnú s vnútorným trhom a protiprávnu pomoc, vymáhanie pomoci nariadené napadnutým rozhodnutím nemôže predstavovať porušenie zásady proporcionality.

140    Preto treba zamietnuť túto časť týkajúcu sa porušenia zásad ochrany legitímnej dôvery a proporcionality.

b)      O druhej časti založenej na zneužití právomoci, nedostatku odôvodnenia a zjavne nesprávnom posúdení z dôvodu identifikácie príjemcov pomoci

141    Žalobkyne v podstate spochybňujú identifikáciu príjemcov pomoci v odôvodneniach 184 až 186 napadnutého rozhodnutia a skutočnosť, že článok 2 ods. 2 výroku uvedeného rozhodnutia nariaďuje vymáhanie sumy tejto pomoci od takto identifikovaných príjemcov.

142    V prejednávanej veci Komisia v odôvodnení 183 napadnutého rozhodnutia uviedla, že príjemcami dotknutej štátnej pomoci boli belgické subjekty, ktoré získali záväzné stanovisko, ktoré im umožňuje odpočítať zisky považované za nadmerný zisk na účely určenia ich zdaniteľného zisku.

143    Okrem toho v odôvodnení 184 napadnutého rozhodnutia Komisia pripomenula, že v oblasti štátnej pomoci možno samostatné právne subjekty považovať za tvoriace jednu hospodársku jednotku, ktorú možno považovať za príjemcu pomoci. Usúdila tak, že v prejednávanej veci belgické subjekty, ktoré mali prospech z predmetnej pomoci, pôsobili ako hlavní podnikatelia v prospech iných subjektov v rámci ich skupín podnikov, ktoré často kontrolovali. Komisia tiež uviedla, že belgické subjekty boli zase ovládané subjektom, ktorý riadi skupinu podnikov ako celok. Komisia z toho vyvodila, že celú nadnárodnú skupinu možno považovať za príjemcu opatrenia pomoci.

144    Okrem toho v odôvodnení 185 napadnutého rozhodnutia Komisia zdôraznila, že práve skupina ako celok sa bez ohľadu na to, či je organizovaná v rôznych právnych subjektoch, rozhodla centralizovať niektoré činnosti v Belgicku a uskutočniť investície potrebné na to, aby mala prospech zo záväzných stanovísk.

145    V odôvodnení 186 napadnutého rozhodnutia tak dospela k záveru, že okrem belgických subjektov, ktorým bolo umožnené využiť dotknutú schému, sa nadnárodné skupiny, do ktorých patrili tieto subjekty, mali považovať za príjemcov schémy pomoci v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

146    Podľa článku 2 ods. 1 výroku napadnutého rozhodnutia je Belgické kráľovstvo povinné vymáhať pomoc uvedenú v článku 1 od príjemcov tejto pomoci. Podľa článku 2 ods. 2 uvedeného výroku každá suma, ktorá ešte nebola vymožená od príjemcov po vymáhaní, ktoré je opísané v odseku 1, sa vymôže od skupiny podnikov, do ktorej patrí príjemca.

147    V prvom rade, pokiaľ ide o údajné porušenie povinnosti odôvodnenia, treba uviesť, že konštatovania Komisie uvedené v odôvodneniach 183 až 186 napadnutého rozhodnutia, ktoré odôvodňujú nariadenie vymáhania pomoci poskytnutej dotknutou schémou od skupín podnikov, do ktorých patrili príjemcovia záväzných stanovísk, spĺňa požiadavky povinnosti odôvodnenia, ako sú uvedené v bode 44 vyššie.

148    V druhom rade, pokiaľ ide o argumentáciu žalobkýň spochybňujúcu dôvodnosť nariadenia vymáhania od skupín podnikov, do ktorých patrili príjemcovia záväzných stanovísk, treba uviesť nasledujúce úvahy.

149    Na úvod je nutné pripomenúť, že v rozhodnutí, ktoré sa takejto schémy týka, Komisia nie je povinná vykonať analýzu pomoci, ktorá bola na základe takejto schémy v každom jednom prípade poskytnutá. Individuálnu situáciu každého z dotknutých podnikov je potrebné overiť až vo fáze vymáhania pomoci (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 7. marca 2002, Taliansko/Komisia, C‑310/99, EU:C:2002:143, body 89 a 91; z 9. júna 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ a i./Komisia, C‑71/09 P, C‑73/09 P a C‑76/09 P, EU:C:2011:368, bod 63, a z 13. júna 2019, Copebi, C‑505/18, EU:C:2019:500, body 28 až 33).

150    Okrem toho podľa ustálenej judikatúry Komisia disponuje širokou mierou voľnej úvahy, keď má v rámci uplatnenia ustanovení týkajúcich sa štátnej pomoci určiť, či najmä na účely uplatnenia týchto ustanovení tvoria samostatné právne subjekty hospodársku jednotku (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 16. decembra 2010, AceaElectrabel Produzione/Komisia, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, bod 63, a z 25. júna 1998, British Airways a i./Komisia, T‑371/94 a T‑394/94, EU:T:1998:140, bod 314).

151    Bolo tak rozhodnuté, že Komisia sa na účely posúdenia príjemcov štátnej pomoci a dôsledkov, ktoré treba vyvodiť z rozhodnutia nariaďujúceho jej vymáhanie, mohla domnievať, že existuje hospodárska jednotka medzi viacerými samostatnými právnymi subjektmi, najmä ak sú tieto subjekty viazané kontrolnými podielmi (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 14. novembra 1984, Intermills/Komisia, 323/82, EU:C:1984:345, bod 11, a zo 16. decembra 2010, AceaElectrabel Produzione/Komisia, C‑480/09 P, EU:C:2010:787, bod 64).

152    V odôvodneniach 184 až 186 napadnutého rozhodnutia Komisia zdôraznila skutočnosť, že v rámci sporného režimu existovali kontrolné podiely medzi belgickým subjektom a ostatnými subjektmi skupiny, do ktorej patrili. Komisia na jednej strane poukázala na skutočnosť, že belgický subjekt vykonával centrálne funkcie pre iné subjekty v skupine, ktoré boli často kontrolované belgickým subjektom. Na druhej strane Komisia zdôraznila skutočnosť, že rozhodnutia v rámci nadnárodných skupín podnikov, pokiaľ ide o štruktúry, ktoré viedli k dotknutým oslobodeniam od dane, a to centralizáciu činností v Belgicku alebo investície uskutočnené v Belgicku, prijímali subjekty v rámci skupiny nevyhnutne prostredníctvom subjektov, ktoré nad nimi vykonávali kontrolu. Okrem toho z opisu systému nadmerného zisku vykonaného Belgickým kráľovstvom, ako je uvedený najmä v odôvodnení 14 napadnutého rozhodnutia, vyplýva, že nadmerný zisk oslobodený od dane mal byť vytvorený synergiami a úsporami z rozsahu z dôvodu príslušnosti dotknutých belgických subjektov k nadnárodnej skupine podnikov.

153    Z toho vyplýva, že Komisia v napadnutom rozhodnutí zdôraznila skutočnosti, ktoré jej umožnili dospieť k záveru o existencii kontrolných väzieb v rámci nadnárodných skupín podnikov, ku ktorým patrili belgické subjekty, ktoré získali záväzné stanoviská. Vzhľadom na tieto prvky dotknutej schémy nemožno dospieť k záveru, že Komisia prekročila svoju mieru voľnej úvahy, keď konštatovala, že uvedené skupiny tvorili hospodársku jednotku s týmito subjektmi, ktorým bola poskytnutá štátna pomoc na základe tejto schémy v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ.

154    Pokiaľ ide o nariadenie vymáhania, treba pripomenúť, že podľa článku 16 nariadenia 2015/1589, ak Komisia zistí existenciu štátnej pomoci nezlučiteľnej s vnútorným trhom a protiprávnej pomoci, rozhodne, že dotknutý členský štát prijme všetky opatrenia potrebné na to, aby vymohol pomoc od príjemcu.

155    Komisia sa preto nedopustila nesprávneho právneho posúdenia, keď v článku 2 ods. 2 napadnutého rozhodnutia nariadila vymáhanie akejkoľvek nevymoženej sumy od príjemcov od skupín podnikov, ktoré boli identifikované ako hospodárska jednotka s belgickými subjektmi, ktoré získali záväzné stanovisko na základe dotknutej schémy pomoci.

156    Vzhľadom na predchádzajúce úvahy treba druhú časť štvrtého žalobného dôvodu zamietnuť.

c)      O tretej časti týkajúcej sa porušenia článku 107 ZFEÚ a zneužitia právomoci v rozsahu, v akom napadnuté rozhodnutie ukladá vymáhanie sumy, ktorá by mohla byť vyššia ako výhoda získaná príjemcami

157    Žalobkyne v podstate vytýkajú Komisii, že tým, že nariadila vymáhanie sumy rovnajúcej sa dani, ktorou by boli zaťažené príjmy príjemcov v prípade neexistencie záväzného stanoviska, nezohľadnila prípadné pozitívne úpravy, ktoré by mohol vykonať iný daňový orgán z dôvodu nadmerného zisku.

158    Treba pripomenúť, že článok 1 napadnutého rozhodnutia konštatuje, že oslobodenie nadmerného zisku od dane stanovené dotknutým systémom predstavuje pomoc v zmysle článku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorá je nezlučiteľná s vnútorným trhom a bola vykonaná protiprávne. Okrem toho článok 2 uvedeného rozhodnutia nariaďuje vymáhanie tejto pomoci od jej príjemcov.

159    V odôvodneniach 207 až 210 napadnutého rozhodnutia Komisia poskytla informácie, pokiaľ ide o metódu stanovenia skutočnej výšky daňovej výhody poskytnutej príjemcom, pričom uviedla, že túto metódu možno ešte spresniť v spolupráci s belgickými daňovými orgánmi, aby sa zohľadnila najmä individuálna situácia príjemcov.

160    Okrem toho v odôvodnení 211 napadnutého rozhodnutia Komisia v podstate dospela k záveru, že nariadené vymáhanie malo za cieľ zabezpečiť, aby daň, ktorú v konečnom dôsledku dlhuje príjemca schémy, bola daňou, ktorú by musel zaplatiť v prípade neexistencie systému oslobodenia nadmerného zisku od dane.

161    Pokiaľ ide o tvrdenia žalobkýň, treba po prvé pripomenúť judikatúru, podľa ktorej v rámci rozhodnutí týkajúcich sa schém pomoci Komisia nie je povinná vykonať analýzu pomoci poskytnutej v každom jednotlivom prípade na základe takejto schémy. Individuálnu situáciu každého z dotknutých podnikov je potrebné overiť až vo fáze vymáhania pomoci (pozri v tomto zmysle rozsudok z 9. júna 2011, Comitato „Venezia vuole vivere“ a i./Komisia, C‑71/09 P, C‑73/09 P a C‑76/09 P, EU:C:2011:368, body 63 a 64 a 130 a citovanú judikatúru). Komisii preto nemožno vytýkať, že v štádiu rozhodnutia nariaďujúceho vymáhanie pomoci v rámci dotknutej schémy nezohľadnila individuálnu situáciu každého príjemcu.

162    Po druhé, ako správne tvrdí Komisia, vymáhanie nariadené napadnutým rozhodnutím je založené práve na skutočnosti, že pomoc bola poskytnutá na základe dotknutej schémy, ktorá spočívala v jednostranných oslobodeniach nadmerného zisku od dane, bez toho, aby sa zohľadnila otázka, či takýto zisk bol alebo nebol zahrnutý do zisku iných spoločností zdaneného v iných jurisdikciách. Ako totiž vyplýva z odôvodnenia 68 napadnutého rozhodnutia, napadnuté rozhodnutie sa netýkalo záväzných stanovísk týkajúcich sa súvisiacich úprav vykonaných v nadväznosti na primárne pozitívne úpravy vykonané daňovými orgánmi v inej jurisdikcii. Tvrdenia žalobkýň založené na predpoklade, že pozitívna úprava bola vykonaná v inej jurisdikcii, sú preto neúčinné.

163    Po tretie a v každom prípade rozhodnutie nariaďujúce vymáhanie pomoci poskytnutej v rámci dotknutej schémy nemá nijaký vplyv na práva, ktorých by sa mohol dovolávať každý daňovník na základe uplatniteľných dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia najmä s cieľom dosiahnuť primeranú úpravu svojho zdaniteľného zisku v nadväznosti na pozitívnu úpravu, ktorú vykonali daňové orgány iných jurisdikcií.

164    Preto nemožno tvrdiť, že keď Komisia nariadila vymáhanie pomoci zodpovedajúcej sume dane, ktorú by príjemcovia museli zaplatiť v prípade neexistencie systému oslobodenia nadmerného zisku od dane, Komisia stanovila inú sumu ako výhodu získanú príjemcami tejto pomoci.

165    Za týchto okolností treba tretiu časť štvrtého žalobného dôvodu, ako aj tento žalobný dôvod v celom jeho rozsahu zamietnuť.

166    Keďže ani jeden zo žalobných dôvodov uvedených žalobkyňami nie je dôvodný, je potrebné zamietnuť žaloby v celom ich rozsahu bez toho, aby bolo potrebné rozhodnúť o návrhu uvedenom v bode 21 vyššie, keďže príloha, ktorej sa tento návrh týka, je na účely tohto rozsudku irelevantná.

IV.    O trovách

167    V súlade s článkom 219 rokovacieho poriadku v rozhodnutiach Všeobecného súdu vydaných po zrušení a vrátení veci Všeobecnému súdu na ďalšie konanie tento súd rozhodne jednak o trovách konania na Všeobecnom súde a jednak o trovách odvolacieho konania na Súdnom dvore. V rozsahu, v akom Súdny dvor v rozsudku o odvolaní nerozhodol o trovách konania, Všeobecnému súdu prislúcha rozhodnúť v tomto rozsudku aj o trovách konania o odvolaní.

168    Podľa článku 134 ods. 1 rokovacieho poriadku sa účastníkovi konania, ktorý vo veci nemal úspech, uloží povinnosť nahradiť trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Keďže Puratos, Delta Light a Ontex vo veci T‑265/15, Siemens Industry Software vo veci T‑311/16, BASF Antwerpen vo veci T‑319/16, Ansell Healthcare Europe vo veci T‑321/16, Trane vo veci T‑343/16, Kinepolis Group vo veci T‑350/16, Vasco Group a Astra Sweets vo veci T‑444/16, Mayekawa Europe vo veci T‑800/16 a Celio International vo veci T‑832/16 nemali úspech, je opodstatnené uložiť im povinnosť znášať ich vlastné trovy konania a nahradiť trovy konania vynaložené Komisiou v týchto veciach v súlade s jej návrhmi.

169    Pokiaľ ide konkrétne o Magnetrol International vo veci T‑263/16 RENV, je opodstatnené uložiť jej povinnosť nahradiť trovy konania vynaložené Komisiou v pôvodnom konaní pred Všeobecným súdom vo veci T‑263/16, ako aj v tomto konaní o vrátení veci vo veci T‑263/16 RENV v súlade s návrhmi Komisie. Pokiaľ ide o trovy odvolacieho konania, vzhľadom na skutočnosť, že toto konanie sa týkalo pôvodného rozsudku v spojených veciach T‑131/16 a T‑263/16, treba spoločnosti Magnetrol International uložiť povinnosť nahradiť polovicu trov konania vynaložených Komisiou v rámci odvolacieho konania vo veci C‑337/19 P.

170    Podľa článku 138 ods. 3 rokovacieho poriadku môže Všeobecný súd nariadiť, že vlastné trovy konania znášajú aj iní vedľajší účastníci konania než vedľajší účastníci uvedení v odsekoch 1 a 2 tohto článku. V prejednávanej veci treba rozhodnúť, že vedľajší účastníci konania vo veci T‑263/16 RENV znášajú svoje vlastné trovy konania v tejto veci, ako aj vo veci C‑337/19 P.

Z týchto dôvodov

VŠEOBECNÝ SÚD (druhá rozšírená komora)

rozhodol takto:

1.      Veci T‑263/16 RENV, T‑265/16, T‑311/16, T‑319/16, T‑321/16, T‑343/16, T‑350/16, T‑444/16, T‑800/16 a T‑832/16 sa spájajú na účely vyhlásenia tohto rozsudku.

2.      Žaloby sa zamietajú.

3.      Spoločnosť Magnetrol International znáša svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradiť trovy konania Európskej komisie vynaložené v rámci pôvodného konania pred Všeobecným súdom vo veci T‑263/16 a v rámci konania o vrátení veci vo veci T‑263/16 RENV, ako aj polovicu trov konania vynaložených Komisiou v rámci konania o odvolaní vo veci C‑337/19 P.

4.      Spoločnosti Soudal NV, Esko‑Graphics BVBA, Flir Systems Trading Belgium, Celio International SA, Anheuser‑Busch Inbev, Ampar, Atlas Copco Airpower, Atlas Copco AB a ZF CV Systems Europe znášajú svoje vlastné trovy konania súvisiace s ich vedľajším účastníctvom vo veci T‑263/16 RENV a vo veci C‑337/19 P.

5.      Spoločnosti Puratos, Delta Light a Ontex znášajú svoje vlastné trovy konania a sú povinné nahradiť trovy konania vynaložené Komisiou vo veci T‑265/16.

6.      Spoločnosť Industry Software znáša svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradiť trovy konania vynaložené Komisiou vo veci T‑311/16.

7.      Spoločnosť BASF Antwerpen NV znáša svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradiť trovy konania vynaložené Komisiou vo veci T‑319/16.

8.      Spoločnosť Ansell Healthcare Europe NV znáša svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradiť trovy konania, ktoré vznikli Komisii vo veci T‑321/16.

9.      Spoločnosť Trane znáša svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradiť trovy konania, ktoré vznikli Komisii vo veci T‑343/16.

10.    Spoločnosť Kinepolis Group znáša svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradiť trovy konania, ktoré vznikli Komisii vo veci T‑350/16.

11.    Spoločnosti Vasco Group a Astra Sweets znášajú svoje vlastné trovy konania a sú povinné nahradiť trovy konania, ktoré vznikli Komisii vo veci T‑444/16.

12.    Spoločnosť Mayekawa Europe NV/SA znáša svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradiť trovy konania, ktoré vznikli Európskej komisii vo veci T‑800/16.

13.    Spoločnosť Celio International znáša svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradiť trovy konania, ktoré vznikli Európskej komisii vo veci T‑832/16.

Marcoulli Frimodt Nielsen Tomljenović

Norkus       Valasidis

Rozsudok bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 20. septembra 2023.

Podpisy

Obsah

I. Okolnosti predchádzajúce sporu

A. O pôvodnom rozsudku

B. O rozsudku o odvolaní

II. Konanie a návrhy účastníkov konania

III. Právny stav

A. O situácii spoločnosti Celio International

B. O veci samej

1. O prvom žalobnom dôvode uvedenom vo veciach T265/16, T311/16, T319/16, T321/16, T343/16, T350/16, T444/16, T800/16 a T832/16, založenom na zjavne nesprávnom posúdení, zneužití právomoci a nedostatku odôvodnenia v rozsahu, v akom napadnuté rozhodnutie konštatuje existenciu schémy pomoci

2. O druhom žalobnom dôvode založenom na porušení článku 107 ZFEÚ, ako aj na nesplnení povinnosti odôvodnenia a na zjavne nesprávnom posúdení v rozsahu, v akom napadnuté rozhodnutie kvalifikuje dotknutú schému ako selektívne opatrenie v rámci hlavnej úvahy Komisie

a) O spoločnej analýze pojmov „výhoda“ a „selektívnosť“

b) O existencii selektívnej výhody poskytnutej dotknutou schémou

1) O referenčnom systéme

2) O existencii odchýlky od referenčného systému z dôvodu uplatnenia článku 185 ods. 2 písm. b) CIR 92 belgickými daňovými orgánmi

3) O existencii rozlišovania medzi hospodárskymi subjektmi nachádzajúcimi sa v porovnateľnej situácii z dôvodu odchýlky od referenčného systému

i) Rozdielne zaobchádzanie s príjemcami začlenenými do nadnárodnej skupiny spoločností

ii) O rozdielnom zaobchádzaní v porovnaní s podnikmi, ktoré neinvestovali, nevytvorili pracovné miesta alebo necentralizovali činnosti v Belgicku

iii) O rozdielnom zaobchádzaní v porovnaní s podnikmi, ktoré sú súčasťou malej skupiny

c) Záver k žalobnému dôvodu založenému na porušení článku 107 ZFEÚ, ako aj povinnosti odôvodnenia a na zjavne nesprávnom posúdení v rozsahu, v akom napadnuté rozhodnutie kvalifikuje dotknutú schému ako selektívne opatrenie v rámci hlavnej úvahy Komisie

3. O štvrtom žalobnom dôvode, uvedenom subsidiárne, založenom na porušení článku 107 ZFEÚ, porušení zásad ochrany legitímnej dôvery a proporcionality, na zjavne nesprávnom posúdení, zneužití právomoci a nedostatku odôvodnenia v rozsahu, v akom Komisia nariadila Belgickému kráľovstvu vymáhať pomoc poskytnutú dotknutou schémou

a) O prvej časti týkajúcej sa porušenia zásad ochrany legitímnej dôvery a proporcionality

b) O druhej časti založenej na zneužití právomoci, nedostatku odôvodnenia a zjavne nesprávnom posúdení z dôvodu identifikácie príjemcov pomoci

c) O tretej časti týkajúcej sa porušenia článku 107 ZFEÚ a zneužitia právomoci v rozsahu, v akom napadnuté rozhodnutie ukladá vymáhanie sumy, ktorá by mohla byť vyššia ako výhoda získaná príjemcami

IV. O trovách

*      Jazyk konania: angličtina.