GENERALINĖS ADVOKATĖS
JULIANE KOKOTT IŠVADA,
pateikta 2018 m. kovo 1 d.(1)
Byla C‑299/16
Z Denmark
prieš
Skatteministeriet
(Vestre Landsret (Vakarų apygardos teismas, Danija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)
„Prašymas priimti prejudicinį sprendimą – Direktyva 2003/49/EB dėl bendros apmokestinimo sistemos, taikomos palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių (vadinamoji Palūkanų ir autorinių atlyginimų direktyva) – Tikrojo savininko sąvoka – Veikimas savo vardu, bet ne savo sąskaita – EBPO pavyzdinės sutarties komentarų įtaka ES direktyvos aiškinimui – Piktnaudžiavimas darinių mokesčių tikslais galimybėmis – Piktnaudžiavimo vengiant mokesčio prie šaltinio vertinimo kriterijai – Piktnaudžiavimas naudojantis informacijos mainų tarp valstybių trūkumu – Tiesioginis į nacionalinę teisę neperkeltos direktyvos nuostatos taikymas – Nacionalinių kovos su piktnaudžiavimu principų aiškinimas pagal Sąjungos teisę“
I. Įvadas
1. Šioje byloje, taip pat kaip lygiagrečiai nagrinėjamose kitose trijose bylose(2), Teisingumo Teismo prašoma nuspręsti, kokiomis aplinkybėmis tikrasis palūkanų savininkas pagal civilinės teisės nuostatas taip pat laikomas tikruoju savininku pagal Palūkanų ir autorinių atlyginimų direktyvą(3). Tam reikia išsiaiškinti, ar aiškinant Sąjungos teisės aktą taip pat galima remtis EBPO pavyzdinės sutarties komentarais, ypač jei jie buvo performuluoti priėmus direktyvą. Papildomai reikia atsakyti į klausimą dėl Sąjungos teisėje įtvirtinto draudimo piktnaudžiauti apibrėžties ir jo tiesioginio taikymo.
2. Šiuo atveju investuotojai paskolino lėšų per trečiojoje šalyje reziduojantį investicinį fondą šio fondo valdomai Danijos bendrovei. Greičiausiai todėl, kad Danija, nustatydama mokestį prie šaltinio, pablogino mokesčių aplinką užsienio investuotojams, atitinkama mokėtina paskola ir Danijos bendrovės akcijos buvo perleistos Liuksemburge įsteigtai bendrovei. Perleisdamas investicinis fondas suteikė šiai bendrovei tokio pat dydžio paskolą. Pasitelkus ne Sąjungoje reziduojančią bendrovę, be kita ko, galimai siekta išvengti palūkanų mokėjimui taikytino Danijos mokesčio prie šaltinio.
3. Galiausiai visi pirmiau minėti klausimai susiję su esminiu konfliktu mokesčių teisėje tarp apmokestinamojo asmens susitarimų laisvės pagal civilinės teisės nuostatas ir kovos su civilinės teisės požiūriu teisėtais, tačiau tam tikromis aplinkybėmis piktnaudžiaujamo pobūdžio dariniais. Nors ši problema egzistuoja nuo pat šiuolaikinės mokesčių teisės atsiradimo, vis dar sunku nustatyti ribą tarp leidžiamo ir draudžiamo mokesčių mažinimo. Akivaizdu, kad vairuotojas, dėl padidėjusių sąnaudų padidinus kelių mokestį pardavęs savo automobilį, sąmoningai vengia kelių mokesčio. Tačiau jo elgesys nelaikytinas piktnaudžiavimu teise, net jei vienintelis jo tikslas buvo sutaupyti mokestį.
4. Atsižvelgiant į vyraujančias politines nuotaikas kovoti su tam tikrų visame pasaulyje veikiančių įmonių grupių mokesčių vengimo praktika, Teisingumo Teismui teko nelengva užduotis nubrėžti ribas, kad ne kiekvienas privataus asmens veiksmas, kuriuo siekiama sumažinti mokesčius, būtų pasmerktas kaip piktnaudžiavimas.
II. Teisinis kontekstas
A. Sąjungos teisė
5. Sąjungos teisės pagrindas šioje byloje yra Tarybos direktyva 2003/49/EB dėl bendros apmokestinimo sistemos, taikomos palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių (toliau – Direktyva 2003/49) ir EB 43, 48 ir 56 straipsniai (dabar – SESV 49, 54 ir 63 straipsniai).
6. Direktyvos 2003/49 1–6 konstatuojamosiose dalyse nustatyta:
„(1) Vienoje bendroje rinkoje, turinčioje vidaus rinkos bruožus, sandoriams tarp skirtingų valstybių narių bendrovių neturėtų būti taikomos mažiau palankios apmokestinimo sąlygos nei tos, kurios yra taikomos tokiems patiems sandoriams tarp tos pačios valstybės narių bendrovių.
(2) Šio reikalavimo šiuo metu nėra laikomasi palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimo srityje; nacionaliniai mokesčių įstatymai, suporuoti, kur reikia, su dvišalėmis ar daugiašalėmis sutartimis, gali ne visada užtikrinti dvigubo apmokestinimo pašalinimą, o jų taikymas dažnai reikalauja varginančių administracinių formalumų ir sukelia pinigų srautų problemas susijusioms bendrovėms.
(3) Būtina užtikrinti, kad palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimai būtų apmokestinami vieną kartą valstybėje narėje.
(4) Palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimų apmokestinimo panaikinimas toje šalyje, kur jie susidarė, neatsižvelgiant į tai, ar jie renkami išskaitant juos išmokant ar apskaičiuojant, yra tinkamiausias būdas, kaip pašalinti minėtus formalumus ir problemas ir užtikrinti vienodą apmokestinimą nacionaliniams ir tarptautiniams sandoriams; ypač svarbu panaikinti tokius mokesčius, kai tokie mokėjimai atliekami tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių bei jų nuolatinių buveinių.
(5) Ši tvarka turėtų būti taikoma tik tokiai palūkanų ar autorinių atlyginimų mokėjimų sumai, dėl kurios mokėtojas ir tikrasis savininkas būtų susitarę, [ne]sant ypatingų santykių.
(6) Be to, yra svarbu netrukdyti valstybėms narėms imtis reikiamų kovos su sukčiavimu ir piktnaudžiavimu priemonių.“
7. Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalis suformuluota taip:
„Palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimai, susidarantys valstybėje narėje, atleidžiami nuo bet kokių tokiems mokėjimams uždedamų [taikomų] mokesčių toje valstybėje, neatsižvelgiant į tai, ar jie renkami išskaitant juos išmokant ar apskaičiuojant, su sąlyga, kad palūkanų ar autorinio atlyginimo tikrasis savininkas yra kitos valstybės narės bendrovė ar valstybės narės bendrovės nuolatinė buveinė, esanti kitoje valstybėje narėje.“
8. Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 4 dalyje nurodyta:
„Valstybės narės bendrovė laikoma tikruoju palūkanų ar autorinio atlyginimo savininku tik tuomet, kai ji gauna tokius mokėjimus savo naudai, o ne kaip tarpininkas, pavyzdžiui, atstovas, patikėtinis ar įgaliotas pasirašantysis, kito asmens naudai.“
9. Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 7 dalyje nustatyta:
„Šis straipsnis taikomas tik tuo atveju, jei palūkanų ar autorinio atlyginimo mokėtoju esanti bendrovė arba bendrovė, kurios nuolatinė buveinė yra laikoma palūkanų ar autorinio atlyginimo mokėtoju, yra bendrovės, kuri yra tų palūkanų ar autorinio atlyginimo tikroji savininkė arba kurios nuolatinė buveinė yra laikoma tikrąja tų palūkanų ar autorinio atlyginimo savininke, asocijuota bendrovė.“
10. Direktyvos 2003/49 5 straipsnyje „Sukčiavimas ir piktnaudžiavimas“ nustatyta:
„1. Ši direktyva neužkerta kelio nacionalinių ar sutartyse įtvirtintų nuostatų, būtinų sukčiavimo ir piktnaudžiavimo prevencijai, taikymui.
2. Jei pagrindinis arba vienas iš pagrindinių sandorio motyvų yra mokesčių vengimas, jų nemokėjimas ar piktnaudžiavimas, valstybės narės gali panaikinti šios direktyvos suteiktas privilegijas arba atsisakyti ją taikyti.“
B. Tarptautinė teisė
11. 1980 m. lapkričio 17 d. Danijos ir Liuksemburgo dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties (toliau – Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis) 11 straipsnio 1 dalyje dėl palūkanų apmokestinimo kompetencijos paskirstymo numatyta:
„1. Palūkanos, susidarančios susitariančioje valstybėje ir mokamos asmeniui rezidentui kitoje susitariančioje valstybėje, gali būti apmokestinamos toje kitoje valstybėje tik tada, jei tas asmuo yra palūkanų „tikrasis savininkas“.“
12. Pagal tą nuostatą šaltinio valstybė, šiuo atveju Danija, negali apmokestinti palūkanų, mokamų asmeniui, Liuksemburgo rezidentui, jeigu tas asmuo yra palūkanų „tikrasis savininkas“. „Tikrojo savininko“ sąvoka sutartyje neapibrėžta.
C. Danijos teisė
13. Kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nagrinėjamais metais buvo taikomos šios Danijos teisės normos:
14. Akcinių bendrovių apmokestinimo įstatymo (toliau – Pelno mokesčio įstatymas)(4) 2 straipsnio 1 dalies d punkte išdėstytos nuostatos, reglamentuojančios ribotą užsienio bendrovių apmokestinimą dėl Danijos bendrovių įskaitomų ar mokamų palūkanų:
„2 straipsnis. Pagal šį įstatymą taip pat apmokestinamos įmonės, asociacijos ir t. t., kaip apibrėžta 1 straipsnio 1 dalyje, turinčios savo registruotas buveines užsienyje, jeigu <…>
d) jos gauna palūkanų iš vietos šaltinių už skolinius įsipareigojimus, kuriuos prisiima <…> [Danijos teisės reglamentuojama bendrovė] arba <…> [nuolatinė užsienio bendrovės buveinė] <…> užsienio juridinių asmenų, išvardytų Skattekontrollov [Įstatymas dėl mokesčių kontrolės] 3B straipsnyje, atžvilgiu (kontroliuojama skola). <…> Mokestinė prievolė netaikoma palūkanoms, jeigu jos neapmokestinamos arba mažiau apmokestinamos pagal Direktyvą 2003/49/EB dėl bendros apmokestinimo sistemos, taikomos palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių, arba pagal dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį su Farerų salomis, Grenlandija ar valstybe, kurioje yra palūkanas gaunančios bendrovės ir t. t. buveinė. Tačiau tai taikoma tik tuo atveju, jei palūkanas mokanti bendrovė ir palūkanas gaunanti bendrovė nepertraukiamą, ne trumpesnį nei vienų metų laikotarpį, per kurį įvyksta mokėjimas, yra asocijuotos bendrovės, kaip tai suprantama pagal šią direktyvą <…>“
15. Apskritai ribotas apmokestinimas buvo netaikomas patronuojančiajai bendrovei sumokėtoms palūkanoms, kurios pagal Direktyvą 2003/49 arba dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį yra neapmokestinamos arba mažiau apmokestinamos.
16. Tačiau jeigu palūkanų pajamoms iš Danijos taikomas ribotas apmokestinimas pagal Pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 1 dalies d punktą, remiantis Danijos mokesčio prie šaltinio įstatymo(5) 65D straipsniu palūkanų mokėtojas privalo išskaičiuoti mokestį prie šaltinio (toliau – palūkanų mokestis).
17. 2006 ir 2007 mokestiniais metais galiojo 30 % tarifas. Praleidus mokesčio prie šaltinio mokėjimo terminą (ribotos mokestinės atsakomybės atveju) nuo mokestinio reikalavimo skaičiuojami delspinigiai (Mokesčio prie šaltinio įstatymo 66B straipsnis). Prievolė mokėti delspinigius tenka asmeniui, išskaičiuojančiam mokestį prie šaltinio.
18. Nagrinėjamais metais Danijoje nebuvo bendros įstatymų nuostatos dėl piktnaudžiavimo prevencijos. Jurisprudencijoje buvo išplėtota vadinamoji realybės doktrina, pagal kurią apmokestinama konkrečiai įvertinus faktines aplinkybes. Tai, be kita ko, reiškia, kad apskaičiuojant mokesčius tam tikromis aplinkybėmis turi būti vadovaujamasi realybe, užuot atsižvelgus į su mokesčiais susijusius sandorius, kurie yra fiktyvūs ar dirbtiniai („turinio viršenybės prieš formą principas“). Šalys sutaria, kad šioje byloje nagrinėjamų sudarytų sandorių negalima ignoruoti remiantis realybės doktrina.
19. Be to, Danijos jurisprudencijoje suformuotas vadinamasis teisėto pajamų gavėjo principas. Pagal šį principą, grindžiamą Danijos Statsskatteloven (Valstybės mokesčių įstatymas) 4 straipsnyje esančia pagrindine nuostata dėl pajamų apmokestinimo, mokesčių administratorius neprivalo pripažinti dirbtinos atskirties tarp verslo (veiklos), iš kurio gaunamos pajamos, ir iš jo gaunamų pajamų vietos. Taigi principo esmė yra nustatyti, kas – neatsižvelgiant į tariamą organizacinę struktūrą – yra tikrasis pajamų gavėjas ir atitinkamai turi mokestinę prievolę. Todėl kyla klausimas, kam priskirtinos pajamos mokesčių tikslais. „Teisėtas pajamų gavėjas“ bus asmuo, kuris yra mokesčio nuo aptariamų pajamų mokėtojas.
III. Pagrindinė byla
20. Z Denmark yra Danijos pramonės įmonė; maždaug 66 % jos akcijų 2005 m. rugpjūčio mėn. įsigijo investicinis fondas A Fund. Įsigydamas 2005 m. rugsėjo 27 d. A Fund suteikė bendrovei Z Denmark paskolą, kurios palūkanų norma – 9 %.
21. 2006 m. Danija nusprendė apmokestinti užsienyje sumokėtas palūkanas mokesčiu prie šaltinio. 2006 m. balandžio 28 d. A Fund įsteigė Liuksemburge Z Luxembourg ir perleido šiai bendrovei Z Denmark skolą. Perleisdamas šį reikalavimą, A Fund taip pat suteikė Z Luxembourg paskolą, kurios palūkanų norma – 9,875 %. Pagal 2006 m. birželio 21 d. sutartį A Fund perleido turimas Z Denmark akcijas bendrovei Z Luxembourg.
22. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, iš Z Luxembourg 2006 ir 2007 m. metinių finansinių ataskaitų matyti, kad bendrovės veiklą sudarė vien Z Denmark akcijų valdymas. Finansinėse ataskaitose nurodyta, kad bendrovės rezultatas 2006 m. buvo neigiamas (23 588 EUR), o 2007 m. – teigiamas (15 587 EUR). Eilutėje „pelno mokestis“ už metus (spėjama, 2007 m.) buvo nurodyta 3 733 EUR suma.
23. Z Denmark grąžino ankstesniame punkte nurodytą paskolą 2007 m. lapkričio 1 d. Tą pačią dieną Z Luxembourg taip pat grąžino skolą A Fund, įskaitant susidariusias palūkanas.
24. A Fund sudaro penki fondai, keturi iš jų organizuoti (pagal Danijos mokesčių teisę) kaip mokesčių požiūriu skaidrios(6) komanditinės ūkinės bendrijos (Limited Partnerships) Džersyje.
25. Mokesčių požiūriu skaidriuose keturiuose kapitalo fonduose yra maždaug 70 tiesioginių investuotojų, tarp jų pensijų fondai, finansų institucijos, investicijų fondai ir firmos, įprastos bendrovės ir privatūs asmenys.
26. Tie investuotojai yra įvairių šalių rezidentai – ir ES, ir ne ES valstybių, šalių, su kuriomis Danija yra sudariusi dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį, ir kitų šalių. A Fund (No. 5) Limited Džersyje yra organizuotas ne kaip mokesčių požiūriu skaidri bendrovė ir turi maždaug 0,6 % A Fund akcijų.
27. 2010 m. gruodžio 10 d. sprendime SKAT (Danijos mokesčių administratorius) konstatavo, kad Z Luxembourg negalima laikyti palūkanų „tikruoju savininku“ pagal Direktyvą 2003/49 ir Danijos ir Liuksemburgo dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį.
28. SKAT nusprendė, kad Z Denmark turėjo išskaičiuoti mokestį prie šaltinio iš 2006 ir 2007 m. bendrovės pagrindinei akcininkei Z Luxembourg apskaičiuotų palūkanų ir kad Z Denmark atsakinga už mokesčio prie šaltinio nesumokėjimą.
29. Skatteministeriet teigė Vestre Landsret, kad Z Luxembourg turi būti laikoma „teisėta pajamų gavėja“ pagal Danijos teisę. Taigi dėl aptariamų palūkanų Z Luxembourg yra ribotai apmokestinama.
30. SKAT sprendimas buvo apskųstas Landsskatteret (Vyriausioji mokestinių ginčų komisija), bet ši 2012 m. sausio 31 d. nutarimu paliko galioti SKAT sprendimą. Dėl Landsskatteret nutarimo Z Denmark pateikė skundą Vestre Landsret (Vakarų apygardos teismas).
31. Vestre Landsret (Vakarų apygardos teismas, Danija) nutarė pradėti prašymo priimti prejudicinio sprendimo priėmimo procedūrą.
IV. Procesas Teisingumo Teisme
32. Vestre Landsret (Danija) pateikė šiuos klausimus:
„1. Ar Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalį, siejamą su tos direktyvos 1 straipsnio 4 dalimi, reikia aiškinti taip, kad pagal ją bendrovė, valstybės narės rezidentė, kuriai taikomas direktyvos 3 straipsnis ir kuri tokiomis aplinkybėmis, kokios nagrinėjamos šioje byloje, gauna palūkanų iš patronuojamosios bendrovės kitoje valstybėje narėje, yra tų palūkanų „tikroji savininkė“, kaip tai suprantama pagal direktyvą?
1.1. Ar Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalyje, siejamoje su tos direktyvos 1 straipsnio 4 dalimi, vartojamą „tikrojo savininko“ sąvoką reikia aiškinti atsižvelgiant į atitinkamą sąvoką 1977 m. Pavyzdinės sutarties dėl apmokestinimo 11 straipsnyje?
1.2. Jeigu į pirmojo klausimo 1 dalį būtų atsakyta teigiamai, ar šią sąvoką reikėtų aiškinti atsižvelgiant tik į 1977 m. Pavyzdinės sutarties dėl apmokestinimo 11 straipsnio komentarą (8 dalis), ar aiškinant galima atsižvelgti ir į paskesnius komentarus, tarp jų – 2003 m. papildymus dėl „bendrovių tarpininkių“ (8.1 dalis, dabar 10.1 dalis) ir 2014 m. papildymus dėl „sutartinių ar įstatyminių prievolių“ (10.2 dalis)?
1.3. Jeigu aiškinant galima atsižvelgti ir į 2003 m. komentarus, tokiu atveju kokią reikšmę vertinant, ar bendrovę galima laikyti nesančia „tikrąja savininke“, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2003/49, turi tai, jei aptariamos palūkanos įskaitomos į pagrindinę sumą („rolled up“), jei palūkanų gavėjas turėjo sutartinę ar įstatyminę prievolę perleisti palūkanas kitam asmeniui ir jei dauguma asmenų valstybėje, kurios rezidentas yra palūkanas mokantis asmuo, laikomų palūkanų „tikraisiais savininkais“, yra kitų valstybių narių ar kitų valstybių, su kuriomis Danija yra sudariusi dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį, rezidentai, kad pagal nacionalinės teisės aktus nebūtų pagrindo išskaičiuoti mokestį prie šaltinio, jei tie asmenys būtų buvę skolintojai ir todėl būtų tiesiogiai gavę palūkanas?
1.4. Kokią reikšmę atsakymui į klausimą, ar palūkanų gavėjas turi būti laikomas „tikruoju savininku“, kaip tai suprantama pagal direktyvą, turi tai, kad, išnagrinėjęs bylos faktus, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nusprendžia, kad gavėjas, neturintis sutartinės ar įstatyminės prievolės perleisti gautas palūkanas kitam asmeniui, neturėjo „neribotos“ teisės „naudotis“ palūkanomis, kaip nurodyta 2014 m. komentaruose dėl 1977 m. Pavyzdinės sutarties dėl apmokestinimo?
2. Ar tai, kad, taikydama nacionalines nuostatas dėl sukčiavimo ar piktnaudžiavimo prevencijos, valstybė narė remiasi direktyvos 5 straipsnio 1 dalimi arba 2 dalimi, reiškia, kad ta valstybė narė priėmė konkrečią nacionalinę nuostatą, kuria įgyvendinamas direktyvos 5 straipsnis, arba kad nacionalinėje teisėje yra bendrų nuostatų ar principų dėl sukčiavimo, piktnaudžiavimo ar mokesčių vengimo, kuriuos galima aiškinti remiantis 5 straipsniu?
2.1. Jeigu į antrąjį klausimą būtų atsakyta teigiamai, ar Selskabsskattelov (Pelno mokesčio įstatymas) 2 straipsnio 2 dalies d punktą, kuriame numatyta, kad ribota mokestinė atsakomybė dėl palūkanų pajamų neapima „palūkanų, kurios neapmokestinamos <…> pagal Direktyvą 2003/49/EB dėl bendros apmokestinimo sistemos, taikomos palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių“, tuomet galima laikyti konkrečia nacionaline nuostata, nurodyta direktyvos 5 straipsnyje?
3. Ar nuostata, esanti dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartyje, sudarytoje dviejų valstybių narių ir parengtoje remiantis EBPO pavyzdine sutartimi, pagal kurią palūkanų apmokestinimas priklauso nuo to, ar palūkanų gavėjas laikomas palūkanų tikruoju savininku, yra sutartyje įtvirtinta kovos su piktnaudžiavimu nuostata, numatyta direktyvos 5 straipsnyje?
4. Ar valstybė narė, kuri nenori pripažinti, kad kitos valstybės narės bendrovė yra palūkanų tikroji savininkė, ir teigia, kad kitos valstybės narės bendrovė yra vadinamoji dirbtinė bendrovė tarpininkė, pagal Direktyvą 2003/49 arba EB 10 straipsnį privalo nurodyti, ką ji tokiu atveju laiko tikruoju savininku?
5. Kai palūkanų mokėtojas yra vienos valstybės narės rezidentas, o palūkanų gavėjas – kitos valstybės narės rezidentas ir kai pirmoji valstybė narė nelaiko palūkanų gavėjo aptariamų palūkanų „tikruoju savininku“, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2003/49, ir todėl jis laikomas ribotai apmokestinamu tų palūkanų atžvilgiu toje valstybėje narėje, ar pagal EB 43 straipsnį, siejamą su EB 48 straipsniu, draudžiami teisės aktai, pagal kuriuos pirmoji valstybė narė, apmokestindama palūkanų gavėją nerezidentą, neatsižvelgia į palūkanų išlaidų formos išlaidas, kurias palūkanų gavėjas patyrė tokiomis, kaip pagrindinėje byloje, aplinkybėmis, nors palūkanų išlaidas paprastai galima atskaityti pagal tos valstybės narės teisės aktus ir todėl jas galima atskaityti iš palūkanų gavėjo rezidento apmokestinamų pajamų?
6. Jeigu bendrovė, valstybės narės rezidentė (patronuojančioji bendrovė), faktiškai nelaikoma atleista nuo mokesčio prie šaltinio pagal Direktyvą 2003/49 dėl palūkanų, gautų iš bendrovės, kitos valstybės narės rezidentės (patronuojamosios bendrovės), ir pastarosios valstybės narės patronuojančioji bendrovė laikoma ribotai apmokestinama dėl tų palūkanų toje valstybėje narėje, ar pagal EB 43 straipsnį, siejamą su EB 48 straipsniu, tuomet draudžiami teisės aktai, kuriais remdamasi pastaroji valstybė narė reikalauja, kad išskaityti mokestį prie šaltinio turinti bendrovė (patronuojamoji bendrovė), praleidusi reikalaujamo mokesčio prie šaltinio sumokėjimo terminą, sumokėtų delspinigius, kurių norma didesnė nei delspinigių norma, kurią valstybė narė taiko pelno mokesčio reikalavimams (be kita ko, dėl palūkanų pajamų) bendrovei tos pačios valstybės narės rezidentei?
7. Jeigu bendrovė, valstybės narės rezidentė (patronuojančioji bendrovė), faktiškai nelaikoma atleista nuo mokesčio prie šaltinio pagal Direktyvą 2003/49 dėl palūkanų, gautų iš bendrovės, kitos valstybės narės rezidentės (patronuojamosios bendrovės), ir pastarosios valstybės narės patronuojančioji bendrovė laikoma ribotą mokestinę atsakomybę dėl tų palūkanų toje valstybėje narėje turinčiu apmokestinamuoju asmeniu, ar pagal EB 43 straipsnį, siejamą su 48 straipsniu (arba EB 56 straipsniu), vertinamu kartu ar atskirai, draudžiami teisės aktai, pagal kuriuos:
a) pastaroji valstybė narė reikalauja, kad palūkanas mokantis asmuo išskaitytų mokestį prie šaltinio nuo palūkanų, ir laiko tą asmenį atsakingu valdžios institucijoms dėl neišskaityto mokesčio prie šaltinio, kai tokios prievolės išskaityti mokestį prie šaltinio nėra, jei palūkanų gavėjas yra pastarosios valstybės narės rezidentas;
b) nereikalaujama, kad pastarosios valstybės narės patronuojančioji bendrovė sumokėtų pelno mokestį avansu per pirmuosius dvejus mokestinius metus ir ji turi pradėti mokėti pelno mokestį tik daug vėliau, nei sueina mokesčio prie šaltinio mokėjimo terminas?
ES Teisingumo Teismo prašoma, kad atsakant šį klausimą būtų atsižvelgta į atsakymą į šeštąjį klausimą.“
33. Rašytines pastabas dėl prejudicinių klausimų Teisingumo Teismui pateikė Z Denmark, Danijos Karalystė, Vokietijos Federacinė Respublika, Austrijos Respublika, Švedijos Karalystė, Italijos Respublika, Nyderlandų Karalystė ir Europos Komisija. 2017 m. spalio 10 d. posėdyje, kuriame, be šios, taip pat buvo nagrinėtos bylos C‑115/16–C‑119/16, dalyvavo Z Denmark, Danijos Karalystė, Vokietijos Federacinė Respublika, Liuksemburgo Didžioji Hercogystė ir Europos Komisija.
V. Teisinis vertinimas
A. Tikrojo savininko nustatymas (1–1.4 klausimai)
34. 1–1.4 prejudiciniais klausimais, kuriuos reikia nagrinėti kartu, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas klausia, kaip reikia aiškinti tikrojo savininko sąvoką pagal Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalį, siejamą su direktyvos 1 straipsnio 4 dalimi. Šiuo tikslu pirmiausia reikia apibrėžti tikrojo savininko sąvoką, kaip ji suprantama pagal Direktyvą 2003/49 (1), o tuomet išnagrinėti EBPO pavyzdinės sutarties (toliau – EBPO pavyzdinė sutartis) ir jos komentarų (vadinamųjų EBPO pavyzdinės sutarties komentarų) įtaką šiam aiškinimui (2).
1. Tikrojo savininko sąvoka, kaip ji suprantama pagal Direktyvą 2003/49 (pirmasis klausimas ir pirmojo klausimo 4 dalis)
35. Direktyva 2003/49 siekiama užtikrinti nacionalinių ir tarptautinių sandorių tarp asocijuotų įmonių vienodą apmokestinimą.
a) Principas: palūkanų gavėjas kaip tikrasis savininkas
36. Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalimi, taikoma kartu su jos 2–4 konstatuojamosiomis dalimis, siekiama išvengti palūkanų tarpvalstybinių mokėjimų dvigubo teisinio apmokestinimo uždraudžiant palūkanų apmokestinimą jų kilmės valstybėje tikrojo savininko nenaudai. Taigi ši nuostata susijusi tik su palūkanų gavėjo mokestine padėtimi(7).
37. Palūkanų gavėjas yra asmuo, pagal civilinės teisės nuostatas turintis teisę gauti palūkanas savo vardu. Taigi iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti, kad tikrasis savininkas, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2003/49, iš esmės yra asmuo, turintis teisę pagal civilinės teisės nuostatas reikalauti mokėti palūkanas(8).
38. Tai patvirtina Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 4 dalis. Ši nuostata neleidžia tikruoju savininku laikyti atstovo, patikėtinio ar įgalioto pasirašančiojo. Tokie asmenys teikia reikalavimą arba ne savo vardu (pavyzdžiui, atstovas ar įgaliotas pasirašantysis), arba savo vardu, tačiau ne savo sąskaita (patikėtinis). Tuo remiantis galima daryti atvirkštinę išvadą, kad palūkanų gavėjas laikytinas tikruoju savininku tuo atveju, kai gauna palūkanas savo vardu ir savo sąskaita (t. y. savo naudai).
39. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodė, kad A Fund perdavė Z Denmark skolą bendrovei Z Luxembourg. Vadinasi, ši bendrovė gauna Z Denmark mokamas palūkanas savo vardu. Todėl svarbu išsiaiškinti, ar bendrovė šias palūkanas gauna savo, ar kitų asmenų sąskaita (pavyzdžiui, A Fund arba šios įmonės investuotojų sąskaita). Savo sąskaita veikia asmuo, kuris pats sprendžia dėl palūkanų naudojimo ir pats prisiima visą nuostolių riziką. Svetima sąskaita veikia asmuo, susijęs su trečiuoju asmeniu ryšiais, dėl kurių nuostolių (šiuo atveju palūkanų) rizika tenka šiam trečiajam asmeniui.
b) Išimtis: patikėtinis
40. Kaip matyti iš Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 4 dalies, tikrasis savininkas pagal civilinės teisės nuostatas nebūtų laikomas tikruoju savininku, kaip apibrėžta direktyvoje, jei veiktų tik kaip patikėtinis.
41. Z Luxembourg negali sieti patikėjimo santykiai su A Fund ar investuotojais. Nors patikėtiniui perduodamos turtinės teisės, tačiau jomis naudotis jis gali tik laikydamasis susitarimo dėl patikėjimo teisės sąlygų. Toks susitarimas reiškia, kad teisiniai patikėtinio įgaliojimai išorės santykiuose yra platesni nei teisiniai vidiniai patikėtinio ryšiai su patikėtoju. Šie ypatingi santykiai lemia, kad veikiama savo vardu, bet nebe savo sąskaita. Nagrinėjamoje byloje toks santykis nenustatytas.
42. Šiuo atveju tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nagrinėdamas bylą iš esmės ir atsižvelgdamas į bendrovių atsiradimo istoriją ir dalyvaujančių bendrovių tarpusavio ryšį, vertindamas ekonominiu požiūriu gali nuspręsti, ar Z Luxembourg gali būti tam tikra slapta A Fund ar investuotojų patikėtinė. Tiesa, Teisingumo Teismas gali pateikti šiuo klausimu naudingų gairių.
43. Tam, kad būtų nustatyti patikėjimo santykiai, nepakanka vien susitarimo dėl trečiosios šalies (šiuo atveju – A Fund) suteikiamo refinansavimo panašiomis sąlygomis ir tam tikru laiku, kaip nagrinėjamoje byloje. Be to, Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 7 dalyje ir 4 konstatuojamojoje dalyje numatyti tam tikri įmonių tarpusavio ryšiai, kurie savarankiškai, t. y. vertinami atskirai, nedaro įtakos nustatant tikrąjį savininką. Tai taip pat pabrėžiama 5 konstatuojamojoje dalyje ir Direktyvos 2003/49 4 straipsnio 2 dalyje, kuriose net esant „ypatingiems santykiams“ tarp mokėtojo ir tikrojo savininko tik patikslinama suma, tačiau neabejojama dėl to, kuris asmuo laikytinas mokėtoju arba tikruoju savininku. Šiuo atžvilgiu patikėjimo santykių pagal Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 4 dalį apimtis yra platesnė nei tarp asocijuotų įmonių sudarytos paskolos sutarties.
44. Vidaus santykiuose įmones (t. y. A Fund ir Z Luxembourg) turėtų sieti ryšys, ribojantis Z Luxembourg išorės įgaliojimus. Tačiau kol kas atitinkamo teisinio ryšio nebuvo nustatyta. Bet kuriuo atveju toks ryšys negali būti grindžiamas vien aplinkybe, kad į paskolą investuojamas nuosavas kapitalas arba kad palūkanos įskaitomos į pagrindinę skolos sumą ar transformuojamos į nuosavą gavėjo kapitalą.
45. Vis dėlto, mano manymu, būtų kitaip, jei, pavyzdžiui, būtų buvę neleista Z Luxembourg išlaidas finansuoti iš palūkanų gautomis pajamomis, perduodant atskirai visą palūkanų sumą. Taip pat galbūt kitokia situacija būtų susiklosčiusi, jei refinansavimo palūkanų norma atitiktų gaunamą palūkanų normą arba jei tarpininkaujanti bendrovė nepatirtų išlaidų, kurias reikėtų padengti iš palūkanų gautomis pajamomis. Be to, situacija būtų kitokia nustačius, kad riziką dėl Danijoje įsteigtos bendrovės (Z Denmark) mokumo prisiima tik A Fund, nes tokiu atveju taip pat išnyktų Z Luxembourg paskolos skola A Fund. Tačiau tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas gali nuspręsti, ar yra konkrečių faktų, leidžiančių tai teigti.
46. Jeigu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, remdamasis konkrečios bylos aplinkybėmis, nustatytų tokius patikėjimo santykius, patikėtinis pagal Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 4 dalies formuluotę vis dėlto būtų tikrasis savininkas, kaip tai suprantama pagal Direktyvą 2003/49. Jei palūkanų mokėjimas patikėtojui per patikėtinį taip pat atitiktų Direktyvos 2003/49 sąlygas, atleidimas nuo mokesčio prie šaltinio dar būtų taikomas.
c) Išvada dėl pirmojo klausimo ir pirmojo klausimo 4 dalies
47. Taigi į pirmąjį prejudicinį klausimą ir pirmojo klausimo 4 dalį reikėtų atsakyti taip, kad kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė, palūkanas gaunanti kreditorė, laikytina tikrąja savininke, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalį. Kitaip yra tuomet, kai ji veikia ne savo vardu ir sąskaita, o remdamasi (galimai paslėptais) patikėjimo santykiais trečiosios šalies sąskaita ir jos naudai. Tokiu atveju tikrąja savininke būtų laikoma ši trečioji šalis. Šias aplinkybes, nagrinėdamas bylą iš esmės, privalo įvertinti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.
2. Aiškinimas pagal EBPO pavyzdinės sutarties komentarus (pirmojo klausimo 1–3 dalys)
48. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas pirmojo klausimo 1–3 dalimis visų pirma teiraujasi, ar aiškinant Direktyvos 2003/49 sąvokas taip pat reikia atsižvelgti į EBPO pavyzdinės sutarties komentarus ir, jei taip, ar reikia atsižvelgti ir į paskesnius EBPO pavyzdinės sutarties komentarus, parengtus jau priėmus direktyvą.
49. Paskesniuose EBPO pavyzdinės sutarties komentaruose (pavyzdžiui, 2008 m., 8 ir 9 punktai) vadinamoji bendrovė tarpininkė paprastai nėra laikoma tikrąja savininke, jei ji, oficialiai būdama tikroji savininkė, iš tikrųjų turi labai siaurus įgaliojimus, kurie lemia tai, kad nagrinėjamų pajamų atžvilgiu ji tėra patikėtinė ar valdytoja, veikianti tam tikros suinteresuotosios šalies sąskaita.
50. EBPO pavyzdinės sutartys nėra teisiškai privalomos daugiašalės tarptautinės sutartys – tai tik tarptautinės organizacijos vienašaliai aktai, kuriais pateikiamos rekomendacijos valstybėms narėms. Pati EBPO laiko savo rekomendacijas neprivalomomis; valstybės narės pagal EBPO procedūros reglamentą turi pačios įvertinti, ar joms tikslinga laikytis šių rekomendacijų(9). Tai juo labiau galioja EBPO komentarams, kuriais iš esmės tik išreiškiama teisinė nuomonė.
51. Vis dėlto pagal suformuotą jurisprudenciją valstybės narės, dalydamosi tolygaus apmokestinimo kompetencija, gali pagrįstai remtis tarptautine praktika, išdėstyta pavyzdinėse sutartyse(10). Tai taip pat taikoma rėmimuisi tarptautine teisine nuomone, kuri gali atsispindėti EBPO pavyzdinės sutarties komentaruose.
52. Vis dėlto EBPO pavyzdinės sutarties komentarai negali turėti tiesioginio poveikio Sąjungos direktyvos aiškinimui, net jeigu vartojamos vienodos sąvokos. Šiuose komentaruose išreikšta tik EBPO pavyzdinės sutarties rengėjų, o ne Parlamento teisės aktų leidėjo ar Sąjungos teisės aktų leidėjo nuomonė. Toks aiškinimas būtų tinkamas tik tuo atveju, jei iš direktyvos teksto ir jos priėmimo istorijos būtų matyti, kad Sąjungos teisės aktų leidėjas rėmėsi EBPO pavyzdinės sutarties tekstu ir (tuometiniais) šios EBPO pavyzdinės sutarties komentarais.
53. Todėl Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostata, aiškinama atsižvelgiant į atitinkamos EBPO pavyzdinės sutarties komentarus, negali riboti Sąjungos teisės(11). Tai ypač pasakytina apie EBPO pavyzdinės sutarties ir komentarų pakeitimus priėmus direktyvą. Priešingu atveju EBPO susitariančiosios valstybės galėtų spręsti dėl Sąjungos direktyvų aiškinimo.
54. Tačiau jeigu EBPO komentarai neturi privalomosios galios, o pagal Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 4 dalį svarbu tai, ar kreditorius mokėjimus gauna savo naudai, o ne kaip patikėtinis, tuomet būtent tai yra lemiamas (Sąjungos teisės) klausimas nustatant tikrąjį savininką pagal Direktyvos 2003/49 1 straipsnio 1 dalį. Jei (galimai paslėptų) patikėjimo santykių nėra, tuomet reikalavimo teisės turėtojas pagal civilinės teisės nuostatas yra tikrasis savininkas pagal Direktyvą 2003/49. Vis dėlto galiausiai panašus požiūris taip pat atsispindi ankstesniuose EBPO pavyzdinės sutarties komentaruose.
55. Taigi į pirmojo prejudicinio klausimo 1 ir 2 dalis galima atsakyti taip, kad tikrojo savininko sąvoka turi būti aiškinama kaip savarankiška Sąjungos teisės sąvoka, nepriklausomai nuo EBPO 1977 m. pavyzdinės sutarties 11 straipsnio ar atitinkamai paskesnių redakcijų. Vadinasi, į pirmojo klausimo 3 dalį atsakyti nereikia.
B. Piktnaudžiavimo nustatymo kriterijai (antrasis klausimas)
56. Savo antruoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas visų pirma siekia išsiaiškinti, ar valstybė narė gali remtis Direktyvos 2003/49 5 straipsniu, siekdama užkirsti kelią sukčiavimui ir piktnaudžiavimui. Tačiau tai savaime reiškia, kad tokiu dariniu kaip šioje byloje, kuriuo, be kita ko, išvengiama mokesčio prie šaltinio taikymo Danijoje, piktnaudžiaujama, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2003/49 5 straipsnį, todėl šį klausimą reikia išnagrinėti.
57. Piktnaudžiavimo nustatymas priklauso nuo visapusiško visų konkretaus atvejo aplinkybių įvertinimo, kurį turi atlikti kompetentingos nacionalinės institucijos ir kurį turėtų būti galima patikrinti teisme(12). Tokį visapusišką įvertinimą turi atlikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas(13). Tačiau Teisingumo Teismas gali pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiam teismui naudingos informacijos(14), kad šis galėtų įvertinti, ar sandoriai sudaromi kaip įprastiniai komerciniai sandoriai, ar vieninteliu tikslu – piktnaudžiaujant įgyti Sąjungos teisėje numatytą naudą(15).
58. Šiuo tikslu pirmiausia bus išsamiau nagrinėjama piktnaudžiavimo sąvoka Sąjungos teisėje (šiuo klausimu žr. 1 dalį), paskui – konkretaus piktnaudžiavimo fakto nustatymo kriterijai (šiuo klausimu žr. 2 dalį).
1. Piktnaudžiavimo sąvoka Sąjungos teisėje
59. Kaip numatyta Direktyvos 2003/49 5 straipsnyje, valstybėms narėms neužkertamas kelias imtis reikiamų kovos su sukčiavimu ir piktnaudžiavimu priemonių (taip pat žr. 6 konstatuojamąją dalį).
60. Pirmiau pasiūlytas (36 ir paskesniuose punktuose) tikrojo savininko sąvokos aiškinimas neprieštarauja šiam tikslui. Iš tiesų šio tikslo visų pirma siekiama ne pasitelkiant tikrojo savininko sąvoką (patikėtinio pasitelkimas nebūtinai reiškia piktnaudžiavimą), o pagal Direktyvos 2003/49 5 straipsnį.
61. Galiausiai ši nuostata atspindi principą, kuris taip pat pripažįstamas suformuotoje jurisprudencijoje: teisės subjektai negali remtis Sąjungos teisės normomis sukčiaudami ar piktnaudžiaudami. Sąjungos teisės nuostatos taikymo negalima išplėsti tiek, kad ji apimtų ūkio subjektų piktnaudžiavimą, t. y. sandorius, kurie sudaromi ne kaip įprasti komerciniai sandoriai, bet turint vienintelį tikslą – piktnaudžiaujant įgyti Sąjungos teisėje numatytą naudą(16).
62. Tiesa, pačioje Direktyvoje 2003/49 neapibrėžiama, kas yra piktnaudžiavimas. Vis dėlto apie šios sąvokos apibrėžtį galima atitinkamai spręsti iš kitų Sąjungos direktyvų. Įmonių jungimosi direktyvos(17) 11 straipsnio 1 dalies a punkto antrame sakinyje pateikiamas reguliavimo pavyzdys rodo, kad piktnaudžiavimą galima įtarti, jei tam tikra operacija vykdoma ne dėl tinkamų komercinių priežasčių. Be to, piktnaudžiavimo sąvoka apibrėžiama nagrinėjamais metais dar netaikomos Kovos su mokesčių vengimo praktika direktyvos(18) (toliau – Direktyva 2016/1164) 6 straipsnyje. Pagal šią nuostatą svarbu nustatyti, ar darinys yra apsimestinis, nes jo sukūrimo pagrindinis tikslas arba vienas iš pagrindinių tikslų buvo gauti mokestinės naudos, kuri prieštarauja taikytinos mokesčių teisės esmei ar tikslui. Pagal 2 dalį darinys laikomas apsimestiniu, jeigu jis nebuvo sukurtas dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę.
63. Be to, Teisingumo Teismas ne kartą yra nusprendęs, kad, siekiant pateisinti įsisteigimo laisvės apribojimą kovos su piktnaudžiavimu motyvais, tokiu apribojimu turi būti konkrečiai siekiama sudaryti kliūčių tokiam elgesiui, kuriam būdingas visiškai dirbtinių, ekonominės realybės neatitinkančių darinių kūrimas, turint tikslą išvengti mokesčio, kurį paprastai reikia sumokėti nuo gauto pelno už nacionalinėje teritorijoje vykdytą veiklą(19). Iš to matyti, kad Teisingumo Teismas taip pat yra ne kartą pažymėjęs, jog pakanka, kad tikslas gauti mokestinės naudos būtų ne vienintelis(20), bet pagrindinis kuriant tokį darinį(21).
64. Šioje Teisingumo Teismo jurisprudencijoje yra du tarpusavyje susiję elementai. Viena vertus, nuo pat pradžių atsisakoma pripažinti grynai dirbtinius darinius, kurių sandoriai iš esmės vykdomi tik popieriuje. Be to, labai svarbu yra tai, kad teisės aktais nustatytų mokesčių taip pat siekiama išvengti ekonominiu požiūriu realiais dariniais. Pastaroji kategorija, ko gero, pasitaiko dažniau, dabar ji jau aiškiai įvardyta naujajame Direktyvos 2016/1164 6 straipsnyje. Teisingumo Teismas neseniai priimtame sprendime pažymėjo, kad dirbtinumas yra aplinkybė, leidžianti teigti, jog pagrindinis tikslas yra gauti mokestinės naudos (22).
2. Nagrinėjamos bylos kriterijai
a) Dėl visiškai dirbtinio darinio
65. Teisingumo Teismas negali įvertinti, ar dariniai šiuo atveju yra dirbtiniai, nepagrįsti jokia ekonomine realybe. Viena vertus, tokiam teiginiui nepakanka prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nurodytų faktinių aplinkybių. Kita vertus, vertinti faktus yra prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo prerogatyva. Teisingumo Teismas gali tik nurodyti atspirties taškus.
66. Teisingumo Teismas neseniai nusprendė, jog tai, kad veiklą sudaro tik turto valdymas arba kad pajamos gaunamos tik iš šio valdymo, savaime negali reikšti, jog egzistuoja visiškai dirbtinis, ekonominės realybės neatitinkantis darinys(23). Atsižvelgiant į tai, kad turto valdymo bendrovių veikla per se nėra (negali būti) intensyvi, su šiuo kriterijumi negali būti siejami aukšti reikalavimai. Tuo atveju, jei bendrovė iš tikrųjų teisėtai įsteigta ir de facto aptinkama pagrindinės buveinės vietoje, kurioje yra materialinių ir žmogiškųjų išteklių, reikalingų tikslui pasiekti (šiuo atveju – paskolos sutarčiai valdyti), ji negali būti laikoma dirbtiniu, ekonominės realybės neatitinkančius dariniu.
67. Be to, Liuksemburgo bendrovė 2006 m. veikė nuostolingai, o 2007 m. – pelningai; šiuos pokyčius galėjo nulemti tam tikra ekonominė veikla, neleidžianti laikyti bendrovės visiškai dirbtiniu dariniu. Atsižvelgiant į teigiamą rezultatą ir su juo susijusį apmokestinimą, manytina, kad Z Luxembourg turėjo kitų pajamų, tai visų pirma matyti palyginus palūkanų normas: A Fund mokėtinų palūkanų norma buvo didesnė už palūkanų, gautų iš Z Denmark, normą. Papildomų įrodymų, kad tokia veikla buvo vykdyta tik popieriuje, nacionalinio teismo pateiktame prašyme priimti prejudicinį sprendimą nėra.
68. Tačiau tai, mano nuomone, nereiškia, kad sukurtas darinys mokestiniu požiūriu negali būti piktnaudžiaujamojo pobūdžio, kaip matyti iš naujos formuluotės Direktyvos 2016/1164 6 straipsnyje.
b) Su mokesčiais nesusijusios priežastys, į kurias būtina atsižvelgti
69. Todėl nagrinėjamu atveju lemiamą reikšmę turi kiti kriterijai, visų pirma su mokesčiais nesusijusios priežastys, į kurias būtina atsižvelgti.
70. Kaip jau yra nusprendęs Teisingumo Teismas, pats faktas, kad registruota ar faktinė bendrovės buveinė įsteigiama pagal kurios nors valstybės narės teisę, turint tikslą pasinaudoti palankesniais teisės aktais, nėra piktnaudžiavimas(24). Todėl tai, kad į nagrinėjamus įmonių sandorius su užsienio kreditoriais buvo įtraukta Liuksemburgo bendrovė, savaime nereiškia piktnaudžiavimo.
71. Be to, turėdamas galimybę rinktis iš kelių variantų, apmokestinamasis asmuo neprivalo pasirinkti didžiausią mokesčio sumą lemiančio varianto; atvirkščiai, jis turi teisę rinktis tokią savo veiklos struktūrą, kad sumažintų mokesčio naštą(25). Teisingumo Teismas taip pat yra nusprendęs, kad apmokestinamieji asmenys paprastai gali laisvai pasirinkti organizacines struktūras ir sandorių formas, kurios jiems atrodo tinkamiausios jų ekonominei veiklai, siekdami apriboti jiems tenkančią mokesčių naštą(26). Todėl tai, kad nagrinėjamu atveju buvo pasirinkta ne didžiausią mokesčio naštą lemiančio sandorio struktūra (šiuo atveju – papildomas ir neabejotinas apmokestinimas prie šaltinio), negali būti apibrėžiama kaip piktnaudžiavimas.
72. Jei kalbama ne apie visiškai dirbtinius, bet ekonominės realybės neatitinkančius darinius, vien tik tai, kad Sąjungos pilietis – fizinis ar juridinis asmuo – ketino pasinaudoti palankesne mokestine situacija kitoje nei jo gyvenamosios vietos valstybėje narėje, nesuteikia teisės atimti iš jo galimybės remtis Sutarties nuostatomis(27). Todėl sandorio struktūra, kaip šiuo atveju, kai įtraukiama valstybė narė, netaikanti apmokestinimo prie pajamų šaltinio, vien šiuo pagrindu negali būti laikoma piktnaudžiavimu.
73. Šiuo atžvilgiu įsisteigimo laisvė taip pat apima teisę pasirinkti valstybę narę, kurioje mokestinė aplinka atitinkamai bendrovei, jos pačios požiūriu, yra geriausia. Jei šis principas taikomas kur kas labiau suderintuose teisės aktuose dėl PVM(28), juo labiau jis turi būti taikomas mažiau suderintuose pajamų mokestį reglamentuojančiuose teisės aktuose, kuriuose atitinkamų valstybių narių mokesčių sistemų skirtumai(29) Sąjungos teisės požiūriu yra pageidaujami arba tai yra sąmoningas politinis sprendimas.
74. Be to, Teisingumo Teismas, atsižvelgdamas į šiuo atveju aktualias pagrindines laisves, yra nusprendęs, kad vien tuo, jog bendrovė rezidentė gauna paskolą iš kitoje valstybėje narėje įsteigtos susijusios bendrovės, negalima pagrįsti bendros piktnaudžiavimo prezumpcijos ir pateisinti priemonės, trukdančios naudotis pagrindine Sutarties garantuojama laisve(30). Vadinasi, įvairūs paskolos santykiai tarp patronuojančiosios bendrovės, patronuojamosios bendrovės ir antro laipsnio patronuojamosios bendrovės šiuo atveju nėra piktnaudžiavimas per se.
75. Teisingumo Teismas taip pat yra pripažinęs, kad Sąjungos teisės aktuose numatytas dividendų atleidimas nuo mokesčio nepriklauso nuo akcininkų kilmės ar jų rezidavimo vietos, to nenumatyta nė vienoje Patronuojančiųjų ir patronuojamųjų bendrovių direktyvos nuostatoje(31). Direktyvoje 2003/49 taip pat nenumatyta tokio skirtingo vertinimo. Todėl tai, kad Z Luxembourg dalininkė yra bendrovė iš trečiosios šalies, vertinant atskirai, taip pat nereiškia piktnaudžiavimo.
76. Mano nuomone, nagrinėjant bylą iš esmės, šiuo atveju lemiamą reikšmę taip pat turi piktnaudžiaujamuoju laikomo darinio kilmės istorija. Remiantis per posėdį šalių pateikta informacija, anksčiau galioję mokesčių teisės aktai Danijoje buvo palankūs užsienio investuotojams, įsigyjantiems veikiančias bendroves Danijoje. Vėliau (nuo 2006 m.) Danija pakeitė šiuos teisės aktus ir jie tapo nepalankūs nustačius mokestį prie šaltinio, kuris reiškė papildomą ir neabejotiną mokesčių naštą.
77. Kiekviena valstybė turi teisę keisti galiojančius mokesčių įstatymus. Tačiau dalyvaujantiems subjektams tai reiškia, kad keičiasi jų ekonominių skaičiavimų pagrindai. Mano nuomone, bandymas išlaikyti ankstesnį įmonių sandorio skaičiavimų pagrindą (šiuo atveju vertintinas veikiančios Danijos bendrovės įsigijimas padedant užsienio investuotojui) nereiškia piktnaudžiavimo. Tikėtina, kad kiekviena įmonė remiasi ekonominiais skaičiavimais.
c) Įstatymu siekiamo tikslo iškraipymas
78. Vis dėlto dar svarbiau nagrinėjamu atveju yra tai, kad tikrieji investuotojai – šiuo atveju A Fund ir penki fondai, nesvarbu, ar mokesčių požiūriu laikytini skaidriais, ar ne, dažnai yra įsisteigę tam tikrose trečiosiose šalyse (paprastai mažosiose salose, pavyzdžiui, Kaimanų Salose(32), Bermudų salose(33) arba, kaip šiuo atveju, Džersyje). Tai iš esmės galbūt reiškia neįprastą sprendimą, kurio ekonominis pagrindas iš pirmo žvilgsnio nėra aiškus. Investiciniai fondai taip pat galėtų būti įsisteigę kitose valstybėse, ypač jeigu jie mokesčių tikslais bet kuriuo atveju, kaip ieškovės atstovas pažymėjo per posėdį, laikytini skaidriais.
79. Šiuo atžvilgiu piktnaudžiaujamuoju dariniu galėtų būti laikoma visa struktūra – visų pirma dėl investicinio fondo (fondų) „įsteigimo“ tam tikrose trečiosiose šalyse, o ne vien dėl Liuksemburgo bendrovės „įsiterpimo“. Šiuo klausimu ypač svarbus yra darinio tikslas arba mokesčių įstatymo, kurio buvo išvengta, tikslas (šioje byloje – apmokestinimas Danijoje).
1) Išvengta Danijos pelno mokesčio?
80. Pirmiausia reikia pažymėti, kad Danija neprarado įsigytos veikiančios bendrovės (Z Denmark) pelno mokesčio. Šis pelnas buvo visiškai įprastai apmokestintas rezidavimo vietoje (t. y. Danijoje).
81. Faktas, jog šis pelnas sumažėjo dėl investuotojui Liuksemburge sumokėtų palūkanų, reiškia tolygų apmokestinimą pagal atitinkamą finansinį pajėgumą ir tai, kad Danija pripažino visą šių palūkanų sumą veiklos išlaidomis.
82. Šios palūkanos kaip Liuksemburgo bendrovės veiklos pajamos buvo apmokestintos Liuksemburge. Tai, kad Liuksemburge palūkanų mokėjimai investuotojui vėl buvo pripažinti veiklos išlaidomis, atitinka šalyje taikomą tolygaus apmokestinimo pagal atitinkamą finansinį pajėgumą principą. Vadinasi, Liuksemburge buvo apmokestintas skirtumas tarp palūkanų, sumokėtų iš Danijos (9 %), ir palūkanų, sumokėtų A Fund (9,875 %) trečiojoje šalyje, įskaitant galimas kitas pajamas, kurių buvimą rodo tai, kad 2007 m. buvo pasiektas teigiamas rezultatas.
83. Liuksemburgo bendrovė neribotai apmokestinama Liuksemburge, jos pajamos apmokestinamos įmonių pelno mokesčiu. Vadinasi, tenkinamos Direktyvos 2003/49 3 straipsnio a punkto iii papunktyje numatytos sąlygos. Taip pat reikėtų atkreipti dėmesį į tai, jog nė vienoje Direktyvos 2003/49 nuostatoje nenumatoma, kad atleidimo nuo mokesčio sąlyga yra faktiškas tam tikro dydžio tikrojo savininko (šiuo atveju – Liuksemburgo bendrovės) apmokestinimas. Tiesa, tikrasis savininkas nėra faktiškai apmokestinamas, jeigu jo veiklos išlaidos rezidavimo vietos valstybėje yra pakankamai didelės (arba nuostoliai perkelti iš ankstesnių metų), tačiau pelno mokestis šiam apmokestinamajam asmeniui taikomas. Vadinasi, jis patenka į Direktyvos 2003/49 taikymo sritį, o jo palūkanų pajamos apmokestinamos „valstybėje narėje“. Tai taip pat taikoma, jei tikrojo savininko rezidavimo vietos valstybėje pelno mokesčio našta yra nedidelė ir netaikomas mokestis prie šaltinio.
84. Toks realiai mažas ar neegzistuojantis apmokestinimas yra fiskalinės valstybių autonomijos pasekmė. Atsižvelgiant į tai, kad pajamų mokestis Sąjungos teisės aktais nėra suderintas ir konkurencija mokesčių srityje tarp valstybių narių pagal Sąjungos teisę nedraudžiama, apmokestinamasis asmuo negali būti kaltinamas tuo, kad realybėje (t. y. ne tik teoriškai) naudojasi nauda, kurią suteikia tam tikrų valstybių narių vieta.
2) Naudojimosi situacija dėl nepakankamų tarpvalstybinių informacijos mainų prevencija
85. Nagrinėjant atidžiau matyti, kad pasinaudojant Liuksemburgo bendrove „tik“ išvengiama mokesčio prie šaltinio už palūkanų mokėjimus Danijoje. Tačiau, kaip Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, mokestis prie šaltinio iš tikrųjų taikomas pajamų (šiuo atveju – palūkanų) gavėjui(34). Tai daroma mokėjimo metu, kai mokėtojas išskaičiuoja dalį pajamų dar prie pajamų šaltinio.
86. Taigi mokestis prie šaltinio palūkanų skolininko rezidavimo vietos valstybėje yra ne atskira mokesčių rūšis, o tik specialus apmokestinimo būdas, kuriuo iš esmės siekiama užtikrinti (minimalų) palūkanų gavėjo apmokestinimą. Tinkamas gavėjų pajamų apmokestinimas ne visuomet užtikrinamas visų pirma tais atvejais, kai sandoriai sudaromi užsienyje. Paprastai palūkanų gavėjo rezidavimo vietos valstybė retai sužino apie šio asmens pajamas, gautas iš užsienio, jeigu neveikia mokesčių institucijų keitimosi duomenimis sistemos, kuriomis jau naudojamasi Sąjungos viduje.
87. Nustatant, ar piktnaudžiaujama šiuo įstatymo tikslu (užtikrinti, kad palūkanų gavėjas būtų apmokestintas), reikia įvertinti dvi sąlygas. Viena vertus, tiesiogiai išmokant mokestis turi būti mokamas Danijoje (šiuo klausimu žr. 92 ir paskesnius punktus). Kita vertus, turi egzistuoti rizika, kad jei šios pajamos nebus deklaruotos tikrojoje gavėjo valstybėje, jos liks neapmokestintos.
88. Todėl tuo atveju, jei pasirinkta sandorių struktūra galėtų būti grindžiama tikslu išmokėti palūkanas investuotojui per trečiąją šalį, kad jo rezidavimo vietos valstybėje nebūtų gaunama informacijos apie jo pajamas, visa ši struktūra, mano nuomone, būtų laikytina piktnaudžiavimu teise.
89. Vis dėlto toks kaltinimas piktnaudžiavimu galėtų būti paneigtas, jei investiciniai fondai pateiktų investuotojų rezidavimo vietos valstybėms atitinkamą informaciją apie mokesčius arba jei investicinių fondų rezidavimo vietos valstybėse atitinkami duomenys būtų žinomi ir persiunčiami atitinkamoms valstybėms. Tokia įmonių struktūra nebūtų priešinga mokesčio prie šaltinio išvengimo (šiuo klausimu žr. 86 punktą) tikslui. Nagrinėdamas bylą iš esmės, teismas privalo atsižvelgti ir į tai.
d) Atsakymas į antrąjį klausimą
90. Nagrinėjant mokesčių prie šaltinio už palūkanas, skirtas trečiosiose šalyse įsteigtiems investiciniams fondams, vengimą visų pirma būtina atsižvelgti į tai, ar pajamų mokesčio už palūkanas vengia tikrieji palūkanų gavėjai (t. y. investuotojai). Tokį piktnaudžiavimą visų pirma būtų galima įtarti, jeigu įmonės struktūra pasirenkama siekiant pasinaudoti tam tikru informacijos mainų tarp atitinkamų valstybių trūkumu, kad būtų užkirstas kelias veiksmingai apmokestinti palūkanų gavėją.
C. Dėl tikrojo savininko nurodymo (ketvirtasis klausimas)
91. Ketvirtuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar valstybė narė, kuri nenori pripažinti, kad palūkanų gavėjas pagal Direktyvą 2003/49/EB yra tikrasis palūkanų savininkas, ir teigia, kad kitos valstybės narės bendrovė yra tik vadinamoji dirbtinė bendrovė tarpininkė, privalo nurodyti, ką ji tokiu atveju laiko tikruoju savininku. Iš esmės prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas kelia klausimą, kam tenka prievolė įrodyti piktnaudžiavimą.
92. Piktnaudžiavimas teisinių darinių galimybe reiškia, kad buvo pasirinktas neįprastas teisinis darinys, lemiantis palankesnį rezultatą nei „įprastas“ darinys. „Įprastu dariniu“ šiuo atveju būtų laikomi tiesioginiai paskolos santykiai tarp kreditorių ir ieškovės pagrindinėje byloje, siekiant įsigyti tikslinę įmonę.
93. Iš principo mokesčių administratorius turi pareigą nurodyti, kad pasirinktas veikimo būdas mokesčių atžvilgiu yra palankesnis už įprastą darinį, tiesa, apmokestinamajam asmeniui gali tekti šiuo klausimu bendradarbiauti. Tačiau apmokestinamasis asmuo gali „prireikus pateikti įrodymus dėl nagrinėjamo sandorio sudarymo komercinių priežasčių“(35). Paaiškėjus, kad pagrindinis tikslas(36) nėra išvengti mokesčių, kurie būtų įprastai susidarę, pasirinktas veikimo būdas negali būti laikomas piktnaudžiavimu, ypač atsižvelgiant į tai, kad valstybė pati sudaro apmokestinamajam asmeniui galimybę taip veikti.
94. Be to, iš Teisingumo Teismo jurisprudencijos matyti(37), kad prielaida dėl piktnaudžiavimo reiškia, kad reikia nustatyti situaciją, kokia būtų egzistavusi nesant piktnaudžiavimą išreiškiančių aplinkybių, ir tada įvertinti šią iš naujo apibrėžtą situaciją atsižvelgiant į reikšmingas nacionalinės ir Sąjungos teisės nuostatas. Tačiau turi būti aišku, kas yra tikrasis savininkas.
95. Taigi, Danijos požiūriu, piktnaudžiavimas, kaip tai suprantama pagal Direktyvos 2003/49 5 straipsnį, gali būti pripažįstamas tik tuo atveju, jei tiesiogiai išmokamos palūkanos būtų atitinkamai apmokestintos Danijoje. Tačiau pagal Danijos teisę tai neįmanoma, jei tikroji palūkanų gavėja net nepaisant vadinamosios tarpininkaujančiosios bendrovės būtų įmonė, kurios buveinė yra kitoje valstybėje narėje, arba jei palūkanų gavėjas būtų įsisteigęs valstybėje, su kuria Danija yra sudariusi dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartį. Jei investiciniai fondai iš tikrųjų turėtų būti vertinami kaip mokesčių atžvilgiu skaidrūs subjektai, siekiant atsakyti į minėtą klausimą reikėtų atsižvelgti į konkrečius investuotojus.
96. Todėl į ketvirtąjį klausimą galima atsakyti taip, kad valstybė narė, kuri nenori pripažinti, kad tikroji palūkanų savininkė yra kitoje valstybėje narėje reziduojanti bendrovė, kuriai buvo išmokėtos palūkanos, darydama prielaidą dėl piktnaudžiavimo iš esmės privalo nurodyti, ką ji tokiu atveju laiko tikruoju savininku. Tai būtina, kad būtų galima nuspręsti, ar mokesčių atžvilgiu palankesnis rezultatas pasiekiamas būtent dėl darinio, kuris laikomas piktnaudžiavimu. Tačiau apmokestinamasis asmuo gali būti įpareigotas bendradarbiauti, ypač tais atvejais, kai faktinės aplinkybės yra susijusios su užsieniu.
D. Dėl galimybės remtis Direktyvos 2003/49 5 straipsniu (antrasis ir trečiasis klausimai)
97. Antruoju klausimu, antrojo klausimo pirma dalimi ir trečiuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas galiausiai siekia išsiaiškinti, ar, pirma, Danija gali tiesiogiai remtis Direktyvos 2003/49 5 straipsniu, atsisakydama atleisti nuo mokesčio apmokestinamąjį asmenį. Jei taip nėra, reikia išaiškinti, ar, antra, Danija nurodytais nacionalinės teisės aktais tinkamai įgyvendino Direktyvos 2003/49 5 straipsnį.
1. Direktyva nėra tiesiogiai taikoma siekiant pagrįsti nepalankius subjektų įsipareigojimus
98. Jeigu remiantis pirmiau išdėstytais kriterijais būtų pripažintas piktnaudžiavimas pagal Direktyvos 2003/49 5 straipsnį, ši byla išsiskiria tuo, kad Danijos teisės aktuose nebuvo numatyta jokių specialių nuostatų, kuriomis būtų įgyvendinamas Direktyvos 2003/49 5 straipsnis. Be to, kaip nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nebuvo jokios bendrosios nuostatos dėl piktnaudžiavimo prevencijos. Todėl ieškovė pagrindinėje byloje yra įsitikinusi, kad negalima atsisakyti ją atleisti nuo mokesčio pagal nacionalinę teisę net darant prielaidą dėl piktnaudžiavimo.
99. Tačiau ne visada būtina formaliai perkelti direktyvų nuostatas (šiuo atveju – Direktyvos 2003/49 5 straipsnį) į nacionalinę teisę konkrečia teisės akto nuostata. Direktyvai įgyvendinti, atsižvelgiant į jos turinį, gali pakakti net ir bendro teisinio konteksto, įskaitant bendruosius nacionalinės konstitucinės arba administracinės teisės principus, jei šitaip pakankamai aiškiai ir apibrėžtai užtikrinamas visiškas direktyvos taikymas(38).
100. Prašyme priimti prejudicinį sprendimą prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo du principus (vadinamąją realybės doktriną ir „teisėto pajamų gavėjo“ principą). Tačiau šalys neginčija, kad jie nėra reikšmingi nagrinėjamu atveju, nes iš tikrųjų palūkanos formaliai iš pradžių buvo išmokėtos Liuksemburgo bendrovėms.
101. Vis dėlto Direktyvos 2003/49 5 straipsnis suteikia valstybėms narėms galimybę kovoti su piktnaudžiavimu. Tai taip pat atitinka praktiką Sąjungos mastu. Beveik visos valstybės narės numatė tam tikras priemones, kaip užkirsti kelią piktnaudžiavimui teise siekiant išvengti mokesčių(39). Taigi nacionaliniuose mokesčių teisės aktuose bendrai sutariama, kad teisės aktų nuostatos negali būti taikomos be apribojimų, toleruojant ūkio subjektų piktnaudžiavimą. Šis visoje Sąjungoje pripažįstamas principas(40) dabar taip pat įtvirtintas Direktyvos 2016/1164 6 straipsnyje.
102. Tai reiškia, kad visas nacionalinės teisės nuostatas, nesvarbu, ar jos priimtos perkeliant Direktyvą 2003/49, ar ne, reikia aiškinti ir taikyti pagal šį bendrąjį teisės principą, ypač atsižvelgiant į Direktyvos 2003/49 ir jos 5 straipsnio formuluotę ir tikslus(41). Aiškinti nacionalinės teisės atsižvelgiant į Sąjungos teisę nekliudo tai, kad šis aiškinimas gali būti nepalankus privačiam asmeniui. Nacionalinės teisės nuostatomis pagrįstas, t. y. netiesioginis, Sąjungos teisės taikymas privačių asmenų nenaudai yra leidžiamas(42).
103. Danijos valdžios institucijoms būtų draudžiamas tik Direktyvos 2003/49 5 straipsnio tiesioginis taikymas ieškovės nenaudai, be kita ko, dėl teisinio saugumo(43). Valstybė narė negali remtis privačių asmenų atžvilgiu direktyvos nuostata, kurios pati neperkėlė į nacionalinę teisę(44). Iš suformuotos jurisprudencijos matyti, kad direktyva pati savaime negali įpareigoti asmens ir dėl to ja iš esmės negalima remtis prieš asmenį(45). Tokiu atveju pačios valstybės narės elgesys reikštų „piktnaudžiavimą teise“. Viena vertus, valstybė narė būtų neperkėlusi (nors galėjo) jai taikytinos direktyvos, kita vertus, ji remtųsi kovos su piktnaudžiavimu galimybe, numatyta neperkeltoje direktyvoje.
104. Be to, kompetentingos valdžios institucijos nagrinėjamoje byloje privačių asmenų atžvilgiu taip pat negalėtų tiesiogiai remtis bendruoju Sąjungos teisės principu, draudžiančiu piktnaudžiavimą teise. Bent jau kalbant apie į Direktyvos 2003/49 taikymo sritį patenkančius atvejus šis principas būtų įtvirtintas specialiai ir sukonkretintas direktyvos 5 straipsnio 2 dalyje(46). Jei taip pat būtų leidžiama tiesiogiai remtis bendruoju teisės principu, kurio turinys ne toks aiškus ir apibrėžtas, kiltų pavojus, kad bus pažeidžiamas Direktyvos 2003/49 ir visų kitų direktyvų (pavyzdžiui, Direktyvos 2016/1164 6 straipsnis), kuriose įtvirtintos konkrečios piktnaudžiavimo prevencijos nuostatos, tikslas suderinti teisės aktus. Be to, šitaip būtų nusižengiama jau minėtam draudimui privataus asmens nenaudai tiesiogiai taikyti neperkeltų direktyvų nuostatas(47).
2. Jurisprudencija PVM srityje netaikytina
105. Tokiai galimybei neprieštaraujama Teisingumo Teismo sprendimuose(48)Italmoda ir Cussens. Teisingumo Teismas šiose bylose nusprendė, jog draudimo piktnaudžiauti principas turi būti aiškinamas taip, kad jį leidžiama tiesiogiai taikyti siekiant atsisakyti suteikti teisę neapmokestinti PVM, net jeigu nėra šio principo perkėlimą į nacionalinę teisę numatančių nacionalinių priemonių ir tuo nepažeidžiami teisinio saugumo ir teisėtų lūkesčių apsaugos principai.
106. Vis dėlto šie du sprendimai susiję tik su PVM teisės aktais. Nagrinėjamos bylos turinys sietinas su kita sritimi. Viena vertus, PVM teisės aktai yra labiau suderinti Sąjungos teisėje ir dėl glaudžių sąsajų su Sąjungos finansiniu paketu atspindi daug platesnius Sąjungos interesus nei valstybių narių pajamų mokesčio teisės aktai.
107. Kita vertus, pagal Sąjungos teisę – SESV 325 straipsnio 1 ir 2 dalis – valstybės narės įpareigojamos (efektyviai) surinkti PVM(49), o pajamų mokestį reglamentuojančiuose teisės aktuose tokia pareiga nenumatyta. Be to, PVM teisė itin pažeidžiama galimais sukčiavimo atvejais, todėl būtina veiksmingai užtikrinti mokestinių reikalavimų vykdymą. Atsižvelgdamas į tai, pats Teisingumo Teismas savo naujausiame sprendime atskyrė PVM teisės aktus nuo antrinės Sąjungos teisės nuostatų, aiškiai leidžiančių kovoti su piktnaudžiavimu(50). Todėl negalima pritarti tiesioginiam Direktyvos 2003/49 5 straipsnio taikymui apmokestinamojo asmens nenaudai(51).
3. Dėl galimos nacionalinės teisės nuostatos, konkrečiai skirtos kovai su piktnaudžiavimu
108. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turės nustatyti, ar nagrinėjamu atveju aiškinant pagal Sąjungos teisę gali būti taikomos bendrosios nacionalinės teisės nuostatos arba principai (tarp jų ir jurisprudencijoje suformuoti principai), kuriais remiantis mokesčių tikslais būtų, pavyzdžiui, neatsižvelgiama į fiktyvius sandorius arba būtų uždrausta piktnaudžiaujant remtis tam tikromis mokesčių lengvatomis.
109. Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad, siekiant pateisinti įsisteigimo laisvės apribojimą kovos su piktnaudžiavimu motyvais, tokiu apribojimu turi būti konkrečiai siekiama sudaryti kliūtis elgesiui, kuriam būdingas apsimestinių, ekonominės realybės neatitinkančių darinių sudarymas, turint tikslą išvengti mokesčio, kurį paprastai reikia sumokėti nuo gauto pelno už nacionalinėje teritorijoje vykdytą veiklą(52).
110. Todėl į antrojo klausimo 1 dalį ir į trečiąjį klausimą galima atsakyti taip, kad nei Danijos pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 2 dalies d punkto nuostata, nei kuri nors dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostata, pagal kurią mokestis už palūkanas taikomas tikrajam jų savininkui, nėra pakankamos, kad galėtų būti laikomos perkeliančiomis Direktyvos 2003/49 5 straipsnį.
111. Vis dėlto vertinimas galėtų būti kitoks atsižvelgus į vadinamąją realybės doktriną ir „teisėto pajamų gavėjo“ principą, taikomus Danijoje nepažeidžiant Sąjungos teisės. Šie principai buvo sukurti siekiant išspręsti klausimus, kylančius dėl to, kad pagal civilinę teisę leidžiami įvairūs susitarimai, tačiau pagal mokesčių teisę apmokestinamos ekonominės aplinkybės. Todėl šie teisės principai konkrečiai nukreipti prieš dirbtinius darinius arba privačių asmenų piktnaudžiavimą teise, vadinasi, iš esmės sudaro pakankamą konkretų teisinį pagrindą apriboti įsisteigimo laisvę. Taigi, kadangi ieškovai pagrindinėje byloje per posėdį ne kartą nurodė, kad Direktyvos 2003/49 5 straipsnis nėra aiškiai perkeltas į Danijos teisę, galbūt vertėtų tai padaryti. Tačiau konkretų sprendimą šiuo klausimu turėtų priimti nacionalinis teismas.
112. Todėl Danijos sukurta „realybės doktrina“, aiškinama pagal Sąjungos teisę, galėtų sudaryti pakankamą pagrindą mokesčių tikslais neatsižvelgti į visiškai dirbtinius darinius arba piktnaudžiaujant sudarytus darinius, jei jie nustatomi (šiuo klausimu išsamiau žr. 57 ir paskesnius punktus). Be to, „tikrumo doktrina“, mano manymu, yra ne kas kita, kaip specialus ekonominis požiūris, kuriuo grindžiama dauguma atskirų valstybių narių nuostatų, skirtų kovai su piktnaudžiavimu(53). Tai aiškiai nurodyta Sąjungos teisės aktuose, pavyzdžiui, Direktyvos 2016/1164 6 straipsnio 2 dalyje, pagal kurią darinys laikomas apsimestiniu, jeigu jis nebuvo sukurtas dėl svarių komercinių priežasčių, atspindinčių ekonominę realybę. Tačiau tai privalo įvertinti nacionalinis teismas.
113. Jei darinio tikslas yra išvengti investuotojų apmokestinimo, vertinant ekonominiu požiūriu laikytina, kad iš tikrųjų mokėjimas atliktas A Fund arba jos investuotojų naudai, nepaisant formalaus mokėjimo Liuksemburgo bendrovei. Tokiu atveju mokėjimas Z Luxembourg atspindi ne ekonominę realybę, o (formalią) realybę pagal civilinės teisės nuostatas.
E. Pagrindinių laisvių pažeidimas (penktasis, šeštasis ir septintasis klausimai)
114. Kadangi Z Luxembourg, kaip jau minėta 34 ir paskesniuose punktuose, iš principo turi būti laikomas tikruoju savininku, nėra reikalo nagrinėti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo penktojo, šeštojo ir septintojo klausimų.
115. Jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, taikydamas nacionalinės teisės aktuose įtvirtintus principus taip, kad jie neprieštarautų Sąjungos teisės aktams, konstatuoja, jog darinys sukurtas piktnaudžiaujant, mokestis prie šaltinio tam tikromis aplinkybėmis vis dėlto taikomas. Tačiau tokiu atveju šioje byloje atitinkamo klausimo nebekyla, nes minėtas apmokestinimas yra piktnaudžiavimo pasekmė, o pagal suformuotą Teisingumo Teismo jurisprudenciją asmenys negali piktnaudžiaudami remtis Sąjungos teisės normomis(54).
116. Neatsižvelgdamas į tai, Teisingumo Teismas jau yra konstatavęs, kad skirtingas šalies viduje ir užsienyje reziduojančių palūkanų gavėjų vertinimas, išreikštas skirtingų apmokestinimo būdų taikymu, susijęs su situacijomis, kurios nėra objektyviai panašios(55). Net jeigu situacijos būtų vertinamos kaip panašios, pagrindinės laisvės apribojimas pagal Teisingumo Teismo jurisprudenciją būtų pateisinamas, jei palūkanų gavėjo nerezidento mokesčių našta, susijusi su Danijos mokesčiu prie šaltinio, būtų ne didesnė nei palūkanų gavėjo rezidento našta, susijusi su Danijos pelno mokesčiu(56).
117. Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo penktajame klausime paminėta aplinkybė, kad taikant mokestį prie šaltinio neatsižvelgiama į palūkanų gavėjo nerezidento išlaidas, neišvengiamai kyla iš mokesčio prie šaltinio sistemos. Kai trečioji šalis nerezidentė (palūkanų mokėtoja) galiausiai sumoka mokėjimo gavėjo pelno mokestį, ji negali atskaityti – dažniausiai jai net nežinomų – mokėjimo gavėjo išlaidų (veiklos išlaidų). Paprastai į jas būna atsižvelgta nustatant apytiksliai standartizuotą mažesnį mokesčio prie šaltinio tarifą.
118. Iš esmės penktuoju klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia išsiaiškinti, ar palūkanų gavėjas nerezidentas taip pat kaip palūkanų gavėjas rezidentas turi galėti nurodyti savo išlaidas apskaičiuojant jam mokesčius Danijoje. Tačiau atsakymas į šį klausimą nagrinėjamoje byloje, kurioje Z Denmark nesutinka su savo pareiga išskaityti mokestį prie šaltinio, neturi reikšmės.
119. Tas pats, kaip nurodyta 115 punkte, taikytina dėl skirtingų palūkanų normų arba atsiradusios palūkanų gavėjo prievolės mokėti Danijos pajamų mokestį ir palūkanų mokėtojo pareigos išskaityti Danijos mokestį prie šaltinio. Šios situacijos nėra panašios, nes vienu atveju yra susidariusi skola dėl savo paties mokesčio (pelno mokestis), o kitu atveju turi būti išskaičiuotas ir sumokėtas iš esmės svetimas mokestis už palūkanų gavėją (jo pajamų ar pelno mokestis). Kilmės ir palūkanų skaičiavimo skirtumai yra susiję su nevienoda mokesčio prie šaltinio nustatymo metodika ir jo paskirtimi (žr. 86 punktą).
VI. Išvada
120. Remdamasi išdėstytais argumentais, siūlau į Vestre Landsret (Vakarų apygardos teismas, Danija) pateiktus prejudicinius klausimus atsakyti taip:
1. Į pirmąjį prejudicinį klausimą ir pirmojo klausimo 4 dalį reikėtų atsakyti taip, kad kitoje valstybėje narėje įsteigta bendrovė palūkanas gaunanti kreditorė iš esmės laikytina tikrąja savininke, kaip apibrėžta Direktyvos 2003/49 dėl bendros apmokestinimo sistemos, taikomos palūkanų ir autorinių atlyginimų mokėjimams tarp skirtingų valstybių narių asocijuotų bendrovių 1 straipsnio 1 dalyje. Kitaip yra tuomet, kai ji veikia ne savo, o trečiosios šalies sąskaita ir jos naudai.
Tikrojo savininko sąvoka turi būti aiškinama savarankiškai pagal Sąjungos teisės aktus ir nepriklausomai nuo 1977 m. EBPO pavyzdinės sutarties 11 straipsnio ar paskesnių komentarų.
2. Į antrąjį klausimą reikia atsakyti taip, kad prielaida dėl piktnaudžiavimo priklauso nuo visapusiško visų konkretaus atvejo aplinkybių įvertinimo, kurį turi atlikti nacionalinis teismas.
a) Mokesčių teisėje piktnaudžiavimas gali pasireikšti, kai sukuriamas visiškai dirbtinis, ekonominės realybės neatitinkantis darinys arba kai pagrindinis darinio tikslas yra išvengti mokesčių, kurie būtų įprastai susidarę. Mokesčių administratoriaus pareiga yra nurodyti, kad pasirinkus tinkamą darinį būtų atsiradusi prievolė apskaičiuoti mokestį, o apmokestinamasis asmuo privalo įrodyti, kad būtent toks darinys pasirinktas dėl svarbių, su mokesčiais nesusijusių priežasčių.
b) Nagrinėjant mokesčių prie šaltinio už palūkanas, skirtas trečiosiose šalyse įsteigtiems investiciniams fondams, mokėjimo vengimą visų pirma būtina atsižvelgti į tai, ar pajamų mokesčio už palūkanas vengia tikrieji palūkanų gavėjai (t. y. kreditoriai). Tokį piktnaudžiavimą visų pirma būtų galima įtarti, jeigu įmonės struktūra pasirenkama siekiant pasinaudoti tam tikru informacijos mainų tarp susijusių valstybių trūkumu, kad būtų užkirstas kelias veiksmingai apmokestinti palūkanų gavėją.
c) Vis dėlto valstybė narė negali remtis Direktyvos 2003/49 5 straipsniu, jei neperkėlė jo į nacionalinę teisę.
3. Į trečiąjį klausimą reikia atsakyti taip, kad nei Danijos pelno mokesčio įstatymo 2 straipsnio 2 dalies d punktas, nei EBPO pavyzdinės sutarties 11 straipsnį atitinkanti dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostata negali būti laikomos tinkamu Direktyvos 2003/49 5 straipsnio perkėlimu. Tačiau tai nereiškia, kad draudžiama pagal Sąjungos teisės aktus aiškinti ir taikyti bendruosius principus ir nacionalinės teisės principus, kurie yra specialiai skirti kovai su apsimestiniais dariniais ar privačių asmenų piktnaudžiavimu teise.
4. Į ketvirtąjį klausimą galima atsakyti taip, kad valstybė narė, kuri nenori pripažinti, jog tikroji palūkanų savininkė yra kitoje valstybėje narėje reziduojanti bendrovė, darydama prielaidą dėl piktnaudžiavimo privalo nurodyti, ką ji laiko tikruoju savininku. Kai faktinės aplinkybės yra susijusios su užsieniu, apmokestinamasis asmuo gali būti įpareigotas efektyviau bendradarbiauti.
5. Atsižvelgiant į tai, kas išdėstyta atsakymuose į pirmąjį ir antrąjį klausimus, į penktąjį, šeštąjį ir septintąjį klausimus atsakyti nereikia.