CONCLUZIILE AVOCATULUI GENERAL
MELCHIOR WATHELET
prezentate la 27 septembrie 2018(1)
Cauza C‑581/17
Martin Wächtler
împotriva
Finanzamt Konstanz
[cerere de decizie preliminară formulată de Finanzgericht Baden‑Württemberg (Tribunalul Fiscal din Baden‑Württemberg, Germania)]
„Trimitere preliminară – Fiscalitate – Acord între Comunitatea Europeană și statele membre ale acesteia, pe de o parte, și Confederația Elvețiană, pe de altă parte, privind libera circulație a persoanelor – Transferul domiciliului fiscal în Elveția – Reglementare a unui stat membru care prevede în astfel de cazuri impozitarea plusvalorilor latente ale participațiilor într‑o societate”
I. Introducere
1. Prezenta cerere de decizie preliminară privește interpretarea Acordului dintre Comunitatea Europeană și statele membre, pe de o parte, și Confederația Elvețiană, pe de altă parte, privind libera circulație a persoanelor, semnat la Luxemburg la 21 iunie 1999(2) (denumit în continuare „ALCP”), care a intrat în vigoare la 1 iunie 2002.
2. Această cerere a fost formulată în cadrul unui litigiu între domnul Martin Wächtler, pe de o parte, și Finanzamt Konstanz (Administrația Fiscală din Konstanz, Germania, denumită în continuare „administrația fiscală”), pe de altă parte, privind decizia acesteia din urmă de a impozita, cu ocazia transferului domiciliului domnului Wächtler din Germania în Elveția, plusvaloarea latentă aferentă participațiilor deținute de acesta într‑o societate de drept elvețian în care are și calitatea de administrator.
II. Cadrul juridic
A. ALCP
3. Potrivit preambulului ALCP, părțile contractante sunt „hotărâ[te] să realizeze libera circulație a persoanelor între [ele] pe baza normelor care se aplică în [Uniune]”.
4. Articolul 1 din ALCP prevede:
„Obiectivul prezentului acord, în beneficiul resortisanților statelor membre ale [Uniunii] și ai Elveției, este:
(a) acordarea dreptului de intrare, de ședere, de acces la o activitate economică salariată, de stabilire ca lucrător care desfășoară o activitate independentă și a dreptului de a rămâne pe teritoriul părților contractante.
[…]”
5. Articolul 4 din ALCP, intitulat „Dreptul de ședere și de acces la o activitate economică”, prevede că „dreptul de ședere și de acces la o activitate economică este garantat […] în conformitate cu dispozițiile anexei I”.
6. Articolul 16 din ALCP, intitulat „Trimitere la legislația [Uniunii]”, prevede:
„(1) În vederea atingerii obiectivelor stabilite prin prezentul acord, părțile contractante iau toate măsurile necesare pentru a se asigura că în relațiile dintre ele sunt aplicate drepturi și obligații echivalente cu cele conținute în actele juridice ale [Uniunii] la care se face trimitere.
(2) În măsura în care aplicarea prezentului acord se bazează pe concepte de drept al [Uniunii], se ține seama de jurisprudența pertinentă a Curții de Justiție a [Uniunii] Europene anterioară datei semnării acestuia. Jurisprudența ulterioară acestei date se supune atenției Elveției. Pentru a asigura funcționarea corectă a acordului, Comitetul mixt, la cererea oricăreia dintre părțile contractante, stabilește implicațiile acestei jurisprudențe.”
7. Articolul 21 din ALCP, intitulat „Relația cu acordurile bilaterale privind dubla impozitare”, prevede la alineatele (2) și (3):
„(2) Nicio dispoziție din prezentul acord nu poate fi interpretată în sensul de a împiedica părțile contractante să facă o distincție, în aplicarea dispozițiilor relevante ale legislației lor fiscale, între contribuabilii care nu se află în situații comparabile, în special în ceea ce privește domiciliul ori sediul acestora.
(3) Nicio dispoziție din prezentul acord nu împiedică părțile contractante să adopte sau să aplice măsuri pentru a asigura impozitarea, plata și recuperarea efectivă a impozitelor sau pentru a împiedica evaziunea fiscală în conformitate cu legislația fiscală națională sau cu acordurile de evitare a dublei impozitări între Elveția, pe de‑o parte, și unul sau mai multe state membre ale [Uniunii] Europene, pe de altă parte, sau orice alte acorduri fiscale.”
8. Anexa I la ALCP este consacrată liberei circulații a persoanelor.
9. Articolul 2 din anexa I la ALCP, intitulat „Șederea și activitatea economică”, prevede:
„(1) Fără a aduce atingere dispozițiilor pentru perioada de tranziție, care sunt stipulate la articolul 10 din prezentul acord și în capitolul VII din prezenta anexă, resortisanții unei părți contractante au dreptul de ședere și de desfășurare a unei activități economice pe teritoriul celeilalte părți contractante în conformitate cu procedurile prevăzute la capitolele II-IV. […]”
10. Articolul 9 din anexa I la ALCP, intitulat „Tratamentul egal”, prevede la alineatul (2):
„Lucrătorul salariat și membrii familiei sale […] beneficiază de aceleași avantaje fiscale și sociale ca și lucrătorii salariați naționali și membrii familiilor acestora.”
11. Capitolul III din anexa I la ALCP, referitor la persoanele care desfășoară o activitate independentă, cuprinde articolele 12-16 din această anexă. Articolul 12 din anexă, intitulat „Reglementarea șederii”, are următorul conținut:
„(1) Un resortisant al unei părți contractante care dorește să se stabilească pe teritoriul unei alte părți contractante în vederea desfășurării unei activități independente (denumit în continuare «lucrător care desfășoară o activitate independentă») primește un permis de ședere valabil pe o perioadă de cel puțin cinci ani de la data emiterii acestuia, cu condiția să prezinte dovezi autorităților naționale competente că este stabilit sau că dorește să se stabilească.
[…]”
12. Articolul 15 din anexa I la ALCP, intitulată „Tratamentul egal”, prevede:
„(1) În ceea ce privește accesul la o activitate independentă și la desfășurarea acesteia, lucrătorului care desfășoară o activitate independentă nu i se acordă un tratament mai puțin favorabil decât cel acordat de țara gazdă resortisanților săi.
(2) Dispozițiile articolului 9 din prezenta anexă se aplică mutatis mutandis lucrătorilor care desfășoară o activitate independentă menționați de prezentul capitol.”
B. Convenția încheiată între Republica Federală Germania și Confederația Elvețiană pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și pe avere
13. La 11 august 1971, Confederația Elvețiană și Republica Federală Germania au încheiat o convenție pentru evitarea dublei impuneri cu privire la impozitele pe venit și pe avere (denumită în continuare „CDI Germania/Elveția”)(3).
14. Articolul 4 din CDI Germania/Elveția prevede:
„(1) În sensul prezentei convenții, expresia «rezident al unui stat contractant» desemnează orice persoană care, în temeiul legislației respectivului stat, este supusă integral la plata impozitului în acest stat.
[…]”
15. Articolul 13 din CDI Germania/Elveția prevede:
„(1) Câștigurile obținute din înstrăinarea bunurilor imobile, astfel cum sunt definite la articolul 6 alineatul (2), se impozitează în statul contractant în care sunt situate aceste bunuri.
(2) Câștigurile obținute din înstrăinarea unor bunuri mobile care fac parte din activele unui sediu permanent pe care o întreprindere dintr‑un stat contractant îl are în celălalt stat contractant sau a unor bunuri mobile care constituie o bază fixă de care dispune un rezident dintr‑un stat contractant în celălalt stat contractant pentru exercitarea unei profesii liberale, inclusiv astfel de câștiguri obținute din înstrăinarea acestui sediu permanent (singur sau împreună cu ansamblul întreprinderii) sau a acelei baze fixe se impozitează în acest din urmă stat. […]
(3) Câștigurile obținute din înstrăinarea oricăror alte bunuri decât cele menționate la alineatele 1 și 2 nu se impozitează decât în statul contractant în care este rezident cedentul.
(4) Fără a aduce atingere alineatului (3), câștigurile obținute din înstrăinarea totală sau parțială a unei participații substanțiale la o societate sunt supuse impozitării în statul contractant în care este rezidentă societatea, dacă înstrăinătorul este o persoană fizică rezidentă în celălalt stat contractant care:
(a) În ultimii cinci ani anteriori înstrăinării a fost rezidentă în primul stat contractant în sensul articolului 4 și
(b) Nu a fost supusă în celălalt stat niciunui impozit pe veniturile din capital.
Există o participație substanțială atunci când înstrăinătorul deține, direct sau indirect, mai mult de o pătrime din capitalul social.
(5) În cazul în care, la plecarea unei persoane fizice rezidente într‑un stat contractant, acesta impozitează plusvalorile obținute dintr‑o participație substanțială la o societate rezidentă în acest stat, celălalt stat, atunci când impozitează câștigul obținut din înstrăinarea ulterioară a participației potrivit alineatului (3), va determina acest câștig de capital luând ca bază de calcul, ca preț de achiziție, suma pe care primul stat a admis‑o ca produsă la momentul plecării.”
16. Potrivit articolului 27 din CDI Germania/Elveția:
„(1) Autoritățile competente ale statelor contractante schimbă informațiile care pot fi pertinente pentru aplicarea dispozițiilor prezentei convenții sau pentru punerea în aplicare a legislației interne privind impozitele, indiferent de tipul sau denumirea dată acestora în statele contractante sau în landurile, cantoanele, districtele, departamentele, comunele sau grupările de comune ale acestor state, în măsura în care regimul de impozitare pe care îl prevede nu este contrar prezentei convenții. Articolele 1 și 2 nu împiedică acest schimb de informații.
[…]
(3) Dispozițiile alineatelor (1) și (2) nu pot fi în niciun caz interpretate în sensul că impun unui stat contractant obligația:
(a) de a lua măsuri administrative care derogă de la legislația sa și de la practica sa administrativă sau de la cea a celuilalt stat contractant;
(b) de a furniza informații care nu ar putea fi obținute pe baza legislației sale sau în cadrul practicii sale administrative obișnuite sau a celor ale celuilalt stat contractant;
(c) de a furniza informații care ar dezvălui un secret comercial, industrial, profesional sau un procedeu comercial ori informații a căror comunicare ar fi contrară ordinii publice.
(4) În cazul în care unul dintre statele contractante solicită informații în conformitate cu prezentul articol, celălalt stat contractant va folosi mijloacele de care dispune pentru a obține informațiile solicitate, chiar dacă nu îi sunt necesare în scopuri fiscale proprii. Obligația menționată la teza precedentă este supusă restricțiilor prevăzute la alineatul (3), cu excepția cazului în care aceste restricții sunt de natură să împiedice un stat contractant să comunice informații pentru simplul motiv că acestea nu prezintă niciun interes pentru el în cadrul național.
(5) Dispozițiile alineatului (3) nu pot fi interpretate în niciun caz în sensul că permit unui stat contractant să refuze să comunice informații pentru simplul motiv că acestea sunt deținute de o bancă sau o altă instituție financiară, de un mandatar ori de o persoană care acționează în calitate de agent sau de fiduciar ori pe motiv că aceste informații sunt legate de drepturile de proprietate ale unei persoane. Fără a aduce atingere alineatului (3) sau oricăror alte dispoziții contrare de drept intern, în scopul de a obține informațiile menționate în prezentul alineat, autoritățile fiscale din statul contractant solicitat dispun, în măsura în care este necesar pentru îndeplinirea obligațiilor prevăzute de prezentul alineat, de mijloacele procedurale care le permit să obțină informațiile vizate de prezentul alineat.”
C. Dreptul german
17. Potrivit articolului 1 alineatul (1) din Einkommensteuergesetz [Legea privind impozitul pe venit (BGBl. 2009 I S, p. 3366 și 3862), denumită în continuare „EStG”], persoanele fizice care au domiciliul sau reședința obișnuită pe teritoriul național sunt supuse integral la plata impozitului pe venit.
18. Potrivit articolului 17 alineatele (1) și (2) din EStG:
„(1) Printre veniturile din exercitarea unei activități profesionale se numără și plusvaloarea obținută din transferul de părți sociale la o societate de capitaluri, dacă vânzătorul a deținut în ultimii cinci ani, direct sau indirect, o participație de cel puțin 1 %. […]
(2) Constituie o plusvaloare în sensul alineatului (1) diferența, după deducerea cheltuielilor cu cesiunea, dintre prețul de vânzare și prețul de achiziție. […]”
19. Articolul 6 din Außensteuergesetz (Legea fiscală privind relațiile cu străinătatea, denumită în continuare „AStG”) prevede:
„(1) În cazul unei persoane fizice care a fost supusă integral impozitării timp de cel puțin zece ani potrivit articolului 1 alineatul (1) din [EStG] și a cărei supunere integrală la plata impozitului ia sfârșit prin transferul domiciliului sau al reședinței obișnuite, părților sociale prevăzute la articolul 17 alineatul (1) prima teză din [EStG] trebuie să li se aplice dispozițiile articolului 17 din [EStG] la momentul la care încetează supunerea integrală la plata impozitului, inclusiv în cazul în care nu a avut loc o înstrăinare, dacă la acest moment sunt îndeplinite și condițiile prevăzute de prezentul articol în privința părților sociale.
[…]
(4) Sub rezerva [articolului 6] alineatul (5) din [AStG], impozitul pe venit datorat potrivit [articolului 6] alineatul (1) din [AStG] face obiectul unei amânări sub forma unei eșalonări în tranșe regulate pe o perioadă de maximum 5 ani de la prima scadență, cu condiția constituirii unei garanții, în cazul în care recuperarea imediată ar provoca greutăți considerabile pentru contribuabil. Amânarea plății se anulează dacă, pe perioada amânării, părțile sociale sunt înstrăinate sau fac obiectul unui aport secret într‑o societate în sensul articolului 17 alineatul (1) din [EStG] sau în cazul în care se se realizează una dintre ipotezele prevăzute la articolul 17 alineatul (4) din [EStG]. […]
(5) Dacă contribuabilul aflat în situația prevăzută la [articolul 6] alineatul (1) prima teză din [AStG] este resortisant al unui stat membru al Uniunii Europene sau al altui stat parte la Acordul privind Spațiul Economic European […] și dacă, după încetarea supunerii integrale la plata impozitului, acesta este supus în unul dintre aceste state (statul gazdă) unui impozit comparabil cu supunerea integrală la plata impozitului pe venit german, scadența impozitului datorat potrivit [articolului 6] alineatul (1) din [AStG] se amână fără a se calcula dobânzi și fără constituirea unei garanții. Amânarea este supusă condiției ca asistența administrativă și asistența reciprocă în materia recuperării creanțelor fiscale între autoritățile din Republica Federală Germania și statul respectiv să fie asigurată. […]
Amânarea se anulează atunci când:
1) contribuabilul sau succesorul său în drepturi în sensul celei de a treia teze punctul 1 înstrăinează părțile sociale sau le constituie în secret ca aport într‑o societate în sensul articolului 17 alineatul (1) prima teză din [EStG] sau dacă se realizează una dintre ipotezele prevăzute la articolul 17 alineatul (4) din [EStG];
2) părțile sunt transmise unei persoane care nu este supusă integral la plata impozitului și care nu este supusă într‑un stat membru al Uniunii Europene sau într‑un stat semnatar al Acordului privind SEE unei obligații fiscale comparabile supunerii integrale la plata impozitului pe venit;
3) părțile fac obiectul unei prelevări sau al unei alte operațiuni care, potrivit dreptului național, conduce la o luare în considerare a valorii parțiale sau a valorii de piață;
4) contribuabilul sau succesorul său în drepturi în sensul celei de a treia teze punctul 1 nu mai este supus impozitării potrivit primei teze ca urmare a transferului domiciliului sau reședinței obișnuite.”
III. Litigiul principal și întrebarea preliminară
20. Domnul Wächtler este resortisant german și lucrează împreună cu un asociat în domeniul consultanței informatice. Începând cu 1 februarie 2008, acesta este administratorul societății de drept elvețian MWK‑Consulting GmbH, al cărei sediu este situat în Elveția și în care deține, de la constituirea ei în luna iulie 2007, 50 % din părțile sociale.
21. Domnul Wächtler locuia în orașul de frontieră Konstanz (Germania), dar și‑a mutat domiciliul în Elveția la 1 martie 2011 pentru a se putea deplasa în fiecare zi la serviciu fără a fi nevoit să treacă frontiera. Potrivit articolului 6 din AStG și articolului 17 din EStG, transferul domiciliului în Elveția a condus la impozitarea plusvalorii latente aferente participației sale în societatea MWK‑Consulting prin aplicarea impozitului pe venit, cu toate că nu avusese loc niciun transfer al activelor respective.
22. În cadrul procedurii precontencioase în fața administrației fiscale, domnul Wächtler a susținut că această impozitare nu este conformă cu ALCP, care garantează libertatea de stabilire pentru persoanele fizice între Uniune și Elveția. Potrivit domnului Wächtler, impozitarea plusvalorii latente și, astfel, nerealizate ar fi de natură să descurajeze o persoană fizică să își transfere domiciliul în Elveția, cu atât mai mult cu cât, în lipsa unei intrări de trezorerie generate de un transfer real al participației sale în MWK‑Consulting, lipsește și lichiditatea care să permită plata impozitului. În plus, acesta pretindea că acest mod de impozitare și nerecunoașterea dreptului de a beneficia de regimul amânării instituit prin articolul 6 alineatul (5) din AStG depășește ceea ce este necesar pentru evitarea evaziunii fiscale.
23. Potrivit administrației fiscale, impozitarea plusvalorilor ar trebui să fie identică, indiferent dacă contribuabilul german își transferă domiciliul într‑un stat membru al Uniunii sau într‑un stat în care se aplică Acordul privind SEE. În această privință, articolul 6 alineatul (5) din AStG prevede amânarea plății impozitului aferent plusvalorilor – fără a se percepe dobânzi și fără a fi necesară vreo garanție – până la transferul efectiv al activelor, cu condiția ca noul stat de reședință să ofere asistență și sprijin în materia recuperării creanțelor fiscale. Or, potrivit administrației fiscale, în relația cu Elveția, nu ar exista un acord de susținere în ceea ce privește recuperarea creanțelor fiscale, ceea ce justifică tratamentul defavorabil aplicat contribuabililor care își transferă domiciliul fiscal în acest stat. În final, administrația fiscală considera că nu ar exista o dublă impozitare economică, deoarece Elveția nu impozitează plusvalorile.
24. Domnul Wächtler a formulat o acțiune în fața Finanzgericht Baden‑Württemberg (Tribunalul Fiscal din Baden‑Württemberg, Germania), care are îndoieli în privința conformității legislației naționale aplicabile în speță cu articolul 21 alineatul (1), cu articolul 45 și cu articolul 49 TFUE, cu preambulul tratatului, cu articolele 1, 2, 4, 6, 7, 16 și 21 din ALCP, precum și cu articolul 9 din anexa I la ALCP.
25. Finanzgericht Baden‑Württemberg (Tribunalul Fiscal din Baden‑Württemberg) a decis, așadar, să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarea întrebare preliminară:
„Dispozițiile [ALCP], în special preambulul acestuia și articolele 1, 2, 4, 6, 7, 16 și 21 din acesta, precum și articolul 9 din anexa I la acord trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări a unui stat membru care prevede, pentru a evita orice pierdere în materie fiscală, impozitarea (fără amânare) a plusvalorilor latente, nerealizate încă, ale participațiilor deținute în cadrul unei societăți, atunci când un resortisant al acestui stat, care inițial este supus integral la plata impozitului, își schimbă domiciliul din acest stat în Elveția, iar nu într‑un stat membru al Uniunii Europene sau într‑un stat în care se aplică Acordul privind Spațiul Economic European (Acordul privind SEE)?”
IV. Procedura în fața Curții
26. Prezenta cerere de decizie preliminară a fost depusă la Curte la 4 octombrie 2017. Au depus observații scrise domnul Wächtler, guvernele german, spaniol și austriac, precum și Comisia Europeană.
27. La 31 mai 2018, Curtea a solicitat Comisiei să prezinte, înainte de 15 iunie 2018, toate actele pregătitoare ale ALCP, precum și orice element privind negocierile purtate care pot dovedi sensul noțiunii de stabilire utilizate la articolul 1 litera (a), îndeosebi după expirarea perioadei tranzitorii prevăzute la articolul 10. Comisia s‑a conformat acestei solicitări în termenul fixat de Curte.
28. În ședința desfășurată la 2 iulie 2018, au prezentat observații orale domnul Wächtler, guvernele german și spaniol, precum și Comisia Europeană.
V. Analiză
29. Prin intermediul întrebării preliminare, instanța de trimitere dorește să știe dacă articolele 1, 2, 4, 6, 7, 16 și 21 din ALCP, precum și articolul 9 din anexa I la ALCP trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări a unui stat membru care prevede impozitarea (fără amânare) a plusvalorilor latente, nerealizate încă, aferente participațiilor în societăți, atunci când un resortisant al acestui stat membru, care inițial este supus integral la plata impozitului în acest stat, își schimbă domiciliul din acest stat în Elveția, în timp ce, în cazul unui transfer de domiciliu într‑un alt stat membru al Uniunii sau într‑un stat membru în care se aplică Acordul privind SEE, plata impozitului perceput pentru astfel de plusvalori este amânată, fără a se percepe dobândă și fără a fi necesară o garanție, cu condiția ca între Germania și acel stat să fie garantate asistența administrativă și asistența reciprocă în materia recuperării creanțelor fiscale.
A. Prezentare succintă a observațiilor părților
30. Domnul Wächtler consideră că ALCP îi conferă un drept de stabilire comparabil cu cel garantat în cadrul Uniunii prin articolul 49 TFUE. Pe acest temei, el contestă compatibilitatea impozitării plusvalorilor latente nerealizate, fără posibilitatea de amânare a plății, cu jurisprudența Curții în această materie.
31. În aceeași linie, Comisia consideră că domnul Wächtler este un lucrător care desfășoară o activitate independentă în sensul articolului 12 anexa I din ALCP și că astfel impozitul pe care este obligat să îl plătească constituie un obstacol disproporționat în exercitarea dreptului de stabilire conferit prin această dispoziție.
32. În schimb, guvernul german, susținut de guvernele spaniol și austriac, consideră că ALCP nu extinde libertatea de stabilire instituită prin Tratatul FUE în relațiile dintre Uniune și Confederația Elvețiană decât în mod parțial și limitat prin termenii specifici ai ALPC.
33. În această privință, în opinia sa, constituirea și administrarea unei întreprinderi de către domnul Wächtler nu intră în domeniul de aplicare al ALCP, întrucât această activitate nu reprezintă o activitate independentă în sensul articolului 12 din anexa I la ALCP.
34. În plus, potrivit guvernului german, impozitul în discuție în litigiul principal nu poate nicidecum să aducă atingere drepturilor conferite domnului Wächtler de ALCP în calitate de lucrător salariat.
B. Domeniul de aplicare ratione personae al ALCP: domnul Wächtler este un lucrător salariat sau un lucrător care desfășoară o activitate independentă?
35. Articolul 1 litera (a) din ALCP conferă resortisanților Uniunii și resortisanților Elveției dreptul de intrare, de ședere, de acces la o activitate economică salariată, de stabilire ca lucrător care desfășoară o activitate independentă și dreptul de a rămâne pe teritoriul părților contractante.
36. Se impune astfel să se verifice dacă domnul Wächtler intră în sfera de aplicare ratione personae a ALCP în calitate de lucrător salariat sau de lucrător care desfășoară o activitate independentă(4).
37. Potrivit instanței de trimitere, activitatea profesională a acestuia trebuie calificată drept activitate salariată, întrucât, în calitate de administrator al societății sale, domnul Wächtler primește o remunerație.
38. Nu suntem de acord cu această premisă. Dimpotrivă, astfel cum arată guvernul austriac și Comisia, considerăm că, în pofida remunerației primite pentru activitatea de administrare, domnul Wächtler nu se află într‑un raport de subordonare care caracterizează relațiile de muncă salariată(5).
39. Într‑adevăr, astfel cum rezultă din cererea de decizie preliminară, domnul Wächtler este un întreprinzător independent în domeniul consultanței informatice. Faptul că a decis să își structureze activitatea economică prin constituirea unei societăți și de a‑și plăti o remunerație pentru activitatea de administrare a acelei societății nu schimbă cu nimic faptul că este acționar al acelei societăți în proporție de 50 % și că nu se află într‑o relație de subordonare cu aceasta(6).
40. În plus, reglementarea germană în discuție în litigiul principal, pe baza căreia administrația fiscală germană a impozitat plusvalorile latente aferente participației sale în societate, nu îl vizează în calitate de salariat, ci în calitate de acționar al acestei societăți.
41. Cu toate acestea, potrivit guvernului german, sprijinit de guvernele spaniol și austriac, administrarea participațiilor deținute într‑o întreprindere nu intră în sfera noțiunii „activitate independentă” în sensul articolului 12 alineatul (1) din anexa I la ALCP.
42. În acest sens, guvernul german se sprijină pe punctele 67-71 din Concluziile avocatului general Mengozzi prezentate în cauza Picart (C‑355/16, EU:C:2017:610), în opinia căruia, astfel cum rezultă din articolul 49 al doilea paragraf TFUE, întrucât constituirea și administrarea unei întreprinderi sunt diferite de activitățile independente, nimic din contextul și din finalitatea ALCP nu ar permite să se concluzioneze că părțile contractante au înțeles să confere noțiunii „lucrător care desfășoară o activitate independentă” un alt înțeles decât cel obișnuit, și anume acela de activitate economică independentă(7).
43. În opinia noastră, acest argument este inoperant, întrucât activitatea desfășurată de domnul Wächtler în Elveția nu este o activitate de administrare a participațiilor, precum cea a domnului Christian Picart. Spre deosebire de acesta din urmă, domnul Wächtler nu este un investitor sau un simplu acționar pasiv, ci un întreprinzător independent a cărui activitate economică constă în prestarea de servicii de consultanță informatică prin intermediul unei societăți.
44. Această apreciere este susținută de o interpretare a ALCP conformă cu regula de dreptul internațional cutumiar reflectată de dispozițiile articolului 31 din Convenția de la Viena privind dreptul tratatelor(8), care este obligatorie pentru instituțiile Uniunii și face parte din ordinea juridică a acesteia din urmă(9). Potrivit acestei reguli, un acord internațional trebuie să fie interpretat cu bună‑credință potrivit sensului obișnuit ce se atribuie termenilor tratatului în contextul lor și în lumina obiectului și a scopului său(10). În plus, în sensul acestei reguli, un termen va fi înțeles într‑un sens special dacă este stabilit că aceasta a fost intenția părților(11).
45. Dacă articolul 12 alineatul (1) din anexa I la ALCP consideră lucrător care desfășoară o activitate independentă „[resortisantul] unei părți contractante care dorește să se stabilească pe teritoriul unei alte părți contractante în vederea desfășurării unei activități independente, din preambulul și din articolul 1 litera (a), precum și din articolul 16 alineatul (2) din ALCP rezultă că acesta „urmărește să realizeze, în favoarea resortisanților Uniunii și a resortisanților Confederației Elvețiene, libera circulație a persoanelor pe teritoriile părților contractante ale acestui acord întemeindu‑se pe dispozițiile aplicate în Uniune, ale căror noțiuni trebuie interpretate conform jurisprudenței Curții”(12).
46. În ceea ce privește articolul 49 TFUE și înainte de semnarea ALCP, Curtea a hotărât că termenii „activității independente” trebuie înțeleși în sensul că includ activitățile unei persoane fizice care acționează în calitate de administrator al unei societăți și acționar unic al acesteia sau care administrează o societate fără a deține acțiuni ale acesteia(13). Considerăm că nu există niciun motiv pentru a înlătura această concepție în privința activităților domnului Wächtler, care este administrator al MWK‑Consulting și deține 50 % din acțiunile acesteia.
47. Pe de altă parte, o interpretare contrară care l‑ar exclude pe domnul Wächtler din noțiunea „lucrător care desfășoară o activitate independentă” și, astfel, din domeniul de aplicare al ALCP nu ar fi compatibilă cu obiectul și cu finalitatea acestuia și nici nu ar fi de bună‑credință, întrucât l‑ar lipsi de efect util.
48. Astfel, pe de o parte, prin operarea unei distincții între lucrători salariați(14), lucrători care desfășoară o activitate independentă(15), prestatori de servicii(16) și persoane care nu desfășoară o activitate economică(17) și, pe de altă parte, prin clasificarea persoanelor în fiecare dintre aceste mari categorii(18), ALCP urmărește să acopere toate categoriile de persoane fizice vizate, în dreptul Uniunii, de libera circulație a persoanelor și de libertatea de stabilire. Refuzul de a‑i recunoaște domnului Wächtler calitatea de lucrător care desfășoară o activitate independentă l‑ar exclude din cele patru categorii de persoane vizate de ALCP.
49. Documentele privind negocierea ALCP prezentate de Comisie la cererea Curții confirmă această interpretare.
50. Astfel, în ceea ce privește Confederația Elvețiană, din proiectul de acord din 21 aprilie 1995 rezultă că acesta trebuia să se aplice tuturor activităților lucrative și să acorde resortisanților fiecărei părți contractante dreptul de a desfășura aceleași activități pe teritoriul național al celeilalte părți. Aceste activități lucrative erau împărțite numai în activitățile lucrătorilor salariați și activitățile lucrătorilor care desfășoară o activitate independentă, chiar dacă, la începutul negocierilor, abordarea Elveției era cu mult mai detaliată făcând distincție între lucrătorii sezonieri, lucrătorii frontalieri, alți lucrători salariați, lucrătorii care desfășoară o activitate independentă, prestatorii de servicii și lucrătorii inactivi, distincție care nu a fost acceptată de Uniune decât ca „punct de reflexie”(19).
51. Pentru Uniune și pentru statele membre, Consiliul a adoptat la 31 octombrie 1994 un mandat de negociere a unui acord bilateral cu Elveția în materia liberei circulații a persoanelor, în care se indica că acest acord ar trebui să prevadă aplicarea întregului acquis comunitar din domeniul în discuție, în special libera circulație a lucrătorilor și dreptul de stabilire.
52. Este cert că, pe durata negocierilor, termenii „activitatea lucrativă” au fost înlocuiți treptat cu termenii „activitate economică salariată și independentă”(20), înainte de a rămâne la termenii curenți de „activitate economică salariată” și „dreptul de stabilire ca lucrător care desfășoară o activitate independentă”, care figurează la articolul 1 litera (a) din ALCP.
53. În plus, definirea inițială a lucrătorului care desfășoară o activitate independentă drept „resortisantul unei părți contractante care dorește să se stabilească pe teritoriul unei alte părți contractante în vederea desfășurării unei activități nesalariate”(21) a fost înlocuită cu „[u]n resortisant al unei părți contractante care dorește să se stabilească pe teritoriul unei alte părți contractante în vederea desfășurării unei activități independente”(22). Această ultimă definiție a fost în cele din urmă reținută la articolul 12 alineatul (1) din anexa I la ALCP.
54. În opinia noastră, aceste elemente demonstrează că, prin definirea activității lucrătorilor care desfășoară o activitate independentă ca fiind o activitate independentă, intenția comună a părților era de a acoperi – cu excepția prestării de servicii – orice activitate economică sau lucrativă a unei persoane fizice care nu se încadrează în noțiunea „salariat”, motiv pentru care termenii „activitate nesalariată” au fost înlocuiți cu termenii „activitate independentă”. În acest sens, chiar și un investitor ar intra în domeniul de aplicare al ALCP în calitate de persoană care desfășoară o activitate independentă.
55. Astfel, nu este deloc surprinzător că, la depunerea ALCP la Adunarea Federală elvețiană, Consiliul Federal a descris conținutul acestui acord, în ceea ce privește lucrătorii care desfășoară o activitate independentă, cu trimitere la dreptul Uniunii, în următorii termeni:
„Principiul liberei circulații a persoanelor, astfel cum se aplică deja în [Uniune] – se va aplica în principiu și în Elveția la expirarea perioadei tranzitorii […]
Libera circulație a persoanelor, care a fost definită deja la articolul 48 [și următoarele] [din Tratatul] CEE, înglobează atât lucrătorii salariați, cât și lucrătorii care desfășoară o activitate independentă; cu alte cuvinte, toți resortisanții Uniunii pot să aleagă în mod liber locul în care să muncească și locul de ședere în cadrul Uniunii unde se bucură în acel loc de aceleași drepturi ca și propriii cetățeni. Dreptul de ședere este totuși condiționat de exercitarea unei activități lucrative salariate sau independente […]
[…]
În acquis‑ul comunitar, lucrătorii care desfășoară o activitate independentă care se stabilesc într‑un stat membru sau prestează servicii transfrontaliere beneficiază de asemenea de libera circulație. Libertatea de stabilire înglobează dreptul de a avea acces și de a desfășura o activitate lucrativă independentă, dreptul de a constitui și de a administra întreprinderi în condițiile prevăzute de legislația țării gazdă pentru propriii resortisanți. Lucrătorii care desfășoară o activitate independentă se bucură, la fel ca și lucrătorii salariați, de dreptul la reîntregirea familiei.
[…]”(23)
56. În sfârșit, dacă părțile contractante ar fi dorit să excludă anumiți lucrători care desfășoară o activitate independentă din domeniul de aplicare al ALCP, în funcție de activitățile sau de modul lor de organizare, considerăm că, având în vedere poziția lor foarte extensivă de la începutul negocierilor, din documentele prezentate de Comisie ar fi rezultat existența, de la un anumit moment, a unei abordări mai restrictive. Or, în documentele prezentate nu există asemenea indicii.
57. În consecință, considerăm că domnul Wächtler intră în domeniul de aplicare al ALCP în calitate de lucrător care desfășoară o activitate independentă.
C. Cu privire la existența unei restricții privind dreptul de stabilire conferit de ALCP lucrătorilor care desfășoară o activitate independentă
58. Potrivit articolului 1 litera (a) din ALCP, unul dintre obiectivele acordului este acordarea unui drept de stabilire ca lucrător care desfășoară o activitate independentă resortisanților statelor membre ale Uniunii și ai Elveției. Articolul 4 din ALCP prevede că modalitățile de exercitare a acestui drept sunt stabilite în anexa I la acord.
59. Articolul 2 alineatul (1) primul paragraf din anexa I la ALCP conferă resortisanților unei părți contractante dreptul de ședere și de desfășurare a unei activități economice pe teritoriul celeilalte părți contractante în conformitate cu procedurile prevăzute la capitolul III în ceea ce privește persoanele care desfășoară o activitate independentă.
60. Articolul 15 din anexa I la ALCP prevede că, în ceea ce privește accesul la o activitate independentă și la desfășurarea acesteia, lucrătorului care desfășoară o activitate independentă nu i se acordă un tratament mai puțin favorabil decât cel acordat de țara gazdă resortisanților săi și că dispozițiile articolului 9 din anexa menționată, referitoare la lucrătorii salariați, se aplică mutatis mutandis lucrătorilor care desfășoară o activitate independentă. Potrivit alineatului (2) al acestui articol, lucrătorul care desfășoară o activitate independentă beneficiază, în țara gazdă, de aceleași avantaje fiscale ca lucrătorii care desfășoară o activitate independentă și au reședința în această țară(24).
61. Se ridică astfel problema dacă ALCP interzice în principiu orice fel de restricții privind libertatea de stabilire a lucrătorilor care desfășoară o activitate independentă, inclusiv restricțiile instituite de țara de origine, în pofida faptului că dispozițiile sale materiale, în special articolul 9 alineatul (2) din anexa I și articolul 15 alineatul (1) din anexa menționată, nu vizează expres decât țara gazdă.
62. Trebuie să se arate de la bun început că, astfel cum a amintit Curtea, din preambul, din articolul 1 litera (a) și din articolul 16 alineatul (2) din ALCP rezultă că „acesta urmărește să realizeze, în favoarea resortisanților Uniunii și a resortisanților Confederației Elvețiene, libera circulație a persoanelor pe teritoriile părților contractante ale acestui acord întemeindu‑se pe dispozițiile aplicate în Uniune, ale căror noțiuni trebuie interpretate conform jurisprudenței Curții”(25).
63. Deși, prin urmare, interpretarea dată dispozițiilor dreptului Uniunii referitoare la piața internă nu poate fi în mod automat transpusă interpretării ALCP, acest lucru este valabil sub rezerva unor dispoziții exprese în acest sens ale acordului însuși(26), astfel cum este cazul articolului 16 alineatul (2), care impune interpretarea noțiunii „drept de stabilire”, la care se face referire la articolul 1 litera (a) din ALCP, potrivit jurisprudenței Curții din momentul semnării acordului.
64. Or, deja în 1988, Curtea hotărâse în legătură cu dispozițiile Tratatului CEE care garantau libertatea de stabilire că, „[d]eși potrivit modului lor de redactare aceste dispoziții urmăresc printre altele să asigure beneficiul tratamentului național în statul membru gazdă, acestea se opun și împiedicării de către statul de origine a stabilirii unuia dintre resortisanții săi într‑un alt stat membru […]”(27).
65. Stabilind că scopul ALCP este, printre altele, de a garanta dreptul de stabilire a lucrătorilor care desfășoară o activitate independentă, părțile contractante au fost conștiente că acest drept conferea drepturi atât în raport cu statul gazdă, cât și împotriva țării de origine și nu au limitat expres la țara gazdă drepturile conferite prin acest acord.
66. În acest sens, o interpretare a ALCP conformă cu articolul 31 din Convenția de la Viena privind dreptul tratatelor, cu alte cuvinte o interpretare cu bună‑credință, care ține seama nu doar de sensul obișnuit care trebuie atribuit acestor termeni în contextul lor, ci și de obiectul și de scopul său, conduce la concluzia că țara de origine nu poate lua măsuri restrictive care au ca efect descurajarea exercitării dreptului de stabilire. Astfel, asemenea măsuri ar fi vădit contrare „însuși spiritului”(28) ALCP.
67. Astfel, „[libera circulație a persoanelor instituită prin ALCP] ar fi limitată în cazul în care un resortisant al unei părți contractante ar suferi un dezavantaj în țara sa de origine numai pentru motivul că și‑a exercitat dreptul la circulație”(29). Dacă acest lucru este valabil în privința persoanei ce revine în țara sa de origine după ce și‑a exercitat acest drept, el este a fortiori valabil și în privința persoanei care înțelege să exercite acest drept în vederea stabilirii în alt stat, dar care este împiedicată de statul său de origine.
68. În consecință, principiul egalității de tratament, prevăzut de mai multe dispoziții ale ALCP, în special de articolul 9 alineatul (2) din anexa I, care face trimitere la articolul 15 alineatul (2) din această anexă, poate fi de asemenea invocat de un lucrător care desfășoară o activitate independentă, resortisant al unei părți contractante, împotriva statului său de origine(30).
69. Este astfel necesar să se verifice dacă, prin exercitarea dreptului de stabilire în Elveția în calitate de lucrător care desfășoară o activitate independentă, domnul Wächtler a suferit un dezavantaj fiscal în raport cu alți resortisanți germani rezidenți, și anume cu lucrătorii care desfășoară o activitate independentă și care dețin acțiuni în societăți elvețiene, dar care, spre deosebire de el, nu și‑au transferat domiciliul în afara teritoriului german sau l‑au transferat într‑un stat membru al Uniunii ori într‑un stat în care se aplică Acordul privind SEE.
70. Jurisprudența Curții referitoare la impozitarea plusvalorilor latente în cazul în care contribuabilul își transferă domiciliul în afara țării sale de reședință este ulterioară datei la care a fost semnat ALCP(31).
71. În privința acestei jurisprudențe ulterioare a Curții, articolul 16 alineatul (2) din ALCP prevede că aceasta va fi comunicată Elveției, iar Comitetul mixt va determina implicațiile sale. Or, acesta din urmă nu a luat nicio inițiativă în privința acestei jurisprudențe.
72. Asemenea Comisiei, considerăm că, în măsura în care ALCP face trimitere la noțiuni de dreptul Uniunii, este necesar să se țină seama de această jurisprudență pertinentă a Curții, ulterioară semnării acestui acord, cu condiția ca ea să nu se îndepărteze de la principiile conturate de jurisprudența existentă la momentul semnării ALCP.
73. În opinia noastră, Hotărârea din 11 martie 2004, de Lasteyrie du Saillant (C‑9/02, EU:C:2004:138), îndeplinește această condiție.
74. Astfel, nimic din conținutul acestei hotărâri nu indică un reviriment în jurisprudența Curții, ci, dimpotrivă, astfel cum arată Comisia la punctul 40 din observațiile sale scrise, această hotărâre se întemeiază pe principiile dezvoltate în jurisprudența Curții anterioară anului 1999. De altfel, Republica Franceză, pârâtă în litigiul principal, nu a contestat aplicabilitatea libertății de stabilire în raport cu țara de origine și nici măcar existența însăși a unei restricții, ci și‑a concentrat analiza asupra posibilelor justificări ale obstacolului în calea acestei libertăți(32). În plus, cauza a fost repartizată unei camere de trei judecători, ceea ce indică faptul că problema ridicată nu a avut anvergura necesară pentru a merita atenția unui complet mai extins. În final, avocatul general Mischo a ajuns în concluziile(33) sale la același rezultat ca și Curtea, ceea ce sugerează că soluția Curții nu a fost surprinzătoare.
75. Dacă jurisprudența ulterioară a Curții referitoare la impozitarea plusvalorilor latente(34) a fost mai deschisă în ceea ce privește justificările, aceasta nu a variat referitor la constatarea existenței unei restricții privind o libertate fundamentală de circulație.
76. În speță, există două diferențe de tratament în privința contribuabililor germani care dețin acțiuni în societăți elvețiene și care își transferă domiciliul în Elveția, una față de contribuabilii germani care dețin astfel de acțiuni, dar care își mențin domiciliul în Germania, iar cea de a doua față de contribuabilii germani care dețin, de asemenea, astfel de acțiuni, dar care își transferă domiciliul într‑un alt stat membru sau într‑un stat în care se aplică Acordul privind SEE.
77. În primul caz, plusvalorile nu se impozitează decât la momentul la care sunt realizate, și anume la momentul la care sunt înstrăinate activele(35). Această diferență de tratament nu este însă vizată de întrebarea preliminară formulată de instanța de trimitere care, dimpotrivă, vizează cel de al doilea caz, în care plata impozitului aferent plusvalorilor este amânată până la momentul înstrăinării activelor, fără a se calcula dobânzi și fără constituirea unei garanții, cu condiția supunerii contribuabilului în statul gazdă unui impozit comparabil impozitului german pe venit și a garantării asistenței administrative și a asistenței reciproce între Republica Federală Germania și acel stat în materia recuperării creanțelor fiscale(36), în timp ce această amânare nu există în cazul transferării domiciliului într‑un alt stat decât cele prevăzute la articolul 6 alineatul (5) din AStG, ceea ce creează cel puțin un dezavantaj de trezorerie(37).
78. În acest context, o reglementare națională precum cea germană în discuție în litigiul principal, care prevede impozitarea imediată a plusvalorilor nerealizate încă la momentul transferului domiciliului contribuabilului, are un efect disuasiv pentru contribuabilii care doresc să se instaleze în Elveția și constituie astfel o restricție privind dreptul de stabilire care le este conferit de ALCP(38).
D. Cu privire la justificarea restricției privind dreptul de stabilire conferit de ALCP persoanelor care desfășoară o activitate independentă
1. Cu privire la caracterul comparabil al situațiilor obiective ale contribuabililor în funcție de domiciliu
79. Articolul 21 alineatul (2) din ALCP prevede că niciuna dintre dispozițiile sale nu poate fi interpretată în sensul de a împiedica părțile contractante să facă o distincție, în aplicarea dispozițiilor relevante ale legislației lor fiscale, între contribuabilii care nu se află în situații comparabile, în special în ceea ce privește domiciliul sau sediul acestora(39).
80. În ceea ce privește impozitarea plusvalorilor latente, Curtea nu a analizat până în prezent decât problema caracterului comparabil al situației unui contribuabil care își transferă domiciliul dintr‑un stat membru într‑un alt stat membru și al celei a contribuabilului care își menține domiciliul în primul stat membru, în raport cu plusvalorile generate pe teritoriul acestui din urmă stat membru anterior transferului domiciliului.
81. Astfel, potrivit Curții, „cu privire la o reglementare a unui stat membru care urmărește să impoziteze plusvalorile realizate pe teritoriul său, situația unui [contribuabil] care își transferă [domiciliul] într‑un alt stat membru este similară cu cea a [unui contribuabil] care își păstrează [domiciliul] în acest stat membru, în ceea ce privește impozitarea plusvalorilor aferente activelor care au fost realizate în primul stat membru anterior transferului [domiciliului]”(40).
82. Este, prin urmare, necesar să se verifice dacă acest lucru este valabil și în ceea ce îi privește pe contribuabilii care își transferă domiciliul dintr‑un stat membru în Elveția, însă cu referire la plusvalorile generate pe teritoriul Elveției anterior transferului domiciliului(41), și aceasta în condițiile în care comparația nu se face cu un contribuabil care își menține domiciliul în statul membru de impozitare, ci cu un contribuabil care îl transferă într‑un alt stat membru al Uniunii sau într‑un stat în care se aplică Acordul privind SEE.
83. În opinia noastră, problema pe care o ridică reglementarea națională în discuție în litigiul principal nu este legată de locul, ci de momentul în care au fost generate plusvalorile.
84. Astfel, impozitarea plusvalorilor latente în discuție nu are nicio legătură cu faptul că acestea au fost generate pe teritoriul Republicii Federale Germania (ceea ce nu este cazul), ci de momentul în care ele au fost generate, când domnul Wächtler, în calitate de rezident german, era supus integral impozitării în acel stat, și anume în ceea ce privește toate veniturile sale, indiferent de originea acestora.
85. Acest lucru rezultă din coroborarea articolului 13 alineatul (3) din CDI Germania/Elveția(42) cu modul de redactare a articolului 6 alineatul (1) prima teză din AStG.
86. Astfel, articolul 13 alineatul (3) din CDI Germania/Elveția conferă statului de rezidență al înstrăinătorului, în speță Germania, puterea de impozitare a plusvalorilor aferente participațiilor într‑o societate, întrucât, potrivit articolului 6 alineatul (1) prima teză din AStG(43), momentul determinant pentru impozitarea plusvalorilor este cel al părăsirii domiciliului german. Acesta este momentul în care ia sfârșit supunerea integrală la plata impozitului în Germania.
87. În consecință, în cele două cazuri, și anume cel al unui contribuabil german care deține acțiuni la o societate elvețiană și își transferă domiciliul din Germania în Elveția și cel al unui contribuabil german care deține astfel de acțiuni, dar care își transferă domiciliul din Germania într‑un alt stat membru al Uniunii sau într‑un stat în care se aplică Acordul privind SEE, Republica Federală Germania își exercită dreptul de impozitare pe același temei juridic, și anume articolul 6 alineatul (1) prima teză din AStG, și supune aceleași plusvalori aceluiași impozit calculat în același mod.
88. Prin urmare, considerăm că, în aceste condiții, situațiile acestor două tipuri de contribuabili sunt comparabile în mod obiectiv, independent de locul unde au fost generate plusvalorile(44).
2. Cu privire la motivele imperative de interes general
89. Articolul 21 alineatul (3) din ALCP prevede că dispozițiile sale nu împiedică adoptarea sau aplicarea unor măsuri pentru a asigura impozitarea, plata și recuperarea efectivă a impozitelor sau pentru a împiedica evaziunea fiscală în conformitate cu legislația fiscală națională a unei părți contractante sau cu acordurile de evitare a dublei impuneri încheiate între Confederația Elvețiană și statele membre sau orice alte acorduri fiscale.
90. Această dispoziție autorizează părțile contractante să introducă restricții privind dreptul de stabilire, în vederea asigurării impozitării, a plății și a recuperării efective a impozitelor sau pentru evitarea evaziunii fiscale. Totuși, astfel de restricții nu sunt admise decât dacă sunt apte să garanteze realizarea obiectivului în discuție și dacă nu depășesc ceea ce este necesar pentru atingerea acestuia(45).
91. În acest context, guvernele spaniol și austriac susțin că restricția în discuție poate fi justificată de necesitatea de a menține o repartizare echilibrată a competenței de impozitare între state. În ceea ce îl privește, guvernul german apreciază că această restricție poate fi justificată prin necesitatea de a garanta eficiența recuperării impozitelor.
a) Necesitatea menținerii unei repartizări echilibrate a competenței de impozitare
92. În ceea ce privește acest motiv justificativ și independent de aspectul dacă invocarea acestui motiv justificativ este sau nu este conformă cu articolul 16 alineatul (2) din ALCP(46), nimic nu împiedică Republica Federală Germania să își exercite competența de impozitare a plusvalorilor latente aferente acțiunilor la o societate de drept elvețian, generate într‑o perioadă în care beneficiarul acestor plusvalori avea domiciliul în Germania unde era supus integral impozitării.
93. De altfel, repartizarea echilibrată a competenței de impozitare nu poate justifica o diferență de tratament în ceea ce privește impozitarea plusvalorilor decât între contribuabili care își transferă domiciliul într‑un alt stat și alții care își mențin domiciliul în statul de impozitare.
94. Astfel, Curtea a statuat că impozitarea plusvalorilor la momentul transferului reședinței era aptă să garanteze repartizarea echilibrată a competenței de impozitare, întrucât urmărea să supună impozitului din statul membru de origine plusvalorile nerealizate, create în cadrul competenței fiscale a acestui stat membru, înainte de transferul reședinței respective, în timp ce plusvalorile realizate ulterior acestui transfer sunt impozabile numai în statul membru gazdă în care au fost create(47).
95. Or, în speță, diferența de tratament în privința impozitării plusvalorilor există între contribuabili care își transferă domiciliul din Germania în străinătate, în funcție de calitatea statului de destinație, care poate fi, pe de o parte, un stat membru sau un stat în care se aplică Acordul privind SEE, ori, pe de altă parte, o țară terță.
b) Necesitatea garantării eficacității recuperării impozitelor
96. Acest motiv justificativ prevăzut la articolul 21 alineatul (3) din ALCP est unicul motiv justificativ invocat de guvernul german.
97. În această privință, Curtea a statuat că, din momentul în care impozitul pe plusvalori este stabilit în mod definitiv cu ocazia transferului domiciliului contribuabilului în străinătate, asistența de care statul de impozitare va avea nevoie din partea statului gazdă nu va privi stabilirea corectă a impozitului, ci doar recuperarea sa(48).
98. Între statele membre, această asistență era asigurată la momentul producerii faptelor din litigiul principal de Directiva 2008/55/CE a Consiliului din 26 mai 2008 privind asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor privind anumite cotizații, drepturi, taxe și alte măsuri(49), care ulterior a fost abrogată și înlocuită de Directiva 2010/24/UE a Consiliului din 16 martie 2010 privind asistența reciprocă în materie de recuperare a creanțelor legate de impozite, taxe și alte măsuri(50).
99. Pe baza existenței acestei asistențe între statele membre în legătură cu recuperarea impozitului pe plusvalori, Curtea a statuat că „[riscul de neplată a acestui impozit] poate fi luat în considerare de statul membru în cauză, în cadrul reglementării sale naționale aplicabile plății amânate a datoriilor fiscale, prin măsuri precum constituirea unei garanții bancare”(51).
100. În speță, guvernul german subliniază în mod întemeiat că între Germania și Elveția nu există niciun mecanism de asistență reciprocă privind recuperarea impozitelor.
101. Astfel, pe de o parte, Directivele 2008/55 și 2010/24 nu se aplică în relațiile dintre Germania și Elveția și, pe de altă parte, articolul 27 din CDI Germania/Elveția nu prevede o asistență reciprocă decât în materia schimbului de informații, ceea ce exclude recuperarea impozitelor.
102. De altfel, chiar dacă, de la faptele în litigiu, Germania și Elveția au ratificat Convenția privind asistența administrativă reciprocă în materie fiscală, semnată la Strasbourg la 25 ianuarie 1988(52), aceste state au exclus aplicarea articolelor 11-16 din această convenție, referitoare la asistența în materia recuperării impozitelor, prin rezerva consemnată în instrumentul lor de ratificare.
103. Deși reglementarea în discuție în litigiul principal este susceptibilă să atingă obiectivul de a garanta eficiența recuperării impozitului, aceasta pare, în opinia noastră, să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestui obiectiv.
104. Astfel, diferența de tratament în discuție în litigiul principal rezultă din refuzul de a amâna plata impozitului pe plusvalori până la momentul înstrăinării activelor aferente acestora, beneficiu care este acordat contribuabililor germani care își transferă domiciliul din Germania într‑un alt stat membru sau într‑un stat în care se aplică Acordul privind SEE.
105. Deși este necesar să se garanteze eficacitatea recuperării impozitului, nimic nu ar împiedica Germania, în cazul în care nu ar exista un mecanism de asistență reciprocă în această materie între ea și țara gazdă, să ceară contribuabilului să constituie o garanție bancară, măsură care, potrivit Curții, poate reduce riscul nerecuperării impozitului(53).
106. Astfel, plata imediată a impozitului pe plusvalori poate să dea naștere unor dificultăți serioase pentru contribuabil în ceea ce privește lichiditățile și să îl oblige să vândă activul vizat, cu toate că, la momentul părăsirii teritoriului statului de impozitare, nu avea vreo intenție să vândă și nicio altă considerație economică nu impunea această vânzare.
107. Constatăm pe de altă parte că articolul 6 alineatul (4) din AStG prevede că, în cazul în care recuperarea imediată a impozitului pe plusvalori ar provoca greutăți considerabile pentru contribuabil, plata se va face în tranșe regulate pe o perioadă de maximum 5 ani de la prima scadență. Această posibilitate este condiționată de constituirea unei garanții de către contribuabil.
108. Totuși, această dispoziție nu echivalează cu o veritabilă amânare automată (fără dobândă și garanție) precum cea prevăzută la articolul 6 alineatul (5) din AStG, pentru următoarele motive. În primul rând, aceasta nu se aplică decât în cazul în care plata impozitului ar provoca greutăți considerabile pentru contribuabil, în timp ce amânarea prevăzută la articolul 6 alineatul (5) din AStG este automată și nu ține seama de situația economică a contribuabilului. În al doilea rând, contribuabilul trebuie să constituie o garanție, în timp ce, în cazul prevăzut la articolul 6 alineatul (5) din AStG, nu trebuie să facă acest lucru. În al treilea și ultimul rând, plata impozitului sub formă de tranșe regulate(54) va începe imediat, iar impozitul trebuie achitat într‑o perioadă de maximum cinci ani, chiar dacă în această perioadă nu are loc nicio înstrăinare, în timp ce articolul 6 alineatul (5) din AStG prevede amânarea până la momentul înstrăinării.
109. În acest context, aspectul dacă reglementarea germană în discuție în litigiul principal respectă principiul proporționalității depinde în esență de o apreciere de fapt care constă în a examina dacă, având în vedere cuantumul impozitului pe plusvalori pe care îl datorează domnul Wächtler, constituirea unei garanții adecvate nu ar putea asigura plata impozitului la momentul înstrăinării acțiunilor pe care le deține la MWK‑Consulting.
110. Considerăm că instanța de trimitere este cea care trebuie să efectueze această verificare.
VI. Concluzie
111. Având în vedere considerațiile de mai sus, propunem Curții să răspundă la întrebarea preliminară formulată de Finanzgericht Baden‑Württemberg (Tribunalul Fiscal din Baden‑Württemberg, Germania) după cum urmează:
„Articolul 1 litera (a) din Acordul dintre Comunitatea Europeană și statele membre ale acesteia, pe de o parte, și Confederația Elvețiană, pe de altă parte, privind libera circulație a persoanelor, precum și articolele 12 și 15 din anexa I la acest acord trebuie interpretate în sensul că se opun unei reglementări a unui stat membru care prevede impozitarea, fără amânare, a plusvalorilor latente nerealizate încă aferente participației deținute într‑o societate, în cazul în care un resortisant al acestui stat membru, care inițial era supus integral impozitului în acest stat membru, își transferă domiciliul din acest stat în Elveția.”