Language of document : ECLI:EU:T:2018:787

Cauza T‑399/11 RENV

Banco Santander, SA și Santusa Holding, SL

împotriva

Comisiei Europene

„Ajutoare de stat – Dispoziții privind impozitul pe profit care permit întreprinderilor cu domiciliul fiscal în Spania să amortizeze fondul comercial care rezultă din achiziționarea unor titluri de participare în societăți cu domiciliul fiscal în străinătate – Decizie prin care ajutorul este declarat incompatibil cu piața internă și prin care se dispune recuperarea sa – Noțiunea de ajutor de stat – Caracter selectiv – Sistem de referință – Derogare – Diferență de tratament – Justificarea diferenței de tratament – Întreprinderi beneficiare ale măsurii – Încredere legitimă”

Sumar – Hotărârea Tribunalului (Camera a noua extinsă) din 15 noiembrie 2018

1.      Ajutoare acordate de state – Noțiune – Caracterul selectiv al măsurii – Măsură care conferă un avantaj fiscal – Cadru de referință pentru stabilirea existenței unui avantaj – Delimitare materială – Criterii – Existența unei legături între obiectul măsurii în discuție și cel al cadrului de referință – Caracterul comparabil al situațiilor care intră sub incidența măsurii în discuție și al celor care intră sub incidența cadrului de referință

[art. 107 alin. (1) TFUE]

2.      Ajutoare acordate de state – Noțiune – Caracterul selectiv al măsurii – Măsură care conferă un avantaj fiscal – Măsură cu caracter general aplicabilă fără diferențiere tuturor operatorilor economici – Măsură inaplicabilă unor operațiuni comparabile cu cele care condiționează acordarea sa – Măsură care poate fi calificată drept selectivă

[art. 107 alin. (1) TFUE]

3.      Ajutoare acordate de state – Noțiune – Caracterul selectiv al măsurii – Măsură care conferă un avantaj fiscal – Cadru de referință pentru stabilirea existenței unui avantaj – Delimitare materială – Măsură care constituie propriul cadru de referință – Condiții – Regim fiscal clar delimitat, care urmărește obiective specifice – Lipsă – Caracter sistematic și general al măsurii

[art. 107 alin. (1) TFUE]

4.      Ajutoare acordate de state – Noțiune – Caracterul selectiv al măsurii – Derogare de la sistemul fiscal general – Diferențiere între întreprinderi care se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă – Criterii de apreciere – Comparație în raport cu obiectivul urmărit de regimul fiscal comun în ansamblu

[art. 107 alin. (1) TFUE]

5.      Ajutoare acordate de state – Noțiune – Caracterul selectiv al măsurii – Derogare de la sistemul fiscal general – Justificare întemeiată pe natura și pe structura sistemului – Criterii de apreciere – Măsură prin care se urmărește realizarea unui obiectiv care face parte din mecanismele inerente sistemului fiscal general – Caracter adecvat – Întinderea sarcinii probei

[art. 107 alin. (1) TFUE; Regulamentul nr. 659/1999 al Consiliului]

6.      Acțiune în anulare – Obiect – Anulare în parte – Condiție – Posibilitate de a disocia dispozițiile contestate – Criteriu obiectiv – Condiție neîndeplinită – Inadmisibilitate

(art. 263 TFUE)

7.      Ajutoare acordate de state – Noțiune – Apreciere în raport cu articolul 107 alineatul (1) TFUE – Luarea în considerare a unei practici anterioare – Excludere

[art. 107 alin. (1) TFUE]

8.      Ajutoare acordate de state – Examinare de către Comisie – Determinarea beneficiarului ajutorului – Beneficiere efectivă – Apreciere

[art. 107 alin. (1) TFUE]

9.      Ajutoare acordate de state – Noțiune – Apreciere în raport cu situația obiectivă, independent de comportamentul instituțiilor – Luarea în considerare a comportamentului menționat cu ocazia examinării obligației de recuperare a ajutorului incompatibil – Protecția încrederii legitime

[art. 107 alin. (1) TFUE; Regulamentul nr. 659/1999 al Consiliului, art. 14)

10.    Ajutoare acordate de state – Recuperarea unui ajutor ilegal – Ajutor acordat cu încălcarea normelor de procedură prevăzute la articolul 108 TFUE – Încredere legitimă eventuală a beneficiarilor – Inexistență, cu excepția unor împrejurări excepționale – Încredere legitimă rezultată din garanții specifice, necondiționate și concordante oferite de Comisie – Publicarea deciziei de deschidere a procedurii oficiale de investigare care face să înceteze această încredere legitimă

[art. 107 alin. (1) TFUE și art. 108 alin. (3) TFUE]

1.      Pentru a califica, în cadrul aplicării articolului 107 alineatul (1) TFUE, o măsură fiscală națională drept „selectivă”, Comisia Europeană trebuie, într‑o primă etapă, să identifice regimul fiscal comun sau „normal” aplicabil în statul membru în cauză și, într‑o a doua etapă, să demonstreze că măsura fiscală în cauză derogă de la regimul comun respectiv în măsura în care introduce diferențieri între operatori care se găsesc, în raport cu obiectivul urmărit de acest regim comun, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă. Noțiunea de „ajutor de stat” nu are totuși în vedere măsurile care introduc o diferențiere între întreprinderi care se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul juridic în cauză, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și, prin urmare, sunt a priori selective, atunci când statul membru în cauză reușește să demonstreze că această diferențiere se justifică întrucât rezultă din natura sau din economia sistemului din care acestea fac parte.

În ceea ce privește identificarea unui regim fiscal național comun, cu alte cuvinte prima etapă a metodei menționate mai sus, delimitarea materială a acestui cadru de referință se efectuează în principiu în legătură cu măsura considerată a constitui un ajutor. Pe lângă existența unei legături între obiectul măsurii în cauză și cel al regimului normal, examinarea caracterului comparabil al situațiilor vizate de această măsură și al situațiilor care țin de regimul respectiv permite de asemenea delimitarea din punct de vedere material a domeniului de aplicare al regimului menționat. Acest caracter comparabil se apreciază în raport cu obiectivul urmărit de regimul normal. De altfel, caracterul comparabil al acestor situații permite de asemenea să se concluzioneze în sensul existenței unei derogări, atunci când situațiile care țin de măsura în litigiu sunt tratate într‑un mod diferit de cele care țin de regimul normal, deși sunt comparabile. Astfel, un raționament de ansamblu privind primele două etape ale metodei menționate mai sus poate, în anumite cazuri, să conducă la stabilirea în același timp a regimului normal și a existenței unei derogări.

(a se vedea punctele 61, 62, 96, 99, 103-105 și 107)

2.      În materia ajutoarelor de stat, constatarea caracterului selectiv al unei măsuri fiscale naționale nu rezultă în mod necesar din imposibilitatea anumitor întreprinderi de a beneficia de avantajul prevăzut de măsura în cauză ca urmare a unor constrângeri juridice, economice sau practice care le împiedică să efectueze operațiunea care condiționează acordarea acestui avantaj, ci poate rezulta din simpla constatare că există o operațiune care, deși este comparabilă cu cea care condiționează acordarea avantajului în cauză, nu dă dreptul la acesta. Rezultă că o măsură fiscală poate fi selectivă chiar dacă orice întreprindere poate alege liber să efectueze operațiunea care condiționează acordarea avantajului prevăzut de această măsură.

(a se vedea punctul 83)

3.      În materia ajutoarelor de stat, în vederea aprecierii condiției privind caracterul selectiv, o măsură care conferă un avantaj fiscal poate constitui propriul său cadru de referință atunci când instituie un regim fiscal clar delimitat, care urmărește obiective specifice și se distinge astfel de orice alt regim fiscal aplicat în statul membru în cauză. Într‑o asemenea ipoteză, trebuie să se stabilească în acest caz dacă anumiți operatori sunt excluși din domeniul de aplicare al măsurii, în timp ce, în raport cu obiectivul pe care îl urmărește, acești operatori se află într‑o situație de fapt și de drept comparabilă cu cea a operatorilor cărora li se aplică.

În ceea ce privește o măsură care nu instituie un regim fiscal clar delimitat, ci face parte dintr‑un ansamblu juridic mai larg, identificarea, dacă este cazul, a unui regim autonom susceptibil să constituie un cadru de referință trebuie să se bazeze, în schimb, pe caracterul sistematic și general al măsurii. În acest context, este utilă raportarea, cu titlu indicativ, la comunicările adoptate de Comisie în materie.

(a se vedea punctele 128, 129, 131 și 132)

4.      A se vedea textul deciziei.

(a se vedea punctele 144-150)

5.      Noțiunea de „ajutor de stat” în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE nu vizează măsurile care introduc o diferențiere între întreprinderi care se află, în raport cu obiectivul urmărit de regimul fiscal normal, într‑o situație de fapt și de drept comparabilă și, în consecință, a priori selective, atunci când statul membru în cauză reușește să demonstreze că această diferențiere este justificată întrucât rezultă din natura sau din economia sistemului din care fac parte.

În această privință, trebuie stabilită o distincție între, pe de o parte, obiectivele atribuite unei măsuri fiscale sau unui regim fiscal special și care le sunt exterioare și, pe de altă parte, mecanismele inerente sistemului fiscal însuși care sunt necesare pentru realizarea unor asemenea obiective. În consecință, scutirile fiscale care ar rezulta dintr‑un obiectiv străin sistemului de impozitare din care fac parte nu pot fi sustrase condițiilor care decurg din articolul 107 alineatul (1) TFUE.

Pe baza unei asemenea distincții, un stat membru se poate întemeia în mod util pe principiul neutralității fiscale în vederea justificării unei diferențieri de tratament introduse printr‑o măsură care conferă un avantaj fiscal anumitor întreprinderi. Revine însă statului membru în cauză obligația de a demonstra că derogarea este justificată. În această privință, o derogare fiscală nu poate fi considerată justificată în raport cu principiul neutralității fiscale în cazul în care statul membru nu demonstrează că această derogare permite să se restabilească neutralitatea fiscală sau în cazul în care măsura în discuție instituie ea însăși o discriminare.

În acest context, nu revine Comisiei Europene sarcina de a stabili, în cadrul deciziei sale prin care o măsură care conferă un avantaj fiscal este declarată incompatibilă cu piața internă, condiții de aplicare a măsurii în litigiu care i‑ar fi putut permite, în anumite situații, să nu rețină calificarea drept ajutor. Astfel, dacă o obligație de examinare a diferitor operațiuni economice în cazul cărora s‑ar putea aplica în mod valabil avantajul în cauză, fără ca existența unui ajutor să poată fi constatată, ar fi impusă Comisiei, aceasta ar determina‑o să modifice conținutul sau condițiile de aplicare a măsurii examinate, iar nu numai să delimiteze sfera sa geografică sau sectorială. Or, o asemenea obligație ar determina Comisia să depășească competențele care îi sunt atribuite prin dispozițiile Tratatului FUE și prin cele ale Regulamentului nr. 659/1999 de stabilire a normelor de aplicare a articolului [108 TFUE].

(a se vedea punctele 167, 168, 172, 173, 177, 180-189, 191-200, 207 și 213)

6.      A se vedea textul deciziei.

(a se vedea punctul 223)

7.      A se vedea textul deciziei.

(a se vedea punctele 226 și 253)

8.      A se vedea textul deciziei.

(a se vedea punctele 242-251)

9.      Atunci când o măsură națională poate fi, în mod întemeiat, calificată drept ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE, asigurările anterioare ale Comisiei referitoare la faptul că această măsură nu constituie un ajutor nu pot fi conforme cu articolul 107 alineatul (1) TFUE, având în vedere că noțiunea de ajutor de stat corespunde unei situații obiective. În consecință, o încălcare a principiului protecției încrederii legitime nu poate fi invocată împotriva unei decizii a Comisiei în măsura în care aceasta califică măsura respectivă drept ajutor de stat.

Cu toate acestea, un motiv întemeiat pe încălcarea principiului protecției încrederii legitime poate fi invocat în mod util împotriva unei decizii prin care Comisia decide că statul membru interesat trebuie să elimine o măsură națională sau să o modifice în termenul pe care îl stabilește ori să dispună recuperarea acesteia. Astfel, beneficiarul ajutorului poate, în vederea contestării legalității unei decizii a Comisiei în măsura în care aceasta prevede recuperarea ajutorului acordat, să invoce în mod util în fața Tribunalului motivul întemeiat pe încălcarea principiului protecției încrederii legitime și să se prevaleze în această privință de asigurările care le‑au fost furnizate de Comisie în ceea ce privește lipsa unei calificări a măsurii în litigiu ca ajutor, ceea ce implica în mod necesar că avantajul oferit de măsura respectivă nu ar face obiectul unei recuperări sau doar al unei recuperări care respectă aceste asigurări.

Astfel, chiar dacă prima teză a articolului 14 alineatul (1) din Regulamentul nr. 659/1999 de stabilire a normelor de aplicare a articolului [108 TFUE] prevede că, atunci când adoptă decizii negative în cazuri de ajutor ilegal, Comisia „decide ca statul membru în cauză să ia toate măsurile necesare pentru recuperarea ajutorului de la beneficiar”, o excepție de la obligația de a dispune recuperarea unui ajutor ilegal și incompatibil cu piața internă este prevăzută în a doua teză a alineatului menționat, care prevede că Comisia nu solicită recuperarea ajutorului în cazul în care, în aceste condiții, ar contraveni unui principiu general de drept al Uniunii. Or, principiul protecției încrederii legitime este recunoscut ca fiind un principiu general de drept al Uniunii. În plus, cum cea de a doua teză a articolului 14 alineatul (1) din Regulamentul nr. 659/1999 urmărește tocmai să asigure protecția încrederii legitime, prima sa teză nu poate fi interpretată ca excluzând aplicarea principiului protecției încrederii legitime.

(a se vedea punctele 264, 265, 272 și 274-278)

10.    A se vedea textul deciziei.

(a se vedea punctele 280-303)