SKLEPNI PREDLOGI GENERALNE PRAVOBRANILKE
JULIANE KOKOTT,
predstavljeni 1. marca 2018(1)
Zadeva C‑299/16
Z Denmark
proti
Skatteministeriet
(Predlog za sprejetje predhodne odločbe,
ki ga je vložilo Vestre Landsret (višje sodišče za zahodno regijo, Danska))
„Predlog za sprejetje predhodne odločbe – Direktiva 2003/49/ES o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic (tako imenovana Direktiva o obrestih in licenčninah) – Pojem upravičenega lastnika – Ravnanje v svojem imenu za tuj račun – Vpliv komentarjev k vzorčni konvenciji OECD na razlago direktive EU – Zloraba možnosti davčnih shem – Merila za obstoj zlorabe pri izogibanju obdavčitve pri viru – Zloraba z izkoriščanjem pomanjkljivosti sistemov za izmenjavo informacij med državami – Neposredna uporaba določbe direktive, ki ni bila prenesena v nacionalno zakonodajo – S pravom Unije skladna razlaga nacionalnih načel za preprečevanje zlorabe“
I. Uvod
1. Sodišče je v tej zadevi – tako kot v treh nadaljnjih vzporednih postopkih –(2) pozvano, naj odloči, v katerih okoliščinah je treba civilnopravnega upravičenega lastnika obresti obravnavati tudi kot upravičenega lastnika v smislu direktive o obrestih in licenčninah.(3) Pri tem je treba pojasniti, ali naj se za razlago prava Unije upoštevajo tudi komentarji organizacije OECD k njenim vzorčnim konvencijam, zlasti če so bili ti spremenjeni po sprejetju Direktive. Dalje se postavlja tudi vprašanje opredelitve in neposredne uporabe prepovedi zlorabe prava Unije.
2. V tej zadevi so vlagatelji prek kapitalske investicijske družbe s sedežem v tretji državi posodili denar njeni odvisni danski družbi. Očitno je bila zaradi dejstva, da je Danska z uvedbo pri viru odtegnjenega davka poslabšala okvirne davčne pogoje za tuje vlagatelje, ustrezna posojilna obveznost skupaj z delnicami danske družbe prenesena na družbo, ustanovljeno v Luksemburgu. Poleg tega je kapitalska investicijska družba tej družbi med tem prenosom odobrila posojilo v enakem znesku. Zaradi vključitve družbe, ki ima sedež zunaj Danske, naj bi se med drugim izognili pri viru odtegnjenemu davku na plačila obresti na Danskem.
3. Vsa zgoraj omenjena vprašanja se nazadnje nanašajo na načelno nasprotje v davčnem pravu med civilnopravno izbiro sheme, ki jo ima davčni zavezanec, in preprečevanjem shem, ki so civilnopravno sicer bolj učinkovite, vendar v določenih okoliščinah pomenijo zlorabo. Čeprav se ta problematika pojavlja že od iznajdbe sodobnega davčnega prava, je dopustno davno optimizacijo še vedno težko razmejiti od nedopustne. Voznik, ki po povišanju davka na motorna vozila svoj avtomobil zaradi stroškov proda, se gotovo namenoma izogne davku na motorna vozila. A v tem vendarle ni mogoče videti zlorabe prava, čeprav je bil edini motiv prihraniti davek.
4. Glede na politično razburkano razpoloženje zaradi davčnih praks nekaterih koncernov, ki delujejo po vsem svetu, razmejitev, ki se je tukaj loteva Sodišče, nikakor ni preprosta naloga, saj se je treba izogniti temu, da bi se vsako ravnanje posameznika, čigar namen je zmanjšati davek, razglasilo za zlorabo.
II. Pravni okvir
A. Pravo Unije
5. Pravni okvir Unije so v tem primeru Direktiva 2003/49 ter členi 43, 48 in 56 ES (postali členi 49, 54 in 63 PDEU).
6. V Direktivi 2003/49 je v uvodnih izjavah od 1 do 6 navedeno:
„(1) Na enotnem trgu, ki ima značilnosti notranjega trga, se transakcije med družbami iz različnih držav članic davčno ne smejo manj ugodno obravnavati, kot se obravnavajo transakcije med družbami iz iste države članice.
(2) Pri plačilih obresti ter licenčnin ta zahteva trenutno ni izpolnjena; nacionalni davčni predpisi skupaj z dvostranskimi in večstranskimi sporazumi, kjer ti obstajajo, ne morejo vedno zagotoviti odprave dvojnega obdavčevanja, njihova uporaba pa pogosto povzroči obremenjujoče upravne formalnosti in probleme z razpoložljivostjo denarnih sredstev teh družb.
(3) Zagotoviti je treba, da se plačila obresti ter licenčnin v državi članici obdavčijo samo enkrat.
(4) Odprava obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin v državi članici, v kateri nastanejo, ne glede na to, ali se davek pobere z odtegnitvijo na viru ali z odmero, je najprimernejši način za odpravo navedenih formalnosti in problemov ter za zagotovitev enakopravne davčne obravnave nacionalnih in čezmejnih transakcij; zlasti je treba takšne davke odpraviti pri takšnih plačilih, ki se izvedejo med povezanimi družbami iz različnih držav članic ter med stalnimi poslovnimi enotami takšnih družb.
(5) Režim naj bi se uporabljal samo za zneske morebitnih plačil obresti ali licenčnin, za katere sta se sporazumela plačnik in upravičeni lastnik, če med njima ni posebnega razmerja.
(6) Prav tako je potrebno, da se državam članicam ne prepreči sprejetje primernih ukrepov za preprečevanje goljufij ali zlorab.“
7. Člen 1(1) Direktive 2003/49 določa:
„Plačila obresti ali licenčnin, ki nastanejo v državi članici, so oproščena vseh davkov na tovrstna plačila v tej državi, ne glede na to, ali se pobirajo z odtegnitvijo davka na viru ali z odmero, če je upravičeni lastnik obresti ali licenčnin družba iz druge države članice ali stalna poslovna enota družbe iz države članice v drugi državi članici.“
8. Člen 1(4) Direktive 2003/49 nadalje določa:
„Družba iz države članice se obravnava kot upravičeni lastnik obresti ali licenčnin samo, če taka plačila prejme v svojo lastno korist in ne kot posrednik, kot na primer zastopnik, skrbnik ali pooblaščeni podpisnik za neko drugo osebo.“
9. Člen 1(7) Direktive 2003/49 določa:
„Ta člen se uporablja samo, če je družba, ki je plačnik, ali družba, katere stalna poslovna enota se obravnava kot plačnik obresti ali licenčnin, povezana družba družbe, ki je upravičeni lastnik ali katere stalna poslovna enota se obravnava kot upravičeni lastnik teh obresti ali licenčnin.“
10. Člen 5 Direktive 2003/49, naslovljen „Goljufije in zlorabe“, določa:
„1. Ta direktiva ne preprečuje uporabe domačih določb ali določb na podlagi sporazumov, ki so potrebne za preprečevanje goljufij ali zlorab.
2. Države članice lahko v primeru transakcij, katerih osnovni motiv ali eden od osnovnih motivov je davčna utaja, izogibanje davkom ali davčna zloraba, umaknejo ugodnosti te direktive ali odklonijo uporabo te direktive.“
B. Mednarodno pravo
11. Konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja med Dansko in Luksemburgom (v nadaljevanju: konvencija o izogibanju dvojnega obdavčevanja) z dne 17. novembra 1980 v členu 11(1) v zvezi z razdelitvijo pristojnosti za obdavčitev obresti določa:
„1. Obresti, ki nastanejo v državi pogodbenici in se izplačajo rezidentu druge države pogodbenice, se lahko obdavčijo v tej drugi državi, če je tak rezident ‚upravičeni lastnik‘ obresti.“
12. V skladu s to določbo država izvora, v tem primeru Danska, ne more obdavčiti obresti, ki se plačajo osebi, ki je rezident Luksemburga, če je ta oseba „upravičeni lastnik“ obresti. Pojem „upravičeni lastnik“ v konvenciji ni dalje opredeljen.
C. Dansko pravo
13. Po navedbah predložitvenega sodišča je bil v spornih letih pravni položaj na Danskem tak.
14. V zakonu o obdavčitvi delniških družb (v nadaljevanju: zakon o davku od dohodkov pravnih oseb)(4) je v členu 2(1)(d) urejena omejena davčna obveznost tujih družb v zvezi z obrestmi, ki jih v njihovo korist knjižijo ali plačajo danske družbe:
„Člen 2. V skladu s tem zakonom so davčni zavezanec tudi družbe, združenja ipd. v smislu člena 1(1), ki imajo sedež v tujini, če […]
(d) prejmejo obresti iz domačih virov v zvezi s finančno obveznostjo, ki jo ima [družba po danskem pravu] ali […] [poslovna enota tuje družbe] […] v razmerju do tujih pravnih oseb, ki so navedene v členu 3 B Skattekontrollov [(zakon o davčnem nadzoru)] (nadzorovana finančna obveznost). Davčna obveznost obresti ne zajema, kadar te niso obdavčene ali so nižje obdavčene v skladu z Direktivo 2003/49/ES o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic ali v skladu s konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjeno s Ferskimi otoki, Grenlandijo ali državo, v kateri ima sedež družba prejemnica ipd. Vendar to velja le, če sta družba plačnica in družba prejemnica v nepretrganem obdobju vsaj enega leta, v katerem je prišlo do plačila, povezani v smislu te direktive […]“
15. Omejena davčna obveznost tako v spornih letih ni zajemala obresti, izplačanih matični družbi, na katere se v skladu z Direktivo 2003/49 ali konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja davek ne pobira ali je ta znižan.
16. Če pa na podlagi člena 2(1)(d) zakona o davku od dohodkov pravnih oseb obstaja omejena davčna obveznost za obresti, ki odtekajo iz Danske, mora na podlagi člena 65 D danskega zakona o davčnih odtegljajih pri viru(5) izplačevalec obresti odtegniti davek pri viru („davek od obresti“).
17. V davčnih letih 2006 in 2007 je bila davčna stopnja 30 %. V primeru zamude pri plačilu pri viru odtegnjenega davka (v primeru omejene davčne obveznosti) se davčna terjatev obrestuje (člen 66 B zakona o davčnih odtegljajih pri viru). Obveznost plačila zamudnih obresti ima oseba, ki bi morala odtegniti davek pri viru.
18. V zadevnih letih na Danskem ni bilo nobenega splošnega zakonskega pravila o preprečevanju zlorab. V sodni praksi pa se je izoblikovala tako imenovana „realna doktrina“, v skladu s katero se obdavčenje izvede na podlagi posamične presoje tega, kar se je dejansko zgodilo. To med drugim pomeni, da se lahko glede na okoliščine primera sprejme pristop, po katerem vsebina prevlada nad obliko in v skladu s katerim se lahko zavrne upoštevanje transakcij, povezanih z davki, ki nimajo dejanske vsebine in so z vidika dejanskih okoliščin primera umetne (pristop „substance-over-form“). Stranki se strinjata, da ta doktrina ne more biti temelj za zavrnitev upoštevanja transakcij, ki so predmet te zadeve.
19. Poleg tega se je v danski sodni praksi razvilo načelo „upravičenega prejemnika dohodka“. V skladu s tem načelom, ki se opira na temeljno določbo o obdavčitvi dohodka iz člena 4 danskega zakona o državnih davkih (statsskatteloven), davčni organi niso dolžni upoštevati umetne ločitve med podjetji/dejavnostmi, ki ustvarjajo prihodke, in določitvijo pripadnosti dohodkov, ki iz njih izvirajo. To načelo je tako namenjeno temu, da se določi, katera oseba – ne glede na izkazano formalno korporacijsko strukturo – je dejansko prejemnik dohodka in tako davčna obveznost te osebe. Vprašanje je torej, pri komu je treba za davčne namene upoštevati dohodek. Za plačilo davka na zadevni dohodek je tako zavezan „upravičeni prejemnik dohodka“.
III. Spor o glavni stvari
20. Z Denmark je dansko industrijsko podjetje, od katerega je sklad A kapitalske investicijske družbe avgusta 2005 pridobil približno 66 % delnic. V zvezi s prevzemom je sklad A 27. septembra 2005 družbi Z Denmark dodelil posojilo z 9‑odstotno obrestno mero.
21. Leta 2006 se je Danska odločila, da bo uvedla obdavčitev pri viru za obresti, izplačane v tujino. Sklad A je 28. aprila 2006 v Luksemburgu ustanovil družbo Z Luxembourg in nanjo prenesel terjatev do družbe Z Denmark. Med prenosom je sklad A družbi Z Luxembourg odobril tudi posojilo z 9,875‑odstotno obrestno mero. Nato je sklad A s sporazumom z dne 21. junija 2006 svoje delnice v družbi Z Denmark prenesel na družbo Z Luxembourg.
22. Po podatkih predložitvenega sodišča iz računovodskih izkazov družbe Z Luxembourg za leti 2006 in 2007 izhaja, da je bila edina dejavnost družbe imetništvo delnic v družbi Z Denmark. Računovodski izkazi kažejo, da je imela družba v letu 2006 negativen rezultat v znesku 23.588 EUR, v letu 2007 pa pozitivnega v znesku 15.587 EUR. Postavka „Davki na dobiček“ je za eno leto (verjetno za leto 2007) izkazovala znesek 3733 EUR.
23. Družba Z Denmark je posojilo iz prejšnje točke poplačala 1. novembra 2007. Istega dne je družba Z Luxembourg prav tako poplačala svoj dolg skladu A, vključno z nastalimi obrestmi.
24. Sklad A sestavlja pet kapitalskih investicijskih družb, od katerih so štiri (v skladu z danskim davčnim pravom) organizirane kot davčno prosojne(6) komanditne družbe (Limited Partnerships) na otoku Jersey.
25. V štirih prosojnih kapitalskih investicijskih družbah je približno 70 neposrednih vlagateljev, vključno s pokojninskimi skladi, finančnimi institucijami, skladi skladov („fund-of-funds“), investicijskimi skladi in družbami, navadnimi družbami in fizičnimi osebami.
26. Ti vlagatelji so rezidenti v številnih državah v Evropski uniji in zunaj nje ter v državah in zunaj držav, s katerimi je Danska sklenila konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Sklad A (št. 5) Limited, Jersey, je organiziran kot neprosojna davčna družba in ima v lasti približno 0,6 % sklada A.
27. SKAT (danska finančna uprava) je v odločbi z dne 10. decembra 2010 odločila, da družbe Z Luxembourg ni mogoče šteti za „upravičeno lastnico“ obresti na podlagi Direktive 2003/49 ter konvencije med Dansko in Luksemburgom o izogibanju dvojnega obdavčevanja.
28. Ugotovila je, da bi morala družba Z Denmark odtegniti davek pri viru na obresti, ki so bile v letih 2006 in 2007 knjižene v dobro glavnega delničarja družbe Z Luxembourg, ter da je družba Z Denmark odgovorna za neplačilo pri viru odtegnjenega davka.
29. Skatteministeriet je pred Vestre Landsret (višje sodišče za zahodno regijo, Danska) navedlo, da je treba po danskem pravu družbo Z Luxembourg šteti za „upravičeno prejemnico dohodka“. Družba Z Luxembourg ima zato omejeno davčno obveznost v zvezi z zadevnimi obrestmi.
30. Zoper odločbo SKAT je bila vložena pritožba pri Landsskatteretten (najvišji organ finančne uprave), ta pa je s sklepom z dne 31. januarja 2012 zadevno odločbo potrdil. Družba Z Denmark je pri Vestre Landsret (višje sodišče za zahodno regijo) vložila tožbo zoper sklep Landsskatteretten.
31. Potem se je Vestre Landsret (višje sodišče za zahodno regijo) odločilo, da izvede postopek predhodnega odločanja.
IV. Postopek pred Sodiščem
32. Vestre Landsret (višje sodišče za zahodno regijo) je predložilo naslednja vprašanja za predhodno odločanje:
1. Ali je treba člen 1(1) Direktive 2003/49 v povezavi s členom 1(4) navedene direktive razlagati tako, da je družba rezidentka države članice, zajeta v členu 3 Direktive, ki – v okoliščinah, kot so v tej zadevi – prejme obresti od hčerinske družbe v drugi državi članici, „upravičena lastnica“ navedenih obresti za namene Direktive?
1.1 Ali je treba pojem „upravičeni lastnik“ iz člena 1(1) Direktive 2003/49 v povezavi s členom 1(4) navedene direktive razlagati v skladu z ustreznim pojmom iz člena 11 vzorčne konvencije OECD o davku iz leta 1977?
1.2 Če je odgovor na vprašanje iz točke 1.1. pritrdilen: ali bi bilo treba ta pojem razlagati le glede na komentar k členu 11 vzorčne konvencije o davku iz leta 1977 (točka 8) oziroma ali je poznejše komentarje mogoče vključiti v razlago, vključno z dodatki iz leta 2003 v zvezi z obvodnimi družbami (točka 8.1, zdaj točka 10.1) in dodatki iz leta 2014 v zvezi s pogodbenimi in zakonskimi obveznostmi (točka 10.2)?
1.3 Če je v razlago mogoče vključiti komentarje iz leta 2003: kaj to pomeni pri presoji, ali se lahko za družbo šteje, da ni „upravičena lastnica“ za namene Direktive 2003/49, če se zadevne obresti prištejejo h glavnici, če je imel prejemnik pogodbene in zakonske obveznosti, da obresti prenese na drugo osebo in če je večina oseb, ki jih je država, v kateri je oseba, ki je plačala obresti, rezidentka, štela za „upravičene lastnice“ obresti, rezidentk drugih držav članic ali držav, s katerimi je Danska sklenila konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja, tako da na podlagi nacionalnega prava ne bi bilo podlage za odtegnitev davka pri viru, če bi bile te osebe posojilodajalke in bi tako obresti prejele neposredno?
1.4 Kaj za presojo vprašanja, ali je treba prejemnika obresti šteti za „upravičenega lastnika“ za namene Direktive, pomeni, če predložitveno sodišče po presoji dejanskega stanja ugotovi, da prejemnik, ki ni imel pogodbenih in zakonskih obveznosti, da prejete obresti prenese na drugo osebo, ni imel „popolne“ pravice do „uporabe in koriščenja“ obresti, kot je navedeno v komentarjih iz leta 2014 k vzorčni konvenciji o davku iz leta 1977?
2. Ali je pogoj za to, da se lahko država članica sklicuje na člen 5(1) Direktive, ki se nanaša na uporabo nacionalnih določb za preprečevanje goljufij in zlorab, oziroma na člen 5(2) te direktive, ta, da je zadevna država članica sprejela posebno nacionalno določbo za izvajanje člena 5 Direktive oziroma da nacionalno pravo vsebuje splošne določbe ali načela o goljufijah, zlorabah in davčni utaji, ki jih je mogoče razlagati v skladu s členom 5?
2.1. Če je odgovor na drugo vprašanje pritrdilen: ali je mogoče člen 2(2)(d) Selskabsskattelov (zakon o davku od dohodkov pravnih oseb), ki določa, da omejena davčna obveznost za davek od dohodka od obresti ne vključuje „obresti, ki so oproščene davka […] v skladu z Direktivo 2003/49/ES o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic“, šteti za posebno nacionalno določbo v smislu člena 5 te direktive?
3. Ali je določba konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, sklenjene med dvema državama članicama in sestavljene v skladu z vzorčno konvencijo OECD o davku, na podlagi katere je obdavčitev obresti odvisna od tega, ali se prejemnik obresti šteje za upravičenega lastnika obresti, konvencijska določba za preprečevanje zlorabe, zajeta v členu 5 Direktive?
4. Ali mora država članica, ki ne želi priznati, da je družba v drugi državi članici upravičena lastnica obresti, in trdi, da je družba v drugi državi članici tako imenovana umetna obvodna družba, v skladu z Direktivo 2003/49 ali členom 10 ES navesti, za katero država članica se v navedenem primeru šteje, da je upravičena lastnica?
5. Ali člen 43 ES v povezavi s členom 48 ES – če je plačnik obresti rezident v eni od držav članic, prejemnik obresti pa rezident v drugi državi članici in če prva država članica šteje, da prejemnik obresti ni „upravičeni lastnik“ zadevnih obresti v skladu z Direktivo 2003/49 ter se zato šteje, da ima omejeno davčno obveznost za navedene obresti v navedeni državi članici – nasprotuje zakonodaji, na podlagi katere prva država članica pri obdavčitvi prejemnika obresti, ki ni rezident, ne upošteva izdatkov v obliki izdatkov za obresti, ki jih je imel prejemnik obresti v okoliščinah, kot so v tej zadevi, medtem ko se izdatki za obresti navadno odbijejo na podlagi zakonodaje navedene države in jih zato lahko prejemnik obresti, ki je rezident, odbije od obdavčljivega dohodka?
6. Če se za družbo rezidentko v državi članici (matična družba) dejansko šteje, da na podlagi Direktive 2003/49 v zvezi z obrestmi, prejetimi od družbe rezidentke v drugi državi članici (hčerinska družba), ni oproščena davka pri viru, in se matična družba druge države članice v navedeni državi članici šteje za omejeno davčno zavezanko za navedene obresti, ali člen 43 ES v povezavi s členom 48 ES nasprotuje zakonodaji, na podlagi katere ta druga država članica zahteva od družbe, zavezane za odtegnitev davka pri viru (hčerinska družba), da pri zamujenem plačilu plača zamudne obresti po višji obrestni meri, kot je obrestna mera zamudnih obresti, ki jo država članica zaračuna od terjatev za davek od dohodkov pravnih oseb (vključno s prihodkom od obresti), ki jih uveljavlja zoper družbo rezidentko v tej državi članici?
7. Ali člen 43 ES – če se dejansko šteje, da družba rezidentka v državi članici (matična družba) na podlagi Direktive 2003/49 v zvezi z obrestmi, prejetimi od družbe rezidentke v drugi državi članici (hčerinska družba), ni oproščena davka pri viru, in se matična družba iz druge države članice pri teh obrestih v tej državi članici šteje za omejeno davčno zavezanko – v povezavi s členom 48 ES (in podredno členom 56 ES), če se obravnavata posamično ali skupaj, nasprotuje zakonodaji, na podlagi katere:
(a) druga država članica zahteva, da plačnik obresti odtegne davek pri viru od obresti in ga obveže, da oblastem odgovarja za davek, ki ni bil odtegnjen pri viru, če ni nobene take obveznosti odtegnitve davka pri viru, kadar je prejemnik obresti rezident te druge države članice;
(b) matični družbi v drugi državi članici ne bi bilo treba plačati predplačil davka od dohodkov pravnih oseb v prvih dveh obračunskih letih, ampak bi ta davek morala plačati mnogo pozneje, in ne na datum zapadlosti plačila davka pri viru?
Sodišče EU je naprošeno, naj svoj odgovor na šesto vprašanje vključi v odgovor na to vprašanje.
33. Glede vprašanj za predhodno odločanje so v postopku pred Sodiščem pisna stališča predložile družba Z Denmark, Kraljevina Danska, Zvezna republika Nemčija, Republika Avstrija, Kraljevina Švedska, Italijanska republika, Kraljevina Nizozemska in Evropska komisija. Ustne obravnave 10. oktobra 2017 – ki je zajemala tudi postopke v zadevah od C‑115/16 do C‑119/16 – so se udeležili družba Z Denmark, Kraljevina Danska, Zvezna republika Nemčija, Veliko vojvodstvo Luksemburg in Evropska komisija.
V. Pravna presoja
A. Določitev upravičenega lastnika (prvo vprašanje (od točke 1 do točke 1.4))
34. Predložitveno sodišče želi tako z vprašanji prvega vprašanja za predhodno odločanje (od točke 1 do točke 1.4), ki jih je treba preučiti skupaj, izvedeti, kako razlagati pojem upravičenega lastnika iz člena 1(1) v povezavi s členom 1(4) Direktive 2003/49. Poleg tega je treba razdelati pojem upravičenega lastnika v smislu Direktive 2003/49 (del 1) in potem preučiti vpliv Vzorčne konvencije OECD (v nadaljevanju: VK OECD) in komentarjev k tej konvenciji na njegovo razlago (del 2).
1. Pojem upravičenega lastnika v smislu Direktive 2003/49 (prvo vprašanje (točki 1 in 1.4))
35. Direktiva 2003/49 naj bi dosegla enako davčno obravnavo notranjih in čezmejnih finančnih razmerij med povezanimi podjetji.
a) Osnovno načelo: Upnik obresti kot upravičeni lastnik
36. Cilj člena 1(1) Direktive 2003/49, ob upoštevanju njenih uvodnih izjav od 2 do 4, je preprečevanje pravnega dvojnega obdavčevanja čezmejnih plačil obresti s tem, da prepoveduje obdavčenje obresti v državi članici vira v škodo njihovega upravičenega lastnika. Zgoraj navedena določba se torej nanaša samo na davčni položaj upnika obresti.(7)
37. Upnik obresti je tisti, ki ima v skladu s civilnim pravom pravico do obresti v svojem imenu. V tem smislu iz sodne prakse Sodišča izhaja, da je upravičeni lastnik v smislu Direktive 2003/49 načeloma tisti, ki je civilnopravno upravičen zahtevati izplačilo obresti.(8)
38. Člen 1(4) Direktive 2003/49 to potrjuje. Izključuje možnost, da bi bili zastopnik, skrbnik ali pooblaščeni podpisnik obravnavani kot upravičeni lastnik. Pri navedenih osebah se upravičenje ne uveljavlja v svojem imenu (tako je pri zastopniku in pooblaščenem podpisniku), ali pa se sicer uveljavlja v svojem imenu, vendar ne za svoj račun (tako je pri skrbniku). Iz tega je mogoče obratno sklepati, da je prejemnik obresti v primerih, v katerih prejme obresti v svojem imenu in za svoj račun (to je v svojo korist), tudi upravičeni lastnik.
39. Predložitveno sodišče navaja, da je bila terjatev iz posojila, ki jo je imel sklad A do družbe Z Denmark, prenesena na družbo Z Luxembourg. S tem je ta tudi v svojem imenu postala lastnica obresti, ki ji jih je izplačala družba Z Denmark. Tako je odločilno vprašanje, ali te obresti prejema za svoj ali za tuj račun (npr. za sklad A oziroma njegove vlagatelje). Za svoj račun ravna nekdo, ki lahko sam odloča o uporabi obresti in tudi sam nosi tveganje izgube. Za tuj račun pa ravna nekdo, ki je s tretjim povezan na način, da ta tretji posledično nosi tveganje izgube (v tem primeru obresti).
b) Izjema: skrbniki
40. Kot izhaja iz člena 1(4) Direktive 2003/49, civilnopravni upravičeni lastnik ne bi bil upravičeni lastnik v smislu Direktive, če bi deloval samo kot skrbnik.
41. Skrbništvo družbe Z Luxembourg v svojem imenu za račun sklada A ali kapitalskih vlagateljev je izključeno. Na skrbnika se sicer prenesejo premoženjske pravice, vendar jih lahko uporablja le v skladu s skrbniškim sporazumom. Namen tega sporazuma je, da pravna moč skrbnika v zunanjem razmerju presega njegovo skrbniško pravno vez v notranjem razmerju do naročitelja. Šele ta posebna vez pripelje do tega, da skrbnik sicer še vedno deluje v svojem imenu, vendar nič več za svoj račun. Tu ne gre za tako vez.
42. Le predložitveno sodišče lahko v okviru celovite presoje odloči, ali gre v obravnavani zadevi na podlagi zgodovine nastanka in bližine vpletenih družb z ekonomskega vidika morebiti za nekakšno prikrito skrbništvo družbe Z Luxembourg v korist sklada A ali kapitalskih vlagateljev. Sodišče lahko za to vsekakor da koristne napotke.
43. Pogodbeno dogovorjeno refinanciranje pri tretjem (tu pri skladu A) pod podobnimi pogoji in v določeni časovni soodvisnosti, kot je v obravnavani zadevi, samo po sebi še ne zadošča za to, da bi se štelo, da gre za skrbniško vez. Tudi Direktiva 2003/49 v členu 1(7) in prav tako v uvodni izjavi 4 izhaja iz določene prepletenosti na področju prava družb, vendar ta prepletenost – če se obravnava ločeno – ne more vplivati na presojo upravičenega lastnika. To se poudarja še v uvodni izjavi 5 in s členom 4(2) Direktive 2003/49, ki tudi pri „posebnih razmerjih“ med plačnikom in upravičenim lastnikom določa le popravek zneska, ne dvomi pa se o lastnosti plačnika ali upravičenega lastnika. V tem smislu skrbnik iz člena 1(4) Direktive 2003/49 presega posojilno pogodbo med povezanimi podjetji na področju družbenega prava.
44. Nasprotno bi morala poleg tega obstajati tudi vez v notranjem razmerju (to je v razmerju sklada A do družbe Z Luxembourg), ki omejuje navzven obstoječe pristojnosti družbe Z Luxembourg. Take pravne vezi tu doslej ni mogoče prepoznati. Ta vsekakor ni utemeljena le s tem, da se za posojilo uporablja lastniški kapital, ali da so obresti prištete glavnici, ali da se pri prejemniku spremenijo v lastniški kapital.
45. Menim pa, da bi bilo drugače, če se, na primer, odhodki družbe Z Luxembourg ne bi smeli poravnati s prihodki od obresti, temveč bi bilo treba obresti samostojno in v celoti prenesti dalje. Drugače bi bilo lahko tudi v primeru, v katerem sta obrestna mera refinanciranja in prejeta obrestna mera enaki ali če vključena družba ne ustvarja lastnih stroškov, ki jih je treba plačati iz njenih prihodkov od obresti. Prav tako bi bilo drugače, če bi moral tveganje plačilne nesposobnosti družbe s sedežem na Danskem (Z Denmark) nositi le sklad A, ker bi v tem primeru prenehal tudi dolg družbe Z Luxembourg do sklada A iz naslova posojila. O obstoju takih dejavnikov pa lahko odloči le predložitveno sodišče.
46. Če bi predložitveno sodišče na podlagi vseh okoliščin posameznega primera menilo, da obstaja taka skrbniška vez, bi bil v skladu z besedilom člena 1(4) Direktive 2003/49 skrbnik vsekakor upravičeni lastnik v smislu Direktive 2003/49. Če pa plačilo obresti naročitelju prek skrbnika izpolnjuje tudi predpostavke Direktive 2003/49, bi še vedno veljala oprostitev obdavčitve pri viru.
c) Predlog glede prvega vprašanja (točki 1 in 1.4)
47. Zato bi bilo treba na prvo vprašanje za predhodno odločanje (točki 1 in 1.4) odgovoriti, da je treba družbo rezidentko druge države članice, ki je imetnica obrestovane terjatve, obravnavati kot upravičeno lastnico v smislu člena 1(1) Direktive 2003/49. Drugače bi bilo v primeru, v katerem ta ne bi delovala v svojem imenu in za svoj račun, temveč na podlagi (morebiti prikrite) skrbniške vezi za tuj račun za tretjo osebo. V tem primeru bi bilo treba kot upravičenega lastnika obravnavati to tretjo osebo. O zadnjenavedenem mora odločiti predložitveno sodišče v okviru celovite presoje vseh okoliščin.
2. Razlaga v skladu s komentarji k Vzorčni konvenciji OECD? (prvo vprašanje (točke od 1.1 do 1.3))
48. Predložitveno sodišče želi s prvim vprašanjem (točke od 1.1 do 1.3) predvsem izvedeti, ali je treba za razlago pojmov iz Direktive 2003/49 uporabiti tudi komentarje k VK OECD in, če je odgovor pritrdilen, ali je treba uporabiti tudi komentarje k VK OECD, ki so bili pripravljeni po sprejetju Direktive 2003/49.
49. V poznejših komentarjih k VK OECD (npr. iz leta 2008 v točkah 8 in 9) tako imenovana obvodna podjetja običajno niso obravnavana kot upravičeni lastnik, kadar imajo – čeprav so formalno upravičeni lastnik – praktično zelo ozke pristojnosti, zaradi katerih glede zadevnih prihodkov postanejo le skrbnik ali upravitelj, ki deluje za račun zainteresiranih strank.
50. Vzorčne konvencije OECD niso pravno zavezujoče, večstranske pogodbe mednarodnega prava, temveč enostranski akti mednarodne organizacije v obliki priporočil za njene države članice. Tudi organizacija OECD teh priporočil ne razume kot zavezujočih; države članice jih morajo namreč v skladu s poslovnikom OECD preučiti, da ugotovijo, ali se jim jih zdi primerno upoštevati.(9) To še toliko bolj velja za komentarje, ki jih je izdala organizacija OECD, ki ne nazadnje vsebujejo le pravna stališča.
51. Vendar v skladu z ustaljeno sodno prakso ni neustrezno, če se države članice pri uravnoteženi razdelitvi davčnih pristojnosti, za katero so odgovorne, zgledujejo po mednarodni praksi, kot se odraža v vzorčnih konvencijah.(10) To velja tudi za zgledovanje po mednarodnih pravnih običajih, ki se lahko odražajo v komentarjih k VK OECD.
52. Vendar komentarji k VK OECD ne morejo neposredno vplivati na razlago direktive EU, čeprav naj bi bili uporabljeni pojmi enaki. V tem smislu ti komentarji odražajo le stališče tistih, ki so pripravljali VK OECD, ne pa stališča parlamentarnih zakonodajalcev ali celo zakonodajalca Unije. Če pa bi iz besedila in zgodovine nastanka Direktive izhajalo, da se je zakonodajalec Unije zgledoval po besedilu VK OECD in (takratnih) komentarjev k tej VK OECD, bi lahko bila nakazana ustrezna razlaga.
53. Zato je Sodišče tudi že ugotovilo, da določba konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, razložena ob upoštevanju komentarjev OECD k zadevni vzorčni konvenciji, ne more omejevati prava Unije.(11) To zlasti velja za spremembe VK OECD in komentarje, ki so bili pripravljeni po sprejetju Direktive. V nasprotnem primeru bi bile pogodbenice OECD tiste, ki bi odločale o razlagi direktive EU.
54. Če pa komentarji OECD nimajo nobenega neposredno zavezujočega učinka in če Direktiva 2003/49 v členu 1(4) vsebuje razlikovanje glede na to, ali upnik prejema plačila v svojo korist in ne kot skrbnik, potem je to odločilno vprašanje (prava Unije) za ugotovitev, ali gre za upravičenega lastnika v smislu člena 1(1) Direktive 2003/49. Če skrbnika (niti morebiti prikritega) ni, potem je civilnopravni imetnik pravice tudi upravičeni lastnik v skladu z Direktivo 2003/49. Navsezadnje pa je ta pristop podoben kot pri novejših komentarjih k VK OECD.
55. Tako je na prvo vprašanje za predhodno odločanje (točki 1.1 in 1.2) mogoče odgovoriti, da je treba pojem upravičenega lastnika razlagati samostojno znotraj prava Unije in neodvisno od člena 11 Vzorčne konvencije OECD iz leta 1977 oziroma poznejših različic. V teh okoliščinah odgovor na prvo vprašanje (točka 1.3) ni potreben.
B. Merila za ugotovitev zlorabe (drugo vprašanje)
56. Z drugim vprašanjem za predhodno odločanje želi predložitveno sodišče predvsem izvedeti, ali se država članica glede preprečevanja goljufije in zlorabe lahko sklicuje na člen 5 Direktive 2003/49. To pa nujno predpostavlja, da gre pri shemi, kot je obravnavana, s katero se med drugim izogiba obdavčitvi pri viru na Danskem, za zlorabo v smislu člena 5 Direktive 2003/49, kar je tako treba preučiti v naslednjem koraku.
57. Ali gre za zlorabo, je odvisno od celovite presoje vseh okoliščin posameznega primera, ki zavezuje pristojne nacionalne organe in mora biti sodno preverljiva.(12) To celovito presojo mora sicer opraviti predložitveno sodišče.(13) Za presojo, ali se transakcije izvedejo v okviru normalnih komercialnih transakcij, ali pa samo z namenom z zlorabo pridobiti ugodnosti, ki jih priznava pravo Unije,(14) pa lahko Sodišče poda pojasnila, ki nacionalno sodišče usmerjajo pri njegovi razlagi.(15)
58. Zato bo treba najprej podrobneje obravnavati pojem zlorabe prava Unije (del 1), potem pa bo treba še preučiti merila glede obstoja zlorabe v konkretnem primeru (del 2).
1. Pojem zlorabe v pravu Unije
59. V skladu s členom 5 Direktive 2003/49 se državam članicam ne bi smelo preprečevati sprejetje primernih ukrepov za preprečevanje goljufij ali zlorab (v zvezi s tem glej tudi uvodno izjavo 6).
60. Zgoraj (točka 36 in naslednje) predlagana razlaga pojma upravičeni lastnik ni v nasprotju s to zahtevo. Ravno zadnjenavedena zahteva se namreč ne uresničuje primarno prek pojma upravičenega lastnika (zlasti vključitev skrbnika ne pomeni nujno zlorabe), temveč prek člena 5 Direktive 2003/49.
61. Ta določba končno izraža, kar priznava tudi ustaljena sodna praksa: sklicevanje na pravo Unije, ki je goljufivo ali pomeni zlorabo, ni dovoljeno. Uporaba določbe prava Unije namreč ne sme iti tako daleč, da bi se ščitila praksa imetnikov poslovnih deležev, ki pomeni zlorabo, to je operacije, do katerih ne pride v okviru normalnih poslov, pač pa so namenjene le temu, da se z zlorabo užije ugodnosti, ki jih priznava pravo Skupnosti.(16)
62. Direktiva 2003/49 sicer ne vsebuje opredelitve pojma zloraba. Vendar je v drugih direktivah EU mogoče najti ustrezne navezne točke. Tako v direktivi o združitvah(17) kot primer obstoja takšnega namena drugi stavek člena 11(1)(a) navaja pomanjkanje razumnih ekonomskih razlogov za konkretno transakcijo. Poleg tega je pojem zlorabe opredeljen v členu 6 v Direktive o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom(18) (v nadaljevanju: Direktiva 2016/1164), ki pa se za zadevni leti še ne uporablja. Pri tem je odločilno, ali obstaja nepristna shema, katere glavni namen ali eden od glavnih namenov je pridobiti davčno ugodnost, ki izničuje cilj ali namen veljavnega davčnega prava. V skladu z odstavkom 2 se shema šteje za nepristno, če se ne uresničuje iz tehtnih komercialnih razlogov, ki izražajo ekonomsko stvarnost.
63. Ne nazadnje je Sodišče večkrat odločilo, da mora biti za to, da bi se omejitev svobode ustanavljanja lahko upravičila z razlogi boja proti zlorabam, posebni namen take omejitve oviranje ravnanj, ki vsebujejo ustvarjanje povsem umetnih konstruktov, brez ekonomske stvarnosti, z namenom, da se obide davek na dobiček, ustvarjen z dejavnostjo na nacionalnem ozemlju, ki bi ga bilo treba običajno plačati.(19) Kot je Sodišče medtem že večkrat odločilo, za to zadošča, da pri konstruktu pridobitev davčne ugodnosti ni izključni,(20) temveč bistveni cilj.(21)
64. Ta sodna praksa Sodišča vsebuje dva elementa, ki se med seboj pogojujeta. Po eni strani se od vsega začetka odreka priznanje povsem umetnih shem, ki posledično obstajajo samo na papirju. Poleg tega se izogibanju davčnemu zakonu priznava odločilen pomen, tudi če ga je mogoče doseči s konstrukti, ki obstajajo v ekonomski stvarnosti. Zadnja skupina primerov naj bi bila pogostejša in bo odslej izrecno zajeta v novem členu 6 Direktive 2016/1164. Tudi Sodišče v eni od novejših odločb vidi v povsem umetni naravi le okoliščino, ki govori za to, da gre v bistvu za stremljenje k pridobitvi davčne ugodnosti.(22)
2. Merila za obravnavani primer
a) Obstoj povsem umetne sheme
65. Sodišče ne more presoditi, ali gre za povsem umeten konstrukt brez ekonomske stvarnosti. Po eni strani dejstva, ki jih je sporočilo predložitveno sodišče, za to ne zadoščajo. Po drugi strani je za presojanje teh dejstev pristojno predložitveno sodišče. Sodišče lahko le zagotovi oporne točke.
66. Kot je Sodišče nedavno odločilo, zgolj okoliščina, da dejavnost vključuje le upravljanje premoženja in da prihodki izvirajo le iz tega upravljanja, še ne more pomeniti, da gre za povsem umeten konstrukt brez ekonomske stvarnosti.(23) Ob upoštevanju dejstva, da zlasti družbe za upravljanje premoženja same po sebi (lahko) izvajajo malo dejavnosti, je na podlagi tega merila mogoče postaviti tudi le malo zahtev. Če gre dejansko za veljavno ustanovitev, družba pa je dejansko dosegljiva na sedežu in ima na kraju samem na voljo ustrezne stvarne in človeške vire za doseganje svojega namena (tu upravljanje posojilne pogodbe), potem ni mogoče govoriti o konstruktu brez ekonomske stvarnosti.
67. Poleg tega proti povsem umetni shemi govori tudi dejstvo, da je luksemburška družba leta 2006 zabeležila izgubo, leta 2007 pa dobiček, ki gotovo izhaja iz določenih gospodarskih dejavnosti. Zlasti ker je bila obrestna mera, ki jo je bilo treba plačati skladu A, višja od obrestne mere, prejete od družbe Z Denmark, so morali za pozitiven rezultat in nanj vezano obdavčitev obstajati tudi drugi prihodki družbe Z Luxembourg. V predlogu za sprejetje predhodne odločbe nacionalnega sodišča ni prepoznati natančnejših opornih točk za stališče, da so te dejavnosti potekale izključno na papirju.
68. Ampak to po mojem mnenju ne izključuje možnosti, da kljub temu obstaja davčnopravna shema, ki pomeni zlorabo, kot je razvidno tudi iz novega člena 6 Uredbe 2016/1164.
b) Upoštevni razlogi zunaj davčnega prava
69. S tem dobijo v obravnavani zadevi odločilen pomen druga merila, zlasti upoštevni razlogi zunaj davčnega prava.
70. Iz sodne prakse Sodišča pri tem izhaja, da ustanovitev statutarnega ali dejanskega sedeža družbe v skladu z zakonodajo neke države članice, z namenom uporabe ugodnejše zakonodaje, sama po sebi ni zloraba.(24) Zgolj na podlagi dejstva, da je bila pri obravnavani podjetniški transakciji s tujimi vlagatelji vključena tudi družba iz Luksemburga, torej še ni mogoče sklepati, da gre za zlorabo.
71. Dalje, kadar davčni zavezanec izbira med dvema transakcijama, ni zavezan izbrati tiste, za katero se plača višji davek, ampak ima pravico izbrati strukturo svoje dejavnosti tako, da omeji svoj davčni dolg.(25) Davčni zavezanci se torej – tako nadaljuje Sodišče – na splošno svobodno odločijo za organizacijske strukture in poslovne modele, za katere menijo, da so za njihove gospodarske dejavnosti najustreznejši, in s katerimi si omejijo davčna bremena.(26) Zgolj dejstvo, da je bila v obravnavani zadevi izbrana struktura transakcij, katere posledica ni najvišja davčna obremenitev (tu dodatne in dokončne obremenitve z davčnim odtegljajem pri viru), tako tudi še ne more biti označeno kot zloraba.
72. Poleg tega državljanu Unije, fizični ali pravni osebi – če ni povsem umetnega konstrukta brez kakršne koli ekonomske stvarnosti – samo zaradi tega, ker je želel pridobiti koristi od ugodnejšega davčnega sistema, ki velja v državi članici, ki ni država članica, v kateri je rezident, ni mogoče odvzeti možnosti sklicevanja na določbe Pogodbe.(27) Tako struktura transakcij – kakršna je v obravnavanem primeru – z vključitvijo države članice, ki ne uporablja obdavčitve pri viru, samo zaradi tega ne more obveljati za zlorabo.
73. V tem smislu svoboda ustanavljanja zajema tudi izbiro države članice, ki zadevnemu podjetju ponuja z njegovega vidika najboljše okvirne pogoje davčnega prava. Če to temeljno načelo velja že na precej bolj harmoniziranem področju davka na dodano vrednost,(28) potem še toliko bolj velja na ne tako močno harmoniziranem področju davka na dobiček iz dejavnosti, pri katerem je razlika med davčnopravnimi ureditvami(29) zadevnih držav članic namerna oziroma politično zavestno dopuščena.
74. Poleg tega je Sodišče ob upoštevanju temeljnih svoboščin, ki so tudi predmet tega spora, pojasnilo, da sama okoliščina, da družba rezidentka prejme posojilo od povezane družbe s sedežem v drugi državi članici, ne ustvarja splošne domneve zlorabe in ne upravičuje ukrepa, ki škoduje izvajanju temeljne svoboščine, ki jo zagotavlja Pogodba.(30) Posledično tudi različna posojilna razmerja med matično družbo, hčerinsko družbo in hčerinski podrejeno družbo v obravnavani zadevi sama po sebi ne pomenijo zlorabe.
75. Sodišče je dalje pojasnilo, da oprostitev obdavčitve dividend, določena v pravu Unije, ni odvisna od izvora ali sedeža delničarja, ker to v direktivi o matičnih in hčerinskih družbah ni pomembno.(31) Tudi v Direktivi 2003/49 ni najti nobenega takega razlikovanja. Zato dejstvo, da je delničar družbe Z Luxembourg družba iz tretje države, obravnavano ločeno, tudi ne pomeni zlorabe.
76. V obravnavani zadevi ima po mojem mnenju odločilen pomen še zgodovina nastanka konstrukta, ki naj bi veljal za zlorabo, v okviru celovite presoje. Po navedbah strank na ustni obravnavi je bilo v preteklosti zaradi pravnega položaja na davčnem področju za tuje vlagatelje ugodno pridobiti operativne družbe na Danskem. Danska je ta pravni položaj pozneje (za leto 2006) poslabšala, saj je bil uveden ustrezen pri viru odtegnjeni davek, ki je pomenil dodatno in dokončno davčno obremenitev.
77. Vsaka država se svobodno odloča o spremembi veljavnega davčnega prava. Seveda pa se s tem za udeležene subjekte spremenijo tudi ekonomski pogoji. Poskus, da se ohranijo prvotni ekonomski pogoji neke transakcije podjetja (tu pridobitev operativne danske družbe s pomočjo tujih vlagateljev), po mojem pri tem ne pomeni zlorabe. Od vsakega podjetja se namreč pričakuje, da ravna gospodarno.
c) Izogibanje namenu zakona
78. Še pomembneje pa je v obravnavani zadevi dejstvo, da imajo dejanski vlagatelji – v tem primeru sklad A s petimi kapitalskimi investicijskimi družbami, ki se davčno obravnavajo bodisi kot prosojne bodisi kot neprosojne – sedež pogosto v določenih tretjih državah (praviloma na določenih manjših otokih, kot so Kajmanski otoki,(32) Bermudi(33) ali, kot v tem primeru, Jersey). To morebiti kaže na neobičajno dogajanje v celoti, za katero na prvi pogled ni mogoče ugotoviti ekonomskega razloga. Kapitalske investicijske družbe bi lahko imele sedež tudi v drugih državah, zlasti če te tako ali tako – kot je na ustni obravnavi poudaril zastopnik tožeče stranke – z davčnopravnega vidika veljajo za prosojne.
79. V tem smislu bi se lahko v celotnem konstruktu prej opazila shema zlorabe na podlagi „sedeža“ kapitalske(‑ih) investicijske(‑ih) družb(‑e) v določenih tretjih državah, kot pa na podlagi „posredništva“ luksemburške družbe. V zvezi s tem ima namen sheme oziroma namen zaobidenega davčnega zakona (tu obdavčitve na Danskem) poseben pomen.
1) Izogibanje danskemu prihodku od davka od dohodkov?
80. Pri tem je treba najprej ugotoviti, da Danska ni izgubila davka od dohodkov pridobljene operativne družbe (Z Denmark). Njen dobiček je bil povsem običajno obdavčen v državi sedeža (to je na Danskem).
81. To, da je bil ta dobiček zmanjšan prek plačila obresti upniku iz Luksemburga, ustreza obdavčitvi finančne zmožnosti in dejstvu, da Danska te obresti v celotnem znesku priznava kot odhodke iz poslovanja.
82. Te obresti so bile v Luksemburgu obdavčene kot prihodki iz poslovanja luksemburške družbe. To, da so bila plačila obresti v Luksemburgu vlagateljem spet priznana kot odhodki iz poslovanja, tudi tam ustreza načelu obdavčitve po finančni zmožnosti. Luksemburg je tako obdavčil razliko med obrestmi (9 %), ki so bile izplačane iz Danske, in obrestmi (9,875 %), ki so bile skladu A izplačane v tretji državi poleg morebitnih nadaljnjih prihodkov, ki so očitno bili na voljo, če je bil v letu 2007 dosežen pozitiven rezultat.
83. Za luksemburško družbo velja v Luksemburgu neomejena davčna obveznost in njeni prihodki so tam predmet davka od dohodkov pravnih oseb. S tem so izpolnjeni pogoji iz člena 3(a)(iii) Direktive 2003/49. Poleg tega je mogoče ugotoviti, da iz nobene določbe Direktive 2003/49 ne izhaja, da je dejanska obdavčitev upravičenega lastnika (tu luksemburške družbe) v določenem znesku pogoj za oprostitev. Kadar v državi sedeža za upravičenega lastnika nastanejo ustrezni odhodki iz poslovanja (ali še prenosi izgub iz preteklih let), to sicer ne vodi v konkretno obdavčitev, vendar pa se davek od dohodkov pravnih oseb za tega davčnega zavezanca vseeno uporablja. Tako spada na področje uporabe Direktive 2003/49 in njegovi prihodki od obresti se obdavčijo „v državi članici“. To velja tudi v primeru, v katerem je v državi sedeža obremenitev upravičenega lastnika z davkom od dohodkov pravnih oseb majhna in ni obdavčitve pri viru.
84. Ta nizka dejanska obdavčitev ali neobdavčitev, odvisno od primera, je posledica davčne avtonomije vsake države. Če je že v Uniji zaradi neobstoja harmonizacije davkov od dohodkov na podlagi prava Unije dopuščena davčna konkurenca med državami članicami, potem davčnemu zavezancu ni mogoče očitati, da tudi dejansko (to je ne le na papirju) uporablja prednosti sedeža posamičnih držav članic.
2) Preprečevanje izkoriščanja pomanjkljivosti pri čezmejni izmenjavi informacij
85. Če se natančno pogleda, se z vključitvijo luksemburške družbe na koncu doseže „samo“ to, da se izogne obdavčitvi pri viru za plačila obresti na Danskem. Vendar, kot je Sodišče že odločilo, se pri obdavčitvi pri viru pravzaprav obdavči prejemnik prihodkov (tu obresti).(34) To se zgodi, ko v trenutku izplačila plačnik že pri viru odtegne del dohodka.
86. Obdavčitev pri viru v državi sedeža dolžnika obresti tako ne pomeni ločene vrste davka, temveč le posebno tehniko obdavčitve, da se v bistvu zagotovi (minimalna) obdavčitev prejemnika obresti. Kajti zlasti pri razmerjih s tujim elementom ni vedno zagotovljeno, da bo prejemnik svoje prihodke tudi ustrezno obdavčil. Praviloma namreč država sedeža prejemnika obresti redko karkoli izve o njegovih prihodkih iz tujine, če ni – kot je trenutno stanje v Uniji – delujočih sistemov za izmenjavo informacij med finančnimi organi.
87. Da bi lahko šlo za zlorabo z izogibanjem temu davčnemu namenu (zagotovitev obdavčitve prejemnika obresti), morata biti tako izpolnjena dva pogoja. Po eni strani mora ob neposrednem izplačilu obstajati davčna terjatev Danske (glede tega glej točko 92 in naslednje). Po drugi strani mora obstajati nevarnost neobdavčitve, ker ti prihodki niso zajeti v dejanski državi prejema.
88. Če naj bi torej razlog za izbrano strukturo transakcij bil v tem, da se obresti vlagateljem izplačajo prek tretje države, tako da njihove države sedeža ne prejmejo nobenih informacij o njihovih prihodkih, potem je treba po mojem mnenju v tem celotnem konstruktu videti zlorabo prava.
89. Vendar bi bil tak očitek zlorabe spet lahko ovržen, kadar kapitalske investicijske družbe državam sedeža kapitalskih vlagateljev dajo na voljo ustrezne davčne informacije ali kadar ima država sedeža kapitalskih investicijskih družb na voljo ustrezne informacije in te informacije posreduje ustreznim državam. Taka podjetniška struktura potem ne bi spodkopavala namena zaobidene obdavčitve pri viru (glede tega glej zgornjo točko 86). Sodišče mora v celovito presojo vključiti tudi to.
d) Odgovor na drugo vprašanje
90. Pri izogibanju obdavčitvi pri viru za plačila obresti kapitalskim investicijskim družbam, ki imajo sedež v tretji državi, je treba upoštevati predvsem izogibanje obdavčitvi prihodkov od obresti pri dejanskih prejemnikih obresti (to je vlagateljih). Tu je mogoče šteti, da gre za zlorabo zlasti, kadar je namen izbrane podjetniške strukture izkoristiti pomanjkljivosti pri izmenjavi informacij med vpletenimi državami, da se prepreči učinkovito obdavčenje prejemnika obresti.
C. Navedba dejanskega upravičenega lastnika (četrto vprašanje)
91. Predložitveno sodišče želi s četrtim vprašanjem izvedeti, ali mora država članica, ki ne želi priznati, da je prejemnik obresti tudi upravičeni lastnik v smislu Direktive 2003/49, ker naj bi bil le tako imenovana obvodna družba, navesti, kdo je po njenem mnenju dejanski upravičeni lastnik. S tem predložitveno sodišče v bistvu načenja vprašanje dokaznega bremena glede obstoja zlorabe.
92. Za zlorabo možnosti pravnih shem gre, če se izbere zakonita shema, ki odstopa od običajno izbrane sheme in vodi v ugodnejši rezultat kot „običajna“ shema. V obravnavani zadevi bi kot „običajna“ shema obveljalo neposredno posojilno razmerje med vlagatelji in tožečo stranko v postopku v glavni stvari za pridobitev ciljne družbe.
93. Finančna uprava je tista, ki mora načeloma pojasniti, ali je izbrani pristop davčnopravno ugodnejši od običajne sheme, pri tem pa lahko določena dolžnost sodelovanja velja tudi za davčnega zavezanca. Davčni zavezanec pa potem lahko predloži „dokaze v zvezi s poslovnimi razlogi, na katerih je temeljila zadevna transakcija“.(35) Če se izkaže, da bistveni namen(36) ni v izogibanju davkom, ki bi običajno nastali, izbrani pristop ne more obveljati za zlorabo, zlasti ker država sama davkoplačevalcu daje na voljo te možnosti shem.
94. Iz sodne prakse Sodišča(37) dalje izhaja, da je posledica ugotovitve ravnanja, ki pomeni zlorabo, to, da se določi položaj, kakršen bi obstajal, če ne bi bilo okoliščin, ki pomenijo zlorabo, in potem se ta prekvalificirani položaj presoja na podlagi upoštevnih določb nacionalnega prava in prava Unije. Poleg tega pa mora biti jasno, kdo je dejanski upravičeni lastnik.
95. Tako lahko gre s stališča Danske za zlorabo v smislu člena 5 Direktive 2003/49 le takrat, ko bi pri neposrednem izplačilu obresti prišlo do ustrezne obdavčitve na Danskem. Vendar je to v skladu z danskim pravom izključeno, če bi bil ob neupoštevanju tako imenovane vmesne družbe dejanski prejemnik obresti podjetje s sedežem v drugi državi članici ali če bi imel prejemnik obresti sedež v državi, ki je z Dansko sklenila konvencijo o izogibanju dvojnega obdavčevanja. Če bi se kapitalske investicijske družbe dejansko obravnavale kot davčno prosojne družbe, bi se moral v tem smislu upoštevati položaj vsakega posamičnega vlagatelja, da bi se sploh lahko odgovorilo na to vprašanje.
96. Zato je na četrto vprašanje mogoče odgovoriti, da mora država članica, ki ne želi priznati, da je družba rezidentka druge države članice, ki se ji plačujejo obresti, upravičeni lastnik obresti, za to, da bi lahko štela, da gre za zlorabo, načeloma navesti, kdo je po njenem mnenju dejanski upravičeni lastnik. To je potrebno, da se lahko ugotovi, ali bi bil s shemo, opredeljeno kot zloraba, sploh dosežen davčnopravno ugodnejši izid. Zlasti pri razmerjih s tujim elementom pa lahko za davčnega zavezanca velja večja dolžnost sodelovanja.
D. Sklicevanje na člen 5 Direktive 2003/49 (drugo in tretje vprašanje)
97. Predložitveno sodišče želi z drugim (točki 2 in 2.1) in tretjim vprašanjem v bistvu izvedeti, ali lahko (1) Danska zavrnitev oprostitve davčne obveznosti davčnemu zavezancu opre neposredno na člen 5 Direktive 2003/49. Če to ni tako, je treba ugotoviti, ali (2) je Danska z obstoječim nacionalnim pravom vendarle v zadostni meri prenesla člen 5 Direktive 2003/49.
1. Direktiva se neposredno ne uporablja za utemeljitev obveznosti v breme posameznika
98. Če gre v skladu z zgoraj navedenimi merili za zlorabo v smislu člena 5 Direktive 2003/49, ima obravnavani primer posebnost, da v danskem pravu ni bilo posebne določbe za prenos člena 5 Direktive 2003/49. Poleg tega po navedbah predložitvenega sodišča ni bilo splošnega zakonskega pravila za preprečevanje zlorabe. Zlasti tožeča stranka v postopku v glavni stvari zato meni, da je niti ob ugotovitvi zlorabe ne bi bilo mogoče prikrajšati za davčno oprostitev, izhajajočo iz nacionalnega prava.
99. Vsekakor formalen prevzem določb direktiv (tu člena 5 Direktive 2003/49) v posebne določbe nacionalne zakonodaje ni vedno potreben. Za prenos direktive lahko namreč glede na njeno vsebino zadošča že splošen pravni kontekst, vključno s splošnimi načeli nacionalnega ustavnega ali upravnega prava, če se s tem na dovolj jasen in določen način zagotovi popolna uporaba direktive.(38)
100. Predložitveno sodišče v postopku predhodnega odločanja omenja obstoj dveh načel (tako imenovane realno doktrine in načela „upravičenega prejemnika dohodka“). Vendar stranki menita, da ti načeli tu nista upoštevni, če so bile obresti formalno dejansko najprej plačane luksemburški družbi.
101. Člen 5 Direktive 2003/49 pa državam članicam vendarle omogoča ustrezno preprečevanje zlorab. Tovrstno preprečevanje je v skladu tudi s splošno prakso Unije. Tako so v največji možni meri vse države članice razvile določene instrumente za preprečevanje zlorab prava z namenom izogibanja plačila davkov.(39) Tako v nacionalnih ureditvah davčnega prava velja soglasje, da uporabe prava ni mogoče razširiti tako, da bi se zlorabe gospodarskih subjektov morale tolerirati. To načelo, ki je v tem smislu priznano po vsej Uniji,(40) se zdaj odraža tudi v členu 6 Direktive 2016/1164.
102. V tem smislu je treba vse nacionalne določbe – ne glede na to, ali so bile namenjene prenosu Direktive 2003/49 ali ne – vedno razlagati in uporabljati v skladu s tem splošnim pravnim načelom, še zlasti pa z besedilom in clji Direktive 2003/49 in njenim členom 5.(41) Dejstvo, da je lahko razlaga nacionalnega prava, ki je v skladu s pravom Unije, neugodna za posameznika, ne nasprotuje taki razlagi. Uporaba prava Unije, do katere pride z določbami nacionalne zakonodaje, to je posredna uporaba prava Unije v breme posameznika, je namreč dopustna.(42)
103. Danskim organom bi bila – tudi iz razlogov načela pravne varnosti –(43) prepovedana samo neposredna uporaba člena 5 Direktive 2003/49 v breme tožeče stranke. Država članica ne more posameznika bremeniti z določbo direktive, ki je ni prenesla v svojo zakonodajo.(44) V skladu z ustaljeno sodno prakso namreč direktiva ne more sama utemeljiti obveznosti za posameznika, tako da zoper njega sklicevanje na direktivo kot takšno ni mogoče.(45) Ravnanje take države bi samo pomenilo „zlorabo prava“. Taka država po eni strani ne bi prenesla nanjo naslovljene direktive (čeprav bi jo lahko), po drugi strani pa bi se sklicevala na možnost boja proti zlorabi, ki jo vsebuje neprenesena direktiva.
104. Pristojni organi se v obravnavanem primeru sicer zoper posameznika prav tako ne bi smeli neposredno opreti na obstoječe splošno načelo prava Skupnosti, po katerem zloraba prava ni dopustna. V primerih, ki spadajo na področje uporabe Direktive 2003/49, je namreč to načelo v členu 5(2) Direktive posebej izraženo in konkretizirano.(46) Če bi bila poleg tega dopustna še neposredna uporaba splošnega načela, katerega vsebina je dosti manj jasna in določena, bi obstajala nevarnost, da bodo Direktiva 2003/49 – pa tudi vse nadaljnje direktive, ki vsebujejo konkretne določbe za izogibanje zlorab (kot na primer člen 6 Direktive 2016/1164) – spodkopane z vidika namena harmonizacije. Sicer pa bi bila tako spodkopana tudi pravkar omenjena prepoved neposredne uporabe neprenesenih direktiv v breme posameznika.(47)
2. Neprenosljivost sodne prakse na področju prava o davku na dodano vrednost
105. Odločbe Sodišča(48) v zadevah Italmoda in Cussens temu stališču ne nasprotujejo. Sodišče je v navedenih zadevah odločilo, da je treba načelo prepovedi zlorab razlagati tako, da se lahko ne glede na nacionalni ukrep, s katerim se to načelo prenese v notranji pravni red, neposredno uporablja za zavrnitev oprostitve DDV, kar ni v nasprotju z načeloma pravne varnosti in varstva legitimnih pričakovanj.
106. Vsekakor pa sta obe odločbi zadevali izključno pravo o davku na dodano vrednost. To se razlikuje od tukaj obravnavane tematike. Pravo o davku na dodano vrednost je po eni strani prek prava Unije precej bolj harmonizirano in prek finančnih sredstev Unije, ki so vezana nanj, precej globlje zadeva interese prava Unije kot pravo držav članic s področja davka na dobiček iz dejavnosti.
107. Po drugi strani pa pravo Unije v skladu s členom 325(1) in (2) PDEU zavezuje države članice k (učinkovitemu) pobiranju davka na dodano vrednost,(49) medtem ko na področju davka na dobiček iz dejavnosti ni tako. K temu je treba dodati še posebno dovzetnost prava o DDV za goljufije, ki zahteva posebno učinkovito izterjavo davčnih terjatev. V tem smislu tudi Sodišče samo v najnovejši odločbi razlikuje med pravom o DDV in sekundarnim pravom Unije, ki izrecno zajema dovoljenje za boj proti zlorabam.(50) Zato neposredna uporaba člena 5 Direktive 2003/49 v škodo davčnega zavezanca ni mogoča.(51)
3. Obstoj nacionalne določbe, ki je posebej namenjena preprečevanju zlorabe
108. Predložitveno sodišče bo seveda moralo preveriti, ali ni pri razlagi, ki je v skladu s pravom Unije, za obravnavani primer – v katerem bi lahko bilo na primer ugotovljeno davčnopravno neupoštevanje navideznih transakcij ali prepoved sklicevanja na določene davčnopravne prednosti, ki bi pomenilo zlorabo – vseeno mogoče uporabiti že splošnih določb ali načel nacionalnega prava (sem spadajo tudi načela, ki izhajajo iz sodne prakse).
109. Da bi se omejitev svobode ustanavljanja lahko upravičila z razlogi boja proti zlorabam, mora biti v skladu s sodno prakso Sodišča poseben namen take omejitve oviranje ravnanj, ki ustvarjajo povsem umetne konstrukte brez ekonomske stvarnosti, z namenom, da se obide davek na dobiček, ustvarjen z opravljanjem dejavnosti na nacionalnem ozemlju, ki ga je po navadi treba plačati.(52)
110. Zato je mogoče na drugo (točka 2.1) in tretje vprašanje odgovoriti, da niti člen 2(2)(d) danskega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb niti določba konvencije o izogibanju dvojnega državljanstva, ki za upravičenega lastnika določa obdavčitev obresti, ne moreta biti obravnavana kot zadosten prenos člena 5 Direktive 2003/49.
111. Na podlagi s pravom Unije skladne uporabe tako imenovane realne doktrine in načela „upravičenega prejemnika dohodka“ na Danskem pa bi morala biti presoja o tem drugačna. Navedena instrumenta sta bila razvita prav za obvladovanje problematike, ki izhaja iz tega, da civilno pravo omogoča številne sheme, davčno pravo pa se nanaša na dejansko stanje, povezano z gospodarstvom. Zato sta ti pravni načeli prav posebej usmerjeni proti umetnim shemam ali zlorabi prava posameznika in sta zato načeloma tudi zadostna posebna pravna podlaga za omejitev svobode ustanavljanja. Čeprav so se tožeče stranke v postopku v glavni stvari v ustnem postopku večkrat sklicevale na to, da Danska ni izrecno prenesla člena 5 Direktive 2003/49, bi bilo lahko to povsem neškodljivo. Natančneje pa mora o tem presoditi nacionalno sodišče.
112. Na Danskem razvita „realna doktrina“, razložena na način, ki je v skladu s pravom Unije, bi tako lahko bila zadostna podlaga za to, da se pri obdavčenju prezrejo povsem umetne sheme ali tudi sheme, ki pomenijo zlorabo, če obstajajo (v zvezi s tem glej točko 57 in naslednje). Tudi „doktrina realnosti“ se mi zdi samo posebna vrsta ekonomskega vidika, na kateri temelji večina pravil za preprečevanje zlorabe v posameznih državah članicah.(53) To je jasno tudi na ravni prava Unije, na primer v členu 6(2) Direktive 2016/1164, v skladu s katerim se shema šteje za nepristno, če se ne uresničuje iz tehtnih komercialnih razlogov, ki izražajo ekonomsko stvarnost. Vendar mora o slednjem presoditi nacionalno sodišče.
113. Če je cilj sheme ta, da se prepreči obdavčitev vlagatelja, potem se kljub formalnemu plačilu luksemburški družbi z ekonomskega vidika pravzaprav izvede plačilo skladu A oziroma njegovim vlagateljem. Plačilo družbi Z Luxembourg potem ne odraža ekonomske, temveč le civilnopravno (formalno) stvarnost.
E. Kršitev temeljnih svoboščin (peto, šesto in sedmo vprašanje)
114. Ker je treba družbo Z Luxembourg – kot je navedeno zgoraj v točki 34 in naslednjih – načeloma obravnavati kot upravičenega lastnika, obravnavanje petega, šestega in sedmega vprašanja predložitvenega sodišča ni več potrebno.
115. Če predložitveno sodišče pri s pravom Unije skladni uporabi načel iz nacionalnega prava spozna, da gre za shemo, ki pomeni zlorabo, se obdavčitev pri viru v zadevnih okoliščinah sicer izvede. Vendar se to vprašanje potem v obravnavanem primeru ne postavlja več, ker je ta obdavčitev posledica zlorabe in v skladu s sodno prakso Sodišča sklicevanje na pravo Unije, ki pomeni zlorabo, ni dovoljeno.(54)
116. Neodvisno od tega pa je Sodišče že tudi odločilo, da različno obravnavanje domačih in tujih prejemnikov obresti na podlagi različnih načinov obdavčevanja ni primerljivo dejansko stanje.(55) Tudi če bi se za to dejansko stanje presodilo, da je primerljivo, bi bila v skladu s sodno prakso Sodišča omejitev temeljne svoboščine upravičena, dokler obremenitev z davčnim odtegljajem pri viru za prejemnika obresti, ki ima sedež v tujini, na Danskem ni višja od danskega davka od dohodkov pravnih oseb, ki ga mora plačati domači prejemnik obresti.(56)
117. Neupoštevanje izdatkov prejemnika obresti nerezidenta v okviru odtegnitve davka pri viru, ki ga v petem vprašanju navaja predložitveno sodišče, je nujna posledica sistema obdavčitve pri viru. Kadar tuja tretja oseba (plačnik obresti) pavšalno odvede davek od dohodkov od dejavnosti prejemnika plačila, potem ne more odtegniti njegovih stroškov (odhodkov iz poslovanja), ki jih načeloma niti ne pozna. Praviloma so ti, na grobo tipizirano, že upoštevani v nižji stopnji pri viru odtegnjenega davka.
118. Zato predložitveno sodišče s petim vprašanjem pravzaprav bolj sprašuje, ali mora biti prejemniku obresti nerezidentu tako kot domačemu prejemniku obresti omogočeno, da lahko prek odmere davka na Danskem uveljavlja svoje stroške. Vendar odgovor na to vprašanje za obravnavani postopek – družba Z Denmark izpodbija odgovornost iz naslova svoje obveznosti pri viru odtegnjenega davka – ni relevanten.
119. Enako (glede na točko 115) velja za različno obrestovanje oziroma nastanek danskega terjatve iz naslova davka od dohodkov pravnih oseb zoper prejemnika obresti in danske obveznosti odtegnitve davka pri viru pri plačniku obresti. To nista primerljiva dejanska položaja, saj je v enem primeru dolgovan lasten davek (davek od dohodkov pravnih oseb), v drugem primeru pa je za prejemnika obresti odtegnjen in odveden dejansko tuji davek (njegov davek od dohodkov in davek od dohodkov pravnih oseb). Različna nastanek in obrestovanje sta posledica različnega načina in funkcije obdavčitve pri viru (glej v zvezi s tem točko 86).
VI. Predlog
120. Tako predlagam, naj se na vprašanja za predhodno odločanje, ki jih je predložilo Vestre Landsret (višje sodišče za zahodno regijo, Danska), odgovori:
1. Na prvo vprašanje za predhodno odločanje (točke od 1 do 1.4) je treba odgovoriti, da je treba družbo rezidentko druge države članice, ki je imetnica obrestovane terjatve, načeloma obravnavati kot upravičeno lastnico v smislu člena 1(1) Direktive 2003/49/ES o skupnem sistemu obdavčevanja plačil obresti ter licenčnin med povezanimi družbami iz različnih držav članic. Drugače je, če ta ne deluje za svoj račun, temveč za tuj račun, za račun tretje osebe.
Pojem upravičenega lastnika je treba razlagati samostojno znotraj prava Unije in neodvisno od člena 11 Vzorčne konvencije OECD iz leta 1977 oziroma poznejših različic.
2. Na drugo vprašanje je treba odgovoriti, da je ugotovitev zlorabe odvisna od celovite presoje vseh okoliščin zadevnega primera, ki jo mora opraviti nacionalno sodišče.
(a) Do zlorabe davčnega prava lahko pride pri popolnoma umetnih konstruktih, nepovezanih z ekonomsko stvarnostjo, ali kadar je bistveni namen konstrukta v tem, da se izogne davku, ki bi ga bilo treba ob upoštevanju namena zakona plačati. Pri tem mora finančna uprava dokazati, da bi v primeru zakonite sheme davčna obveznost nastala, medtem ko mora davčni zavezanec dokazati, da za izbrano shemo obstajajo pomembni razlogi zunaj davčnega prava.
(b) Pri izogibanju obdavčitvi pri viru izplačil obresti kapitalskim investicijskim družbam, ki imajo sedež v tretji državi, je treba upoštevati predvsem izogibanje obdavčitvi prihodkov od obresti pri dejanskih prejemnikih obresti (to je vlagateljih). Tu je mogoče šteti, da gre za zlorabo, zlasti, kadar je izbrana podjetniška struktura namenjena temu, da se za preprečitev učinkovitega obdavčenja dejanskega prejemnika obresti izkoristi pomanjkljivosti pri izmenjavi informacij med udeleženimi državami.
(c) Država članica se ne more sklicevati na člen 5 Direktive 2003/49, če ga ni prenesla.
3. Na tretje vprašanje je treba odgovoriti, da se niti člen 2(2)(d) danskega zakona o davku od dohodkov pravnih oseb niti določba konvencije o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki ustreza členu 11 vzorčne konvencije OECD, ne moreta šteti kot zadosten prenos člena 5 Direktive 2003/49. Vendar to ne prepoveduje s pravom Unije skladne razlage in uporabe splošnih načel nacionalnega prava, ki so namenjena temu, da se lahko posamično ukrepa proti umetnim shemam in zlorabi prava posameznika.
4. Na četrto vprašanje je treba odgovoriti, da mora država članica, ki ne želi priznati, da je družba, ki je rezidentka druge države članice, upravičeni lastnik obresti, za to, da bi lahko štela, da gre za zlorabo, navesti, kdo je dejanski upravičeni lastnik. Pri razmerjih s tujim elementom pa lahko za davčnega zavezanca velja še večja obveznost sodelovanja.
5. Ob upoštevanju zgornjih odgovorov na prvo in drugo vprašanje odgovor na peto, šesto in sedmo vprašanje ni potreben.